内部审计外包研究的文献综述.pdf

1 1 / 1010 关于内部审计外包研究的文献综述 2 2 / 1010 目录目录 摘要 . 2 引言 . 3 1 内部审计外包的概念 . 3 1.1 内部审计外包的内涵 . 3 1.2 内部审计外包的发展过程与现状 . 3 1.3 内部审计外包的动因 . 4 2 内部审计外包研究成果综述 . 5 2.1 内部审计外包的利弊探讨 . 5 2.2 内部审计外包的实施 . 7 3 总结 . 9 参考文献 . 10 摘要摘要 随着内部审计的发展，内部审计外包的概念应运而生。出于降低企业成本费 用、提升内部审计独立性、提高审计质量等考虑，越来越多的企业选择了部分甚 至全部的内部审计外包， 这一话题也日益得到学术界和实务界人士的关注和探讨。 本文在大量阅读相关研究文献的基础上，首先简述内部审计外包的概念、产生动 因和发展现状，然后综述了各学派对于外包利弊的不同观点，接着概述对于内部 审计外包的实施的不同研究成果，最后对全文做出总结。希望通过本文，使读者 获得对于国内目前有关内部审计外包问题的研究成果的总体了解。 关键词关键词：内部审计 内部审计外包 外包决策 3 3 / 1010 引言引言 内部审计通过系统、规范的方法评价和改善组织的风险管理、控制和治理程 序的有效性，增加组织的价值和改善组织的经营，帮助组织实现其目标，在现代 企业中扮演着极为重要的角色。 随着内部审计的发展，内部审计外包的概念应运而生。 从上世纪90年代诞生至今， 已有为数不少的企业选择了内部审计业务的外包。 内部审计外包愈发逐渐被纳入企业治理层和管理层的考虑范围， 也为众多专家学 者所关注、研究。 目前针对内部审计外包的探讨尚处于“百家争鸣”的阶段，暂时没有形成 “正统”的主流观点。 现存的研究成果对于内部审计外包问题所需要考虑的因素、 分析方法的选择和研究思路的确定、外包内容和范围的确定等问题见仁见智，希 望通过本文做出整理归纳， 使得读者对于内部审计外包问题的研究进展能有一个 较为清晰、全面的了解。 1 1 内部内部审计外包的审计外包的概念概念 1.1 1.1 内部内部审计外包的内涵审计外包的内涵 内部审计外包又称内部审计外部化（Outsourcing the Internal Audit Function） ，指企业将内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或其他专 业人员来实施。 内部审计外包表现为:(l)内部审计部门及人员与外部审计机构及人员之间 的协调和配合；(2)内部审计业务由企业外部的民间审计组织或其它咨询服务机 构全部或部分承担。由此可见,内部审计外包的实质是内部审计主体的外部化。 内部审计外包体现一种现代化的组织理念， 其规范性意义就在于整合利用组 织外部最优秀的专业化资源，以达到降低成本、提高效率、提升自身核心竞争能 力和增强对环境的迅速应变能力等目的。 1.2 1.2 内部内部审计外包的审计外包的发展发展过程过程与与现状现状 内部审计外包最先是由安达信、安永、毕马威等全球知名的会计师事务所提 出的。上世纪90年代开始，内部审计外包引起了越来越多的关注，已经有为数不 少的企业或事业单位实行内部审计外包。 据国外调查资料显示， 在美国和加拿大， 内部审计外包的企业比例分别从1996年的21.5%和31.5%上升到2005年的38.0%和 34.8%,这些企业遍布于各行各业；而在尚未实施内部审计外包的企业中，分别还 有3成和4成以上的企业打算未来进行内部审计外包。 由于各种原因,我国企业还较少将内部审计外包，但是内部审计外包一直是 4 4 / 1010 学术界和实务界的关注的热点。 从实践来看，内部审计外包主要采取如下四种模式： 外包形式 外包方式 实例 补充式外包 把特定部分的内部审计 任务交付给称职的第三方完 成。 在审计外地的分公司时， 企业聘请懂当地语言或熟悉 当地习俗的审计人员提供帮 助。 审计管理咨询 协助企业确定企业内部 审计机构设置、 人员数量以及 配备情况， 协助企业改进内部 审计计划， 以及协助管理层定 义主要的审计风险等。 聘请相关咨询机构为本 公司建立内部审计制度， 聘请 有关专家对内部审计计划的 完善提供建议。 内审职能 全部外包 内部审计职能全部外包 给会计师事务所或者管理咨 询机构， 企业内部不设有内部 审计部门， 仅保留一名内部审 计主管。 某公司未设立内部审计 部门， 为了进行合理的经营性 审计， 将内部审计职能全部外 包给会计师事务所。 合作内部审计 （合作外包） 内部审计工作由内部审 计师和外部审计师共同合作 完成， 内部审计师和外部审计 师对这种合作审计分别承担 不容的责任。 某公司由于审计人员缺 乏工程造价知识， 而决定将工 程决算审计外包给会计师事 务所。 图1：内部审计往外包的四种形式 1.3 1.3 内部内部审计外包的审计外包的动因动因 对于内部审计外包的动因，绝大多数的相关文献（如王鹏的内部审计外包 决策理论研究 、苟丽娟的我国企业内部审计外包决策研究和王杉的内部 审计外包问题研究 ）中都援引了美国内部审计师协会在1999年对部分实施了内 部审计外包业务的公司进行的关于内部审计外包动因的调查研究结果。 这一研究 结果显示，60%的动因是节省审计成本，其余主要动因依次分别是提高内部审计 的质量（17%） 、对于注册会计师的能力更加信任（13%）和替代不合格的内部审 计师（10%） 。 5 5 / 1010 另外，Martin&Lavine的研究更加明确地指出了动因产生的原因，概括为以 下四个方面：公司的董事会和高层管理人员改变了对强制性内审的态度，他们 试图通过撤销那些无法为企业股东创造价值和利益的部门来降低企业的运营成 本，提升企业的整体价值，这时，内部审计部门则可能首先出局；企业试图通 过将内部审计进行外包来替代花费在内部审计人员招聘、培训和维系上的时间、 费用和精力；外部审计的提供者通过聘用大量的兼职人员来执行公司内审，这 将会直接导致市场供给的低成本； 越来越多的公司高层开始看重具备专业胜任 能力且提供符合成本效益服务的管理咨询人员， 而这些审计管理咨询在企业内部 无法完成或执行成本太高。 刘军 1则在企业内部审计外包动因问题研究中从外包服务的需要方和供 给方两方面进行了讨论。从需求方即企业角度看，动因包括降低代理成本、组织 再造和优化核心竞争力；供给方则主要考虑会计师事务所的发展情况。 2 2 内部内部审计外包审计外包研究研究成果综述成果综述 2.2.1 1 内部内部审计外包的利弊探讨审计外包的利弊探讨 长期以来， 理论界和实务界对于内部审计外包这一做法产生的积极影响和消 极影响以及总体效应的评价不尽相同，始终未能达成一致，或形成主流意见。 企业内部审计外包问题研究 2一文将内部审计外包的主要积极作用概括 为： 一、降低业务成本以符合成本效益原则 内审自给模式避免了外包单位的搜寻成本， 但是外包模式在初始固定资产投 资、后续培训成本、劳务成本等多方面优于自给模式。当内部审计非专属于企业 内部,而被视为一种可以从外界获取的资源时,企业就会按成本效益原则考虑其 获取方式。因此,正是外包模式在成本效益方面的优势推动了企业开始向外部购 买内部审计服务。当然,节约成本并不是企业决定外包与否的唯一因素。随着内 部审计地位的上升,企业在内部审计外包决策上越来越关注企业风险控制、企业 价值增加等方面。 二、内部审计外包有利于提高审计独立性 自内部审计诞生以来,其独立性一直受到人们的质疑。无论内审机构是设置 在监事会、董事会、总经理亦或是审计委员会下，它都只是企业内部的一个职能 部门,管理层可能以各种方式来影响内部审计工作。内审人员从自身利益出发, 也不愿完全揭露所发现的舞弊错误。随着一系列财务舞弊事件的发生,人们开始 关注内部审计监督失位问题,焦点就是其独立性。 如果将内部审计业务外包，外部审计机构接受企业所有者或经营者的委托， 1西南财经大学审计与 CPA 研究学者 2作者蒋欣欣，首都经济贸易大学会计学硕士 6 6 / 1010 但并不受其领导，独立于企业管理层，依法按照合同协议收取审计费，与被审对 象没有其他经济利益关系。 外部审计人员是按照审计准则的规定以及会计师事务 所质量控制制度的要求开展内审工作，不受来自企业内部的约束和限制，其工资 奖金来源于会计师事务所，且内部员工无任何感情因素。因此，外部审计人员在 形式与实质上均具有独立性， 能够客观公正的对企业各经济活动进行审计，包括 管理层的决策情况，从而真正发挥内部审计的作用。 三、内部审计外包有利于提高审计质量 在审计效果与效率上，外部审计机构一般比内部审计机构具有明显的优势， 这主要是因为专业人才和执业经验的差别。最近十多年来，会计师事务所不断扩 展业务领域，不仅拥有了会计审计方面的人才，而且吸纳了大量其他方面的专家 如信息技术、资产评估、管理、工程技术等。这使会计师事务所的人员构成日趋 完善，而企业内部审计机构难以企及，人员知识结构相对单一，业务素质也不占 优势。除了完善的知识结构，外部审计师大多拥有长期的实务经验，审计对象遍 布各行业，接触过各种经营理念和管理方法，在执业经验、职业判断能力和分析 能力上也是优于内部审计人员。 因此，由这些具有综合知识和丰富经验的专家来 提供内部审计服务， 能更专业的对企业风险控制和经营管理等活动进行监督和评 价，更易于发现其中的薄弱环节或弊端，并提出建设性的建议，以帮助企业更好 的改善经营管理，防范控制风险，提高效益水平。另外，企业也能借鉴外部审计 师所掌握的公共信息资源，为企业创造价值服务。 此外， 内部审计外包决策理论研究 3和内部审计外包的优劣势及风险规 避的思考 4也给出了类似的观点。 而王杉5的同名论文 内部审计外包问题研究 则更加细致地进行了阐述，除上述三点以外，他认为内部审计外包还能够带来全 社会的资源配置优化，同时促进内审的职能向经营审计和管理审计转变。 而对于内部审计外包的消极影响，胡汛在内部审计外包的优劣势及风险规 避的思考中认为，外部承包审计的机构可能因此而丧失独立性，同时企业内部 审计职能的整体性可能遭到破坏。此外，外部人员缺乏对企业内部的充分了解， 可能产生固有缺陷。 道德风险和逆向选择也是可能的弊端。 王杉对此进行了补充， 认为审计人员的工作可能受到合同的限制，易于引发“审计寻租”行为，也难以 避免商业机密的泄露风险。 我国关于内部审计外包优劣势研究的文献比较多， 其观点总结起来主要体现 在两个方面。支持内部审计外包的学者认为外包具有以下优点：它能够使企业的 管理层集中精力和资源关注企业的核心竞争力和长期发展战略； 提高内部审计的 独立性；节约企业的审计成本；帮助企业实现资源的优化配置；提高内部审计的 质量和效果；实现企业的成本效益原则；可以利用提升企业内部审计部门的素质 和能力； 获得前沿性的实务； 有利于与合作企业之间的技术、 文化和经验的交流， 提升企业的整体能力 （隋英鹏 2001； 杨荣美 2002； 郭建军， 2007； 李文华， 2007； 3作者王鹏，东北财经大学会计学硕士 4作者胡汛，铁道部审计中心二处（北京） 5王杉，首都经济贸易大学会计学硕士 7 7 / 1010 姜薇，2006；王普查，2005；时现，2004；袁清波，2001 等） 。反对者则认为外 包的劣势包括以下几个方面： 会计师事务所通常会通过暂时的低成本来吸引顾客， 而等到一定期间以后，通常会提高审计费用或者是从外部审计中得到补偿；一些 会计师事务所会通过占领市场而获得对价格控制的能力， 在议价能力方面占据优 势；外部化会带来泄密的风险；外部机构或人员的介入会给内部员工，特别是内 部审计人员带来情绪的波动，降低其对企业的忠诚度和管理层的责任感；不利于 实现内部审计职能的完整性和审计业务的连续性； 外包商只在合约期内提供服务， 所以缺乏长远规划；不同的企业文化会引发合同双方的利益冲突；失去了培养企 业管理人才的基地等 （严鑫， 2012； 冯永梅， 2007； 陈彬彬， 2007； 廖建英， 2006； 葛卫东，2006；马金达，2004；崔秀梅、彭鹏翔、刘静，2004等） 。 上述对于内部审计外包的优劣势划分不具有绝对性， 其实内部审计外包行为 的好与坏之间并没有严格的界限， 外包与否主要还是要从企业自身的发展特征来 考虑。 2.2.2 2 内部内部审计外包的审计外包的实施实施 目前国内几乎所有探讨内部审计外包决策的论文都采用了如下战略决策分 析模型图帮助做出外包决策： 图 1：内部审计外包决策分析图 随着市场竟争进一步加剧，越来越多的企业将有限的资源集中于核心业务， 8 8 / 1010 同时委托外部机构代理经营管理中的部分职能。 那么对企业来说哪些业务适宜外 包呢? 王杉在内部审计外包问题研究中提出，根据内部审计部分外包的原则， 顾客满意度审计、人力资源审计、价格审计、经济责任审计、经济效益审计等涉 及企业的商业秘密、 核心战略控制与关键定价策略等内容，其属于企业内部审计 关键领域，不适合外包给外部代理机构。例如，经济责任审计关系到企业内部核 心战略的控制与高层管理人员的变动，因此不宜将其外包。而符合性测试、会计 信息可靠性与完整性、程序审计、合规性审计、基建项目审计、环保审计的部分 审计程序可以考虑外包。 而从内部审计程序的角度来看， 一些诸如研究背景资料、 执行审计现场任务、进行追踪与后续审计等具体审计程序交由外部审计师负责， 不但可以充分利用外部审计师的技巧、专业知识及其丰富的审计经验，从而提高 审计效率和质量，而且在内部审计过程中，内、外部审计师合作还有利于增强审 计结论及建议的合理性与可行性。另外，内部审计师通过与外部审计师合作还可 获得内部审计工作的许多职业判断和知识技能。 而另一阵营则通过建立一套分析评判的方法或模型，权变地进行外包决策， 而非一概而论。其中较为有代表性的内部审计外包的策略选择：组织柔性视角 的案例研究 6、基于层次分析法的内部审计外包内容决策研究7分别提出了 基于组织柔性的内部审计外包概念模型（图2）和内部审计外包内容决策的层次 结构模型（图3）。 图2：基于组织柔性的内部审计外包概念模型 6 作者黄溶冰，南京审计学院国际审计学院、江苏省公共工程审计重点实验室。 7 作者赵保卿，北京工商大学商学院教授；李娜，北京工商大学商学院硕士研究生 9 9 / 1010 图3：内部审计外包内容决策的层次结构模型 3 3 总结总结 在我国，由于内部审计在角色定位和自身能力上存在着缺陷，企业内部审计 机构和人员很难完全实现内部审计的职能， 以满足管理者对财务审计和各种经营 审计的需要。 因此由专业人员提供内部审计服务， 即将内部审计外包具有可行性。 这不但可以提高内部审计的技术水平，减少公司内部的风险和隐患，而且可以利 用外部审计师的专业知识， 解决内部审计人员知识结构单一的问题，为企业提供 建立和改进内部控制的服务，减少因内部控制带来的风险。 关注内部审计问题， 也应当是我国注册会计师行业的一项任务，这不仅体现 在有效的内部审计制度可以大大降低潜在的审计风险。 同时，宣传内部审计外部 化的正面意义和市场效应， 可以增加注册会计师的市场份额，降低高风险的传统 注册会计师业务在会计师事务所收入中的比重， 对促进我国注册会计师事业的发 展，将有一定的促进作用。 近年