（公共管理专业论文）对我国开征遗产税的思考与建议.pdf

摘要 摘要 改革开放以来，我国经济高速增长，社会财富不断增加，人民生活水平不 断提高，生活质量不断改善。然而与此同时，社会收入分配不公、社会贫富差 距日益扩大的问题日渐突出、矛盾不断深化，成为危害我国社会团结稳定的重 要影响因素。遗产税作为国际上广泛采用的调节社会收入分配、减少贫富差距 的工具，也频繁出现在中国的媒体以及公众的视野中。 论文从研究遗产税的定义、国外开征情况以及在国内的演变入手，结合我 国国情，深入分析当前社会和经济现状，在归纳总结我国开征遗产税的各种有 利和不利因素的基础上，提出在我国开征遗产税的观点，并对反对我国开征遗 产税的各种观点进行了评析，进而以政府职能、社会公正、公共产品为角度着 重探讨了在国内开征遗产税法理依据和必要性，提出符合我国国情的开征遗产 税的法理依据“社会财富公平说”，并进一步指出我国开征遗产税的基本日 的和意义在于促进我国国家、社会、经济长期稳定发展和进步。以此为基础， 论文紧扣“公平原则”和“效率原则”对我国遗产税进行了税制设计，涉及遗 产税的税制类型、税收收入归属、征税渠道、纳税人、辅助税收设置、征税范 围、税率设计、夫妻间遗产转移、税收减免、动态评估、开征时机和开征步骤 等，提出采用“三步走”的实施策略，从现在开始，跳出是否应该开征遗产税 的论战之中，投入实际的行动，利用1 0 年左右的时间建立符合我国国情的、完 善的调节个人收入和社会财富的税收体系，其中包括完善的遗产税税收政策。 论文最后指出我国开征遗产税整体实施战略的大框架应该提升到构建完整 的调节我国个人收入和社会财富的税收体系的高度进行设计，使遗产税和个人 所得税、财产赠与税等密切配合、协调，以发挥最大效用。 在我国及时开展遗产税相关工作的价值将是非常巨大的，远远超出遗产税 自身所具有的狭义的意义，其最重要的价值在于能够加速推动我国目前各种政 治、经济、法律体制的完善，建立我国调节个人收入和社会财富的完整税收体 系，从根本上解决我国社会财富分配上的问题，真正实现社会的公正、和谐。 关键词：遗产税，政府职能，社会公正，公共产品 a b s t r a c t $ i n e ec h i l l a ) sr e f o m aa n do p e n i n gi 啦，t h eh i g l l l yd e v e l o p i n ge c o n o m yo fo u rc o u n t r yh a s a c c u m u l a t e da b u n d a n ts o c i a lw e a l t h , w h i c hg r e a t l yi m p r o w st h el i v i n gs t a n d a r da n dq u a l i t yo f o u rp e o p l e h o v c e v e l ，8 0 m ei s s u e sh a v ee m e r g e da tt h es a mt i m ea n db e c a m em o r es e r i o u s g r a d u a l l yt oe n d a n g e rt h es o c i a ls t a b i l i t y , s u c ha st h eu n f a i rd i s t r i b u t i o no ft h es o c i a li n c o m ea n d t h eg r o w i n gg a pb e t w e e nt h er i c ha n dt h ep o o r e s t a t et a x , a ne f f e c t i v et o o lt oa d j u s tt h es o c i a l i n c o m ea n dr e d u c et h eg a pb e t w e e nt h er i c ha n dt h ep f i sw i d e l yu s e db yl o t so f g o v e r n m e n t s a r o u n dt h ew o r l da n dh a sb e e np a i df r e q u e n ta t t e n t i o nt ob yc h i n e s l ：m e d i aa n dp e o p l ei nl e c e n t y e a r s t h i st h e s i sb e g i r w i t ht h ed e f i n i t i o no f e s t a t et a x ，t h ee x p r o p r i a t i o ni nf o r e i g ne o t m t r i e sa n d i t se v o l v e m e n ti nc h i n a c o m b i n e dw i t ht h es i t u a t i o no fo l 盯c o u n t r y , i td e e p l ya n a l y z e st h e c u r r e n ts o c i a la n de c o n o m i ca c t u a l i t y b a s e do nt h es u m m a r yo fb o t ha d v a n t a g e da n d d i s a d v a n t a g e df a c t o r so fl e v y i n ge s t a t et a x , i ti sc o n c l u d e dt h a te s t a t et a xs h o u l db el e v i e di n c h i n a , w i t hv a i i o u sk i n d so f o p p o s i n gv i e w p o i n t sa l s ob e i n gc o m m e n t e d 柏 l e g a lp r i n c i p l ea n d n e c e s s i t yo f l e v y i n ge s t a t et a xi nc h i n aa d i s c u s s e de m p h a t i c a l l yf r o mt h ev i e wo f g o v e r n m e n t f u n e t i o m , s o c i a lj u s t i c ea n dp u b l i cg o o d s a c c o r d i n gw i t hc l l i n e s , en a t i o n a lc o n d i t i o n , 8s p e c i a l l e g a lp r i n c i p l en a m e d 勰1 恤卿o f j u s t i c eo fs o c i a lw e a l t h i sp r o p o s e d i ti sp o i n t e do u tt h a t t h eb a s i cp u r p o s eo fl e v y i n ge s t a t et a xi no u rc o u n t r yi st op r o m o t et h es t a b l ed e v e l o p m e n ta n d p r o g r e s so fo l l rs o c i e t ya n de c o n o m yi nal o n gt e r m f o c u s e do f f t h ep r i n c i p l e so fe q u i t ya n d c f f i e i e n e y , t h ed e t a i l e dr e g u l a t i o no fe s t a t e t a x i sd e s i 掣l e ( t , i n v o l v i n gt a xs t y l e , t a xi n c o m e a s c r i p t i o n , l e v y i n gc h a n n e l ，t a xp a y e r , s e t u po fa x i j i a r yt a x , l e 、慨r a n g e , t a xr a t e , l e g a c y i r a m f e rb c l w c c l t lt h eh u s b a n da n dw i f e ，t a xd e r a t i n g , c l y r l a m i ee v a l u a t i o n , l e v y i n gt i m e ，l e v y i n g p r o c e d u r ea n d 0 1 1 t h ea c t u a l i z a t i o no fe s t a t et a xi no u rc o u n t r ys h o u l df o l l o wt h r e es t c p s w h i c hs h o u l db e g i nw i t ha c t u a ll i c t i o n f la to n d i s c a r d i n gt h ec o n t r o v e r s yt h a tw h e t h e ri ti 8 n e c e s s a r yt ol e v ye s t a t et a xi n0 1 1 1 c o u n t r y , a n di nt c ny e a r s ，e s t a b l i s hap 口f e c ts y s t e m , i n c l u d i n g e s t a t et a xp o l i c y , a c c o r d i n gw i t hc h i l l e s es i t u a t i o nt oa 由t l s ti n d i v i d u a li n c o m ea n ds o c i a lw e a l t h i ti si n d i c a t e d 砒t h ee n do ft h ep a p e rt h a ta l la e t i o mf o rl e v y i n ge s t a t et a xs h o u l db e c o n s i d e r e dw i t h i naw h o l et a xs y s t e mo fa d j u s t i n gs o c i a lw e a l t h 龇dp e r s o n a li n c o m ei no u i “ 丝塑壁 c o u n t r y o n l yu n d e rs u c hac o m p l e t e dt a xs t n l c t m s h o u l de s t a t et a x , i n d i v i d u a li n c o m et a xa n d 舀疗t a xb ei n t e g r a t e da n dc o o r d i n a t e dt ob r i n gg r e a t e s tb e n e f i t s t h eb e n e f i t so f l e v y i n ge s t a t et a xi nt i m ea i es i g n i f i c a n t l yg r e a t e rt h a nt h en a l y o ws e l t s oo f t h et a xi t s e l f t h ea c t u a l i z a t i o no fe s t a t et a xw i l lr e m a r k a b l ya c c e l e r a t et h ee s t a b l i s h m e n ta n d p e r f e , c t i o no f0 1 1 1 p o l i t i c a l , e c o n o m i c a la n dl e g a ls y s t e m s ，r e a l i z eac o m p l e t e dt a xs y s t e mo f a d j u s t i n ss o c i a lw e a l t ha n dp e r s o n a li n c o m e , m d j c a l l ys o l v et h ei s s u e so fs o c i a lw e a l t h d i s t n b u t i o n , a n di n d e e dr e a l i z et h e j u s t i c ea n dh a r m o n yo f t h es o c i e t y k e yw o r d s ：e s t a t et a x ，g o v e r n m e n tf u n c t i o n s ，s o c i a lj u s t i c e ，p u b l i c g o o d s 学位论文版权使用授权书 本人完全了解同济大学关于收集、保存、使用学位论文的规定， 同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版 本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并采用影印、缩印、 扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有权提供目录检索以及提供 本学位论文全文或者部分的阅览服务；学校有权按有关规定向国家有 关部门或者机构送交论文的复印件和电子版；在不以赢利为目的的前 提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内容用于学术活动。 经指导教师同意，本学位论文属于保密，在年解密后适用 本授权书。 指导教师签名： 学位论文作者签名：，4 场矿霹 年月日 秽) 月日v f 同济大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，进行 研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本学位论文 的研究成果不包含任何他人创作的、已公开发表或者没有公开发表的 作品的内容。对本论文所涉及的研究工作做出贡献的其他个人和集 体，均己在文中以明确方式标明。本学位论文原创性声明的法律责任 由本人承担。 张擀 签名：l o ( 吖 叨年7 月c e t 第1 章导言 1 1 论文研究背景 第1 章导言 改革开放以来，我国经济高速增长，社会财富不断增加，人民生活水平不 断提高，生活质量不断改善。然而与此同时，社会收入分配不公、社会贫富差 距扩大的问题和矛盾也日益突出，成为危害我国社会团结稳定的重要影响因素。 统计显示【l 】：我国农民和城镇居民人均年纯收入比从1 9 8 5 年的1 ：2 5 7 扩大到 2 0 0 4 年l ：3 2 3 ，清华大学教授胡铵钢指出如果考虑到城镇居民获得的各种转移 支付和补贴等则实际收入差距达到5 倍。由此，调节社会收入分配、缩小社会 贫富差距成为我国社会公众日渐响亮的呼声，也成为我国政府工作的重要关注 点。在此背景下，遗产税作为国际上广泛采用的调节社会贫富差距的工具，也 频繁出现在中国的媒体以及公众的视野中。 从1 9 9 3 年中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定的 公告，到1 9 9 4 年新税制改革的相关文件，1 9 9 7 年党的“十五大报告”，以及后 来国家“九五”计划和2 0 1 0 年远景目标中，均提到了遗产税的相关问题， 将其列为国家可能开征的税种之一。但由于一直缺乏明确的实施计划和方案， 遗产税并没有受到广泛的关注。 2 0 0 4 年l o 月份起，关于国内要开征遗产税的说法四起，有关开征遗产税的 各种观点也逐渐见诸报端，甚至传出遗产税的起征点是8 0 万元的说法。与此同 时，浙江省的温州、金华、杭州等地的富豪为幼儿购置豪宅的行为被各种媒体 广泛报道，并普遍将其疑为避税( 遗产税) 行为。同年1 2 月初又传有消息核实 国家财政部并没有考虑征收遗产税的说法。 与媒体和公众层面有关遗产税讨论的声浪相呼应，在相关学术层面，大量 的专家学者也就我国开征遗产税的相关问题展开了广泛的研讨，观点各异、争 论不绝。论文将在第二章“遗产税概述”中的第四节“国内开征遗产税的观点 综述”中进行列举和剖析。 第1 章导言 1 2 论文研究的思路与方法 纵览各种文献资料中陈述的观点，不难发现关于遗产税的大量论述主要停 留在对国外遗产税的综述，以及国内是否应该开征遗产税以及基于各种相对应 的有利和不利因素的论战之中，论题狭窄、观点雷同重复。 论文在借鉴大量国内外文献综述的基础上，分析了遗产税在国内国际征收 的历史和现状；运用所掌握的公共管理学、政治学、政治经济学、经济学的理 论知识，以及税收理论知识，结合在税务部门长期的实际工作经验，对我国开 征遗产税的相关问题进行了全面、深入的研究。 在论文的研究过程中，主要采用了理论与实践相结合的研究方法，从税收 基本理论的角度切入我国开征遗产税的问题，对其进行详细剖析，提出并探讨 了我国开征遗产税的基本原则、指导思想、法理依据、作用定位等诸多命题， 达到了其他研究者所未触及的思考深度。为了获取实证研究材料，一方面阅读 了相关的书籍，一方面通过互联网、报纸等媒体查阅和收集了一定量的信息， 同时注重国际比较，借鉴经验。 1 3 论文涉及的相关理论 论文主要应用了公共管理理论。 公共管理是公共管理主体为了解决公共问题，维护、实现公共利益，运用 公共权力对公共事务与公共部门实旌管理的社会活动。公共管理的基本特征是 建构在公共意愿的基础上的公共管理，是以公共权力为制度凭借，以执行社会 职能为基础，以公共利益为责任担当，寻求公共利益与个人利益、公平与效率、 民主与集中的平衡。对公共管理的这种界定是从新公共管理理论而不是从公共 行政或者传统的行政学的角度来进行的。作为一个相对独立的研究领域和学科， 公共管理特别是政府部门的公共管理研究形成于1 9 世纪末2 0 世纪之初，威尔 逊( w w i l s o n ) 于1 8 8 7 年在行政之研究一文中提出了研究方向，而其相对 独立的研究框架的确立则是以1 9 2 6 年怀特( l d w h i t e ) 的公共行政学研究导 论和1 9 2 7 年威洛比( w f w i u o u g h b y ) 的公共行政原理的出版为标志。 2 第l 章导言 收入再分配是政府在经济领域进行公共管理的重要内容。在当前竞争性的 市场中，资源的有效配置使得收入按照产权的初始归属与各自的付出进行了第 一次分配，第一次分配以效率为主要原则，很可能缺乏社会公正，使富者更富， 穷者更穷，并进一步使富者的下代和穷者的下代处于不平等的生存起点，即代 际不公平，这时收入再分配成了社会分配机制中不可缺少的一环。再分配的主 要手段是政府通过强制力运用税收杠杆“调高”后用财政转移支付的方式和社 会保障制度来“补低”，即取高补低。再分配需要强调社会公正。当且仅当通过 税收不足以调节贫富差距的时候，需要第三次分配，即通过慈善公益事业，让 社会分配更趋公平，市场进一步获得可持续发展的条件，第三次分配强调自愿 性。论文探讨的遗产税属于收入再分配领域的重要内容。 公共产品理论是公共管理的重要理论，也是论文提出开征遗产税的主要法 理依据之一，同时也是论文区别于当前国内关于遗产税诸多文献的独特视角， 将在论文第三章“我国开征遗产税的指导思想和必要性分析”中第二节“国内 开征遗产税的法理依据”中进行详细分析。 1 4 论文内容结构 论文共分六章，主要内容为： 第一章：导言。 主要阐述论文研究的背景、意义，应用的理论，同时提出了论文的主要思 路和主要研究内容。 第二章：遗产税概述。 主要对遗产税相关的基本概念，以及国内外遗产税的历史和现状进行了简 要的论述，并列举了国外遗产税的三个典型案例。 第三章：我国开征遗产税的指导思想和必要性分析。 提出我国开征遗产税的指导思想，从政府职能、社会公正、公共产品的角 度提出了我国开征遗产税的法理依据，并对国内开征遗产税进行必要性分析。 第四章：影响我国遗产税开征的因素分析。 第1 章导言 主要对国内影响遗产税开征的各种有利因素和不利因素进行了分类、综合 分析。 第五章：我国遗产税制度的设计和实施。 主要就我国遗产税制度的设计和实施的相关问题进行探讨，重点论述了我 国遗产税制度最基本的要素，相应的反避税措施和配套制度，以及遗产税的开 征时机和步骤。 第六章：结论。 对论文的研究内容进行了全面的总结。 4 第2 章遗产税概述 第2 章遗产税概述 2 1 遗产税的基本概念 2 1 1 遗产税的定义 遗产税( d e a t ht a x 、d e a t hd u t y 、e s t a t et a x 、i n h e r i t a n c et a x ) 是对财产所有者 去世以后遗留的财产征收的税收，通常包括对被继承人的遗产征收的税收和对 继承人继承的遗产征收的税收 2 1 。遗产税是一种特定形式的税收，是财产税制 度的一个重要组成部分。 遗产税最早产生于4 0 0 0 多年前的古埃及，出于筹措军费的需要埃及法老胡 夫( k h u f u ) 开征了遗产税。 近代意义上的遗产税始于1 5 5 8 年的荷兰，继荷兰之后英国于1 6 9 4 年、法 国于1 7 0 3 年、意大利于1 8 6 2 年、日本于1 9 0 5 年、美国于1 7 9 7 年、德国于1 9 0 6 年都相继开征了遗产税【2 】。目前，世界上有一百多个国家和地区征收遗产税。 与遗产税密切相关的有赠与税、继承、遗嘱等概念，本节同时对这些概念 作出界定。 赠与税是以财产所有人或者被继承人所赠与他人的财产额为课税对象而课 征的税收p 】。赠与税的主要目的是防止财产所有者为逃避遗产税，而在生前将财 产大量转增他人。国际上大部分国家在开征遗产税的同时开征赠与税。 继承通常有法定继承和遗嘱继承两种方式。法定继承通常又被称为无遗嘱 继承，我国民法规定法定继承是指继承人的范围、继承顺序、代位继承以及遗 产分配的原则等，都由法律直接规定的继承。这里的法律通常是指中华人民 共和国继承法。法定继承是以一定的人身关系为基础，即主要依继承人与被继 承人之间存在一定的婚姻、血缘关系而确定。我国民法规定遗嘱继承是指继承 人按照被继承人的遗嘱，继承被继承人遗产的法律制度。立遗嘱的被继承人称 遗嘱人，遗嘱指定的继承人称遗嘱继承人。民法同时规定遗嘱为立遗嘱人生前 第2 章遗产税概述 对其遗产所作的处分或对其他身后事务所作的安排，并在死亡时发生效力的行 为。 继承是以被继承人的死亡为前提的，继承人是本文所研究的遗产税税负的 实际承担人。 2 1 2 遗产税的性质 美国学者把财产税分为两大类，一类是对财产的所有者和占有者课税，包 括一般财产税和个别财产税；另一类是对财产的转移课税，主要是遗产税和赠 与税。 从遗产税的定义可以看出被继承人死亡是征收遗产税的前提条件，如果没 有被继承人的死亡将不会发生财产继承，也就没有遗产税的纳税义务；从继承 人来说，被继承人所遗留的财产就是继承人获得的遗产，因此对遗产征税与对 财产征税在性质上是相同的，只是征税的时间阶段有所不同。 2 。1 3 遗产税的理论依据 开征遗产税的理论在上几个世纪中已经形成不同的学说，每个学说的理论 主张都在试图解释在国家和社会成员之间的财富转移依据，即为什么国家可以 把社会成员死后的一部分收入转移到自己手中，而社会成员为什么在自己死后 还必须把一部分财富无偿地提供给国家，归纳起来大致有几下几种关于征收遗 产税的理论依据： 国家共同继承说：私人积累财产并非个人独自努力的结果，还有赖于政府 的帮助和保护，因此政府也就有权利从私人手里取得一部分的财产，对遗产征 收遗产税就是政府取得继承权的一种手段。 没收无遗嘱的财产说：遗产由亲属继承是财产被继承人的意愿，对于无遗 嘱的遗产应当由国家没收。该理论进一步发展后认为遗产继承不一定与私有财 产相关联，即使准许继承的遗产也应该限于继承人独立生活所需费用的部分， 其它部分则应当通过征税形式收归国家所有。 6 第2 章遗产税概述 溯往征税说：在对纳税人征收财产税的时候纳税人往往会通过各种办法逃 税，所以在其去世不能再逃税的时候可以通过征收遗产税一次性予以补征。 遗产征税能力说：继承人获得遗产增加了财产和所得，也就增加了其税收 负担能力，因此应该向国家缴纳一定的税收，否则对个人取得的一般所得征收 所得税而对遗产所得不征收税在税收上则是不公平的。 平均社会财富说：对遗产征税是平均社会财富的一种手段和工具，通过征 收遗产税对社会财富进行再分配，有利于缩小贫富差距、维护社会稳定。 社会公益说：征收遗产税可以鼓励个人对社会慈善事业、福利事业、公益 事业的捐赠，使捐赠者得到好的名声，并且有利于社会的发展。 2 1 4 遗产税的制度类型 遗产税制度一般分为三种类型，即总遗产税制、分遗产税制、混合遗产税 制，其中混合遗产税制又称总分遗产税制。与遗产税相配合的赠与税一般也相 应的有总赠与税制和分赠与税制的分别。 2 1 4 1 总遗产税制 总遗产税制是“先税后分”，是对财产所有人即被继承人去世以后遗留的全 部财产总额作为课税依据，遗嘱执行人或者遗产管理人作为纳税人进行征收遗 产税的制度，一般不考虑继承人和被继承人之间的亲疏关系和每个继承人的具 体情况。 这种设计制度下的遗产税一般都有一个起征点、有免征额、有扣除项目， 并且一般都是按照超额累进税率进行征税的。 目前，实行和曾经实行总遗产税制的国家和地区有美国、英国、新西兰、 新加坡、台湾、香港等。 7 第2 章遗产税概述 2 1 4 2 分遗产税制 分遗产税制是“先分后税”，指财产所有人即被继承人去世以后先将其遗产 分配给各个继承人或者受遗赠人，然后对各继承人或者受遗赠人分得的遗产额 分别进行作为课税依据，遗产继承人或者遗产受赠人作为纳税人进行征收遗产 税的制度。由于继承人就是纳税人，因此分遗产税制下的遗产税也有被直接称 为继承税的。 分遗产税制下的税率也是采用超额累进税率，但是税负的高低与继承人、 被继承人的亲疏关系有关。 目前，实行分遗产税制的国家有日本、法国、德国、韩国等。 2 1 4 3 混合遗产税制 混合遗产税制是“先税后分再税”，指先对被继承人去世时候遗留的的遗产 总额征收一次总遗产税，在税后遗产分配后再对各继承人或者各遗赠人所获得 的遗产在达到规定的课税数额时再征收一次分遗产税的征收遗产税制度，是在 总遗产税制和分遗产税制的基础上演变而来的。遗产税的纳税人显然就包括了 遗嘱执行人、遗产管理人、遗产继承人、遗产受赠人。 目前，只有加拿大、意大利、伊朗等国家采用了或者采用过混合遗产税制。 2 1 4 4 三种遗产税制的比较 总遗产税制税源容易控制、能够及时征收、计算简单、征管方便、征管成 本低，但是由于没有顾及财产继承人和被继承人的亲疏关系以及各个继承人的 自身经济、身体健康状况而使税负分配有一定的不舍理性。 分遗产税制考虑了各个继承人的个体情况，合理性要高于总遗产税制，但 是税源难以控制，并且计算复杂、征管成本高。 总分遗产税制既控制了税源，又考虑了各个继承人的个体情况，是一种优 化的税制，但是对同一笔遗产征收两道税必定手续繁琐、计算复杂，征管成本 高昂。 第2 章遗产税概述 三种不同的税制在具体使用中的选择没有绝对的优劣评判标准，主要还是 需要综合考虑一个国家的社会政治和经济发展状况、法律制度完备与否、社会 公众的整体素质和一个国家的纳税历史习惯、整体税收政策目的、征收管理水 平、纳税环境、用税情况的诸多因素。 2 1 5 遗产税的基本要素 从纳税人来看，遗产税大致有国籍标准、住所标准和财产所在地标准三种。 目前开征遗产税的国家和地区大多采用混合使用的方法，并且主要是采取属人 和属地相结合的原则。 从税率设计来看，有累进税率和单一比例税率两种。目前，多数国家采用 累进税率，比如荷兰、西班牙等；少数国家采用单一的比例税率，比如新西兰、 英国；还有极少数国家兼用两种税率，如美国的总遗产税实行累进税率，而对 继承的隔代遗产实行单一的比例税率征收。 从遗产税与赠与税配合征收方式来看，主要有三种具体做法。一是不单独 设立赠与税，而是把一部分生前赠与财产纳入遗产税的征收范围，比如英国、 美国等国家；二是分设遗产税和赠与税，并行征收，即对生前赠与的财产按年 征收赠与税，对财产所有者去世后遗留的财产征收遗产税，为大多数国家所采 用；三是两税交叉合并征收，即分设遗产税和赠与税，生前赠与财产按年征收 赠与税，财产所有者去世后要将生前赠与总额合并计入遗产总额一并征受遗产 税，原来已经缴纳的赠与税额准予从应缴纳遗产税额中扣除，目前仅有少数国 家采用。 从收入归属来看，目前大多数开征遗产的国家将遗产税税收收入作为中央 税收，少数国家作为地方税收。 9 第2 章遗产税概述 2 2 国外遗产税的开征情况 世界上1 2 7 个有税收制度的国家和地区中目前正在征收遗产和赠与税的国 家和地区有7 4 个，占5 8 3 ，而没有开征遗产和赠与税，或者曾经开征但目前 已经停止征收遗产税和赠与税的国家和地区有5 3 个，占4 1 7 。【2 】 世界各国开征遗产税的情况 4 - 2 ，既有很多相同之处，又各具特点。从总体 的开征情况来看，呈现以下特点： 一是多数经济发达的国家和地区都征收遗产税和赠与税，但是也有在开征 后又取消的情况，如加拿大、意大利等国家以及中国的香港地区。 二是经济发展落后的国家以不开征遗产税的居多，也有开征后又取消的情 况，如印度、埃及等国家。 从开征或者曾经开征遗产税的国家和地区来看，则又呈现出如下特点： 一是大多数国家和地区的遗产税实行分遗产税制。 二是绝大多数国家和地区采用超额累进税率，只有英国、丹麦等极少数国 家采用比例税率。 三是大多数国家和地区在开征遗产税的同时开征赠与税，并且大部分国家 和地区两者实行基本相同的税率，但是也有少数国家和地区只开征遗产税不开 征赠与税，如英国、中国的香港地区。也有极少数国家开征了赠与税但不开征 遗产税，如新西兰。 四是大部分都是由中央政府征收，只有少数国家有地方政府征收，如德国 和加拿大，另外，美国和匈牙利则是中央和地方共同征收。 五是近年来一些国家取消了遗产税，还有一些国家提高了起征点、扣除额， 降低了税率，增加了免税项目，降低了遗产税的税负。 六是不征收遗产税的国家对于某些遗产征收个人所得税，如意大利。 美国，日本和曾经开征过国遗产税后来又取消的意大利是总遗产税制、分 遗产税制、混合遗产税制的代表，这三个代表国家的遗产税各有特点。 1 0 第2 章遗产税概述 2 2 1 美国的遗产税 美国在1 7 9 7 年首次开征遗产税，目的是为海军发展筹集经费，随后于1 8 0 2 年废止。 1 8 6 2 年第二次开征遗产税， 随后于1 8 7 9 年废止。 1 8 9 8 年第三次开征遗产税， 费，随后于1 9 0 2 年废止。 采用分遗产税制，目的为南北战争筹集经费， 采用总遗产税制，目的为与西班牙战争筹集经 1 9 1 6 年第四次开征遗产税，采用总遗产税制，目的为第一次世界大战筹集 经费，此后遗产税作为美国经常性的税种稳定下来。 期间1 9 2 4 年到1 9 2 5 年开征过两年的赠与税，随后废止。1 9 3 2 年通过立法 正常开征赠与税。 1 9 7 6 年合并了遗产税和赠与税，统一两税的税率，并改称为“财富转移税” ( w e a l t ht r a n s f e rt a x ) 。 1 9 7 7 年开始征收统一的遗产税和赠与税，并开征了隔代转移税 ( g e n e r a t i o n s k i p p i n gt r a n s f e rt a x ) 。 美国联邦实行总遗产税制和总赠与税制。遗产税的纳税人为遗产的执行人， 赠与税的纳税人为财产的赠与人。 遗产税的课税对象为被继承人遗留的财产总额，包括财产价值和财产权益。 赠与税的课税对象为财产赠与人赠给他人的财产价值和财产权益。遗产总额的 确定与遗嘱本身无直接联系，而是由税法确定。 税法规定遗产额的估价原则上是根据被继承人去世之日或者其他可替代的 估价日的公平市价估算遗产的价值。赠与额的估价是根据赠与日财产的公平市 价进行估算。 遗产税的扣除有债务扣除、丧葬费用扣除、遗产处置期间意外损失扣除、 配偶问转让的婚姻扣除、慈善扣除。赠与税的扣除主要有捐赠扣除、配偶间的 婚姻扣除。为了防止利用家族基金会进行避税，从1 9 7 9 年开始，对遗产用于慈 善公益捐赠的扣除了进行了限制，特别是限制用于政治方面。 1 1 第2 章遗产税概述 美国遗产和赠与税使用统一的税率表，2 0 0 0 2 0 0 1 年度实行1 7 级超额累进 税率，2 0 0 2 年实行1 6 级超额累进税率，2 0 1 1 年将恢复到2 0 0 1 年的状况，即采 用1 7 级超额累进税率，具体税率执行情况如表2 1 所示。 表2 1 美国联邦遗产税和赠与税税率表( 2 0 0 1 年、2 0 0 2 年) 级数 应纳税遗产额税率( ) l 不超过1 万美元的部分 1 8 2 超过1 万芙兀星2 万芙元的部分 2 0 3 超过2 万美元至4 万美元的部分 2 2 4 超过4 万美元至6 万美元的部分 2 4 5 超过6 万美元至8 万美元的部分 2 6 6 超过8 万美元至1 0 万美元的部分 2 8 7 超过1 0 刀芙兀芏1 5 万芙元的部分 3 0 8 超过1 5 万美兀芏2 5 万美元的部分 3 2 9 超过2 5 万美元至5 0 万美元的部分 3 4 1 0 超过5 0 万美元至7 5 万美元的部分 3 7 1 1 超过7 5 力芙兀芏1 0 0 万芙兀的部分 3 9 1 2 超过1 0 0 万芙兀芏1 2 5 万芙元的邵分 4 1 1 3 超过1 2 5 万美元至1 5 0 万美元的部分 4 3 1 4 超过1 5 0 万美元至2 0 0 万美元的部分 4 5 1 5 超过2 0 0 万美元至2 5 0 万美元的部分 4 9 1 6 超过2 5 0 万美元至3 0 0 万美元的部分 5 3 1 7 超过3 0 0 万美元的部分 5 5 以上为2 0 0 1 年实行的1 7 级超额累进税率。2 0 0 2 年实行的1 6 级超额 累进税率的1 1 5 级与2 0 0 1 年的1 一1 5 级相同，第1 6 级不同，列于下行 1 6超过2 5 0 万美元的部分 5 0 数据来源：刘佐、石坚，遗产税制度研究，中国财政经济出版社，2 0 0 3 ，p 9 、p 7 4 美国税法规定对于大额的遗产和赠与还要征收5 的附加税，该税率适用于 超过1 0 0 0 万美元且不超过1 7 1 8 4 万美元的应纳税遗产和赠与额。 遗产税和赠与税必须在被继承人去世以后9 个月内进行遗产申报，如果纳 税人因故不能按时申报的经联邦国内收入局审核后可以给予6 个月的延期。税 第2 章遗产税概述 款额缴纳期限与申报期限相同，如果纳税人不能按期缴纳可以申请延期缴纳， 经联邦国内收入局审核后会给予遗产税不超过1 2 个月的延期纳税、给予赠与税 不超过6 月份的延期纳税，但是延期缴纳的税款必须按照当期的利率缴纳滞纳 金。 2 2 2 日本的遗产税 日本遗产税采用分遗产税制，也称继承税，赠与税是单独设置的。 纳税人为遗产继承人，包括在日本拥有住所的无限纳税人，和在日本无住 所但是在日本境内取得遗产的有限纳税人。 遗产税的征税对象为继承财产和视同继承财产。继承财产是指因继承而得 的全部的财产价值和财产权益。视同继承财产是指在法律上不属于因为继承而 取得的财产，但是从结果来看却和继承获得财产具有相同的经济价值收入，主 要有继承人或者遗嘱规定领取人所获得的死亡保险赔付和死亡退休金、信托受 益权、以及与人身保险契约有关的其他权利。 在税额计算上首先将各个继承人的因为继承或者遗赠而应获取的财产份额 减去被继承人债务以及丧葬费用形成课税额，再将各个继承人的课税额合计起 来，作基础扣除，然后根据其余额选用适用的税率，得到应缴纳的遗产税的总 额，最后将应缴纳的遗产税总额按各个继承人的颗税额分配，得到各个继承人 各自应该承担的遗产税额。这种计算方法对各个继承人来说比较公平，也使得 遗产税额不受遗产分割的影响，但是计算却比较复杂，要求比较高的征收管理 水平。 扣除项目主要有债务扣除、丧葬费用扣除、婚姻扣除、未成年人扣除、短 期内连续继承扣除，抵免主要有已经在国外缴纳的遗产税额抵免。 税率主要针对每个继承人的超过免征额遗产而设定，2 0 0 2 年实行9 级超额 累进税率，如表2 2 所示。 日本税法规定遗产税原则上在得知继承日开始日，通常是指被继承人去世 之日以后的1 0 个月内向被继承人去世时住所所在地的税务机关申报并缴纳遗产 第2 章遗产税概述 税，并且规定每个被继承人的遗产的所有继承人必须使用同一份遗产税纳税申 报表，并且同时纳税。 表2 2 ：e t 本遗产税税率( 2 0 0 2 年) ” 级数应纳税遗产额税率( ) l不超过8 0 0 万日元的部分l o 2超过8 0 0 万日元至1 6 0 0 万日元的部分1 5 3超过1 6 0 0 万日元至3 0 0 0 万日元的部分2 0 4超过3 0 0 0 万日元至5 0 0 0 万日元的部分2 5 5超过5 0 0 0 万日元至1 亿日元的部分3 0 6超过1 亿日元至2 亿日元的部分 4 0 7超过2 亿日元至4 亿日元的部分5 0 8超过4 亿日元至2 0 亿日元的部分 6 0 9超过2 0 亿日元的部分7 0 数据来源；刘佐、石坚，遗产税制度研究，中国财政经济出版社，2 0 0 3 ，p 1 0 3 日本遗产税的特点是税负高，高税负的结果是放弃遗产继承和第三代无遗 产可继承，正所谓中国古语“富，富不过三代”。最著名的例子有日本前首相田 中角荣的继承人女儿田中纪子，一位知名的女政治家，按照法律的规定她 可以继承己故父亲首相的私人官邸，但是经过遗产税的计算，田中纪子缴 纳不起高额的遗产税，于是只好宣布放弃，把父亲的私邸出售给社会公益机构， 即作为社会公益财产交给社会使用。另一个关于日本遗产税的著名例子是松下 幸之助，他亲自创办、经营了一个庞大的松下电器集团，拥有巨额的金融资产， 主要是公司的股票，在他去世后按7 0 的适用税率征收了遗产税之后，其家族 的继承人能够真正继承下来的金融资产就所剩无几了，到了他的第三代则基本 已经没有什么可以继承了，而且他的公司本身属于法人资产，按照日本法律不 能由个人赠与或者转移的。 1 4 第2 章遗产税概述 2 2 3 意大利的遗产税 意大利在2 0 0 1 年已经取消遗产税和赠与税，但在2 0 0 1 年以前，意大利实 行的混合遗产税制度具有一定的代表性。 首先所有继承人根据遗产总额和继承财产的比例缴纳第一次遗产税，即遗 产总值税，然后进行遗产分配，配偶、直系亲属、以及直系亲属以外的其他继 承人分别就其继承的财产的遗产再缴纳第二次遗产税。而受赠人则仅对其受赠 的财产有纳税义务。 表2 3 ：意大利遗产税税率表( 2 0 0 0 年) 第一类税率第二类税率 级 应纳税遗产额 ( )( ) 数配偶和直系兄弟姐妹和配偶第四亲等或配偶的其 亲属的直系亲属第三亲等关系 它 超过0 1 亿里拉至1 亿 loo36 里拉的部分 超过1 亿里拉至2 5 亿 2o35 8 里拉的部分 超过2 5 亿里拉至3 5 3o691 2 亿里拉的部分 超过3 5 亿里拉至5 亿 4 71 01 3 1 8 里拉的部分 超过5 亿里拉至8 亿里 51 01 51 92 3 拉的部分 超过8 亿里拉至1 5 亿 61 5 2 02 42 8 里拉的部分 超过1 5 亿里拉至3 0 7 2 22 42 63 l 亿里拉的部分 8超过3 0 亿里拉的部分2 7 2 5 2 7 3 3 数据来源：刘佐、石坚，遗产税制度研究，中国财政经济出版社，2 0 0 3 ，p 1 2 第2 章遗产税概述 意大利税法规定继承人和受遗赠人都是遗产税额纳税人，即使继承人还没 有收到遗产，征收机关也可以要求法定继承人或者遗嘱继承人履行纳税义务。 对于征税范围采用税收居民管辖权的住所标准。被继承人去世时如果被认 定为意大利居民，那么其在意大利境内、外的所有遗产都应当向意大利政府缴 纳遗产税，如果被认定非意大利居民，那么只就其在意大利境内的遗产向意大 利政府缴纳遗产税。 在税额计算上包括被继承人去世前6 个月之内发生的任何财产转移，赠与 税的计税依据则是一生中的所有赠与。 在税率设计上，根据遗产和赠与财产的价值大小、被继承人和继承人的血 缘、姻亲关系的远近为基础设定8 级超额累迸税率，见表2 3 ，关系越远适用的 累进税率就越高。意大利政府认为根据亲疏关系来决定税率的高低是出于对人 类社会的道德、习俗等方面的考虑，一般地说，与被继承人关系最近的亲属和 其他人对遗产的形成和保持是有贡献的，而且由他们继承遗产也可能是最符合 遗产被继承人本身的意愿，因此对这些人使用累进程度比较低的税率。 2 3 国内遗产税的演变 中国的税收历史虽然长达几千年，但是古代的中国并没有开征遗产税。只 是到了近代的北洋政府时期，我国才提出开征遗产税，而真正付诸于现实则是 在中华民国成立之后，中国历史上开征遗产税后的第一位纳税人是马保之先生。 据1 9 4 0 年8 月2 6 日中央日报报道，早年跟随孙中山先生从事革命活动的 同盟会员、原广西大学校长马君武先生于当年8 月1 日去世，其子马保之主动 到广西直接税办事处桂林区分处申报缴纳遗产税，成为中国历史上征收遗产税 的第一个案例。 新中国成立后，当时的政务院于1 9 5 0 年通过的全国税政实施要则规定 要开征的1 4 个税种中包括了遗产税，但是限于当时的情况，遗产税并没有正式 开征。1 9 5 8 年、1 9 7 3 年、1 9 8 4 年三次重大税制改革中，遗产税都没有被列入计 划。 1 6 第2 章遗产税概述 改革开放后在计划经济向市场经济的转型过程中，社会成员之间的贫富差 距逐渐加大，两极分化日趋严重。在1 9 9 4 年的新税制改革中