（农业经济管理专业论文）商誉会计研究.pdf

摘要 ；随着知识经济时代的到来，无形资产在企业资产中所占的比例越来越 大，在有些企业中无形资产已经成为了资产的主要组成部分，比如微软公 司。商誉作为最无形的无形资产，其在企业经营管理中的作用也与日俱增。 而且，随着我国经济体制改革的深入，特别是近年来企业并购浪潮的涌 现，商誉问题不得不摆在我国会计人员面前。但由于商誉本身的特殊性和 复杂性，如何对其进行科学的确认、计量、记录和报告一直是会计界研究 的焦点和难点，许多学者从不同的角度提出了不同的观点和看法。然而， 理论上的分歧，必将使实务缺乏统一规范。在这种情况下，加强商誉会计 理论的研究和探讨，对于规范和统一会计实务，提高会计信息质量具有重 ： 要意义。士 ? 本文共分以下九部分： 第一部分，引言。主要阐述了商誉会计研究选题的目的和意义、国内 外的研究现状以及该项研究的研究方法和技术路线。 第二部分，商誉会计研究的背景。本部分主要考察了商誉会计研究的 社会背景和理论背景。本文以知识经济作为商誉会计研究的社会环境，说 明了商誉会计研究的必要性；以无形资产理论作为其研究的理论背景，说 明了商誉会计研究已有的理论基础。 第三部分，商誉的概念。本部分笔者从会计界对商誉认识的历史演进 谈起，然后，在对目前会计界关于商誉定义的超额收益观、无形资源观、 总计价账户观分别进行评述的基础上，将商誉概念界定为商誉是企业拥有 和控制的能使企业获得超额收益( 超额盈利) 却无法具体辨认的无形资源。 最后，对商誉的构成要素、商誉的特点进行了分析。俺者认为，企业管理 和组织上的优势是构成商誉的最本质的要素。商誉具有无形性、依附性、 积累性、长期存在性和风险性的特点。工 第四部分，商誉的确认。本部分首先介绍了会计确认的一般标准，然 后从会计目标、会计确认的标准、会计原则三个方面分别对自创商誉确认 问题进行分析，并得出自创商誉应予以确认的结论。最后，按会计确认的 标准对外购商誉的可确认性进行了分析，并分别对各合并方式和合并方法 下的外购商誉的确认作了具体的探讨。 第五部分，商誉的计量。本部分首先介绍会计计量理论，并在此基础 上借鉴无形资产评估的有关理论和方法，对商誉从直接计量和间接计量两 个不同的模式进行计量。直接计量模式( 超额收益模式) 下对商誉的计量 主要包括超额收益倍数法、超额收益资本化法和超额收益折算法。间接计 量模式下对商誉的计量主要是通过企业整体价值扣减可辨认净资产的公 允价值。 第六部分，商誉的会计处理。这一部分先就传统的外购商誉会计处 理方法的争论与分歧进行分析，然后介绍了英国和美国在商誉会计处理上 分别新提出的“逐年重圭量遣”和“遮塑测试法”，在借鉴英、美外购丽誉 会计处理最新进展的基础上笔者提出将自创商誉作为一项无形资产，通过 每年重估其价值的方法进行会计处理，最后。利用举例系统地演示了商誉 的会计处理过程。 第七部分，商誉的会计信息披露。本部分探讨了借助财务报表、补充 资料和其他财务报告等形式披露商誉会计信息的内容和格式。 第八部分，负商誉。本部分通过分析了负商誉是否存在、负商誉的本 质以及负商誉的会计处理，f 得出结论：负商誉是客观存在的，其本质上是 由于被合并企业节约交易费用，造成合并企业的廉价购买而实现的一项资 本利得，负商誉应计入合并企业的资本公积进行会计处理。十 第九部分，对建立我国商誉会计的思考及建议。本部分首先论述了目 前我国商誉会计的概况，然后结合具体情况对建立我国商誉会计中的自创 商誉、外购商誉、负商誉等问题进行思考，最后对建立我国商誉会计提出 建议。 关键词：商誉自创商誉外购商誉，无形资产：超额收益 i j a b s t r a c t a sk n o w l e d g ee c o n o m yc o m e s ，t h ep r o p o r t i o no fi n t a n g i b l ea s s e t si s b e c o m i n gl a r g e r a n d l a r g e r i n s o m e c o m p a n i e s ，s u c h a sm i c r o s o f t c o ， i n t a n g i b l e a s s e t sa r ee v e n g r a d u a l l yt a k i n g t h e p l a c e o ft a n g i b l eo n e s f u r t h e r m o r e ，g o o d w i l l ，w h i c hi st h em o s ti n t a n g i b l e ，i sp l a y i n gam o r ea n d m o r ei m p o r t a n tr o l ei nac o m p a n y h o w e v e r , b e c a u s eo ft h ep a r t i c u l a r i t ya n d c o m p l e x i t yo f t h eg o o d w i l li t s e l f , t h eq u e s t i o n so fh o w t or e c o g n i z e ，m e a s u r e ， r e c o r da n dr e p o r tg o o d w i l ls c i e n t i f i c a l l yr e m a i nt h ef o c u sa n dt h ed i f f i c u l t yt o t h es t u d yo f a c c o u n t i n g m a n y s c h o l a r st r i e dt op r o v i d et h e i ra t t i t u d e st ot h e s e q u e s t i o n sf r o mv a r i o u sp r o s p e c t s b u tt h ed i v e r g e n c em a yl e a dt ot h el a c ko f u n i f i e dp r i n c i p l e st h a tg u i d ea c c o u n t i n gp r a c t i c e s i np a r t i c u l a r , i nt h el a s tf e w y e a r s ，t h ep u r c h a s ea n di n c o r p o r a t i o no fc o m p a n i e sb e c o m ew i d e s p r e a d ，s ot h e i s s u e sa b o u tg o o d w i l lh a v et ob ec o n f r o n t e db yt h ea c c o u n t a n t si no u r c o u n t r y u n d e rs u c hc i r c u m s t a n c e s ，i ti s i m p o r t a n t f o r g u i d i n g a n d s t a n d a r d i z i n g a c c o u n t i n gp r a c t i c e st of u r t h e rt h es t u d yo f g o o d w i l la c c o u n t i n gt h e o r y t h et h e s i sc a nb ed i v i d e di n t on i n es e c t i o n s t h ef i r s ts e c t i o ni s 也ei n t r o d u c t i o n i nt h i ss e c t i o n t h ea u t h o rr e p o r t s f i r s t l y t h er e a s o n st ot h es e l e c t i o no ft h i s s u b j e c t ，t h e n t h er e s e a r c h a c h i e v e m e n t sh o m ea n d a b r o a d ，a n df i n a l l yt h em e t h o d o l o g ya n dt e c h n i q u e t h es e c o n ds e c t i o nc o n c e r n st h eb a c k g r o u n do f g o o d w i l la c c o u n t i n g i n t h i s s e c t i o n ，t h ea u t h o rc o n s i d e r st h e k n o w l e d g ee c o n o m ya s t h es o c i a l c i r c u m s t a n c eo ft h er e s e a r c ha n dt h ei n t a n g i b l ea s s e t st h e o r ya st h et h e o r y f o u n d a t i o no nw h i c h g o o d w i l la c c o u n t i n gr e s t s t h et h i r ds e c t i o nc o n c e r n st h eb a s i cd e f i n i t i o n sa b o u tg o o d w i l l i nt h i s s e c t i o n ，t h ea u t h o r f i r s t l y d e s c r i b e st h e p r o c e s s i nw h i c ht h e a c c o u n t i n g s c h o l a r sa r eg r a d u a l l yf a m i l i a rw i t ht h et e r mo f g o o d w i l l ，a n dt h e nd e v e l o p sa n e wd e f i n i t i o nf o rg o o d w i l lf r o ma c c o u n t i n ga s p e c tb a s e do nt h ea r g u m e n t a b o u te x c e s s e a r n i n g sc o n c e p t ，i n t a n g i b l e r e s o u r c e c o n c e p t a n dm a s t e r i i i v a l u m i o n a c c o u n tc o n c e p t g o o d w i l lr e f e r st oa 1 1u n r e c o g n i z e di n t a n g i b l e r e s o u c e so w n e da n dc o n t r o l l e db yac o m p a n y , w l f i c hc a n 嘶n ge x t r ap r o f i t s f o r t h ec o m p a n y l a s t l y ，e l e m e n t sa n d c h a r a c t e r i s t i c so f g o o d w i l la r cd i s c u s s e d a n d a n a l y z e d t h ea u t h o rt h i n k se x c e l l e n tm a n a g e m e n t s t r u c t u r ei st h ee s s e n c e o f g o o d w i l l ， t h ef o u r t hs e c t i o nc o n c e r u st h er e c o g n i t i o no fg o o d w i l l t h ea u t h o r i n t r o d u c e sf i r s t l yt h ec o n l m o na c c o u n t i n gr e c o g n i t i o nc r i t e r i a ，a n dt h e nh o l d s t h a ti n t e m a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l ls h o u l db er e c o g n i z e df r o mt h ea s p e c t so f a c c o u n t i n gt a r g e t ，a c c o u n t i n gr e c o g n i t i o nc r i t e r i aa n da c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ， f i n a l l ys t u d i e st h er e c o g n i t i o no f p u r c h a s e dg o o d w i l la c c o r d i n g t ot h ec o m m o n a c c o u n t i n gr e c o g n i t i o n c r i t e r i aa n dd i s c b s s e st h e p r o b l e m o fp u r c h a s e d g o o d w i l l u n d e rd i f f e r e n t i n c o r p o r m i o nw a y s a n dd i f f e r e n t i n c o r p o r a t i o n a c c o u n t i n g t r e a t m e n tm e t h o d t h ef i f t hs e c t i o nc o n c e r n st h em e a s u r e m e n to fg o o d w i l l t h ea u t h o r i n t r o d u c e sa tf i r s tt h em e a s u r e m e n tt h e o r y , a n dt h e na n a l y z e st h ed i r e c ta n d i n d i r e c tw a y si nw h i c hg o o d w i l lc a l lb em e a s u r e dw i t ht h eh e l po ft h et h e o r y a n dm e t h o do f i n t a n g i b l ea s s e t se s t i m a t e i nt h ed i r e c tw a y t h eg o o d w i l lc a nb e c a l c u l a t e dw i t ht h em u l t i p l i c a t i o nv a l u e ，c a p i t a l i z a t i o nv a l u eo rt h ed i s c o u n t v a l u eo fa c o m p a n y sf u t u r ee x t r ap r o f i t a n d i nt h ei n d i r e c tw a y g o o d w i l lc a n b em e a s u r e da st h ee x c e s so ft h ev a l u eo ft h ew h o l ec o m p a n yo v e rt h ef a i r v a l u eo f n e ta s s e t s t h es i x t hs e c t i o nc o n c e r n st h ea c c o u n t i n gt r e a t m e n to fg o o d w i l l t h e a u t h o ra r g u e st h et r a d i t i o n a la c c o u n t i n gt r e a t m e n t so f t h ep u r c h a s e dg o o d w i l l ， a n dt h e np u t sf o r w a r dh o w t od e a lw i t hi n t e r n a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l lo nt h e b a s eo ft h el a t e s tg o o d w i l la c c o u n t i n gt r e a t m e n t si nb r i t a i na n dt h eu s ，a n d f i n a l l yd e m o n s t r a t e st h ep r o c e s so fg o o d w i l la c c o u n t i n gt r e a t m e n tw i t ht h e h e l po f ae x a m p l e t h es e v e n t hs e c t i o nc o n c e r n st h ed i s c l o s u r eo fg o o d w i l la c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n t h ea u t h o rd i s c u s s e sh o wt od i s c l o s eg o o d w i l la c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nb yt h em e a n so ff i n a n c i a ls t a t e m e n t s v t h ee i g h t hs e c t i o nc o n c e l t i st h en e g a t i v eg o o d w i l l t h ea u t h o rd i s c u s s e s p r i m a r i l yt h eq u e s t i o n so fw h e t h e rt h en e g a t i v eg o o d w i l le x i s t s t h en a t u r eo f n e g a t i v eg o o d w i l la n dt h ea c c o u n t i n gt r e a t m e n to fn e g a t i v eg o o d w i l l ，a n d c o m e sac o n c l u s i o nt h a t n e g a t i v eg o o d w i l l i sac a p i t a l r e v e n u ef r o mt h e p u r c h a s ea n di n c o r p o r a t i o no fc o m p a n i e sw h e nt h ep u r c h a s e dc o m p a n ys a v e s t r a n s a c t i o nc o s t s t h en i n t hs e c t i o nc o n c o l n ss o m ea d v i c et o t h ef o u n d a t i o no fg o o d w i l l a c c o u n t i n gi no l l rc o u n t r y t h ea u t h o rd i s c u s s e sa tf i r s tt h ep r e s e n ts i t u a t i o no f g o o d w i l la c c o u n t i n gi no u rc o u n t r y , a n dt h e na n a l y z e sq u e s t i o n so fi n t e m a l l y g e n e r a t e dg o o d w i l l ，p u r c h a s e dg o o d w i l la n dn e g a t i v eg o o d w i l lt h r o u g h o u tt h e f o u n d a t i o no fo u rc o u n t r y s g o o d w i l la c c o u n t i n gs y s t e m ，a n df i n a l l yg i v e s s o m ea d v i c et ot h ef o u n d a t i o no f o u r c o u n t r y sg o o d w i l la c c o u n t i n gs y s t e m k e yw o r d s ：g o o d w i l l ，i n t e r n a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l l ，p u r c h a s e dg o o d w i l l i n t a n g i b l ea s s e t ，e x t r ap r o f i t v 关于学位论文原创性和使用授权的声明 本人所里交的学位论义，是在导师指导f ，独市进行科学研 究所取得的成果对在论文研究期间给予指，碌帮助和做出重要贞 献的个人或集体，均在义中明确说明本声明的法律责任由本人承 扭。 本人完伞了解山东农业人学仃关保留剁使用学位沦义的规 定，卷学校保留和按要求向国家有关部门或机构送交论文纸质 本利电子版，允朔：论文被仓阅和借阅本人授权( l f 东农业人学几j 以 将本学位沦义的伞部或部分内容编入有关数据库进行榆索，可以 采刖影印、缩印或l 他复制手段保仃沦义和汇编本学位论义。 保密论义在解密后心遵：j 二此规定。 论文作者签名：翅丝兹 导师签名：荸亏咆 山东农业大学硕士学位论文 1 引言 1 1 商誉会计研究的目的和意义 商誉( g o o d w i l l ) 是企业自身在长期生产、经营中逐步形成的一种重 要的无形资产。在过去，社会发展处于低级阶段，企业经营主要依赖于有 形资产，商誉问题没有引起人们的广泛注意和重视。随着科学技术的进步 和社会经济生活的发展，人类社会正面临着以无形化为主要特征的知识经 济的到来人们越来越意识到企业价值的大小主要取决于企业对无形资产 的拥有和控制，无形资产已成为企业的重要经济资源。商誉这一重要的无 形资产在企业生存和发展中的作用也与日俱增。经济学界、法律学界和会 计学界都纷纷丌始关注商誉问题。商誉自1 9 世纪术期引起会计学界注意 以来，一直是会计领域中一个极具魅力的课题，也是会计界研究中的一个 热点问题。 我国旧的经济体制和旧的会计制度下，没有产生商誉的经济环境，也 不存在商誉会计问题。改革开放以来，随着社会主义市场经济的发展，企 业的合并、兼并或并购( 统称合并) 活动的日益出现。企业合并业务的增 ，多使商誉开始成为会计实务中难以回避的问题。相对于西方国家而言，我 国会计界对商誉的认识起步较晚，理论研究还处于起步和探索阶段，尚未 形成完整的系统的理论体系。特别是在如何对商誉进行科学的确认、计量、 记录和报告方面，由于商誉本身具有特殊性和复杂性，许多学者试图从不 同的角度提出了观点和看法。然而，理论上的分歧必将导致实务上各行其 是的混乱状况。因此，目前进行商誉会计的理论研究，对推动商誉会计理 论的发展，规范和统一商誉会计实务，提高会计信息质量，充分发挥会计 作为管理工具为管理服务的职能是非常重要的，这也正是本项研究的目的 所在。 而且，我国市场经济的发展，现代企业制度的建立，企业合并、重 组、改制浪潮的涌现，使目前进行商誉会计研究具有以下几个方面的重要 意义： ( 1 ) 有助于会计信息使用者更好地了解企业的实际情况 会计信息使用者特别是企业外部的信息使用者，对于企业的经营状况 商誉会计研究 十分重视，要求得到企业状况的真实记录和报告。商誉作为一项重要的无 形资产如不被反映和揭示，会造成会计信息的不完整，甚至会造成会计信 息的失真，导致会计信息使用者的误解。 ( 2 ) 有助于形成对经营者有效的激励, y l , i t i 9 在现代企业委托代理制度下，企业所有者与经营者柏分离。所柏者通 过对经营者进行业绩评价而对经营者实旌激励和约束。商誉是经营者长期 努力创造出来的，确认和揭示商誉能够全面反映企业的经营业绩，有利于 对经营者形成有效激励机制，促使经营者从企业整体的长远的利益出发而 努力工作。 ( 3 ) 有助于提高我国企业的竞争力 商誉是商品经济或市场经济的产物。在计划经济条件下，产品实行的 是统购统销，企业只是整个国民经济中的一个生产车间，不必担心生产的 产品能否被销售出去，也就无需关注企业自身是否具有商誉。随着市场经 济的建立，产品品种和样式变得琳琅满目。对于消费者来说，有时很难判 断和检验产品的质量，只好根据企业的商誉和产品的1 3 碑进行选择。特别 是加入w t o 后，我国的企业面对着众多外国企业的竞争，企业间的竞争 不仅仅是其产品的价格和质量的竞争，而是将扩展到企业整体的信誉的竞 争。如果没有良好的企业商誉，即使产品质量没有问题，也同样会缺乏市 场竞争力。因此，及时地确认和揭示企业的商誉可以促进产品的销售，提 高企业的市场竞争力。 ( 4 ) 有助于防止隐性国有资产流失 由于传统会计理论没有对商誉进行比较深入的研究，以至于在资产管 理方面忽视了对其的价值管理和保护。改革开放后，国有企业的合资、合 营、重组和股份制改造等如雨后春笋般的大量涌现。然而在这些产权变动 中，人们只重视了有形资产形态的国有资产的流失，而忽视了国有企业的 商誉等无形资产形态的国有资产的流失。许多外资企业、民营企业在合资、 合作和合营的过程中无偿地利用国有企业的技术人才与销售网络研制和 推销自己的产品，很快地占领国内市场。从实质上说，这是国有企业多年 来耗费巨资创造的商誉资产的流失。但如果商誉经过确认入账，作为企业 的一项账面资产反映或揭示，这将会有利于引起国有企业的主管部门对商 山东农业人学硕十学能论文 誉的重视，有利于确保国有资产的保值、增值。 ( 5 ) 有助于正确揭示企业出于改制、合并等对企业经济资源和竞争 实力的影响 企业在成长过程中，主要有两种拓展方式。一是内部拓展方式，即采 用建造新建筑物、购置设备等项目投资的形式；二是外部拓展方式，即通 过合并其他企业的形式。在知识经济时代，企业问的合并中，合并企业所 看中的，f 二不足被合并企业的固定资产，而足它的技术创新能力、管理资源 和市场资源也就是说，看中的是被合并企业的自创商誉。如果企业确认 自创商誉，这将为正确揭示被合并企业的实际价值和真实反映此项合并对 合并企业竞争实力的影响提供有效的依据。 ( 6 ) 有助于更加合理的配置资源 商誉不仅能使合并企业获得超额收益能力，而且成为被合并企业重新 配置生产要素的重要内容。确认和揭示企业的商誉有助于企业依靠本企业 的企业形象、产品品牌、销售渠道等商誉去合并其他企业，盘活被合并企 业的闲置资本，使资源得到更充分的利用。 1 2 国内外研究现状 放眼国外，美国是最早对商誉的会计处理进行研究的国家，大约自 1 8 8 0 年起就开始了对商誉的研究和讨论。在一百多年的漫长而曲折的研 究历程中，曾有无数的会计学家，对商誉的性质、构成要素、会计处理等 方面进行了深入的研究和精辟的论述，这其中包括著名的杨汝梅、佩顿、 利特尔顿、亨德里克森等等。在商誉问题的会计处理上。美国注册会计师 协会、美国证券交易委员会、美国财务会计准则委员会等都作了大量的研 究工作。1 9 4 4 年1 2 月，美国注册会计师协会( a j c p a ) 所属的会计程序 委员会( c p a ) 发布了第2 4 号会计研究公报( a r b 2 4 ) 无形资产第 一次对包含商誉在内的无形资产会计实务进行规范。1 9 7 0 年，注册会计 师协会( a i c p a ) 所属的会计原则委员会( a p b ) 发表了第1 7 号会计原 则委员会意见书( a p b l 7 ) 无形资产统一了会计实务，主张外购商誉 进行摊销。近期，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 于2 0 0 1 年6 月，一 致通过了第1 4 2 号准则公告( f a s bn o 1 4 2 ) 商誉和无形资产，取消了 对商誉的摊销，主张每年在报告单元( r e p o r t i n gu n i t ) 层次上进行减损测 商誉会计研究 试。 英国是当今世界对商誉问题研究最深入，取得研究成果最多的国家。 1 9 8 0 年1 0 月英国会计准则委员会( a s c ) 颁布了第3 0 号征求意见稿( e d 3 0 1 商誉会计第一次表达了它在商誉问题上的立场。1 9 8 4 年1 2 月形成了 正式的第2 2 号标准会计惯例公告( s s p a 2 2 ) 商誉会计，后来又于1 9 9 0 年2 月又公布了第4 7 号征求意见稿( e d 4 7 ) ，对s s p a 2 2 进行了彻底的修 订。英国会计准则委员会出a s c 改组为a s b 后，于1 9 9 3 年1 2 月发布了 一份商誉和无形资产讨论搞，其内容主要涉及商誉，对商誉会计处理 的“逐年重估法”( a n n u a lr e v i e wm e t h o d ) 作了进一步发展。 除此以外，澳大利亚、加拿大、新西兰等其他各国都对商誉问题进行 了研究和探索，但没有取得突出的研究成果。 回顾国内，随着我国经济体制改革向纵深发展我国于2 0 世纪8 0 年 代开始了对商誉问题的研究。许多学者分别就商誉的性质、自创商誉、外 购商誉和负商誉等有关问题进行了阐述。而对商誉会计进行全面、系统研 究的文献实在为数不多。就目前来看，我国的商誉会计研究主要是参照和 借鉴了国外的研究成果，尚处于探索阶段。 1 3 研究方法及技术路线 本文拟在分析和研究传统商誉会计理论基本内容的基础上。以经济学 原理、会计学、资产评估学为指导，通过从一般到特殊的研究思路，采用 归纳与演绎、定性和定量相结合的方法，从分析商誉会计研究的背景开始， 在对商誉的定义、本质和特性进行界定的基础上，就商誉的确认、计量、 会计处理、信息披露等方面的问题以及负商誉的有关问题进行分析和探 讨，以期进一步完善传统的商誉会计，发展商誉会计理论，实现论文的预 期目的。 2 商誉会计研究的背景 2 1 商誉会计研究的社会背景：知识经济的兴起 2 0 世纪8 0 年代以来，以信息技术为主导的新一轮科学技术革命浪潮 席卷全球，科学技术日渐成为经济发展的决定性因素，“科学技术是第一 山尔农业大学硕士学位论文 尘广。j ”已成为现实。知以改，曼了人们的工作环境、劳动刈。缘、生产丛础 和操作工具等，知乇 经济初见端倪。 什么是知识经济? 知识经济( k n o w l e d g ee c o n o m y ) 是与农业经济、 工业经济等物质经济相对应的一个概念。1 9 9 6 年“经济合作与发展组织” ( o e c d ) 在以知识为基础的经济报告中指出：知识经济足以现代 科学技术为核心，建立在知识和信息的生产、传播、使用和消费上的经济。 知议经济是以知识、无形资产投入为主的无形经济。随着知j = 经济的 到来，企业资产从有形化向无形化方向发展。智力资源、无形资产成为第 一生产要素，利用无形资源是知识经济时代经济发展的途径。在知识经济 时代，企业无形资产的数量和内容较之传统工业经济时代将发生很大变 化，凝聚着知识和智慧的专利权、商标权、商誉等无形资产与日俱增，将 成为企业资产的主体。一个典型的例子就是被誉为9 0 年代中期明星企业 的荚国嘲岽公司。该公司成立于1 9 9 4 年3 月，主要从事网络浏览器的，l ： 发，仅有十几名员工，无任何传统意义上的固定资产，但它成立18 个月 后股票上市，其市价竞高达2 0 亿美元。据有关资料表明，在发达国家的 一些高科技企业中，企业的无形资产占总资产的比例己高达5 0 7 0 ， 其中一部分是可辨认的无形资产，如专利权、商标权等，还有一部分是不 可辨认的无形资产商誉。 2 2 商誉会计研究的理论背景：无形资产理论 22 1 无形资产的概念 商誉是最“无形”的无形资产。那么，究竟什么是无形资产? 这是研 究商誉必须首先回答的问题。韦氏新国际大辞典定义其为没有物质形 态的资产。早在1 9 2 7 年，著名会计学家哈特菲尔德在会计学：它的原 理及问题一书中指出：“无形资产的涵义是指专利权、版权、秘密制作 法和配方、商誉、商标、专营权以及其它类似的财产。”。国际会计准则 第3 8 号无形资产所定义的无形资产为：“无形资产，指为用于商品 或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物 李心台：知识经济对传统会计的挑战，载y - 财经研究1 9 9 8 年第1 2 期。 董必荣：论知识经济与白刨商誉，载丁 i - 海会计1 9 9 9 年第1 1 期。 曲德尼戴维森著的现代会计手册，第3 2 l 页，中国财政经济出版社1 9 8 7 。 商誉会计研究 形态的、可辨认非货币资产。”鬯o o o 年1 2 月2 9r 财政部颁发的企业 会计制度对无形资产的表述为：“无形资产，是指企业为生产商品或提 供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长 期资产。” 因此，无形资产是指企业为生产商品或提供劳务、出租给他人或为管 理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，具体包括专利权、 版权、秘密制作法和配方、商誉、商标、专营权以及其它类似的则产。 2 2 2 无形资产的特征 无形资产属于企业资产的范畴，它不同于企业的有形资产，具有如下 特征： ( 1 ) 无形性。无形资产没有物质实体形态，不能直观感触，但是可以 在较长时间内被使用。 ( 2 ) 非货币性。无形资产是无形的非货币性资产。既不包括无形货 币，如现金、应收账款等流动( 短期) 资产，也不包括无形货币的长期资 产，如长期投资。 ( 3 ) 垄断性，即排他性。每项具体的无形资产为特定主体所独占或 拥有，其他主体不能无偿使用。无形资产的垄断性，或来自政府的特准， 如特许经营权和许可证；或来自法律的保护，如专利权和商标权；或来自 企业自己的保密措施，如技术决窍和秘密配方；或来自企业整体努力，如 商誉。 ( 4 ) 长期性。无形资产可以在一个以上的经营期间内为企业提供经 济利益。如果仅仅是偶尔对经营发挥作用，但不具有持续性，就不能视为 无形资产。因而无形资产又称无形固定资产。 ( 5 ) 不确定性。 无形资产所能给企业带来的未来经济收益受到经济、政治、科技及企 业竞争j ) c i 险等各种不断变化的主客观环境条件的影响并随之变动而波动。 有些无形资产，如商誉，只在企业的某个特定范围里才存在，而一旦离开 这一特定范围，就不复存在了。另一些无形资产，如专利权、商标权、租 国际会计准则第3 8 号一无形资产，载t 会计研究1 9 9 9 年第8 期。 中华人民共和国财政部制定企业会计制度，第2 6 页，经济科学山版社2 0 0 1 。 6 山尔农业人学硕十学何论文 赁权、特许经营权等，由于科技发展迅速及其他因素影响，其经济寿命具 有不确定性。 2 2 3 无形资产的分类 ( 1 ) 按照无形资产的形成和来源分类，可分为从外部取得的无形资产 和自剖的无形资产。 从外部取得的无形资产，又可分为从外部购八的无形资产、接收投资 者投入的无形资产和接受捐赠的无形资产等。 自创的无形资产，指企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资 产。 ( 2 ) 按照无形资产可否辨认，分为可辨认无形资产和不可辨认无形资 产。 可辨认无形资产，指那些具有专门名称、可以独立存在、可以单独取 得或作为组成资产的一部分取得的无形资产。如专利权、非专利技术、商 标权、著作权、土地使用权等。 不可辨认无形资产，指不能独立存在、不可单独取得的无形资产。如 商誉就是典型的不可辨认无形资产。 ( 3 ) 按预计的受益期，可分为受益期明确的无形资产和受益期不明确 的无形资产。 受益期明确的无形资产，指受益期受法律、合同或自身特点限制的无 形资产。如商标权、专利权和著作权等。 受益期不明确的无形资产，指很难准确确定出使企业获得超额收益的 时m 长度的无形资产。如专有技术、商誉等。 ( 4 ) 按是否与企业整体分离分为商誉和其他无形资产。 商誉由于是与企业整体相联系的不能脱离企业而单独存在，因而不 能单独转让。 其他无形资产大都可以脱离企业而单独转让。 3 商誉的概念 3 1 会计界对商誉认识的历史演进 商誉( g o o d w i l l ) 是一个外来词，韦氏新国际大辞典( 第三版) 将 商誉会计研究 其解释为“友好情感”、“良好愿望”、“仁慈”和“友爱”。 自i 的学者认为，商皆作为1 i 可确指的无形资产，属于一个模糊的概念 随着经济的发展，商誉的价值可咀被分解到可确指的无形资产的价值上 如专利权、商标权、商号、技术秘密等，而商誉这种不可确指的、虚拟的 无形资产将会在无形资产领域逐渐消失。”不可否认，商誉的价值有一部 分是与可确指的无形资产的价值交织在一起的。但知识经济的兴起、企业 间竞争的激烈、企业规模的扩大，使商誉的自身内容在不断的发展和丰富。 例如，卓越的管理队伍、精良的产品品质、高素质的技术人才等是构成商 誉的新内容。随着社会的发展，技术的进步，商誉的内容会不断地发展和 变化，其对企业的增值的作用也会日益增加，而不是被可确指的无形资产 所取代。 商誉作为一项重要的经济资源，它的存在及其对社会经济发展的推动 作用是不容置疑的。从世界范围看，会计界对这一古老经济现象的认识，是 伴随着资本主义经济的产生与发展而逐渐演进的。 据有关历史资料的考察，“商誉”一词的最早提出可追溯于1 6 世纪中 后期，英国会计学家列克( l e a k e ) 在“g o o d w i l l ：i t sn a t u r ea n dh o w t ov a l u e i t ”一文中，具体引用了1 5 7 1 年出现在英格兰的那句话：“我把我采石场 的全部利益和商誉都给了约翰斯蒂文。”曾普遍认为，这是商业上关 于商誉的最早记录。 虽然商誉是作为商业上的词汇出现的，但商誉问题却最早引起的是法 律界的注意。1 8 9 5 年英国一件法庭案例中司法官对商誉所下的定义：“商 誉意指旧企业在从事经济活动中所取得的一切有利条件，包括地理位置， 商号等有关的一切，以及与企业经营有联系，并由于他们能使企业收益的 一切有利条件。”。这个概念在英国法庭一直沿用到2 0 世纪初。 可见，最初的商誉概念并未将其它无形资产如商标、商号等同商誉相 区别而是把经营活动中的一切有利条件都笼统的归结为商誉。这一时期 的商誉概念没有引起会计学界的注意。 蔡占祥，无形资产学第8 7 页。 肖爱萍：商誉概念探微，载丁财会通讯1 9 9 9 年第4 期。 转引自阎红玉著商誉会计，第2 页中国经济出版社，1 9 9 9 。 8 山东农业人学硕十学位论文 1 9 世纪术，经过工业革命。资本主义经济有了长足的发展。工业化过 程继续进行，企业蝴的竞争同剧激烈，企业组织形式也由家庭作坊、临时 结合等方式，转变为独资或合伙制。这时，企业经营业绩的好坏，能否获 得丰厚的利润主要取决于是否能够招徕足够多的顾客购买其商品，企业与 顾客之阳j 是否建立起了友好的关系。如果一家企业信誉卓著、推销有术、 组织管理有方、他就能吸引较多的顾客购买其产品并使他们以后不断地惠 顾。k 此以往，企业与顾客之间必然会建立起良好的帕互信任关系，这呵 以使本企业比同行业其它企业更加有利可图。人们把这种企业与顾客之间 的良好关系，称之为商誉。j 下如1 8 8 8 年英国一会计学家在其会计学术论 文中将商誉定义为：“一个企业由于其顾客所持的好感并可能继续光 顾和支持而得到的利益和好处。”。这个概念在当时很有代表性。但这一时 期对商誉概念的认识仍然没有脱离“商誉”的友好情感、良好愿望等的原 始含义，只是停留在企业与顾客之间的外在关系上，没有深入到企业经营 管理的内部因素。而且，当时的商誉也只是已经引起了会计学术界的关注， 并未涉及到有关的确认、计量等问题。 2 0 世纪初，企业删的竞争开益激烈。企业的优势并不局限于企业与顾 客之间的良好关系，优越的地理位置、卓越的管理队伍、高素质的技术工 人、庞大的销售网络、稳定的财务状况等都成了企业在竞争中取胜的优势， 并且人们丌始逐渐地将这些优势与收益之间的关系结合起来考虑，认为能 导致一个企业比其他企业获得更多的超额收益的一切因素都应被称为商 誉。1 9 2 6 年，杨汝梅先生在其所著的无形资产论中认为商誉的形成 是多方面的，除了销售上的商誉，还有生产和理财上的商誉。并指出“凡 是以使一企业产生一种较寻常收盏为高之收益者，均得称之为商誉矣。”。 美国著名会计学家佩顿也有类似的论述：商誉一词最先仅限于现成的 顾客群所具有的价值，后来则迓渐被用来描述企业中可归因于销售、制造、 理财和政治等各方面的良好关系的那一部分价值。佩顿和利特尔顿还曾 指出：“如果一个企业有超额收益能力就是说，从购买者的角度计算 转引白丁玉林著现代无形资产学，第1 3 5 页，经济科学山版社，2 0 0 0 。 转引白r 玉林所著现代无形资产学，第1 3 6 页，经济科学出版社，2 0 0 0 。 转引自同上