风险导向审计模式与内部控制.doc

风险导向审计模式与内部控制 王赛，郭涵予 （郑州大学商学院，河南郑州450001） 摘要：20世纪90年代，制度基础审计模式因外部制度因素、审计成本过高及内部固有缺陷不再适应企业环境，风险导向审计应运而生.本文着重探讨风险导向审计与内部控制的相互关系：一方面，内部控制不健全是风险导向审计模式出现的重要原因；另一方面，企业内部控制不健全又给注册会计师带来巨大的审计风险，进一步提出注册会计师在审计工作中如何“保护”自己，降低审计风险. 关键词：风险异向审计；模式；内部控制 ：F8：A：1673-260X（xx）01-0101-02 1文献综述 常勋、黄京菁研究表明，制度导向审计以企业建立良好的内部控制体系为前提，在内部控制缺失的情况下（如：管理层舞弊）制度导向审计不能有效发挥作用，而风险导向审计关注企业内部控制，要求注册会计师保持职业怀疑，弥补了制度导向审计的缺陷. 徐伟在试论风险导向审计及其在我国的运用中提出，制度导向审计在存在管理层舞弊时会部分失灵，而风险导向审计则关注企业经营环境，通过对管理层的诚信进行评估来解决这一问题，内部控制不健全为风险导向审计出现的必要条件. 刘成立，韩新新在风险导向审计、内部控制风险与审计定价决策中指出，内部控制完善程度影响内部控制风险，进而决定着审计风险的高低.此外，完善的内部控制使注册会计师能获得更全面、更公允的企业信息，降低审计风险. 袁瑜、陈松在试论内部控制环境与财务舞弊基于绿大地案例的反思中提到，内部控制虽然不能完全杜绝财务舞弊，但健全的内部控制能在一定程度上加强内部监督，防止财务舞弊，此外，企业的控制环境影响着员工，健全的内控也会打消员工舞弊的念头.由此，降低了报表本身错误的风险，注册会计师面来看的审计风险相应降低. 刘文丽指出，管理层会因薪酬与企业业绩挂钩而粉饰报表，并用各种方法诱使注册会计师和会计师事务所，迫于利益的驱使，两者会达成审计合谋，注册会计师对虚假报表出具无保留意见，审计风险增多. 2风险导向审计出现的原因内部控制不健全 制度导向审计着重于发现内部控制的问题，并以此确定检查范围，但制度导向审计模式假设被审计单位管理层与注册会计师都希望建立能防止和揭露差错和舞弊的内部控制制度，这必然导致制度导向审计模式可以防止自下而上的财务舞弊，但是对于“自上而下”的管理层舞弊，制度导向审计却无能为力.目前，我国主板上市门槛仍较高，许多企业为快速上市粉饰报表，管理层舞弊屡见不鲜，为揭露管理层舞弊的风险导向审计应运而生，审计工作的重点由仅关注内部因素转向于既关注内部因素，又关注外部环境. 制度导向审计以健全的内部控制为基础，而我国企业内部人控制企业的现象普遍存在，企业经济效益为内部人掌握.从控制环境看，我国仍然存在大量中小企业，并未建立完善的公司治理结构，公司内部普遍存在“信任大于制度”、“舆论大于法律”的现象，内部人控制从风险评估看，许多企业还是由家族式企业发展而来的，高层管理者战略风险意识淡薄，不能及时识别、应对企业面临的风险.从控制活动看，上市公司大股东“一股独大”，股权过于集中；中小企业决策权集中于“家长”，公司缺乏健全的治理结构，人财物不能得到合理利用.此外，许多家族式中小企业，组织结构尚不健全，职能层间沟通困难，部门间协调性差，导致企业内外部信息沟通缺失.我国企业内部控制不健全阻碍了制度导向审计的实施，会计师事务所必须实施风险导向审计以降低审计风险. xx年12月31日上市公司年报中，我国1891家上市公司中除上海华联商厦股份有限公司（董事会人数2个）和江苏今世缘酒业股份有限公司（董事会人数1个）的董事会全由独立董事组成外，其他1889家上市公司中，独立董事占董事会人数比例最高位80%，最低的仅为5.88%，其中1706家上市公司独立董事人数占董事会总人数不足50%.我国公司治理最重要的一部分是董事会的独立性，上市公司董事会成员中须有大部分成员是独立董事，而xx年年报我国上市公司中超过90%的公司独立董事人数未达到该标准，由此可见，我国公司内部控制仍不健全，风险导向审计模式的应用在我国现行情况下是相当必要的. 3内部控制不健全给风险导向审计带来的风险 根据风险导向审计模型即：审计风险=固有风险控制风险检查风险，可得知风险导向审计模式下注册会计师所面临的审计风险受固有风险、控制风险和检查风险的影响.其中固有风险是管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的财务报表项目、容易受到损失或被挪用的资产等导致的风险.控制风险是账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险.检查风险指审计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响.前两项是因为企业内部控制不健全或缺失带来的风险，检查风险则是注册会计师自身业务素质低或是缺乏职业道德与企业形成审计合谋招致的审计风险.固有风险与控制风险的区别则在于是否为企业内部的主动行为，固有风险强调企业内部没有内部控制时产生错报的可能性，企业未建立相应内控；而控制风险是企业建立相应内控制度但内部控制制度未能防范的行为带来的风险. 3.1因固有风险和控制风险带来的审计风险 风险导向审计旨在发现内部控制的缺陷，因此内部控制的缺失必将带来审计风险.本文将从员工个人的舞弊和管理层舞弊两个方面介绍内部控制缺失带来的审计风险.首先，员工个人因经济、个人、生活压力会进行舞弊行为.当员工个人及家人对生活期望标准较高时会形成经济压力；而工作压力则主要因人才机制不合理，人才不按市场配置产生，这一状况在我国企业内部屡见不鲜，多种压力交织，借助于企业内部“信任高于制度”之东风，为员工舞弊提供了机会. 此外，“自上而下”管理层舞弊已成为财务报告存在重大错报的高风险审计领域，在经营权与所有权分离的条件下，管理层与所有者之间的信息不对称，凭借特殊的地位和权利，管理层可以凌驾于控制程序之上，指使员工编制虚假财务信息实施舞弊，掩盖舞弊.这样看似运行良好的内部控制将给注册会计师带来巨大的审计检查风险.美国会计学会会长史蒂文?阿伯雷齐特提出，企业舞弊的产生是由动机、机会和借口三要素组成.现代企业的管理层多由职业代理人担任，代理人的诉求与企业所有者不同，代理人追求的是更大的控制权，更多的为自己支配的自由现金流，因此他们会牺牲企业利润追求自己的利益，在日常经营不能满足其诉求时就会进行财务报表舞弊，这便形成了管理层舞弊的动机.此外，职业管理人大都具有深厚的财务会计理论知识，部分人员甚至从事过专业的审计工作，为其指使财务人员如何调帐“提供了便利”，这便形成了舞弊的机会.身居高位的管理者具有较多舞弊的机会，这些都加速管理层舞弊的形成.一旦企业内部达成一致，传统的审计方式如询问、检查等手段不能有效发挥作用，注册会计师蒙受较大审计风险. 3.2因检查风险带来的审计风险 检查风险是审计师未能发现错报带来的审计风险，这里主要强调审计师与企业合谋带来的审计风险.陈建明（xx）认为审计模式由制度导向审计模式发展为风险导向审计模式，可能使审计由一个高尚职业沦为一种唯利是图的生意.会计师事务所为获取高额收入，对企业的报表舞弊视而不见，xx年安达信与安然审计合谋震惊了全世界，2000年安达信从安然公司获取的5200万美元的服务费，其中2500万美元是审计费用，2700万美元是咨询和其他费用，一旦得罪安然公司，难以获取巨额咨询费用，安达信因此与安然合谋舞弊.注册会计师职业素质低，或是迫于维持与大客户的“互利”关系，与内控不健全企业达成审计合谋，这使审计工作失去了监督作用，也使自身处于较大的审计风险和法律风险中.安达信的崩塌，国际事务所由“五大”变成“四大”，这应该警醒了各大事务所和审计人员. 以上两方面都是从内部控制的控制环境来分析其对风险导向审计的影响，而COSO五大要素中的信息与沟通和监督也与风险导向审计中审计师承担的风险有关.通过企业内部和外部信息与沟通，相关者获得了所需信息，这些信息也构成注册会计师的审计证据，畅通的信息沟通会给注册会计师带来充分、真实的审计证据，进而降低其承受的审计风险.另一方面，企业内部监督运行良好也与审计风险相关.在我国大部分中小企业中，“信任大于制度”即内部监督缺失，给企业内部舞弊创造了条件. 4注册会计师如何规避风险导向审计模式中的风险 4.1注册会计师要提高自己的专业能力和职业素养.具备较高的专业能力和审计工作的经验，能使审计工作事半功倍，而且在不断的实践中，专业能力一定能不断提升，但是职业素养却是一个人的态度，注册会计师一定要在审计工作中发挥监督作用，使公司信息披露公允，给信息使用者提供真实可靠的信息. 4.2企业要完善内部控制制度.加强内部监督和信息沟通，为注册会计师进行审计工作提供良好的环境，减少注册会计师在审计工作中承担的风险.健全内部控制环境，减少员工舞弊和“自上而下”管理层舞弊的可能性，对注册会计师审计工作进行监督，防止其与管理层合谋. 4.3社会公众等外部信息使用者要发挥监督作用.随着会计师事务所与企业审计合谋事件的增多，外部信息使用者应认识到不能完全依赖会计师事务所，如紫鑫药业财务报表舞弊事件的发现者是媒体，而非内部审计人员，也不是注册会计师.媒体通过紫鑫药业在行业整体利润率下降的情况下，取得骄人成绩，引起媒体质疑.因此，外部信息使用者对信息要保持怀疑的态度. 4.4国家要完善与风险导向审计模式配套的法律法规.我国关于注册会计师法律责任的规定缺乏实际操作性，注册会计师在审计工作中承担的法律风险总体上讲几乎为零，较小的风险会导致注册会计师在自己的收益和审计风险中进行比较，进而牺牲审计质量以获取个人利益，因此，相关部门可将注册会计师在审计工作中的法律责任具体化，根据不同审计风险确定相应程度的审计责任，使审计工作的制度环境更加健全. 参考文献： 1常勋黄京菁.从审计模式的演进看风险导向审计J.财会通讯，xx（7）. 2徐伟.试论风险导向审计及其在我国