（企业管理专业论文）控制环境对我国上市公司内部控制体系影响因素研究.pdf

摘要 摘要 近年来，我国上市公司管理出现了一些内部控制问题，其中薄弱的控制环 境问题最为严重，它直接地影响了企业经营目标的实现、经营效率的提高以及 会计信息质量的保证。因此，完善我国上市公司内部控制制度，改善控制环境 就成了当务之急。 本文首先分析了影响内部控制系统执行效果的影响因素。从三个图解中， 证明了控制环境在内部控制系统中的基础性作用，内外部控制环境的有效性、 健全性直接关系到整个内部控制有效性和健全性的发挥。针对c o s o 框架中关 于控制环境要素仅包含内部环境要素，没有提及外部环境要素，对外部环境缺 乏足够重视的缺陷，提出内部控制环境不仅包括内部环境要素，还应包括外部 环境要素，对内部控制环境要素体系进行了重构。所谓控制环境是指对企业内 部控制的建立和实施有重大影响的因素的统称。包括内部环境：公司治理结构、 管理哲学和经营风格、组织结构、责任的分配与授权、人力资源政策及实务； 和外部环境：法律法规、政府行为、市场完善程度以及市场潜规则等。在内部 控制环境因素的论述中，笔者引用了一个x x 油田分公司的案例来简要说明实践 中如何完善内部控制环境建设。 然后。基于重新构建的内部控制环境要素体系分析了我国上市公司内部控 制环境的现状，并针对存在的问题，提出了相应的建议。 关键词：内部控制，控制环境，上市公司 垒! ! ! 竺! a b s t r a c t as e r i e so fa c c o u n t i n gs c a n d a l sa n dc o r r u p t i o nc a s e so fg o v e r n m e n to f f i c i a l s a n ds e n i o ra d m i n i s t e r sb e c o m et h ef o c u s e x p e r t so f t h e o r ya n dp r a c t i c eb o t hf o c u so n t h ei n t e m a lc o n t r o ls y s t e m ，w h i c hr e a l i z et h a td r a w b a c k s ，i n v a l i d a t i o no fi n t e m a l c o n t r o ls y s t e mi st h ek e yf a c t o ro fa b o v ec a s e s t h ew o r l d w i d ee n t e r p r i s e ss u r g ea s t o r mo fs t r e n g t h e n i n gi n t e r n a lc o n t r 0 1 w h i l ei n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n ti st h e b a s i so fi n t e m a lc o n t r 0 1 i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o li st h ec o r eo fi n t e r n a lc o n t r 0 1 t h ev a l i d i t ya n dh e a l t h i n e s so fe n v i r o n m e n ta r ed i r e c t l yr e l a t e dw i t ht h ew h o l e i n t e r n a lc o n t r 0 1 a tt h es a m et i m et h eg o o di n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o lh a n g so n a c t i v e ，s u i t e dc o n t r o le n v i r o n m e n t s oh o w t oe n h a n c ei n t e m a lc o n t r o le n v i r o n m e n t c o n s t r u c t i o ni st h ef o c u st o o t h ei n t c m a lc o n t r o le i l v i r o n m e n tr e f e r st ot h ev a r i o u sf a c t o r st h a th a v ea n i n f l u e n c eo n e s t a b l i s h i n g ，s t r e n g t h e n i n g a n d w e a k e n i n g t h e s p e c i a lp o l i c i e s ， p r o c e d u r e sa n de f f i c i e n c y , w h i c hi st h ef o u n d a t i o no fo t h e rf a c t o r so ft h ei n t e r n a l c o n t r 0 1 t h i st h e s i si st oa n a l y z et h es o u r c e so ft h ef a l s ei n f o r m a t i o na c c o r d i n gt ot h e c o n d i t i o n so fi n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n to fm a n yl i s t e dc o m p a n i e si nc h i n a t h r o u g hp e r f e c t i n gt h ei n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n t ，1w i s ht oi m p r o v e t h ee f f i c i e n c y a n dt h er e l i a b i l i t yo ft h ei n t e r n a lc o n t r o l ，s oa st or e s t r a i ns u c hi n c i d e n t sf r o mt a k i n g p l a c e ，a tt h es a m et i m e ，t oh e l pt h ea u d i tw o r kt o e s t i m a t et h ee f f i c i e n c ya n dt h e r e l i a b i l i t yo f t h ei n t e m a lc o n t r 0 1 t h ew h o l et h e s i si sd i v i d e di n t of i v ep a r t s ：p a r t2 - 4i st h ep e r s o n a li n t e g r i t ya n d t h ev a l u ev i e w p o i n t i nt h i st h e s i s1c h o s ea ne x a m p l et os h o wy o u ，h o wt op e r f e c t t h ei n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n ti np r a c t i c e ，w h i c hh a dia c c u m u l a t e df r o mm yw o r k e x p e r i e n c e k e yw o r d s ：i n t e m a lc o n t r o l ，c o n t r o le n v i r o n m e n t ，l i s t e dc o m p a n i e s i i 目录 图表目录 幽卜1 本论文结构图， 图2 - 1 内部控制概念分析图 图2 - 2 控制过程示意图 蚓2 3c o s o 鹈体框架与五元素示意图 图3 一l 制度基础审计与企业内部控制评价步骤 幽3 - 2 影响企业经营效果和效率的因素分析图 图3 - 3 影响财务报告可靠性的因素分析图 图3 - 4 影响法律法规遵从性的因素分析图， 5 7 1 2 1 8 3 2 3 4 3 5 3 6 表2 2 样本分类表2 7 表2 1 四个阶段内部控制定义对照表1 6 表2 - 3 内部控制文献时间分布及内容分布统计表2 8 v i 第1 章引言 1 1 问题的提出 第1 章引言 2 0 0 1 年年底以来，美国安然、世通、施乐等一批大公司会计丑闻接连曝光， 诚信危机震撼着美国及国际社会，使人们对美国式自由市场经济制度产生质疑， 全球舆论的焦点一时问便集中于美国企业的假账丑闻。就在著名国际大公司因 为财务会计丑闻导致股价暴跌的同时，在国内，财务报告信息失真的程度同样 令人触目惊心。银广夏公司通过伪造购销合同、伪造出1 3 报关单、虚开增值税 发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利 润7 4 5 亿元，其中：1 9 9 9 年虚构利润1 7 8 亿元，2 0 0 0 年虚构利润5 6 7 亿元。 红光实业在股票发行上市申报材料中，采取虚构产品销售、虚增产品库存和违 规账务处理，将1 9 9 6 年世界亏损1 03 0 0 0 万元，虚报为盈利5 4 0 0 万元。1 此外， “郑百文”、“麦科特”、“东方电子”、“蓝天股份”、“中航油”、“大庆联谊”等 上市公司会计造假案也纷纷见诸新闻媒体，成为人们关注的焦点。 在对国内外这些会计造假案的反思过程中，理论界与实务界的目光也不约 而同地集中到企业内部控制系统上，意识到企业内部控制系统的缺陷、无效与 不执行是诱发上述案件的关键因素之一一。世界各国政府、各种组织和企业界借 此掀起了一股强大的完善企业内部控制的风暴。其实早在十几年前，美国金融 协会前会长j e n s e n 就说：“让公司的内部控制系统发挥作用是经济学家和管理学 者在2 0 世纪9 0 年代所面临的重大挑战。”2 人们一直对内部控制制度的有效性充 满了预期，但直到现在内部控制的效果总辜负人们的期望。 企业的一切活动都不能游离于企业经营环境之外，而且，控制环境也是内 部控制体系发挥作用的基础，所以，企业的内部控制环境的有效性、健全性会 直接关系到整个内部控制系统有效性和健全性的发挥。鉴于目前我国上市公司 内部控制制度存在诸多缺陷、控制环境薄弱并引发了许多不良后果的现状，笔 者认为，导致内部控制系统失效( 如造成诸多的财务丑闻) 的原因，主要在于 朱荣恩等编著，企业内部控制制度设计，上海财经大学出版社，第1 页。 r o b e r ts i m o n s 控制，机械工业出版社，2 0 0 4 年版，第3 页。 l 第1 章弓i 言 内部控制环境存在问题。基于这样的考虑，笔者将深入研究影响我们上市公司 内部控制环境因素，以期望找到能解决内控失效问题的一些对策。 此外，研究控制环境对内部控制的影响，完善控制环境也有着时代的紧迫 性和必要性。 第一，加强企业内部控制及其环境建设，是资本市场健康发展的客观需要。 现代内部控制理论始发国美国的内部控制理论和实务的发展表明，加强企 业内部控制是资本市场发展的客观需要。从1 9 3 4 年美国的证券交易法到2 0 0 2 年的萨巴尼一奥克斯勒法案中对内部控制理论与实务关注，无不体现了美 国资本市场健康发展与控制环境、内部控制制度完善之间的高度相关性。加快 内部控制制度的建立和控制环境的建设，是更好的维护股东权利，保证国家和 人民的财产不受损失更好地扶持我国上市公司和资本市场发展的客观要求。 第二，加强内部控制及控制环境建设，是防止控制弱化的迫切要求。 改革开放以来，我国的国民经济出现了前所未有的增长速度，人民安居乐 业，生活水平不断提高，综合国力大大增强。但不容忽视的是，在经济高速增 长的同时期，特别是在新旧体制转换的过程中，经济环境趋于复杂，人们的思 想意识多元化，一些单位的内部控制薄弱、管理松驰的情况逐一暴露，出现了 一些新型的经济犯罪案例。如携巨额公款外逃，挪用公款赌博，用公款炒股， 利用改组、改制、拍买、租赁等产权变动的机会中饱私囊：还有的在办理采购、 销售、投资、工程项目等业务过程中损公肥私，捞取巨额回扣，等等。剖析这 些经济案件，不难发现所有案件的发生都与企业内部控制不健全，内外部控制 环境差，内外部审计不力，管理与控制弱化密切相关。因此，在新形势下，必 须高度重视公司内外部控制环境建设和内部控制体系建设问题。 因此，研究内部控制及控制环境理论，不仅对于改善我国企业的内部控制 现状，保证会计信息的质量，完善公司治理和信息披露制度，保护投资者的合 法权益，保证资本市场的有效运行有着非常重要的意义，而且对于企业内部改 善管理，加强业务活动控制，提高管理效率和经营效益起着巨大的促进作用。 1 2 研究意义 理论意义：针对c o s o 框架中关于控制环境要素仅指一种内部环境要素，而 没有提及外部环境要素，对外部控制环境因素没有足够重视的缺陷，对内部控 第1 章引言 制环境要素体系进行了重构。提出内部控制环境不仅包括内部环境要素，还应 包括外部环境要素。在内部控制控制环境内涵的拓展上，有自己独到的见解。 希望能对我国上市公司内部控制体系效果分析有一定的理论借鉴作用。 现实意义：研究内部控制及控制环境理论，不仅对于改善我国企业的内部 控制现状保证会计信息的质量，完善公司治理和信息披露制度，保护投资者 的合法权益，保证资本市场的有效运行有着非常重要的意义，而且对于企业内 部改善管理，加强业务活动控制，提高管理效率和经营效益起着巨大的促进作 用。 从我国内部控制的理论研究和企业实践来看，内部控制应该说是一个薄弱 环节，这已经成为制约我国经济和企业健康发展的障碍。然而，内部控制必须 与企业外部的法制建设、政治经济文化环境和企业内部的公司治理、组织结构、 企业文化、业务流程、管理模式等有很强的融合性，才能充分发挥其功能。尤 其是我国加入w t o 后，随着全球知识经济的到来，公司治理结构全球趋同，组 织结构呈现复杂网络化，对企业管理提出了更高的要求，加强内部控制，提高 管理水平，向管理要效益已成为企业的主要组织目标。同时，现在社会广泛存 在的财务丑闻、政府官员、国有控股企业和国有商业银行高级管理人员贪污、 腐败，又恰恰说明现存企业内部控制弱化、无效和加强内部控制有效性的研究 紧迫性和现实意义。 况且，我国为规范上市公司的行为，切实保护投资者的合法权益，促进资 本市场持续健康发展，国务院2 0 0 5 年1 1 月批转了中国证监会于2 0 0 5 年1 0 月 发布了关于提高上市公司质量意见。意见要求各有关方面要营造有利于 上市公司规范发展的环境，支持和督促上市公司全面提高质量，此外意见 的第四条提还明确提出建立健全公司内部控制制度。为适应国务院和证监会的 此项要求，研究影响企业内部控制体系有效性的控制环境，探寻适合中国企业 进行内部控制的制度和社会文化等环境，也有着较强的时代感和现实意义。 1 3 研究范围的界定 控制环境是其他内部控制组成要素的基础，它的设计与运作，不仅会影响 单位整体活动方式，而且对单位目标的制定与评估风险、控制活动、资讯与沟 第1 章引言 通系统，以及监督活动，均会产生重大影响。3 如果基础中存在重大缺陷，其他 因素构建得再完美，也只能起到事倍功半的效果。因此，特定的控制环境造就 特定的内控制度。有了良好的控制环境，才能有完善的内控制度。 目前权威的内控理论c o s o 框架对控制环境的描述，仅包括内部控制的内部 环境，而没有对外部环境给予足够的重视。笔者认为应将一些外部环境要素也 纳入控制环境体系中，对内部控制环境要素进行扩展，这样就使得构建和运作 内部控制所要考虑的环境因素更为全面，从而能够更好地完善内部控制制度。 另一方面，扩展的内部控制环境体系，对内部控制环境理论的发展也有一定的 意义。 因此，对我国上市公司内部控制的内部环境和外部环境进行研究，发现其 存在的问题，以便从改善内外部控制环境入手完善我国上市公司内部控制制度 不失为一条很好的途径。 本文将研究客体限定为上市公司，是基于两方面的考虑。一方面，由于内 部控制理论研究在我国还没有进入成熟阶段，所以应先从内部控制制度比较规 范、控制措旄比较全面的上市公司入手。另方面，上市公司利益相关群体众 多，执行内部控制业务获得收益的这些利益相关群体涉及范围要比其他企业大。 笔者将把控制环境作为研究目标，结合案例分析，分析和阐述控制环境我 国上市公司内部控制体系存在的问题，提出加强企业内外部控制环境的对策建 议，以期能对我国内部控制研究提供一点有用的启示。 1 4 研究方法和论文结构 本论文以有关系统论、管理学、经济学、财务管理学、社会学、内部控制 理论作为理论支撑，采用规范研究和实证研究相结合，归纳和演绎、定性分析 和定量分析相结合的方法对我国内部控制及控制环境展开论述和论证。 李风鸣著：内部控制学，北京大学出版社2 0 0 2 年3 月版，第7 l 页。 4 第1 章引言 第2 章本论文相关理论基础( 公司治理 理论、控制理论、内部控制理论) 第3 章我国上市公司内部控制影响因素 分析( 内外部环境因素、案例说明) 图i i 本论文结构图 本论文结构如图卜1 所示。第一章，阐述了研究的背景和意义，提出了论 题。 第二章首先分析和介绍了与本论题有关的理论，如控制理论、公司治理理 论和内部控制理论。 第三章，分析了影响内部控制有效性的有关因素，明确内部控制环境在内 部控制系统中的基础性作用，针对c o s o 框架中关于控制环境要素仅包含内部环 境要素、没有提及外部环境要素、其它组成部分也没有给予外部环境足够重视 的缺陷，对内部控制环境要素体系进行了重构。然后，借一个简单的案例说明 在一个公司内部控制体系建设时，如何完善其控制环境，其具体举措。 第四章。基于重新构建的内部控制环境要素体系分析了我国上市公司内部 控制环境的存在的问题，并针对存在的问题，提出了相应的建议。 最后，对论文的进行了简要总结和展望。 孕 ，l，ll，、l 第2 章本文写作的理论基础 第2 章本文写作的理论基础 2 1 基本概念的理解 2 1 1 内部控制的概念 2 1 1 1 “内部”与“控制”的含义 1 “内部”的含义 “内部控制”由“内部”和“控制”两部分组成。 根据韦伯词典，“内部”的基本含义是“位于某事务的范围之内或表面”。 它的另一个意思是“和一个有组织的机构俱乐部、公司或政府相关”。 后面的这个定义和我们的需要更为接近。根据前面所述可以推断，如果某一事 务是“内部的”，那么，它可以是在一个团体、机构或组织内，也可以是和组织 相关。 在现代公司里，商业行为常常超越公司的边界。公司越来越多的业务由其 他公司完成就是一个简单的例子。这种新现象被称作外包。传统上由公司内部 完成的职能越来越多地由供应商专家完成。这些专家擅长于从信息处理、人力 资源职能到几乎所有形式的会计处理等服务。根据“内部”的正常含义，它是 不识和包含由其他组织完成的流程的。但是，词典定义提供了一条合适的纽带， 可以超越合法的公司边界从而包含对在( 与组织相关的) 外部服务供应商内部 完成的流程的内部控制。 这些关系可以用著名的席尔斯基三角来描述5 ，如图2 - 1 所示，整个大三角 代表组织对内部控制。最大的倒三角形表示组织边界内的内部控制。其他较小 的倒三角形代表组织外部提供外报服务的实体内的内部控制。三角形的大小不 同代表了外包服务的规模和重要程度不同。 管理层可以和服务供应商就几乎任何流程或服务签订合同。通常，外包的 + f i e d e r i c kc m i s h ，e ta 1 ，w e b s t e r sn i n t hn e wc o l l e g i a t ed i c t i o n a r y ( s p r i n g f i e l d m a ： b f e r r i a m w e b s t e r ，1 9 8 6 ) ，p 6 3 2 5 美 s t e v e nj r o o t 著，付涛等译：超越c o s o ：加强公司治理的内部控制，清华大学出版社，2 0 0 4 第2 4 页。 5 第2 章本文写作的理论基础 考虑是可能获得更好的质量和降低成本，可是，为了合理保证有效的控制，管 理层保留着不低于必需水平的服务责任。由于外包服务具有和组织相关的性质， 这是可以运用“内部”的第二个含义。因此，本文中的内部控制概念以词典定 义为基础超出组织边界包括作为外包服务的那些流程。 圈 组织内部的内部控制 口 组织外部的内部控制 图2 - 1 内部控制概念分析图 资料来源： 美 s t e v e nj r o o t 著，付涛等译超越c o s o 加强公司治理的内部控制北京： 清华大学山版社。2 0 0 4 2 5 2 “控制”的含义 韦伯词典对“控制”的定义是更加多样的，并且有用作动词和名词的区分。 我选择一个较贴切的定义是，“降低频率或严重性到无害水平。根据这个定义， 我们可以把“控制”理解成，为达到限制不利后果发生的效果而采取的行为或 连续行动。 而从当代管理学角度来解释，控制是管理职能中的最后一个环节。法约尔 给出的控制的定义是：“在一个企业中，控制就是核实所发生的每一件事是否符 合所规定的计划，所发布的指令以及所确定的原则。其目的就是要指出计划实 施过程中的缺点和错误，以便加以纠正和防止重犯。控制在每件事、每个人、 。f r e d e r i c kc m i s h ，e ta 1 ，w e b s t e r sn i n t hn e wc o l l e g i a t ed i c t i o n a r y ( s p r i n g f i e l d ，m r m e r r i a m w e b s t e r 1 9 8 6 ) ，p 2 8 5 7 第2 章本文写作的理论基础 每个行动上都起作用。”7 这个控制的定义完全吻合于我们的需要，有助于我们 对“内部控制”的理解。 2 1 1 2 内部控制的概念 关于内部控制的含义，国内外专家有几十种说法。就内部控制范围的不同， 分为“部分控制论”和“全部控制论”两大观点；从内部控制手段的区别，又 可分为“牵制论”和“组织方法论”两种观点；从控制目的来区分，有“三目 的论”和“四目的论”的观点8 。 随着内部控制理论的发展与演变，人们对内部控制的理解是越来越趋于全 面的。所以笔者就选用较为成熟的内部控制理论阶段的定义，即1 9 9 2 年美国 t r e a d w a y ( 反对虚假财务报告委员会) 下属的c o s o 委员会( c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n s o ft h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ) 在其研究报告内 部控制整体框架中的定义，其内容如下： 内部控制是一个过程，由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营 运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合 理保证的过程。其构成要素包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟 通、监控。”9 2 1 2 控制环境的概念 按照c o s o 框架的描述，所谓控制环境，是指对建立、加强或削弱特定政 策和程序效率发生影响的各种因素。控制环境提供企业纪律与架构，塑造企业 文化，并影响企业员工的控制意识，是所有其它内部控制组成要素的基础。 控制环境的因素具体包括：员工的诚实性和道德观、员工的胜任能力、管理 当局的管理哲学和经营风格、董事会或审计委员会、组织结构、授予权利和责 任的方式、人力资源政策和实施等。” 笔者将拓展控制环境的范畴，它将包含更多的因素，包括政治经济文化环 境、法律法规、甚至还包括我们俗称的“潜规则”。具体的要素笔者将在下章中 展开详细论述。 7 刘国斌等编著；现代管理原理，天津科学技术出版社，1 9 9 5 年9 月第1 版，第2 0 b 页。 5 李风鸣著：内部控制学，北京大学出版社2 0 0 2 年3 月3 4 页。 “ 美 s t e v e nj r o o t 著，付涛等译：超越c o s o 加强公司治理的内部控制，清华大学出版社，2 0 0 4 箱1 2 9 页 ”同上。 8 第2 章奉文写作的理论基础 2 2 本文研究的相关理论 2 2 1 公司治理理论 公司治理是现代企业理论的重要组成部分。它以现代公司为主要研究对象， 以监督和激励为核心内容。它不仅研究公司治理结构中对经营者的监督与制衡 机制，也强调如何通过公司治理结构和治理机制来保证公司决策的有效性和科 学性，从而维护公司多方面利害相关者的利益。 2 2 1 ，1 公司治理的概念 公司治理是一个多角度多层次的概念，可以从狭义和广义两方面去理解。 由于本文主要是对公司治理中的内部控制问题进行研究，因此，本文中所称的 公司治理是指狭义的公司治理。狭义的公司治理，是指所有者主要是股东对经 营者的一种监督与制衡机制。即通过一种制度安排，来合理地配置所有者与经 营者之间的权利与责任关系。公司治理的目标是保证股东利益的最大化，防止 经营者对所有者利益的背离。“ 2 2 1 2 公司治理理论介绍 公司治理是伴随现代公司所有权和经营权分离状态下的委托代理问题而产 生的。目前关于公司治理的理论比较有代表性的是以下四种： 1 以委托代理理论为核心的公司治理理论 s h l e i f e r ，v i s l m y 和t i r o l e 等学者的研究成果在这方面是有代表性的。s h l e i f e r 和v i s h n y ( 1 9 9 7 ) 定义公司治理为“就事安排各种手段，以便那些公司资金的 提供者可以以此保证他们自己可以获锝投资收益”。t i r o l e ( 2 0 0 0 ) 认为“公司 治理的标准定义是对股东利益的保护”。” 2 不完全契约理论( g h m 理论) “李维安等著：公司治理南开大学出版社，2 0 0 6 年1 月，第3 1 页。 ”载自论文从控制权市场看我国上市公司治理结构，清华大学，2 0 0 4 年6 月。 9 第2 章本文写作的理论基础 不完全契约理论的最初框架是由g r o s s m a n 和h a r t ，h a r t 和m o o r e 的一系列 经典论文发展起来的。在最初理论中，h a r t 等人将剩余控制权同公司所有权完 全等同起来。 不完全契约理论的最新进展是a g h i o n 和b o l t o n ( 1 9 9 2 ) 通过对最初的理论 模型进行扩展所构造的第二代g h m 理论模型”。他们在该模型中将公司治理的研 究范围扩大到了企业融资结构的选择，提出选择有效治理结构的闯题十分接近 于为企业选择一个恰当的融资结构的问题。 应当认识到，资本至上观念是整个g h m 理论的基石，这点和传统的委托代 理理论是一致的，因此，整个g h m 理论都没有真正超越委托代理理论。 3 利益相关者共同治理理论“ 支持这一观点的学者们认为：除了投资者以外，还有更多的外部人员为企 业投入了专用性投资( 包括人力资本、机会成本等) ，这些外部人员或称为利益 相关者( s t a k e h o l d e r s ) 中包括企业的员工、经理、供应商等等。 他们由于也投入了专用性投资，从而也面临着被“套牢”、“敲竹杠”和机 会主义行为的侵害，承担着企业的经营风险，所以企业应该实行利益相关者共 同治理。 4 复杂集合说 2 0 世纪9 0 年代以来，r a j a h 和z i n g a l e s 等学者在一系列论文中为公司治理 研究构建了一个新的分析框架“。z i n g a l e s ( 1 9 9 7 ) 在威廉姆森对新古典微观经济 学理想契约批判的基础上，将威廉姆森提出的两种交易类型之间的差别明确为 准租金( q u a s i r e n t ) 的概念”。以此为起点，z i n g a l e s ( 1 9 9 7 ) 将公司治理定义为 “h a r t 等人构建的第一代模型中假设当事人不受财务约束的限制。而g i n 的第二代模型放弃了此假设， 转而研究贫穷的企业家和投资者之间的最佳控制权安排。“控制权相机转移”是第二代理论模型的核心。 “杨瑞龙周业安，企业的利益相关者理论及其应用，经济科学出版社，2 0 0 0 年。 “杨其静“合同与企业理论前沿综述”，经济研究，2 0 0 2 年1 月。 ”新古典经济学仅描绘了一种威廉姆森( t 9 8 5 ) 称之为“标准化交易”的交易类型。他举例说明“这就类 似于购买小麦这样的商品”，有许多相同质量小麦的供给者和许多潜在消费者。这种背景下，亚当斯密 所说的“看不见的手”将确保产品被有效的提供而不需要任何形式的权威。然而，实际情况并非如此。成 廉姆森( 1 9 8 9 ) 以购买定制的机器为倒购买者必须与生产者谈判以确定机器的式样和最终价格。与小麦 的例子不吲，合约的签订并不代表购买者和销售者之间关系得结束。生产机器需要一定时问，在这一期间 内，可能发生很多改变机器成本并影响购买者购买愿望的事情。最重要的是，台约签订之前，生产者的市 场是竞争性的，而一旦生产开始购买者和销售者就都进入一种双边垄断状态。定制的机器对购买者而言 可能具有比从市场一般购买的机器更高的价值，另一方面，签订合约的生产者也可能用更低的成本生产这 一机器。两者产生的后果与他们所能从市场当中所获得的情况之间存在差异，z i n g a e s 认为该差异代表 一种准租金，这种准租金需要在事后进行分配。在对这种准租金进行分配时，亚当斯密所说的“看不见 o 第2 章本文写作的理论基础 “各种约束手段的复杂集合，这些约束手段塑造了当事人对企业所创造的准租 金的事后谈判力”。r a j a h 和z i n g a l e s ( 1 9 9 7 ) 认为企业治理的问题并不是简单的 最优财产所有权配置问题而是如何对关键的物质或人力资产的使用权进行管 理，并且这也是组织安排的精髓所在。r a j a h 和z i n g a l e s ( 2 0 0 0 ) 研究了新型企 业的治理问题，认为在以人力资本为核心资源的新型企业中，治理系统首要作 用就是要确保捕捉机会的能力与由此产生的报酬之阅的一致性，并且，法定控 制权应该给那些掌握实际控制权的当事人，以便使权力斗争造成的资源浪费最 小。” 公司治理理论是内部控制理论的基础。只有在所有权和经营权分离的情况 下，在公司治理理论中涉及相关利益群体的权利的条件下，内部控制体系建设 才有意义和执行的基础。所以说，公司治理理论是与内部控制理论非常相关的 重要理论之一。 2 2 2 控制理论 前面已经提到控制的概念和控制职能在管理活动中的重要性，在这里笔者 将简要介绍控制理论和控制方法。 1 控制理论基本原理“ 控制理论有下列几个基本原理： ( 1 ) 任何系统都是由因果关系链结合在一起的元素的集合。元素之间的这种 关系叫做耦合。控制论就是研究耦合运行系统的控制和调节的。 ( 2 ) 为了控制耦合系统的运行，必须确定系统的控制标准。控制标准的值是 不断变化的某个参数的函数，所以控制标准的值也是不断变化的。 ( 3 ) 可以通过对系统的调节来纠正系统输出与标准值之间的偏差，从而实现 对系统的控制， 企业也是一个耦合运行系统。企业生产经营活动的全过程是由严密的因果 关系链结合起来的。无论整个过程或其中某个阶段、某个环节，为了得到一定 的产出，就必须有一定的投入。通过控制投入生产过程的资金、人力、物资及 的手”不起作用这个时候就需要权威来发挥作用。 “载自论文从控制权市场看我国上市公司治理结构，清华大学2 0 0 4 年6 月。 “周三多等编著：管理学，高等教育出版社，2 0 0 0 年8 月版，2 4 4 - 2 4 5 页。 1 1 第2 章本文写作的理论基础 管理和技术信息，就可控制企业生产经营活动的产出。 2 控制的类型、过程和方法” 控制有几类分类标准。按控制的时间可划分为前馈控制、现场控制和反馈 控制：按控制的内容可分为管理控制和作业控制；按控制的特点分为简单控制、 程序控制、自适应控制和最佳控制。按照这些分类，内部控制可归为最佳控制 和管理控制。 控制过程一般包括三个基本步骤，即确立标准，衡量绩效，校正行动。其 中标准是控制过程的基础，如没有一套完整的标准，后面的衡量和校正措施步 骤也就毫无意义了。总之三者的关系是十分密切，缺一不可的。控制的三个过 程可从图2 2 中轻易看出。 图2 - 2 控制过程示意图 控制方法一般分为预算控制、非预算控制和其它方法三大类。其中预算控 制有收入预算、支出预算、现金预算、资产负债预算等。非预算控制方法有亲 自观察法、统计报告法、会计核查法等。其他控制方法还包括：比率分析、经 营审计方法等。内部控制就属于审计方法。 3 从控制论看内部控制 从控制论角度，企业内控制度可以描述为：股东作为最终控制主体，董事 会、经理层、各职能部门和企业全体员工作为不同层级的控制主体与受控对象， 通过股东、董事会、经理层、职能部门和全体员工之间的信息藕合，使系统朝 “刘国斌等编著：现代管理原理，天津科学技术出版社，1 9 9 6 年9 月第l 版z 1 1 - - 2 2 9 页 1 2 第2 章本文写作的理论基础 着企业整体目标运行的各种规范的总和。 具体表现为两个层次，即公司治理结构层次和公司管理制度层次。首先， 企业内控制度的产生与公司治理是与生俱来的。现代企业中所有权与管理权的 分离表现为一个契约控制权的授权过程，即股东作为所有者只保留了选举董事、 企业兼并与发行新股的少数权利，而将大部分权利授予了董事会；董事会也只 保留了聘用与解聘总经理、重大投资等战略性决策的控制权，而将日常生产、 销售、人事等管理权授予公司经理层。由于职业管理者取代业主控制企业经营 产生的代理成本问题以及代理人道德风险与逆向选择而产生的内部人控制问 题，使得公司治理机制表现为股东、董事会、总经理之间的责、权、利安排和 相互制衡机制，这是企业内控制度的第一层次。企业管理当局为实现董事会赋 予的目标而建立起一系列政策、规则和组织程序，形成了企业内控制度的第二 层次。其主要目标就是使企业达到合规与提高效益性，从而实现所有者资本保 值增值目标。 2 2 3 内部控制理论 在本章第一部分中，笔者已经对内部控制的定义进行了介绍。在这一节中， 笔者将进一步介绍内部理论的一些重要内容。 2 ，2 3 1 内部控制理论的发展历程 大体来说，内部控制是在内部牵制的基础上，由企业管理人员在经营管理 实践中创造，并经审计人员理论总结而逐步完善的自我监督和自行调整体系。 在其漫长的产生和发展过程中，从萌芽期的内部控制基本思想逐步发展起来， 大致可分为内部牵制、内部控制制度、内部控制结构以及内部控制框架四个阶 段。” 1 萌芽阶段内部牵制( 2 0 世纪4 0 年代前) 内部控制的基本思想和初级形式，就是内部牵制( i n t e r n a lc h e c k ) 。例如，古 罗马时代，会计账簿的设置和分类已有了发展，同时记账方法有了很大改进， 其中较突出的是“双人记账制”。 我国早在周代也有了内部控制思想，宋代理学家朱烹在周礼理其财之所 ”转引自来荣恩：“内部控制的理论发展”，载中国财经报，2 0 0 1 年1 月1 日。 1 3 第2 章奉文写作的理论基础 出一文中提出：“虑夫掌财，用财之吏，渗漏乾设，或者容奸而肆欺于是一 毫财赋之出入，数人之耳目通焉。”意谓考虑到掌管和使用财赋的官吏可能进行 贪污盗窃，弄虚作假，因而规定每笔财赋的出入，要经过几个人的监管，以达 到相互牵制的目的。 该时期的内部牵制，基本是以查错防弊为目的，以职务分离和账目核对为 手法，以钱、账、物等会计事项为主要控制对象。其概念基本如柯氏会计辞 典( k o h l e r t sd i c t i o n a r yf o r a c c o u n t a n t ) 的定义，即“为提供有效的组织和经营， 并防止错误和其它非法业务发生而制定的业务流程设计。其主要特点是以任何 个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权利的方式进行组织上的责任 分工，每项业务通过正常发挥其它个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控 制”。” 内部牵制思想及机制运行有效地减少了错误和舞弊行为，成为组织机构控 制、职务分离控制的基础。因此在现代内部控制理论中，内部牵制思想在现代 内部控制理论及应用中仍占有重要地位。但内部牵制之势内部控制的一种方式， 无论从牵制目的，还是牵制内容和方法都不能满足和适应人们对内部控制的要 求。 2 发展阶段内部控制制度( 2 0 世纪4 0 年代末至7 0 年代) 2 0 世纪4 0 年代末至7 0 年代内部控制发展到了内部控制制度阶段。2 0 世纪 3 0 年代的经济危机推动了企业的生产经营控制，内部控制也随之从单项活动控 制发展到对全部经济活动的系统控制。1 9 4 9 年美国会计师协会所属审计程序委 员会在内部控制，一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重 要性中最早给出内部控制的定义，“内部控制包括组织机构的设计和公司内部 采取的所有相互协调的方法和措簏。这些方法和措施都用于保护公司的财产， 检查会计信息的准确性，提高经营效率，推动公司坚持执行既定的管理政策。” ”内部控制的这一定义界定了内部控制的内容、方法及目标，发展了内部牵制理 论与方法，是对内部控制产生与发展的重要贡献，使内部控制概念受到了广泛 的重视。 1 9 5 8 年l o 月该委员会发布的审计程序公告第2 9 号一对内部控制定义 重新进行表述，并将内部控制划分为会计控制和管理控制。 2 转引自朱荣恩：“内部控制的理论发展”，载中国财经报，2 0 0 1 年1 月1 日。 2 张先治主编：内部管理控制论中国财政经济出版社，2 0 0 4 年7 月第3 7 页。 1 4 第2 章本文写作的理论基础 3 形成阶段内部控制结构( 2 0 世纪8 0 年代至9 0 年代) 2 0 世纪8 0 年代至9 0 年代是内部控制结构阶段。2 0 世纪8 0 年代以后，西 方会计审计界对内部控制研究的重点逐步从一般涵义向具体内容深化。1 9 8 8 年 美国注册会计师协会发布的审计准则公告第5 5 号，从1 9 9 0 年1 月起取代1 9 7 2 年发布的审计准则公告第1 号。该公告首次以“内部控制结构”代替“内部控 制”，指出“企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建 立的各种政策和程序”。2 3 公告认为企业内部控制结构由控制环境、会计制度、 控制程序三个要素构成。 此时内部控制的概念跳出了“制度二分法”的圈子，特别强调管理者对内 部控制的态度、认识和行为等控制环境的重要作用，指出这些环境因素是实现 企业内部控制目标的环境保证，要求审计师在评估控制风险时不仅要关注会计 控制制度与控制程序，还应对企业所面临到内外环境进行评估。这一时期内部 控制理论将控制环境纳入控制范围不再区分会计控制和管理控制，使内部控 制内涵得到扩展。 4 成熟阶段内部控制框架( 2 0 世纪9 8 年代之后) 进入2 0 世纪9 0 年代后，内部控制的研究进入了一个新阶段，内部控制也 发展到了内部控制整体框架阶段。 1 9 9 2 年，基于美国“反对虚假财务报告委员会”( n a t i o n a lc o m m i s s i o no n f r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g ) ，即t r e a d w a y 委员会的建议，其赞助机构 又组成了一个专门研究内部控制的委员会，c o s o 委员会( c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so f t h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ) 。该委员会由美国注册会 计师协会( a i c p a ) 、美国会计学会( a a a ) ，财务经理协会( f e i ) 、内部审计师会 ( i i a ) 及管理会计师协会( i m a ) 共同组成，并发布了“内部控制一整体框架”报 告，即“c o s o 报告”，并在1 9 9 4 年进行了增补。该报告提出的内部控制的定义 就是上文写出的定义，再次不在赘述。 1 9 9 6 年美国注册会计师协会全面接受c o s o 报告的内容，发布了审计准 则公告第7 8 号，将内部控制定义为：“由一个企业的董事长、管理层和其他人 员实现的过程，旨在为下列目标提供合理保证：财务报告的可靠性，经营的效 “张先治主编：内部管理控制论，中国财政经济出版社2 0 0 4 年7 月，3 8 3 9 页。 1 5 第2 章奉立写作的理论基础 果和效率，符合适用的法律和法规。”该准则将内部控制划分为五个要素，分别 是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。 自此，内部控制理论发展到了较为成熟的阶段，c o s o 报告提出的定义和观 点也被广泛接受。 为了便于对内部控制发展历程的清晰认识，笔者引用了下面表格，如表 2 一! ”，表中表述了每个发展阶段内部控制的定义、定义的出处及其特点。 表2 - 1 四个阶段内部控制定义对照表 时间阶段定义出处定义 特点 2 0 世纪 以提供有效的组织和经营并防止交叉检查或交 4 0 年代内部牵制 柯氏会计辞典 错误和其他非法业务发生的业务叉控制业务流 前 流程设计。程 内部控制包括组织机构的设一计首次提出了系 2 0u ：! ：纪 内部控制，一种