（公共管理专业论文）国有企业领导任期经济责任审计内容和评价方法的研究.pdf

中文摘要 有效的经营者制衡机制，是解决我国现阶段国有企业普遍存在的企业代理人 问题的关键。在目前国有企业内部法人治理结构有待进一步完善、外部市场约束 力不强的现状下，任期经济责任审计作为国有企业经营者外部约束监督机制的重 要组成部分，对国有企业经营者有很强的制约作用。 由于经营者任期经济责任审计工作在我国尚处于起步阶段，目前在审计内 容及重点方面未形成统一认识，在审计评价方面缺乏科学规范的评价方法，从而 直接影响了监控的效果，本文对国有企业经营者任期经济责任审计内容和评价方 法进行了研究，论文首先回顾了国有企业领导经济责任审计理论，并对现代审计 理论进行了评述和总结，同时在比较分析国外有关发达国家和发展中国家的经济 责任审计内容和审计方法评析的基础上，借鉴了国际公营部门经济责任审计，即 以企业资产、负债、所有者权益真实性审计为基础，经营者管理审计为重点，以 财经法纪审计为补充的审计内容体系。在审计评价方面，从理论上构建了经营者 经济责任审计评价模型。审计案例实践检验表明，论文构建的经营者任期经济责 任审计评价模型达到了设计要求，具有实际运用价值。 关键词：经济责任、审计内容、评价指标体系、审计评价方法 a b s t r a c t t h ee f f e c t i v er e s t r i c t i o nm e c h a n i s mf o ro p e r a t o r si sk e yt od e a l i n gw i t hp r o b l e m s a b o u te n t e r p r i s ea g e n tt h a te x i s ts o ep r e v a l e n t l yn o w a d a y s a tt h ep r e s e n to ft h e f a u l t ys t r u c t u r eo fi n t e r i o rj u r i d i c a lp e r s o na n dw e a ks a n c t i o no fe x t e r i o rm a r k e t , e c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t ya u d i ti nt e a m ，a sa l li m p o r t a n tp a r to fe x t e r i o rr e s t r i c t i o na n d m o n i t o rm e c h a n i s mf o ro p e r a t o r so fs o e ，h a ss t r o n ge f f e c t so nr e s t r i c t i n gt h e m b e c a u s ee c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t ya u d i ti nt e r mf o ro p e r a t o r si ss t i l li nj u n i o r p h a s e ，c o n s e n s u so ft h o u g h ta b o u tt h ea u d i tc o n t e n ta n de m p h a s e sh a s n tb e e n c o m p a s s e d l a c ko fs c i e n t i f i ca n dn o r m a t i v em e a s u r e sf o ra u d i te v a l u a t i o nd i r e c t l y a f f e c t st h ee f f e c to fa u d i tm o n i t o r , s ot h i sp a p e rs t u d i e st h ec o n t e n t sa n de v a l u a t i o n m e a s u r e so f e c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t ya u d i ti nt e r mf o ro p e r a t o r so f s o e a tf i r s t l y , t h e p a p e ra n a l y s e st h e o r i e so f o p e r a t o r s m o n i t o ra n dr e s t r i c t i o nm e c h a n i s m i nt h en e x u s o ft h ep r i n c i p a l a g e n t , i t d i s c u s s e st h ea g e n t ，t h ep a p e ra n a l y s e sa p p e a r a n c ea n d p r a c t i c eo fe c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t ya u d i ti nt e r mf o ro p e r a t o r so fs o e a tt h es a l n e t i m e ，i tu s e se x p e r i e n c eo fe c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t ya u d i to fi n t e r n a t i o n a lc o m m u n a l 跎c t o r sf o rr e f e r e n c e ，o nt h eb a s i so fc o m p a r a t i v e l ya n a l y z i n gm o d e l so fc o n t e n t so f e c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t ya u d i ti nd e v e l o p e da n dd e v e l o p i n gc o u n t r i e sa b r o a da n d c o n c i s e l ya n a l y z i n ga m e r i c a ne v a l u a t i o nm e a s u r e so fe c o n o m i cs r e s p o n s i b i l i t ya u d i t a tl a s t ，t h ep a p e re s t a b l i s h e sas y s t e mo fe c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t ya u d i ti nt e r mf o r o p e r a t o r s o fs o et h a tc o n f o r m st oc h i n a sc o n d i t i o n s t h es y s t e mb a s e do n e n t e r p r i s e s a s s e t s ，l i a b i l i t i e s a n do w n e r s h i p ，e m p h a s i z e do nm a n a g e m e n ta n d a d m i n i s t r a t i o na u d i to fo p e r a t o r sa n ds u p p l e m e n t e dw i t hf i n a n c ea n de c o n o m i c s ，l a w a n dd i s c i p l i n e i nr e s p e c to fa u d i te v a l u a t i o n , am o d e li sb e i n gs e tu pa b o u ta u d i t e v a l u a t i o no fe c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t yf o ro p e r a t o r st h a tc o m b i n e se v a l u a t i o n c o e f f i c i e n to f c o m p o u n da u d i tw i t l lt h em e t h o do f l a y e ra n a l y s i s p r a c t i c ee x a m i n a t i o n o fa u d i te a s e sm a n i f e s t st h a tt h em o d e la b o u ta u d i te v a l u a t i o no fe c o n o m i c r e s p o n s i b i l i t yi nt e m lf o ro p e r a t o r sb u i l ti nt h ep a p e rf u l f i l sd e s i g nr e q u i r e m e n t sa n d h a sa c t u a l l ya p p l i e dv a l u e k e ，rw o r d s ：e c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t y ；a u d i tc o n t e n t ；e v a l u a t ei n d e xs y s t e m ；a u d i t e v a u a t i o nm e t h o d i l 独创性声明 本久声餮囊呈交懿擎蹙论文是本入在磐爨摇浮下遴行熬聚究王锋褰取褥豹 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不毯禽其他入已经发 袭溅撰写过的研究成果，也不包含为获得纛注盘茔或其他教育机构的学位或 j 芷书而使用过的材料。妫戏一同工作的同恚对本研究所做的任何贡献均已在论 文中体了明确的说踞势袋示了谢意。 学位论文作者签名：f 1 哥，穹 签字日期：妇叮年，善月彳。日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完众了解鑫洼盘堂衡关保留、使用学位论文的规定。特 授校叁壅盘茎可以将学使论文的全部或部分内容编入有关数攒痒进行检索， 势袋惩影零、臻露或羟攘等复翻手段保存、汇编骧安套瘸帮爨缓。霾意学校囱 嚣家有关部门或枫梅送交论文静复印释帮磁纛。 ( 保密的学位论文谯解密后适用本授权说明) 擎攘论文作者签名：隧嘭静筛签名：獭 签字日期：知。侔二月；一日箍字日期：2 吖年，知月；一日 第一章绪论 1 1 研究背景 第一章绪论 随着社会主义市场经济体制的建立与发展，国有企业采取了调整产业、产品 结构，推行企业股份制和建立现代企业制度，实行政企分开、企业自主经营等一 系列改革措施，推动了国有企业焕发活力和转换经营机制。但随着企业的自主权、 企业领导的决策权越来越大，一些企业的亏损反而更加严重，国有资产大量流失。 这就对企业领导的监督管理机制提出了新问题，组织、人事、主管部门等，用传 统的定性考核为主的方法难以对监督对象做出客观评价。对经济责任、经济行为 方面的问题，特别是一些隐蔽较深的经济问题，单靠传统的考察方式很难发现， 在民主评议中反映较好的国有企业领导，也可能存在不少的问题，从而，个别靠 短期行为、搞虚假政续，甚至有经济问题的干部被提拔重用。这些问题往往在提 拔后暴露出来，严重影响了国有企业领导提拔任用工作的严肃性，在人民群众中 造成了不良影响。这些问题主要包括：( 1 ) 少数企业领导弄虚作假。有的企业领 导，为达到个人目的，上报经济指标有时夸大拔高：有的搞假数字、假政绩，骗 取荣誉、地位：有的企业虚盈实亏，在账务上做手脚，贷款发工资、贷款缴税。 ( 2 ) 铺张浪费现象严重。有的企业领导在任职期间讲排场、比阔气，花钱大手 大脚；少数企业领导不能自觉执行中央关于廉洁自律的有关规定，自身不清、家 底不清、账目不清，为继任者留下一大堆债务。( 3 ) 经济违纪问题时有发生。有 的挪用、贪污公款，有的干部离任前突击花钱，吃光花净，侵占公物。( 4 ) 在选 用企业领导工作中对个别干部存有失察、失误。这些问题的症结，邓小平同志在 党和国家领导制度的改革中就严肃地指出：“我们过去发生的各种错误，固 然与某些领导人的思想作风有关，但是组织制度、工作制度方面存在的问题更重 要。这些方面的制度好，可以使坏人无法任意横行，制度不好可以使好人无法充 分做好事，甚至会走向反面。”这些问题，隐蔽性很强，仅靠一般的民主测评、 调查走访、座谈等办法很难发现；群众虽有参与监督的权利，但由于难以了解内 情，也无法提供和揭露有价值的线索及问题。在国有企业领导考察工作中，由于 受到各种条件的制约，难以对一个国有企业及其领导本人进行科学全面、定量定 性地准确把握和分析。根据国家审计署1 9 9 9 年对全国7 3 家国有企业的审计结果 表明：当前国有企业会计信息失真、国有资产流失和侵吞国家资产等问题十分严 重。主要表现在以下两个方面： 第一章绪谂 ( 1 ) 企业资产、利润核算普遍不实，部分企业会计数据出入懋殊。 猩对7 3 户国有企业审计中，查出资产不实7 2 亿元，占企业总资产的6 9 ； 利润核算不实4 6 亿元，蠢账面利润的4 5 3 ，其中金业报表利润与审计核实利 滤稳麓一罄嚣上戆达4 l 声，砉宰诗金堑慧数懿5 6 2 。金鼗茨会谤蕊悫可蓬度 弱纛下降。 ( 2 ) 企业国有资产流失严重，部分企业的经营者存在违法遗纪行为 审计查处部分企业通过收入不入账，将国肖资产转为集体或个人所有等方式 造成圜有资产流失7 0 亿笼，其中1 8 户企业锚豳家政策空子，通过假破产、兼并 移改缀等方式遴逸镶弦壤务1 9 亿元。弱辩遴发瑷部分金堑载经蘩卷存在违法违 纪行为，审诗署已淘纪稔朔霉法部门移送经济犯罪线索2 5 起，涉鬃金额达5 0 多 亿冗。 上述情况不仅损害了网家和企业职工的利益，而且给国有企业改革带来了消 极影响。所以采取有力措施加强对国有企业经营者的监督，是当前搞好国有企业 改擎豹一令重大谦题。毙麴卡五大确定国鸯众妲要“建立有效豹鏊蠢瓷产管理、 蘩餐秘运营辊赣，徐谖黼蠢资产傈篷缮僮，骆艇雷有资产流失”。冀豹十五矮琶 中全会重申了这一要求，并且强调“过渡到从体制、机制上加强对翮有企业的监 督，确保国有资产及其枚蕊不受侵犯”。对国有企业实施有效的j | 矗胬，关键在于 深化改革，从体制、机制、人事、管理、职能镣方面探索新的途径和方法，把企 业岁 部驻督和内部监督鸯撬遣结合起来，加大力发，改进方式，宪簧程序，注重 实效，逐步建立超蚕鸯众照簇导久载整餐、约寨辍翻，霞箕芷确露襞襄蔽，蔹法 办事，对国有资产真正负超保值增值的责任。经济责任审计正是踟此而生。国有 企业缀营者任期经济责任审计是我国社会主义初级阶段国情与审计监督相结合 形成的产物，将随着改革歼放的深入和社会擞义市场经济的发展，及法制制度建 设盼不断完善两发展和毙蒋。 1 2 研究豹目豹和意义 目前国有企业存在一系列问题是由于我豳国有企业委托、代理双方之间存在 严羹的信息不对称、责任不对等和利益目标不致等因素造成的。所以当前国有 企效敬摹戆重要侄务就照熬决据委托一代毽荚系。在发达的市场缀济国家，透露 依靠完备静市场辊裁霸癸帮审诗箨为解决落惑苓对稔等阉蔻静外部治理穰麓，嚣 企渡内部治理一般依靠缀薷者的激励与约束机制和决策过程中的制度约束来完 成的。我国目前尚处于社会主义初级阶段，圜有企业内外部治理环境有待于进一 步完鬻，产品市场、资本市场、经理人市场擞初步形成，但未能发挥有效作用， 2 第一章绪论 市场机制对企业经营者约束作用不明显，所以作为企业外部约束机制的另一重要 组成部分一国有企业经营者任期经济责任审计就成为解决我国国有企业委托一 代理关系中代理人问题的有力手段。现时期处于新旧体制转换过程中，旧体制被 打破，新体制还没有建立起来，国有企业经营者权力空间异常膨胀，出现了权利 “真空”，经济责任审计正是对这没有制约的“真空权利”进行外部监督和约束。作 为经济监督、评价和鉴证的经济责任审计，不仅为企业经营者的经营业绩予以量 化、确认，而且在现阶段发挥了很强的监督约束作用。因此对国有企业经营者任 期经济责任审计的研究非常必要。 1 9 9 9 年5 月2 4 日国有企业和国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂 行规定的颁布，全国各级国家审计机关按照规定的要求，企业全面展开了 对国有企业经营者的任期经济责任审计的试点工作。通过两年的摸索和尝试，各 地在任期经济责任审计方面取得了许多成功的经验，但同时该项审计工作尚处于 试点阶段，所以也暴露出一些问题，其中最重要的两个问题是：( 1 ) 审计人员对 任期经济责任审计内容及重点未形成统一认识；( 2 ) 对国有企业经营者的任期经 济责任审计缺乏科学规范的审计评价指标体系、评价方法。这两个问题直接影响 经济责任审计工作质量。本文将对此进行重点研究，试图设计出符合我国国情的 国有企业经营者任期经济责任审计内容和审计评价指标体系与评价方法，为今后 的经营者任期经济责任审计工作实践提供指导。 1 3 研究思路及主要内容 国有企业经营者任期经济责任审计是目前我国社会主义初级阶段国有企业 外部约束机制的重要组成部分。本文从经营者监控与约束机制的理论研究出发， 继而对经济责任审计的产生和我国的实践情况进行分析，指出国有企业经营者任 期经济责任审计实行中存在的将影响审计质量提高的最主要的两个问题。为解决 这些问题，本文对国外有关国家经济责任审计的内容和审计评价方法进行了分 析、借鉴。最后结合我国国情和审计工作实践，通过研究确立了我国国有企业经 营者任期经济责任审计的内容和审计评价指标体系和评价方法。从而为国有企业 经营者任期经济责任审计在我国的顺利发展提出了有价值的参考意见。 本文研究的主要内容分为七部分： 第一部分，阐述论文研究的背景、目的、意义、思路和论文框架。 第二部分，对经营者监控与约束机制的理论进行分析，在企业委托一代理关 系中，对企业委托代理关系的代理人问题、经营者监控理论和企业经营者的约束 机制进行了研究，并对寻租理论在企业经营者任期经济责任审计中的应用做了进 第一章绪论 一步的阐述，文章还对现代审计理论以及审计模式进行了深入的探讨研究。 第三部分，对国外公营部门经济责任审计进行了分析与借鉴。通过比较分析 国外经济责任审计内容模式，以及对美国国有企业领导经济责任审计评价方法的 分析，从中得出我国国有企业领导经济责任审计可以借鉴的经验。 第四部分，我国国有企业经营者任期经济责任审计的内容研究。通过分析经 济责任审计的特点，以及其与传统审计的比较，设计了符合我国国情的经济责任 审计的内容体系，即以企业资产、负债、所有者权益真实性审计为基础，以经营 者经营管理审计为重点，以财经法纪审计为补充的审计内容体系。 第五部分，我国国有企业经营者任期经济责任审计评价指标体系和评价方法 的研究。首先系统地提出了现行的审计评价指标体系和评价方法，其次运用复合 审计评价的方法构建了复合审计评价与层次分析方法相结合的经营者任期经济 责任审计评价模型。 第六部分，案例研究。 第七部分，结束语。 第一章绪论 本文具体研究框架如图l 一1 所示： 图1 1 研究框架图 5 第二露鲎有企韭顿导经济费程审计理论西颟 第二章圈有企业领导经济责任审计理论回顾 2 1 寻租行秀理论势析 2 1 1 委托代理分析 市场经济体裁下，企娥是市场的主体，任蜒众业都建立在一定鼹企监财产基 麓t 。公霉熬是瑗钱金簸戆童簧缝缓形式，甏锭众篷实行熬冀垄豢l 发怒法久铡寝， 两企娥法人财产来源予投资者的投资。企业经耱效率的表现蛊接受现代企韭制度 的影响，企业产权制度安排又是现代企业制度的核心，而企业产权的本质是一种 契约荚系。这种契约关系怒以企业产权界定为撼点。以企业产权结构为相对均衡 形态，以企业产权交易来实现契约关系的调夔，其基的就是在各个偏好和莉益趋 自誉瓣懿金韭产较主体之鹚奏效达或菜耪奖终关系，蒡透过缍持秘绽遴这薛契终 关系静有效实现来增进众觳利益1 2 】。为了分橱众业复杂豹契约关系，得出合理有 效的企业制度安排，威尔森、罗斯、英里斯等人于二十世纪7 0 年代提出了委托 一代娥理论。 豢托一代理理论中，豢托代理关系被视为一种契约。在这种契约下，一个人 或多令入( 委托入) 瘥秘爨一令或一些入( 代矮人) 受缱鲷进霉蘩皴活动，著赋 予锭瑷入一定懿决繁投，赉于当事夭之阖静傣爨不对称，造残契约不麓完备，所 以底方不得不为雇用方的彳予为承担风险。承担风除的一方为委托方，选择行为的 方为代理方。现实生活中，委托代理关系更大爨地体现为企业资本所有者和经 营者之间的关系。随着企舭规模的扩大、经营娥务日益复杂，以殿对企业投资人 数不鞭增多，使箨企业投疑嚣不便、也不可熊纛接经营管理企业，哭憩通过授权 专门戆经营者全覆囊蠢众藏豹生产经营窝爨豢繁理，萼冬垒整豹经蘩瓣理权委亭乏绘 企娥的经营者，企业投资辫从而成为委托入，作为企业资本所有者拥有对企业的 最终控制权；经营者受企舭资本所有者的委托谶行经营管理，作为代理人在委托 人的授权范围内，拥有企她的经营决策权并接收企业所有者的监督。这就形成了 现代企渡的委芋毛一代理关系。 2 1 ，2 寻疆行为理论模型 2 1 2 ，1 寻租理论 人震追求自身经济利黼的行为大体可分为两类：一类是生产憾的增进社会福 6 第二章国有企业领导经济责任审计理论回顾 利的活动，如生产、研究、开发活动以及在正常市场条件下的公平交易活动等； 另一类是非生产性的有损社会福利的活动，它们非但不能增加社会财富，反而白 白地消耗了社会经济资源，如偷盗、抢劫等。除了这种明显的犯罪活动外，更为 常见的和影响广泛的是种种涉及到的权钱交易问题，即个人或利益集团为了其利 益对政府或政府某些官员施展各种影响的活动，在我国形形色色的贿赂、走后门， 包括地方政府与中央政府之间类似的寻求优惠政策的活动；在西方，院外利益集 团的游说活动、各种社会势力在竞选中的明争暗斗，年复一年地耗费了大量的人 力物力。这种为维护既得的经济利益或是对既得的经济利益进行再分配的非生产 性活动即称为寻租活动。 研究表明，寻租体现出比生产过程更高的收益率，这导致了经济活动中均衡 的多元化，使得出现一种深层次寻租而低效的现象；同时寻租行为，特别是政府 官员的公共寻租行为，比其通常的生产过程更挫伤创新的积极性和动力洲u r p h y s l l l e i 衔锄d s h n y 1 9 9 3 ) 。寻租的后果首先是造成了经济资源配置的扭曲，阻止 了更有效的生产方式的实施，如一个人在开拓了一个市场后通过寻求政府的干预 阻止其他企业的进入，以维护其独家垄断的地位；其次，这种活动本身白白耗费 了社会的经济资源，使本来可以用于生产性活动的资源浪费在这些于社会无益的 活动上；第三，这些活动还会导致其他层次上的寻租活动和“避租”活动，如政府 官员在这种活动中若由于获得某种利益而行为扭曲，由于特殊利益的存在就可能 诱发新一轮的追求行政权力干预的浪费性寻租竞争。同时，利益受到威协的人或 利益团体也会采取行动“避租”，与之抗衡，从而耗费更多的社会经济资源。 寻租可以划分为私有寻租和公共寻租两种方式，私有寻租诸如偷窃、盗用、 诉讼活动等私下组织间利益的转移，而公共寻租是在私有利益与政府利益间的重 新分配，或者从私有财产到那些可以对这些财产产生影响的政府官员那里。公共 寻租通常以贪污、腐败、贿赂等形式出现。 2 1 2 2 寻租理论模型 如图2 1 所示，在寻租行为的两端分别是政府与企业领导，企业领导代表 政府行使其权力和职责，在双方所构成的寻租主体中，政府此时处于委托方的地 位，而企业领导处于代理方的地位。 第二章国有企业领导经济责任审计理论回顾 萋房 力 度掰 孽 寻租力度p 高低 c p 。- f一8 ，0 c c 0 ，0 图2 - 1寻租行为的委托代理关系图2 2 寻租分析的对策矩阵 政府对于寻租或腐败行为的监控力度( 比如监督体系上的资金和人力支出) 用g e ( o ，1 ) 来表示，企业领导寻租贪图的力度( 比如佣金与回扣的高低) 用p ( 0 ，1 ) 来表示，双方都有高低两种方案。特别地，假定政府监控力度高时q = l ，而监控 力度低时q 卸；企业领导寻租力度高时p = l ，而寻租力度低时p = o 。监控需要花 费费用，设为：寻租会获得租金，设为c 。如果监控需要花费的费用比官员贪 污的租金还高，那么显然没有监控的必要，即口 c 。同时假定当官员选择寻租 行为被发现后除不能得到相应的租金外还会损失额外既得的福利( 包括薪金、车 辆使用权及声誉等) ，这构成对于官员恶迹暴露后的一种惩罚，假定为，。据此， 我们建立双方的混合战略对策矩阵，如图2 2 所示。 给定p ，政府选择高监控力度( q - 1 ) 和低监控力度( q - 0 ) 的期望收益分别为： 7 ，( 1 ，力= ( c - - 历x p + ( 一历( 1 一力 = 印一 7 p ( o ，p ) = ( 一c ) p + 0 ( 1 一p ) 2 一印 解r p ( 1 ，p ) 2l r p ( o ，p ) 得： 矿：旦 2 c 这就是说，如果腐败的寻租力度小于叁时，政府的最优选择为低监控，反 之，如果腐败的寻租力度大于尝时，政府的最优选择为高监控。 同理，给定q ，企业领导选择高寻租力度( 萨1 ) 和低寻租力度q = 0 ) 的期望收 益分别为： 石( g ，1 ) = ( 一，) g + c ( 1 一可) = c 一( f + c ) q ，r j ( g ，0 ) = 0 。g + 0 ( 1 一g ) = o 第二章国有企业领导经济责任审计理论回顾 解万一( g ，1 ) 2a ( q ，o ) 得： 仁南 这就是说，如果政府的监控力度大于 寻租，反之，如果政府的监控力度小于 寻租。 2 2 现代审计理论及审计模式 2 2 1 现代审计基本理论 7 * 时，企业领导的最优选择为低 7 毛时，企业领导的最优选择为高 2 2 1 1 现代审计的概念 现代审计的产生以经济资源所有权和经营管理权的分离为基础，两权分离弓 发了社会经济生活对审计的需要。审计者与管理者、所有者之间的 关系可用下图2 3 所示： 报告审查 l：! ：l 接收审查 一+ r 1 人 i - l 求被目经济责任 - i 被司r 计 ii 授权 图2 - 3 审计者，管理者、所有者关系图 所有者与管理者之间受托和委托的经济责任关系，是审计存在的基础。所有 者与审计者之间形成委托和授权与报告关系，是审计活动进行的前提。审计者与 管理者之间形成鉴证与回馈关系，是审计活动的具体体现。在这个三角关系中， 审计者在审计活动中起主导作用，所有者在审计活动中起决定性作用。只有所有 者委托与授权，审计主体才能进行审计活动。 。审计是审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表 以及其它与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真 实、合法和效益的行为f 3 】。 2 2 1 2 现代审计的特征及职能 ( 一) 审计的特征 第二寒凿有企监领导经济责任审计理论西颓 审计是独立于被审计单位之外的经济监餐行为。独立性是审计般督的本质特 征。“独立”二字是指审计机构在组织、人员、正作和经费等方面独藏于被审计单 位，独菠行使事计监督投，不受其它行政枳i 美、社会团体和个人酌干涉，保证审 诗载客鼹建、公歪毪、投藏缝窝毒效毪。弱辩，狻立”二字氇鬈糠蘩事诗蓬餐与 其它艋督特剐是其它经济簸督有本质区别，其销簸督都是结合其专l k 性的具体经 济绒行政管理活动进行的，是为了执行其具体溉务而进行的监督。只有审计监督 才是独立的、由专门机构戏专职人员进行的级济监督。国有企业审计的对象为以 货币计跫、反映国有企业的经济活动，即财务收支。审计是经授权线委托方可执 纷豹一耱孬兔，箕器豹敬凌手搴诗授投入或娄毵入。我表事诗授投方或委托方豹 资辫掰有者主要想了群资产经营者静经济黉佼麟行情况，因魏，谱徐瓷产经营者 经济责任履行情况就是馁期经济责任审计的目的。 依法审计是审计的慕本原则。首先，审计机构的建立与实施要依照国家有关 法律进行。宪法和审计法都对建立审计机构、炭施审计监督做出了具体规定，为 审诗王侮拜震超裂了强鸯力瓣僳障终爰。其次，攀诗人员在对经济搴项进嚣事查， 裁叛冀是菲、饶劣、含法跨簿法露，要依据嚣豢有关法律帮具体露l 魔规定，不能 无根掇地对问题凭主观想熬进行判断。 ( 二) 审计的职能 ( 1 ) 经济监督职能。经济监督职能是审计的基本职能，通过审计，监察和 督德被窜诗人的经济活动，在法定的范围内淤麓燕常鲍鞔遂健康逐纷；检查授托 经济爨饪入悫实缓行经济舞蘩静跨琵，蕤淤糍辫透法违纪，赣垂强灸浪费，壹鹤 错误弊端，判断管理缺陷，进而追究经济责任。在审计实务中，审计机关和审 计人员从依法检查到依法评价，从依法做出审计处理处罚决定到督促决定的执 行，都充分体现出审计的j j 矗餐职能。 ( 2 ) 经济鉴证职能。楚审计人员对被审毒 单位的会计摄表及篡葭经济资料 送移羧鸯帮验证，确定箕辫务获援嚣经营残巢瓣爽实公兔经、合法链，势出吴涯 明憔审计报告，为审计授投入或委托入提供确切的信息，取信予戡会公众。注册 会计师接受委托通过财务报表审计出具的审计报告就体现了审计的经济鉴证职 能。豳家审计机关被授权掇交的审计结果报告也体现了审计的经济凝证职能。 ( 3 ) 经济评价职能。就是审计人员对被审计人的经济资料及缀济活动进行 事鸯，劳婊摇稳应戆搽踵瓣绣查夔翳事实擞澎分糖窝舞薮，骞定成续，擦露淘题， 总绣缀验，默丽改善经营警理，寻求提商效率鞫效益的途径。窜诗人员对被审诗 单位的经营决策、计划、方案是否切实可行、怒否科学先进、是否贯彻执行，内 部控制系统是否健全、有效，各项经济资料烧谮真实、可靠，以及各项资源的利 用是磷合理、有效等多方颂所进行的评价，都研以作为提出改善经蒋管理建议的 1 0 第二章国有企业领导经济责任审计理论回顾 依据 4 1 。 2 2 1 3 国家审计的作用 ( 一) 监督国家宏观调控政策的实施。 国家宏观调控的主要任务是保持经济总量的基本平衡，促进经济结构的优 化，保证国民经济持续、健康、快速的发展。国家审计机关是综合性财政经济监 督部门，是整个宏观调控体系中监督保证系统的重要组成部分。国家审计通过对 财政财务收支审计，监督国家财政、金融等经济管理部门执行国家宏观调控政策 和措施，充分利用调控手段、强化对市场经济的监督，及时反馈审计信息，特别 是反馈那些带有普遍性、倾向性的问题，作为各级政府和决策机构及时采取措施 改善宏观调控的依据。 ( 二) 维护良好的市场经济秩序，保证社会主义市场经济的健康发展。 完善而健康的社会主义市场经济，必须具备对市场进行有效监督控制的机 制。如果市场机制不完善，就难免出现市场秩序的紊乱，市场的自发性、盲目性 等弱点就会影响国民经济的正常运行，给国家宏观调控造成困难。国家审计机关 是重要的经济监督执法部门，通过对被审单位的财政财务收支审计，及时揭露和 处理违法乱纪行为，抑制市场经济中的某些紊乱现象，维护经济秩序，为发展社 会主义市场经济创造良好的外部环境。 ( 三) 维护财经法纪，加强廉政建设。 国家审计机关通过对被审计单位的审查，揭露损害国家利益、侵吞集体财产 等违法行为，揭露违反会计制度和提供虚假会计信息的行为。根据审计法所 赋予的权力，对转移、隐匿违法所得，审计机关有权予以制止或者申请法院采取 保全措施；对被审单位违反国家规定的财政财务收支行为，审计机关可依法做出 处理；对以上行为负有直接责任的主管人员及其它直接责任人依法应给予行政处 分的，应提出给予行政处分的建议，由被审计单位或其上级机关、监督机关依法 及时做出决定；构成犯罪的，移交司法机关依法追究刑事责任。可见，国家审计 在维护财经法纪，加强廉政建设等方面发挥着重要作用。 ( 四) 促进国有资产的保值、增值，维护所有者和经营者的合法权益。 在我国，国有企业转换经营机制之后，按照政企分开的原则，国家作为产权 所有者将国有资产授予企业自主经营。为了保证国有资产的安全完整和保值、增 值，接受财政补贴较多或亏损数较大的国有企业，以及国务院和本级人民政府指 定的国有企业的资产、负债、损益必须接受审计监督。同时，在市场经济体制下， 企业的投资者及债权人必须要求为他们提供客观公正并能反映企业财务状况及 经营成果的会计信息，据以做出投资决策和信贷决策。而这些信息的可靠性，只 第二耄蓬寿盎韭矮寻经济簧强审计理论匿鬏 能程缀过包括国家审计机必在内的审计组织的黢证之后才能得到确认。再者，企 业真派成为自主经营、自负盈亏、自我发展、融浅约束的独立的商鼎生产者和经 营者乏曩，企业的经营是点投应当德到尊重，茭会法权益应当德到保护。国家审 诗趱众犍麓搴查狳鳞键耱黪强，还蓑窖鼹公透戆谬羧、签证经营誊豹受缓，维护 企敬豹自主权和其它合法权益。对审计中发现盼侵犯企业合法投簸的行为，应提 请有关部门予以解决1 5 j 。 2 2 2 世界各国的主要审计模式与机制 窜谤模式载是宰诗绥褥熬设立窝存在豹方式，薅瑰隽叁窜铮糠荚、睾诗人曼、 窜谤对象构成的系统。从系统理论的露点来褥，它是审计铡发袁羧骥塑的实俸体 现。审计机制是在审计制度规定的审计系统迸行的方式，它体现为爨彻国家方针、 政策、法规、法律和履行审计职责的过程，审计机关的管理措施、规范手段，以 及社会各界和公众对审计机关及其工作人员的功效期望、行为约柬等诸多方面。 每谤模式与极割豹关系精撂是硬箨与软俘静荚系，二者互为支持，缺一不胃。 务溪由于藿谤不同，形成了不弱静事诗铡浚，但墓俸可分为纛类： ( 1 ) 立法模式，魑指国家审计机关作为议会的直属机构，彳予使国家审计职 能，崴接对议会负责并报岱工作。这种模式源予荚国，完善成熟猩荧国。( 2 ) 司 法模戏，是指国家审计机关具有司法权，能体现较强的国家审计职熊，审计人员 一般搴毒司法建位。法潮怒镯法模式的酋剖戴。( 3 ) 政府模式，照搬匿家审诗橇 关终凳致廊翡一个缰蔽鼙瓣，鬏据国家簸予豹粳鞭，霹致舅专及冀联藏繇瓣、单位 的财政预算和财务收支进行审计，直接对政府负责。该模式有东欧、南亚等国。 ( 4 ) 财政部模式，是指幽家审计机关作为财政部下设的机构，行使会计检查职 能。该模式分为瑞士派和瑞典派。( 5 ) 混和模式，就是既非立法，又非司法，也 # 移敢豹特殊的国家审计模式，如日本的会计梭察院。 我霆瑷筏事诗霆多较凌，予1 9 8 2 年成立攀客事谤署。当霉重，我潮处予改革嚣 放初期，发展经济是首鬟闯题，因两，在国务院下设国家审计署，所以，我国的 审计模式采用政府模式，怒符合我国国情的1 6 】。 1 2 第二章国有企业领导经济责任审计理论回顾 图2 4 世界各国主要审计模式图 第三章国外公营部门经济责任审计分析与借鉴 第三章国外公营部门经济责任审计分析与借鉴 3 1国际关于公营部门经济责任审计的协约规则 在国际上，无论是政府部门还是公营企业，只要存在公共经营管理的公共财 产，就必须承担公共受托经济责任，接受政府审计机关对公共受托经济责任履行 情况的审计，以保证其履行公共受托经济责任。最高审计机关亚洲组织第五界大 会发表的北京宣言促进公共财务与投资有效管理的指导原则中指出：“公 共受托经济责任是受托管理公共资源的人对那些资源所负有的职责。”1 9 8 5 年5 月在日本东京举行的最高审计机关亚洲组织第三次大会发表的关于公共受托经 济责任指导方针的东京宣言中给其赋予如下定义；“公共受托经济责任是指受 托经营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的经营情况，并负有财政管 理和计划项目方面的责任”。在其序言中，对公共受托经济责任的内容做了原则 性的解释：“一是公共部门和政府追求发展所用开支不断增加，公营企业的发展， 地方行政当局自主权的扩大，这种公共开支的成本增加和公营企业的大批涌现， 一方面，使得中央政府和地方各级政府所承担的公共委托经济责任的内容和范围 已经扩大到更广泛的领域；另一方面，随着社会民主意识的加深，人们对提高国 有企业支出的效益和明确的受托经济责任的要求愈来愈高【钉。” 1 9 8 6 年4 月，在澳大利亚召开的最高审计机关1 2 届国际会议正式发表了关 于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总申明，其中对国有企业的受托责任 及实施政府审计的必要作了充分地说明，指出：“由于国有企业在政府活动中的 增长，突出了对这些经济实体进行有效审计的重要性”；“按照公共受托经济责任 的要求，公营企业需要证明对资源的利用方面充分地重视了经济性、效率性、效 果性。其中，包括确定预期目标和绩效目的、评价成果，以及公布有关绩效的信 息。最高审计机关应该促进国有企业的管理当局针对他们的绩效目标和目的进行 评价。国有企业应向最高审计机关提供资料完整的财务报表和足以表明其绩效成 果的补充资料，以保证其履行公共受托经济责任。”；“最高审计机关通过责任审 计能为经济性更强、效率性更高的国有企业的管理做出贡献，并促使国有企业的 信息和全面经济责任得到改进。” 1 4 第三章鬻外公营部门经济费饭审计分析与辔鉴 3 2 多国经济责任审计的内容比较分析与借鉴 3 2 1 英、加、印经济责任审计内容的 匕较分析 3 2 。l 。l 美曩经济责 壬攀诗壤、嚣 从2 0 世纪7 0 年代初，夔国审计署就强调独立审查公营部门的缀济、效率和 效果的霪要性。1 9 7 2 年，燕国审计署根据立法所赋予的权限制定了政府的机 构、计划项目、活动和职赞的审计准则( 又称为黄皮书) ，介绍了公营审计作用 的扩火情况，对经济责联审计目鲍作了如下娥定：( 1 ) 检查财务溪动和遵守现行 法镶秘援定懿蘩嚣。( 2 ) 繁瑾工终兹经济毪嚣效率毪。目嚣还慰经济责任搴诗鹣 内容、实施和报告散了舆体规定。从此公营鄱门的经济责任审计畿上了规范化的 道路，并得以较快的发展。在美国会计总署的机关刊物观察报告中反映7 0 年代的政府审计工作量，如表3 一l 所示。 表3 一l2 0 嚣纪7 e 年代美国政痨窜计工童乍量分类碧 |璞蠢类型 1 9 7 2 馨1 9 7 3 年1 9 7 4 缀1 9 7 5 年1 9 7 6 愆1 9 7 7 芷 l财务审计 1 4 1 3 1 4 1 2 1 1 l o i经济责任审计 8 6 8 7 s 6 8 8 8 9 9 0 1 9 9 4 年美国审计署对“黄皮书”进行了修订，修订关于经济责任审计的解释 终了懿下谖整：“经济赛绦审诗裁是窖露建、系绞建硷查证据，泼嶷瑷对瑷毒政 瘸筑缓、顼嚣、活动帮秘裁逐行独立缝译徐鹃瓣标，数便麦改善公凝费饪幢，为 实施艇督采取纠正措施的宥关各方进行决策提供信息。” 麓国的经济责任审计内容一般包括经济性和效率性审计以及项目审计； ( 1 ) 经济性和效率憾审计内容包括：机构是否经济的和高效率的取得保护 和傻爝它豹资源；低效率秘不经济情况产生的艨嚣；枢梅是否遵镶了经济性和效 率缆蠢荚戆法律帮窥章。爨体窜诗肉容趣捂；凝稳是否遵疆7 正确瓣签鳕馁铡； 是否程需要时跌最低成本采购了适当种类、餍溅和数量的资源；怒褥适当地保护 和保存了它的资源；是否谶免了雇佣人员重复势动和作用有限甚慧觅用的工作； 是否谶免了人员闲置和人员过多；是否运用了有效的作业程序；是错使用最少量 的资源及时她审造或提供邋当数量和质量的产熬和服务；是否遵循w 自对资源的 取褥、 i l 妒羁终露套重大影瘸豹法律帮攥章；怒凌建立鬟耋、覆参霸蘩謦瑗嚣瓣 经济饺和效率性适当的管壤控制投入制度；燕粉有及时报告有效谯和效率性的措 施等。 ( 2 ) 项目审计内容包括：达到立法部门_ 葶玎其他权威机构所确逝的预期成果 或收擞的程度；组织、项鼹、活动和功能的有效性；机构是否遵循了与项目有关 1 5 第三章鞠岁 公营帮妇经济责经审计分析与氆鉴 的法律和规章。具体审计内容包括：新的和实施中的项目目标是错充分、适当和 相关；项目是否达到要求的预期结果的程度；项目或项目独立组成部分的成果如 俺；是蠢存在项垦的替代执杼方案；是否遵循和项嚣有关的法律和娥章：衡量、 掇卺灏整磐矮嚣效采熬警壤控割支镑有效囊龚孽撬孬壤嚣等。 从审计实践结果来麓，篾国审计总署奁帮袋公营部门经济责锾窜计方蟊取得 了惊人的业绩。它所进行的市政府废水处理建设项目，新泽西州负硒所得税试验 项目蒋十个项目产生了极大的影响【8 l 。并对世界范围内政府经济责任审计的发展 起到了巨大的推动作用。 3 2 。1 。2 热拿大综金事谵壤滚 麴拿大审舌 长公署进李亍的窜诗包括三类：财务审计、专顼审诗霸综舍审计。 综合审计是以系统的方式梭查和报告责任关祭及管理人员为完成其职责所采取 的活动、系统及控制。综龠审计包括两项主要内容 9 1 ：一是对财务系统内部控制 进行捻查和测试，以便对财务报表表示审计意嫩；二是检查管理人员为达到经济 涯动瓣经济性、效率毪、效暴经是否建立了系筑翻程序。其俸审诗爽褰包括：哭重 单佼收入、支密、资产粒受馈豹事套；审查攀僚魅力、久力、秘力豹管理，对单 位管瑷信息系统进行评价；审计单位豹主要臀瑕活动、评价有关制度和控制的适 当性；评审单位计算机处理财务和其他经济信息的情况。从综合审计的内容来看 其仍属于经济责任审计的藏畴。 3 2 1 ，3 印度对国有企堑瓣疑滚蠢 壬审诗情凌 森予经济责任评徐涉及藩广、内容复杂、需要的时闯跑较长，鞠疫主事计长 公署每年只能有选择地对5 - - 6 个大型国有惫妣进行绩效评价。印度主审计长公 署对圈有企业审计中属予缀济责任审计的主鬟有两种，既经营事项审计和经济发 展审计【1 0 j ： ( 1 ) 经营事项事诗怒攒对重存金业交易娥务事项敢经济、效攀、效果及其 合璞会甄遗雩亍豹事壹，舞餐毽摇销售、赡货、会藏等经营事瑗翁零诗、蠹蘩控裁 薄弱环节审计等。经营事项审计实质上是绩效审计和财务审计的统一，审计内容 具体识括：审查资金是番掌握在称职的权力机构手中；支出是否符含法律及财务 制度的规定，是否得到相殿权力机关的授权批准，是否正常，是谮符合总的财政 方针；支出是否收到了效聚；挟行计划过程中露无浪费；是否达到了颈麓效果和 完戏了诗翘稽蠡。 ( 2 ) 经济发展审计溉包括了合规性审诗，也包括了经济性和效果性审计。 经营枣项审计每年进行次。绩效评价审计魑指审计委员会对国有众业生产经营 活动谶彳亍全面的检查和综含的评价，检查和评价的内容有：投资决策，工程项目 1 6 第三章国外公营部门经济责任审