关于企业分部报告理论与实务的探讨

1 / 14 关于企业分部报告理论与实务的探讨 内容摘要 为了适应社会主义市场经济发展要求，财政部不久前颁布了企业会计准则 -分部报告 (征求意见稿 )。本文结合西方国家及国际会计准则，从理论上和实务上对分部报告的立足点、分部信息的质量特征、披露原则、披露内容及分部报告分析几方面作了探讨，并对征求意见稿提出了自己的意见和建议。 关键词 分部报告 立足点 质量特征 披露原则 披 露露内容 分部分析 一 、引言 随着世界经济 的的一体化，企业的活动 范范围已不再受到国家和 地地区的限制而走向全球 化化。为了抵御风险，抢 占占市场 ，越来越多的企 业业走上了多元化的经营 道道路。加之信息技术、 交交通技术的飞速发展， 也也为跨行业、跨地区、 跨跨国界经营提供了条件 。对于从事多种业务的 企企业来说，有关各种业 务务的信息，常常与有关 企企业整体的信息一样重 要要。自 20 世纪 60年 代代以来，国际上就出现 了了有关分部信息披露的 制制度规定。英、美是最 早早提出分部财务报告要 求求的国家。 1965 年 英英国的股票交易所率先 要要求上市公司编制分部 财财务报告， 1967 年 英英国公司法首次做出公 司司应披露分部信息的 法 律律规定， 1990 年英 国 国原会计准则委员会发 布 布了 SSAP 第 25 号 分部报告 ;1976 年美国财务会计准则 委委员会 (FASB)发 布布 SFAS142 / 14 企业 分分部财务报告 ， 19997 年 FASB 对此进 行行了修订，并发布了新 的的 SFAS131分 部部报告 ;1981 年 国国际会计准则委员会(I ASC)发布了 IASS14按分部编制财 务务资料 ，并于 1997 年重新进行了修订。 1 994 年以来，我国 的的证监会、财政部也陆 续续发布了一些分部报告 方方面的规定，但总体上 说说，这些规定比较零散 ，操作性也不强。为了 适适应社会主义市场经济 发发展，规范企业分部报 告告的编制 和分部信息 的 提提供，我国财政部于20 01 年 11 月印发了 企业会计准则 -分 部部报告 (征求意见稿 ) 。征求意见稿基本上 与与国际会计准则保持了 一一致，有利于同国际会 计计惯例接轨。本文拟从 理理论上和实务上对分部 报报告做一些简要的探讨 。 二、关于分部报告 的的立足点和目标 信息 使使用者对跨行业、跨国 界界集团公司财务信息的 需需求，导致了合并会计 报报表与分部报告的产生 和和规范。从各国的实践 情情况来看，对合并会计 报报表编制、披露的相关 制制度规定早于对分部报 告告的有关规定。合并会 计计报表通过对集团内企 业业间的内部交易进行抵 消消 ，使信息使用者可以 从从整体上把握整个企业 集集团的财务状况和经营 成成果。合并会计报表的 缺缺点在于尽管它可以展 示示出集团的全貌，但它 所所表达的集团财务状况 和和经营成果仅是对各个 经经营分部的盈利水平、 增增长趋势和风险情况的 简简单平均，未能反映出 集集团对各个经营分部的 依依赖程度，不利于信息 使使用者对集团整体风险 与与报酬进行3 / 14 更精确的预 测测。正因如此，作为对 合合并会计报表解释与补 充充的分部报告就应运而 生生了。合并会计报表与 分分部报告之间是一种综 合合 -分解 -再综合的关 系系。首先是合并会计报 表表在抵消内部交易的基 础础上对各 个经营分部财 务务状况、经营成果进行 简简单综合，接着是分部 报报告按风险与报酬标准 (IASC 的做法 )或 内内部管理框架 (FASB 的做法 )对合并会计 报报表进行分解，最后是 信信息使用者在分部分析 的的基础上综合形成对企 业业整体经营情况、未来 前前景的判断。从这一意 义义上说，企业集团的合 并并会计报表是企业分部 报报告的立足点 。 明明确了这一立足点，我 们们就能更好的理解 征求 意意见稿的相关内容。这 些些内容包括征求意见稿 第第 3 条 如果母公司的 会会计报表和合并会计报 表表一并提供，则只需在 合合并会计报表的基础上 提提供分部报告信 息 以 及及第 23 条 企业应列 示示按报告分部披露的信 息息和在合并会计报表或 企企业会计报表中的总额 信信息之间的调节情况 ; 明确了这一立足点， 也也有利于我们更准确地 把把握企业分步报告的目 标标，即企业分部报告的 编编制和披露要建立在对 整整个企业作出更合理判 断断的基础上，分部及可 报报告分布的确定、分部 报报告主要项目的确认与 计计量、分部信息的披露 等等都只是作为一个过程 、一种手段而存在，分 部部报告的最终目标应该 是是对整 个企业集团财务 状状况、经营成果及发展 趋趋势作出更好的评估。 三、关于分部报告的信 息息质量特征和披露原则 4 / 14 分部信息涉及的最主要 质质量特征是相关性、可 靠靠性和可比性。对于相 关关性， IASC 的看法 是是 当资料通过帮助使 用用者评估过去、现在或 未未来的事件或者通过确 证证或纠正使用者过去的 评评价，影响到使用者的 经经济决策时，资料就具 相相关性 。我国对相关 性性的定义比较宽泛， CPPA 辅导教材会计 对对相关性是这样定义的 ： 相关性原则所说的 相相关，是指与决策有关 ，有助于决策，如果会 计计信息提供以后，对经 济济决策没有什么作用， 就就不具有相关性 。对 于于信息的可靠性， FASSB认为是可证实性和 如如实描述。可靠性原则 在在我 国又称为客观性原 则则。对于可比性， FASSB 认为它 包含三个方 面面的意思，一是企业之 间间的可比性，二是各期 间间的一贯性，三是报表 项项目间的一致性。而我 国国一般所讲的可比性仅 包包括第一个含义。保持 各各期间的一贯性在我国 称称为一贯性原则。至于 报报表项目的一致性，目 前前还未纳入到我国的会 计计信息的一般原则中去 。一般说来，信息的有 用用性是相关性、可靠性 和和可比性的效用函数。 在在该效用函数中，相关 性性、可靠性与可比性并 非非是相互独立的变量， 因因此，为了保证效用最 大大化，人们不得不经常 在在这三者之间进行权衡 ，作出取舍 。分部报告 准准则制订者和信息使用 者者也同样面临这一问题 。最初分部划分是参照 政政府或其它权威机构制 定定的标准行业或产品分 类类进行的，考虑到同一 行行业风险和报酬大致相 同同，信息使用者也能从 工工商出版物、政府统计 资资料等中获取行业状况 的的信息，因此，5 / 14 这种划 分分标准有利企业间进行 比比较，可比性较强。但 由由于行业标准往往太宽 泛泛，导致公司管理当局 在在划分分部时存在很大 自自主权， FASB 也承 认认 尽管对企业经营活 动动进行分类有多种体系 ，产业分布的确定主要 还还是依赖于管理当局的 判判断 ，分部信息可比 性性的提高是以降低 信息 的的相关性和可靠性作为 代代价的。为此， 1997 年 FASB 发布了 SF AS131，要求对 分分部的划分采用 管理 法法 ，即让企业分部报 告告与内部报 告保持一致 ，企业在对外报告中所 划划分的分部，应该与向 企企业高层管理部门 (或 董董事会 )报告时所做的 划划分相一致。 FASB 认认为 管理法 能够提 高高投资者对公司经营活 动动中出现的风险和报酬 的的洞察力，能够 直面 企业经营者是如何进 行行经营管理、如何有效 利利用资源、如何抵御风 险险的，即提高了分部信 息息的相关性。同时，以 企企业内部管理框架作为 划划分标准也保证了信息 的的可靠性。尽管 管理 法法 可能降低了分部信 息息在不同企业间的可比 性性，但它仍然可以做到 ：各期间的一贯性、报 表表项目间的一致性及分 部部间的可比性。两相权 衡衡， 管理法 的优点 是是明显的。在分部的划 分分标准上， IASC 及 我我国的征求意见稿采用 了了 风险和报酬法 ， 即即按业务或地区承担的 不不同风险和报酬作为划 分分依据。 风险和报酬 法法 也兼顾了企业的内 部部管理框架， 企业的 内内部组织和管理结构及 其其内部对董事会和总经 理理报告的制度，通常是 确确定企业面临的风险的 主主要来源和性质以及不 同同的收益率的基础，从 而而也是 确定哪种报6 / 14 告形 式式是主要的，哪种报告 是是次要的基础 (IAS 14， 1997，第 227 段 )。笔者认为， 风险和报酬法 理论 上上虽然较完美，但可行 性性较低。实务中，企业 很很难界定各种业务或各 个个地区的风险和报酬， 分分部的划分依赖于管理 层层的主观判 断。而且， 审审计师也无可操作的标 准准对分部的风险和报酬 进进行验证，使得企业能 以以 不同的风险和报酬 为借口而任意操纵分 部部的划分，从而降低了 分分部信息的可靠性和相 关关性。同时，若按风 险险和报酬法 划分的分 部部与企业内部报告所做 的的划分不一致，则将提 高高分部报告的 编制和提 供供成本，武断的分配和 估估计可能进一步降低了 信信息的可靠性和相关性 。明显的，没有可靠性 和和相关性为基础的可比 性性是没有任何意义的。 123下 一一页 在我国目前会计 人人员素质普遍较低及会 计计信息失真较为严重的 情情况下，采用 风险和 报报酬法 可能得不偿失 。此外，要引起注意的 是是，国际会计准则主要 是是用来协调各国会计准 则则的，它本身并不直接 用用于指导企业会计处理 ，因此，国际会计准则 更更多强调可比性而不是 可可操作性。相比之下， FFASB发布的财务会 计计准则操作性要更强一 些些。 分部信息的披 露 受受制于 效益大于成本 原则。 FASB 认为 ，有效信息的收益包括 资资本配置和计价的优化 与与信息使用者保护两方 面面。有效信息的成本包 括括处理和提供信息的成 本本、诉讼成本和竞争劣 势势。各国在对分部信息 披披露进行规范7 / 14 时，都努 力力使有效信息的净效益 ( 信息收益减信息成本 ) 最大化。如为了减少 信信息披露的竞争劣势， 英英国在其 SSAP25分部报告中规定： 根据董事会意见，如 果果这些信息的披露将会 对对公司的利益产生严重 的的不利影响，那么这些 信信息可不必披露，但这 些些信息没有披露的事实 必必须予于声明。 FASSB在采用 管理法 对对分部进行划分时 ，也 部部分地出于对 效益大 于于成本 原则的考虑， 认认为 公司内部设立的 利利润中心对分部数据的 收收集和处理很有帮助， 有有利于降低信息的生产 成成本。而我国的征求 意意见稿在分部披露信息 的的内容上虽然较好地做 到到了 简明扼要 和 充充分披露 相结合，但 效益大于成本原则 体体现并不明显，企业为 分分部信息披露的成本很 大大，这可能会不利于分 部部会计准则的实施。进 一一步讲，美国 70年代 开开始的一些实证研究表 明明，对信息进行管制的 结结果并不一定具有帕累 托托法则意义上的社会福 利利最优 (本斯顿， 19773;周， 1983)。管制的成本是巨大的 ，而没有证据表明管制 的的效益 明显 (巴斯塔波 ， 1977)。因此， 无无论是从分部报告准则 的的更好实施，还是从信 息息的净效益最大出发， 分分部报告准则的制订都 应应该多从爱护企业角度 出出发，降低企业遵守准 则则的成本。例如，规定 企企业在特殊情况下就分 部部信息披露的免责条款 等等。 重要性是分部信 息息披露的另一个约束原 则则。 FASB 对重要性 的的定义是 根据周围的 环环境，会计信息的遗漏 或或错报很可8 / 14 能会改变或 影影响依赖这一信息的理 性性人的判断 (19800)。重要性 原则同信 息息相关性、可靠性关系 很很密切。在会计中，一 般般认为重要性原则是财 务务会计的一个限制性或 修修正性惯例。根据重要 性性原则的要求制订具体 的的重要性标准是会计规 范范的重要内容。各国以 及及 IASC 在对企业可 报报告分部的确认上，都 对对分部的重要性做出了 量量化的规定。例如， FAASB 规定，当分部的 营营业收入、损益或可辨 认认资产只要有一项达到 了了企业集团的 10%上 ，就应确认为一个 可报 告告分部 ;IASC 及我 国国征求意见稿规定，所 有有报告分部的外销收入 合合计应不低于整个合并 收收入的 75%，否则， 应应增加可报告分部的 数 量量，但同时又规定可报 告告分部的数量以不超过 110 个为限。这些都是 重重要性原则具体的量化 指指标。 分部报告的信 息息披露原则和质量特征 是是一种制约和反映的关 系系，具体见下图： 普 遍遍性约束条件 效益 大大于成本 | | 分 部部信息的质量特征 相关性 |可靠性 | | | | | | | | | | | | 业 风风 报 | 如 可 9 / 14 绩 险 酬 | 实 验 理 评 预 | 反 证 解 估 测 | 映 性 | | 可比性 | | | | | | | 分 部部间可比 前后期一 贯贯 分部报告项目一 致致 - - - - 确认 的界 限限 -重 要 性 - - - 四、关 于于分部报告的披露内容 征求意见稿要求企业 应应就报告分部分别主要 报报告形式和次要报告形 式式进行披露。其中主要 报报告信息披露的内容包 括括分部收入、分部费用 、分部利润、分部资产 和和分部负债，10 / 14 还包括分 部部信息与公司合并数字 之之间的调节情况、分部 会会计政策及分部间转移 交交易及定价基础等项目 。从定义及构成内容上 看看，分部收入、分部费 用用、分部资产和分部负 债债在确认和计量上保持 了了一致，例如，征求意 见见稿规定，若利息收入 未未计入分部收入，则利 息息费用也不应计入分部 费费用，相应的利息资产 或或利息负债也不能计入 分分部资产或分部负债。 这这样就满足了可比性的 第第三个含义 报表项目 间间的一致性 ， 有利于 信信息使用者正确理解和 分分析分部信息。 在分 部部费用的构成内容上， 财财政部关于企业会计 准准则-分部报告 (征征求意见稿 )的说明中 认认为： 营业费用是指 企企业在销售商品或提供 劳劳务过程中发生的费用 ，是与分部经营活动密 切切相关的费用，因此宜 将将其计入分部费用 以以及 发生的营业费用 有有的可以直接计入，有 的的需要采用合理的方法 分分摊计入 。征求意见 稿稿没有指出若营业费用 没没有合理分摊基础时的 解解决办法。我国企业 会会计制度中的营业费 用用指企业销售商品过 程程中发生的费用，包括 运运输费、装卸费、包装 费费、保险费、展览费和 广广告费，以及 。由于营业费用构成内 容容比较广泛，有些项目 可可能不 宜计入分部费用 ，例如广告费。实务中 ，企业经常为整个集团 的的品牌而支付巨额的广 告告费用，这些费用若强 行行分配给各分部，必然 导导致主观、武断或不为 财财务报表外部使用者理 解解等情况 1 。因 此此，笔者认为，若没有 合合理的分摊基础，应该 允允许企业分11 / 14 部费用中不 包包括营业费用，但企业 应应就该事实提供说明。 五、关于分部报告的财 务务分析 对分部报告进 行行分析无疑是必要的。 信信息使用者必须十分了 解解有关报告基础的定义 、共 同收入与成本的分 配配方法、内部转移价格 的的定价方式等情况，否 则则，他们可能得出错误 的的结论。因此，分析分 部部报告的前提是正确理 解解分部报告。分析分部 报报告的目的一般是为了 评评价企业的经营和财务 风风险、利润的来源以及 未未来的发展前景。分部 报报告的财务分析应结合 管理当局分析和讨论 ( MD&A)，并在 对对各报告分部经营业绩 单单独分析的基础上进行 。由于对分部的分析主 要要是为了评价企业整体 的的风险和报酬，分析方 法法应以比较分析法和因 素素分析法为主。具体的 分分析可以从以下几方 面 展展开： 1. 通过对 各各报告分部 的外销收入 与与内销收入的比较分析 ，了解各个分部的收入 对对外部客户的依赖程度 。 2. 计算各个分 部部的外销收入、外销利 润润对整个企业销售与利 润润的贡献大小，以确定 各各个分部的相对重要性 。 3. 计算和比较 各各个分部的收入、利润 及及资产增长率水平，揭 示示整个企业增长率变动 原原因。 4. 计算和 比比较各个分部的资产收 益益率与销售利润率，以 确确定各分部的相对获利 能能力，并同企业整体获 利利能力进行比较。 5. 通过计算企业总资 产产在各个分部的百分比 分分布及各12 / 14 个分部资产变 动动趋势的分析，更好地 理理解企业管理层有 关的 资资本配置决策和各分部 的的重要性。 6. 应 用用百分比分布分析各个 分分部的本年新增的固定 资资产和无形资产支出， 以以及计算各分部的资本 支支出对折旧费、摊消费 的的比例，更好地了解企 业业有关资本的投向情况 、企业对各个分部的支 持持力度和各分部资本支 出出现状与需求。 7. 计算和比较各个分部 的的资产周转率，以确定 每每一分部资产管理效率 以以及各个分部对整个企 业业资产管理效率的影响 。 8. 利用因素分 析析法对分部的资产收益 率率进行分解，以分别确 定定分部销售利润率和资 产产周转率对资产收益率 的的影响，并解释各个分 部部对企业整体资产收益 率率的影响。 此外，上 述述分析还应结合各分部 所所处行业的发展趋势、 区区域经济条件、产品生 命命周期、主要客户财务 状状况和经营成果，甚至 国国内外的政治发展情况 等等各种因素，以确定这 些些环境因素对各分部发 展展前景以及对整个企业 的的预期报酬与承担的风 险险产生的影响。仅仅