初始计量和后续计量的理论辨析和初步结论（上）——《财务报告概念框架》最新国际动态之四.doc

初始计量和后续计量的理论辨析和初步结论（上）财务报告概念框架最新国际动态之四 乔元芳编译 （上海市财政局200030） 【摘要】国际会计准则理事会认为，会计计量的目标是有助于忠实地陈报相关的信息，对所有资产和负债采用单一的计量基础并不能提供最为相关的信息。在选择某一项目的计量方法时，必须考虑该计量方法将会通过财务状况表、损益和其他综合表产生何种信息。 【关键词】会计计量初始计量后续计量 计量是确定一个项目在财务报表中列报金额的过程，是会计程序的重要环节。尽管计量如此重要，但关于会计计量及应该采用何种计量方法，现行概念框架却很少有详细的指引。大量交易通过现金或短期应收款来结算，对于主要从事此类交易的主体并不存在计量的难题。但是，如果主体的交易是一些复杂的活动，则计量问题就变得格外复杂而且也非常重要。理事会认为，修订后的概念框架，应该包括一些详细指引，以便指导理事会在制定或修订具体准则时明确计量要求。 一、财务报告目标、有用财务信息的质量特征与计量的关系 （一）计量的目标 1.相关性对计量方法的影响。理论上讲，为了提供相关性的信息，所有资产和所有负债均应采用相同的计量基础。也就是说，要么采用现行市场价格（如公允价值）计量所有资产和负债，要么以成本为基础计量所有资产和负债。按统一的计量基础计量所有资产和负债，优点是财务报表中列报的所有金额所表达的含义相同，总计金额和小计金额的含义均比现行财务报表更易理解。例如，现行财务报表中的“净资产总额”并没有太多的信息含量，因为影响“净资产总额”的各项目采用了不同的计量基础。但是，统一计量基础也存在两个问题：一是以成本基础计量所有资产和负债无法提供相关的信息，例如用成本来计量衍生金融资产，就不可能提供相关的信息。 二是对于某些资产和负债，部分使用者认为现行市场价格所提供的信息相关性较低，他们更加关注因过去交易而产生的毛利和贡献。例如，有人就认为，以成本计量在经营过程中使用的固定资产，比用现行市场价格计量提供的信息更为相关。而且，若现行市场价格无法直接取得而必须加以估计时，花费颇高，主观性较强。因此，若用现行市场价格计量所有资产和负债，很难用合理的成本向报表使用者提供具有足够效益的信息。 所以，理事会的初步观点是，修订后的概念框架不应建议使用统一的计量基础计量所有资产和负债。计量既影响财务状况表，也影响损益和其他综合收益表，这两张报表都可以向报表使用者提供相关的信息。在选择计量方法时，如果仅考虑财务状况表，或者仅考虑损益和其他综合收益表，都不会产生最为相关的信息。理事会认为，某一计量方法的相关性，取决于投资者、债权人和其他贷款人评估该类资产或负债对主体未来现金流量贡献所采用的方式。例如，某些对现金流量有直接贡献（如通过销售）的资产，报表使用者很可能运用资产的市场价格来评估该资产对未来现金流量的贡献；某些不直接产生现金流量的资产或者必须与其他资产共同使用的资产（如设备），报表使用者则可能运用交易的成本和资产消耗方面的信息，通过计算历史毛利和估计未来毛利来评估该资产对未来现金流量的贡献，市场价格的变动对上述评估并不相关；某些负债的现行市场价格，是该负债抵冲未来现金流入量的最佳指标，而对某些其他负债的现行市场价格并非未来现金流出量的最佳指标。 由于一项资产或一项负债对未来现金流量的贡献方式，影响财务报表使用者对主体未来现金净流量的评估方法，理事会认为，资产的计量方法应取决于资产对未来现金流量的贡献方式，负债的计量方法应取决于主体结算或履行债务的方式。但某些金融资产对未来现金流量的贡献方式以及某些金融负债的结算或履行方式，对评估主体的未来现金流量前景并不能提供有用的信息，现行市场价格则可能成为最相关的计量方法。 2.忠实陈报对计量方法的影响。与相关性相比，忠实陈报对计量的影响较小，但也有一些潜在的作用。完美的忠实陈报应无偏无误，但这并不是要求计量的方方面面都完美无缺、分毫不差。在估计一项不可观察价格的情况下，只要对所估计金额的描述清晰准确，说明了估计方法的性质和局限，而且作出估计时选择并运用了恰当的方法，对该估计的陈报当属忠实。 在确定特定的计量方法是否忠实地陈报了主体的财务状况和业绩时，理事会必须考虑怎样才能最好地反映相关项目之间的联系。如果一项资产和一项负债存在某种关系，对资产和负债分别采用不同的计量方法，就可能导致计量不协调（会计错配），从而使财务报表不能忠实地陈报主体的财务状况和业绩。因此，理事会认为，在某些情况下应要求或允许使用相同的计量方法来计量相关联的资产或负债，因为这比分别采用不同的计量方法能够提供更为有用的信息，特别是一个项目与其他项目的现金流量通过合同形式相互关联时更是如此。 3.强化质量特征对计量方法的影响。 （2）及时性、可核性和可比性。从计量的角度看，及时性意味着：如果价格或价值的变化与使用者决策相关，所使用的计量方法应在价格或价值发生变动时（而非未来某一时点）加以确认；可核性意味着：所使用的计量方法应能得到直接或间接的具有独立性的证明和支持，否则即应采用其他方法，或通过披露来帮助使用者理解所使用的假设；可比性意味着：不同期间和不同主体所使用的计量方法应该相同，把计量方法的种类限制在最小数量也有利于提高可比性。 （二）成本约束对计量的影响 财务信息的成本在很大程度上取决于可利用的信息。由于许多计量方法需要估计，作出估计时所需要的输入信息可能无法取得，而收集、处理以及核实这些信息都需要花费成本。一般地，一种计量方法的主观性越强，计量所花费的成本也就越高。 与此同时，即使一种计量方法的相关性最强，但随着其主观性的增强成本也越来越大，财务报表使用者的受益也会降低。不幸的是，没有任何主观性的计量方法，却也可能毫无相关性可言。例如，对于一项没有固定现金流量的衍生金融工具，或者一项无需太大营销工作即可出售且确定出售的资产，现行市场价格无疑是最相关的计量方法。但是，如果影响衍生金融工具现金流量因素的市场信息很少或者不存在、不知道该资产的现行市场价格，现行市场价格的估计将高度主观，充满不确定性。 也有人认为，当某种计量方法的主观性非常高时，该计量方法不可能忠实地陈报想要反映的项目。但是，一项高度不确定的估计，如果进行了恰当的描述（例如，“该计量并非市场价格，而是具有高度不确定性的估计市场价格”），亦属忠实陈报。因此，对于一项具有高度不确定性的计量，理事会必须考虑两个方面的因素：一是它是否具有相关性；二是如果具有相关性，采用何种方法进行方可进行最佳披露。 （三）初步结论 （1）计量的目标是有助于忠实地陈报相关的信息。 （2）对所有资产和负债采用单一的计量基础并不能提供最为相关的信息。 （3）选择某一项目的计量方法，必须考虑该计量方法将会通过财务状况表、损益和其他综合表产生何种信息。 （4）某一资产的计量方法，应取决于其对未来现金流量的贡献方式；某一负债的计量，应取决于主体结算或履行负债的方式。 （6）某一计量方法所产生的效益应大于其成本。 二、计量方法的分类 （一）以成本为基础的计量 在国际会计准则第16号不动产、厂场和设备国际会计准则第38号无形资产和国际会计准则第40号投资性房地产中，成本是“取得或建造一项资产时支付的现金或现金等价物，或者放弃的其他对价的公允价值”。以此类推，负债应是指负债发生时收到的现金或现金等价物，或者收到的其他对价的公允价值。 国际会计准则第2号存货规定，成本包括购买成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态而发生的其他成本。国际会计准则第16号也规定了成本应包括的内容。 以成本计量的资产和负债，会随着时间的推移而采用不同的方法加以调整，调整的主要原因包括折旧或推销、应计利息、溢折价推销、资产减值以及出现亏损合同时负债账面价值的调增。 为反映价格变动也需要调整成本。例如，为反映一般价格变动（特别是恶性通货膨胀时）和特殊价格变动（在使用重置成本计量资产负债时），都需要调整成本。部分财务报表使用者认为，相较于使用历史成本，使用重置成本时获得的毛利数据更为相关。但是，为反映价格变动而进行的调整，是某些资本保持观的要求，本讨论稿不探讨资本保持观。 有人认为，相较于基于历史成本的计量方法，目前使用的基于成本的计量方法能够提供更为相关的信息。例如，剥离价值（也称作“经营价值”）就表示：如果把一项计量的资产剥离掉而遭受的损失。剥离价格是以下两项金额的较低者： （1）主体重置该资产必须支付的金额。 （2）资产的可回收金额，即以下两项中的高者：一是资产的公允价值减销售成本；二是资产的使用价值。使用价值是资产持续使用和最终处置的未来现金流量，按市场参与者对类似风险资产进行估价所使用的折现率折现后的金额。 在多数情况下，剥离价值等于其重置成本。 但是，在财务状况表和损益和其他综合收益表中使用类似于剥离价值的计量方法，产生的增量成本与取得的额外收益相比并不合理，这是因为： （1）无论是确定重置成本，还是确定公允价值减销售成本，不仅花费成本，而且还颇具主观性。 （2）使用价值的确定非常主观，所要求的许多内部假设很难判断其合理性。当然，这一批评也适用基于历史成本计量时所使用的减值模型。 （3）某些单项资产并不能提供独立的现金流量。因此，为确定使用价值，就必须计量资产组，从而归属于取得和处置的金额就很难确定。另外，这一批评也适用基于历史成本计量时所使用的减值模型。 （二）现行市场价格（含公允价值） 在现行国际财务报告准则中，公允价值是使用频率最高的现行价值计量方法。国际财务报告准则第13号公允价值计量将公允价值定义为“市场参与者之间在计量日进行的有序交易中，出售一项资产所能收到或转移一项负债所需支付的价格”。 “有序交易”一词，意指参与者既不处于绝望的境地，也没有因为财务危机或其他因素进行被迫的快速出售或购买而使参与者处于异常不利的交易状态。 国际财务报告准则第13号公允价值计量应用指南第13段明确：使用现值技术计量资产或负债的公允价值涵盖了计量日从市场参与者角度考虑的下列所有要素： （1）对被计量资产或负债未来现金流量的估计。 （2）对代表现金流量固有不确定性的现金流量金额和时间可能变动的预期。 （3）资金的时间价值，由无风险货币资产的利率代表，该资产的到期日或期限与现金流量覆盖的期限相一致，且对持有人而言不存在时间的不确定性或违约风险（即无风险利率）。 （4）因承受现金流量固有不确定性要求的价格（即风险溢价）。 （5）市场参与者在当前情况下考虑的其他因素。 （6）对于负债，负债相关的不履约风险，包括主体（即债务人）的自身信用风险。 所有现行市场价格均反映了上述因素。但是，现行市场价格通常不可直接观察，需要利用上述输入值进行估计。在决定是否要求估计现行市场价格时，理事会将需要考虑下列因素： （1）该计量能否产生对财务报表使用者相关的信息。 （2）为确保忠实陈报信息需要进行哪些披露。（3）信息的成本是否合理。 国际财务报告准则第13号公允价值计量把公允价值定义为脱手价格。如果存在不同的市场（例如在一个市场取得一项资产，而在另外一个市场出售该资产，就会出现这种情况），公允价值之外的市场价格能够根据公允价值分析确定。某些项目的进入市场不同于脱手市场，理事会可能考虑使用进场价格（即在主体购买一项资产在现行市场需要支付的购买价格，或者承担或发生一项负债所收到的现行价格）而非脱手价格。 当一项资产属于持有待售，最为相关的可能就是脱手价格，因为脱手价格将反映因出售而可能获得的收益。 相反，当出现以下情况时，使用进场价格（例如，重置成本） 则可提供更为相关的信息： （1）持有资产意在使用而出售。 （2）脱手价格无法获得，或者脱手价格并不反映买卖双方之间的有序交易。 现行部分准则在进行减值调整时也使用公允价值减销售成本，在资产初始计量时则使用公允价值加交易成本（负债初始计量时则减交易成本）。 （三）以现金流量为基础的其他计量 现行国际财务报告准则所使用的个别计量方法，既非现行市场价格，也非基于成本，而是基于估计的未来现金流量。这些计量方法目前用于： （1）金融资产减值、租赁应收款和以摊余成本