（林业经济管理专业论文）提高股份公司会计信息质量的探讨.pdf

摘要 企业股份制改造和股份公司成立后进入市场进行证券交易，是我国经济体制的一 次具有划时代意义的大变革，同时也有力地推动了我国会计制度的变革。本文首先从 我国会计目标的转变、会计信息质量受到挑战、具体会计准则的产生、会计思想与国 际接轨等方面，充分肯定了股份制对我国会计思想的发展所起到的巨大推动作用，也 在另l 方面显示了会计准则制度制定的时滞性，揭示了我国会计制度改革的背景和主 要内容。以后的三部分分别从理论上对会计信息质量特征进行讨论，对我国股份公司 会计信息的质量要求与实现的反差进行深入剖析，并着重对上市公司会计信息失真的 表现与成因进行了分析。由此提出提高股份公司会计信息质量5 个方面的对策。 本文认为，会计信息质量特征是有层次的，其主要的特征是相关性和可靠性。而 在我国，应该更加重视可靠性，即真实性、中立性和可核性。提高股份公司会计信息 质量，从会计本身角度，应该进一步完善会计法规，推进企业会计制度与国际接轨， 同时要强化股份公司会计的内外部监督，大力提高会计人员素质，从系统管理上完善 会计信息的质量保证体系。 关键词股份公n - - i ；会计信息；筐谛信息质量上q ) t - ，ji a b s t r a c t t h er e c o n s t r u c t i n go fe n t e r p r i s e st os t o c kc o m p a n i e sa n dt h en e g o t i a b l es e c u r i t e s e x c h a n g ei n t h em a r k e ta f i e rt h e yc o m ei n t o b e i n ga r er e v o l u t i o no fc h i n e s ee c o n o m y s y s t e m ，w h i c hh a s t h em e a n i n g o f l i n i n go u tt h ee r a t h et h e s i si sb a s e do n t h et r a n s f o r m a t i o n o fc h i n e s ea c c o u n t i n gt a r g e t ，a n dc h a l l e n g e st ot h eq u e s t i o n so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n q u a i l t y o nt h ei n f l u e n c eo fa c c o u n t i n gr u l ei n t e r n a t i o n a l i z a t i o na n d o t h e ra s p e c t s ，t h et h e s i s a f f i r ms u f f i c i e n t l yt h eg r e a t d r i v i n gf u n c t i o n t ow h i c hs t o c ks y s t e mg i v e si nc h i n e s e a c c o u n t i n gi d e ap r o g r e s s a tt h es a m et i m e i td i s c l o s et h et r a n s f o r m a t i o nb a c k g r o u n do f c h i n e s ea c c o u n t i n gs y s t e me n di t sm a i nc o n t e n t t h es t r e s so ft h i st h e s i si st om a k et h e o r e t i c sa n a l y s i so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n q u a l i t y , e n d a n a t o m i z e st h e a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n q u a l i t ya c t u a l i t y o fc h i n e s es t o c k c o m p a n i e s ，s oa st ob r i n g f o r w a r dt h ec o u n t e r m e a s u r e so fi m p r o v i n ga c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n q u a l i t yo f s t o c kc o m p a n i e s t h et h e s i st a k e sf o rt h a ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t yf e a t u r e sa r eo fd e f f r e n tl e v e l s ，t h e l e a d i n gf e a t u r e s a r er e l a t i v i t ya n dr e l i a b i l i t y nc h i n a ，t h er e l i a b i l i t y ，t h a ti s t o s a y ，t h e f a c t i c i t y , n e u t r a l i t va n dc h e c k a b l i t ys h e u l db e t h i n km u c hm o r e f o rt h i sc h i n e s ea c c o u n t i n g s y s t e ma n dr u l eh a v eb e e nm o d i f l e dm a n yt i m e st oc l o s et ot h ei n t e m a t i o n a lr u l es t e pb y s t e pu pt od a t e t h ep a p e rd e p e n d i n g o nt h ee x e m p l e so fi n f o r m a t i o nd i s t o r t i o no fc h i n e s e s t o c kc o m p a n i e sw h i c hc o m ei n t ot h em a r k e t ，p o i n t so u tt h a ti nc h i n at h ed i s t o r t i o nq u e s t i o n s o fs t o c kc o m p a n ya c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na r es e r i o u s ，a n da n a t o m i z e sp r a c t i c a l l yt h ec a u s e s a n dh a r m sf r o mt h ei n s i d ea n do u t s i d ec o n d i t i o n s ，a n dt h ed i a t h e s i so fp c r s o n se n g a g e di n t i l i sf i e l d i nt h ee n d t h et h e s i sb r i n g sf o r w a r df i v ec o u n t e r m e a s u r e so nh o w t o i m p r o v e a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t yo f s t o c kc o m p a n i e s k e y w o r d s ：s t o c kc o m p a n y ；a c c o u n t i n gi n f o r m a d o n ：a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u 8 l i t y 提高股份公司会计信息质量的探讨 1 综述 1 1 提高股份公司会计信息质量的背景 会计具有技术和社会两方面的属性。它一方面要采用确认、计量、记录、报告等技 术方法反映经济活动，同时要适应社会经济体制的变革而建立相应的会计理论、会计制 度和方法体系。 我国从2 0 世纪8 0 年代初，在邓小平理论的指引和直接推动下开始的改革开放，是 一次深刻的社会经济体制大变革，集中体现在由高度集中的计划经济向逐步建立社会主 义市场经济体制的转变，其中具有全局性影响的是改革国有企业，发展非国有经济，建 立以公有制为主体多种经济形态组合和联合的股份制。1 9 8 4 年，我国出现了第一家股份 公司北京天桥百货股份公司，拉开了国有企业股份制改造的序幕。到党的十四次代 表大会召开，全面阐述了建立社会主义市场经济体制的理论和方针政策，充分肯定了股 份制的改革。党的十四次代表大会报告指出：“股份制有利于促进政企分开，转换企业经 营机制和积累社会资金，要积极试点，总结经验，抓紧制定和落实有关法规，使之有秩 序的健康发展。”从而推动和加速了我国股份制的发展，出现了一批上市公司及其所形成 的证券市场，并由此带动了相应的会计制度的变革。i l i 在计划经济体制下，我国的会计理论和方法体系是从原苏联照搬过米的，是一种高 度集中统一的会计制度，其会计信息只是单一面向国家作为所有者的经营管理和决策的 需要，是在封闭状态中运行的，而缺少完备的现代会计信息质量的意识和概念。当我国 着手经济体制改革，在不太眭的历程中，涌现出了一大批由原来的国有企业转换而来的 股份公司，并有相当一部分成为上市公司，会计思想的转变和会计制度的变革并未能立 即服从和服务经济管理总目标变化的需要，呈现出明显的滞后。股份制最主要的特点是 所有权和经营权实行彻底分离，实行现代企业制度；由股份公司所产生的上市公司，是 我国股份公司中的骨干，是一种完善的现代企业制度的代表。无论是股份公司还是上市 公司，其会计目标都必然要求由原来主要向政府主管机关、企业管理人员和债权人提供 会计信息，转变为主要向股东和债权人提供会计信息，其中上市公司还要面向整个证券 市场，向所有股票投资者提供会计信息。在这种情况下，会计信息要由封闭运行走向公 开披露，成为一种“公众信息”，从而将会计信息质量在整个会计工作中推向了空前重要 的地位和空前显赫的高度。 会计信息质量并不是一个抽象的概念，而是有着明确的内涵和系列的指标要求，是 一定的会计思想、会计理论的体现，是全部相应的会计法规、会计制度准则和方法体系 综合实施的结晶，以实现其所确定的会计目标。会计信息质量的问题实质是一个与经济 体制和经济管理总目标紧密相连的会计目标和会计制度问题。 在我国进行经济体制改革推行股份制近2 0 年的实践中，股份公司会计信息质量不高 难以满足会计信息使用者各方需要的现象是较为普遍的，特别是上市公司披露虚假会计 三 奎韭苎些查兰壁主兰垒堡奎 信息的事件，- qv _ k 说是逐年增多，愈演愈烈，至今仍时有出现，严重损害了投资的利益， 败坏了证券市场的信誉，挫伤了投资的信心，给经济体制改革带来障碍，影响了现代化 建设事业的发展。提高会计信息质量己引起了党和国家的高度重视，2 0 0 0 年7 月1 曰开 始实施新会计法，2 0 0 1 年1 月1 日在股份公司开始实施修改后的企业会计制度、 企业会计准则，并采取了多种措施，强化了股份公司会计工作的监管，其核心都在于 努力提高会计信息质量，为提高我国股份公司会计信息质量提供了法律和制度上的保障。 1 2 国内外会计信息质量理论研究的现状 将会计信息质量作为一个单列的理论课题进行研究，是近代会计理论发展的产物， 首先出现在美国，至今只有3 0 来年的历史。1 9 7 0 年由美国会计学会( a a a ) 首次提出 了会计信息质量所应具有的相关性、易懂性、可验证性、中立性、及时性、可比性、完 整性等7 条标准，井于1 9 7 7 年发布了题为会计理论与会计认可的报告。到了1 9 8 0 年5 月，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 以题为 所有者监督缺位。由于上市公司大多是从国有企业转制而来的，而我国国有企 业表现为“全体人民国家国有资产管理部门董事会经理层”等多层的 委托代理关系，而“全体人民”和“国家”其实是两个抽象与虚置的层面，他们不可能 以实体形象直接从事国有企业的经营管理。在实践中，国家的所有权由国有资产经营公 司或国有控股公司和国资局、财政局及企业主管部门等政府机关代为行使。但是国有资 产经营公司或国有控股公司自身往往是个“翻牌”公司，和政府的关系还未理顺，内在 的激励约束机制也不健全，很难真正尽到股东的责任。而后三者都有各自的行政目标， 所有者目标并不是现有上市公司的主要目标当两种目标发生冲突时，它们有可能以行 政目标代替所有者目标，而使所有者的利益受损；同时它们不是投资的受益人，又不受 产权约束，本身缺乏监督经理层的动因和激励，从而更易与有行政隶属关系的企业结成 一体；此外政府拥有行政权力，是市场规则的制定者和维护者，他们作为股东参与市场， 既当“裁判”，又当“球员”，会导致权力的滥用，破坏市场规则。因此，能真正关心国 资利益的人格化代表尚未建立起来，这实质上造成了所有者缺位，无法有效实施对代理 人的监督。 ( 2 ) 董事会的偏差。我国目前对什么人能成为董事并无严格规定，上市公司的内部 人控制度普遍较高( 内部人控制度：内部董事人数，董事会成员总数) 。通常情况，董事 长是由企业的经理人员兼任，董事会其他人员亦大多由企业内部人员兼任，也就是说公 司董事会实际上很大程度掌握在内部董事，也即企业经理人员和职工手中。这样，经理 人员不仅控制了上市公司的日常经营业务，同时也控制了上市公司战略规划、利润分配 等重大决策权。公司经营者往往根据自己的利益倾向，对上市公司重大决策提出方案， 并顺理成章地通过董事会，然后做好个别公关工作，进一步通过股东大会，这就是所谓 的经营权“倒逼”所有权的程序。i i ” ( 3 ) 监事会监督乏力。监事作为国有资产的代表行使监督权，然而其所有者的权益 仍是抽象，监事难以将公司资产视为自己的资产，监事本身缺乏尽职的动力。更重要的 是，目前监事会“有责无权”， 公司法强调的是对公司业务管理的监督权，然而缺乏 必要的人事弹劾权，充其量只是建议撤换经理，没有对人事的制约，使得对公司的业务 监督软弱无力。在实践中，监事的日常工作沟通只能通过召开会议进行，对企业监督大 多依靠报告和工作汇报，因而，只能是一种事后监督，无法做到事前和事中监督，造成 很大漏洞和工作上的被动如“重庆百货”在公布的1 9 9 8 年年报中，竟然没有监事会报 提高股份公司会计信息质量的探讨 告，这反映了当前公司治理结构中监督权的执行者监事会的极端无力。 ( 4 ) 对经理人员的约束和激励机制不健全。一个有效的公司治理结构要能给上市公 司的经理以适当的约束，使他们的行为符合股东的利益。但正如前述，股东、董事会和 监事会都缺乏必要的手续和制度化的机制来约束经理人员。与此同时，企业外部对经理 人的约束机制尚未成熟，一是经理人才市场的缺乏，很多经理人都是行政机关任命或变 相任命的，没有通过市场的等价交换这一获得财产支配权的法定方式，正是由于缺乏经 理人才市场的竞争，才导致了中国的“官出数字，数字出官”的现象。二是我国资本市 场尚不完善，目前的证券市场仅仅是给企业提供了一条融资的渠道，因为流通股在总股 东中所占的比例较小，而国家股和法人股又高度集中，即使将市场上某公司流通的股票 全部买进，也无法取得该公司的控制权。在这里，代理权竞争或敌意收购( 指当公司经 营不善时将导致股票市价下跌，一些股东就有可能通过收购接管公司控制权，并解雇原 来的经理人员，重新组织经营) 就无法实现对经理人员行为的约束。另外，经理人员的 激励机制不完善。长期以来，为确保国家宏观利益的实现，我国采取了与集权式控制结 构相对应的激励办法，包括意识形态激励，行政手段激励( 职位晋升) ，以及保障机制激 励等等，这些办法在市场经济体制下，由于仅仅以利润作为衡量指标，缺乏西方国家那 种将业绩与股票价格联系起来的风险激励机制，从而引起经理人员的短期行为，利用虚 假信息为自己带来更多的货币收入和非货币收入。我们可借助一个经济学模型来分析经 理人员的行为及其影响。田 圈4 - l 经理人员行为髟响模型 图中的横轴o w 表示经理人员的货币与非货币收益，纵轴上方o p 表示企业收益， 纵轴下方o r 表示风险程度。在w o p 中，p 代表可能性曲线。线上的e 1 点是指经理要 获得o w l 的货币和非货币收益，企业必须要得到o p l 的利润，与e 1 点相切的无差异曲 兰! 奎苎苎些查堂堡主兰堡堡奎 线d 形成了经理效用与股东效用的晟大化结合。这个e2 点可看成是市场经济中股东对经 理存在着较强激励、约束和监督机制下的两者效用都最大化满足的标准模式。在股东对 经理缺乏有效约束和激励的条件下，经理收益与股东效用之间的结合点将会与标准模式 发生偏离。假定经理的收益份额仍为o w l ，但是，股东利益则是o p 2 ，两者结合点为e 2 ， 这意味着经理没有付出同样的努力而获得相同的效用，股东效用却明显地降低了，整个 社会的福利效用没有达到最大化。在w o r 中，o m 直线表示企业风险与经理效用之间 正相关联系，企业风险与企业收益是通过经理效用建立相关联系的。o n 曲线表示经理在 不同条件下的行为轨迹。在o w m 1 r 1 范围内，经理总是试图以承担较少风险，并支付较 少的努力来得到相同的效用，但是，他又必须要为企业收益增长而承担一定风险和支付 一定的努力，否则，他不仅无法实现o w l 的福利效用，而且，他的经理职位也有被替代 的风险。因此，这种条件下的经理行为是风险厌恶行为。然而，一旦超出了o w l m l r l 范围，经理行为就会发生改变，因为随着企业规模的扩大，投资和经营风险不会对经理 职位产生重要影响，相反，如果扩大投资与经营成功了。经理可以分享收益；如果投资 失误或经营不善，经理不用分担资产的损失。 图中显示了这种行为下无差异曲线由d 2 转向d 1 的两种途径。一种是经理收益随着企 业投资规模扩大而增大，股东收益却没有相应增长的路径，即经理效用与股东收益的结 合点由e 2 变为e 4 。在这种项目扩张中。经理收益由o w l 增加到o w 2 。但是，股东因此 而使风险由一增长到r 2 ，显然，0 r 乙旬r 1 是大于o w 2 l 旬w 的。在股东看来，这种高风 险、低收益项目是不会扩大投资的。然而，当股东对经理缺乏有效约束时，这种情况就 有可能发生。当然，这是一种极端的情况。另一种是随着企业规模的不断扩张，股东收 益、经理效用和企业经营风险都相应增大，但是，三者并不是按比例增大，其中企业规 模扩张所增大的风险大于经理因扩张而增加的效用，经理所增加的效用又大于股东的收 益增长。这种福利效用的增加是由e 2 点转入e 3 点，形成了向经理效用倾斜的经理效用与 股东收益的新组合。 由此可见，经理人提供失真会计信息的深层动机正是为了获取自身效用的最大化。 在经理人的收益( 货币与非货币收益) 与企业规模、企业利润直接相关时，经理人急切 地进行投资扩张，这就解释了我国部分企业为骗取上市资格或为提高发行价格而进 亍“利 润操纵”，从而出现上市前报表呈现较高的盈利能力，而上市后盈利能力急转直下的奇怪 现象。同样也可以理解，一些上市公司为什么为了达到净资产收益率1 0 的配股生命线， 即使被注册会计师出具“非标准无保留意见”也在所不惜。国家有关部门的政策规定使 经理人提供失真会计信息的利益动机外在表象化了。 而在经理人的风险收益与企业绩效挂钩份额十分有限的情况下，经理人便会以侵蚀 所有者收益为代价，增大个人效用，表现为建立多套帐目，私设“小金库”，在职过度消 费等机会主义行为，由此造成会计信息失真。例如云南玉溪红塔烟草( 集团) 有限责任 公司原总裁褚时健，在玉烟的1 7 年，企业共创税利8 0 0 多亿元，而其个人全部合法收入 只有8 0 万元，个人分配比例仅为十万分之一，所有，其制造虚假会计信息以隐匿收入， 私设u 亿元小金库的行为动机就不难理解了。 综上所述。由于各方面环境制度的不完善，公司治理机构出现了较严重的失衡，这 塑壹壁堡坌里全生堕昼堕里堕堡堕兰 直接导致对上市公司经理人员的监督和约束的不足，“内部人控制”问题也就不可避免 了。所谓内部人控制( h l s i d e rc o n 仃0 1 ) ，是指经理人员事实上或依法掌握了企业的控制 权，他们的利益在企业的经营和财务决策中得到了充分的体现，这种控制往往通过经理 人员与员工共谋而实现的。【”1 会计信息在“内部人控制”的企业中，也沦为内部人获取 自身利益的手段，失真现象也正是在这样的会计环境和背景中产生了。 4 2 3 3 会计人员的行为及其影响 在企业的多层委托代理关系中，由于“内部人控制”，使得信息不对称更为加剧。所 谓信息不对称( 蛐r m a f i o n a s y m m e 廿y ) ，是指契约关系中的一方在某一方面掌握着“秘 密信息”，这些信息，只有他自己了解，另一方则不了解，也就是说，委托人对代理人努 力程度的大小，有无机会主义行为较难观察。在所有者与经理人对可采纳行动的偏好次 序不同，而所有者又无法观察经理人如何实际地安排行动次序时，道德风险就不可避免 地产生了。经理人不一定能为资产所有者创造出最大利润，而往往为实现个人利益最大 化而背离所有者利益。因此，为减少道德风险发生的可能性，委托人必须对整个代理过 程进行监督。 监督是要付山成本，但由于我国产权界定模糊，所有者虚位，委托人( 所有者) 的 监督成本是不可知的。而将监督的权力交由会计人员完成，是计划经济的产物。在市场 经济条件下，不免有些勉强和天真。 在中华人民共和国会计法中明确规定了企业的会计机构、会计人员对于账物不 符和违法收支的监督要求和处理程序，包括对企业负责人违法行为进行抵制和向上级主 管部门汇报的明确要求。会计人员的双重身份通过人事任免制度也在会计法中进行 了安排。早在1 9 8 7 年，我国著名会计学家阎达五教授就感叹道，中国的会计监督工作很 难，会计人员的身份非常特殊，会计工作的板凳很难坐，它要一半坐在企业的板凳上， 另一半要坐到国家的板凳上，稍有不慎就得挨其中的一板子。这番生动恢谐的描述，至 今仍非常符合我国会计工作的实际。 一方面作为国家利益的代表，对企业履行监督职能，另一方面又要求会计作为企业 内部的管理人员，行使其管理职能，使会计人员处于“两难”境地。随着企业改革进程， 国家、单位、个人三者利益的一致性早已被打破，会计人员双重身份也失去了存在的前 提。 会计信息的生成是由会计人员完成的，从表面上看，会计人员应对会计信息的真实 性负责。然而，从图4 2 可以看出，会计人员好似一根主轴横贯于企业委托代理关系之 中，它与各种与企业有利益关系的人发生着复杂的中介关系，而在这种中介关系中，会 计首先受托于企业的代理人经理人员。在所有者，即企业委托人对企业经理人员缺 乏有效的约束机制时，会计人员更大程度上受到经理人员的控制，因为经理人员不同于 企业外部委托者，他仍能够观察到会计的各种行为，并采取一定的形式，如命令、条例、 暗示不等对会计人员进行控制，使会计人员按他们的意图从事会计工作。而受制于人的 会计人员在人事、工资都由企业经理人员决定的情况下，独立性极为缺乏。他们实际上 也成为内部人，根本无法代表嗣家来监督上级的行为。 东北林业大学硕士学位论文 a 企业内部各有关代理人 b 企业委托人 c 潜在利益相关者 图4 - 2 会计人员行为影响模型 需要说明的是，尽管现代企业制度可以通过内部牵制方式来实现会计的内部监督， 但多数是经理人员为实现其自身的目标而设置的，从而内部牵制制度并不能杜绝会计人 员与经理人员合作的事实。在公司治理结构不合理的情况下，代理人完全有能力使一切 公司的控制失效。因此可以认为，目前广泛存在的会计失真现象，其根源是失衡的公司 治理结构所导致的内部人控制，同时也与会计负责制不健全和会计从业的素质特别是职 业道德白律机制尚未形成有关。 4 2 3 4 证券监管体系不健全 在上市公司信息披露的监管体系中，我国证监会发挥着举足轻重的作用。但是目前我 国证券监管机构体系尚未理顺，对证券市场的监管带有明显的计划经济的痕迹，行政干部 过多并且为多头管理，地方和部委有权参与。例如：股份公司发行新股和股票上市实行计 划额度制，每年由国家计委制定发行新股的额度，然后再按条块和行政隶属关系分配到各 省、市、自治区及国务院各部委。为了争取到有限额度以及在新股发行数量一定的情况下， 尽量提高新股发行价格以便募集到更多的资本，很多公司在上市前进行过度包装，以致于 出现了像红光实业那样的当年上市，当年出现巨额亏损，并于当年进入s t 行列的奇怪现 象。再如，我国对上市公司的配股行为作了较为严厉的政策约束。按2 0 0 0 年前的规定， 上市公司中配股，其申请配股前3 年的每年净资产收益率必须在1 0 以上，在这种条件约 束下，许多上市公司想方设法抬高净资产收益率，虚报利润，尤其是那些前两年净资产收 益率均在1 0 以上，为避免前功尽弃，第三年在编制年报前进行反复测算，看看当年的净 资产收益率能否达到1 0 以上，如果达不到资格线但又相差不多的话，就通过利润操纵达 到。于是出现了净资产收益率集中在1 0 一1 1 这一区间的怪现象。2 0 0 1 年3 月2 9 日 中国证监会发布了上市公司新股发行管理办法，放宽了上市公司再筹资的条件，对申 请配股式增发新股的公司，净资产收益率由原1 0 降为6 。尽管管理层降低了上市公司 配股和增发新股的条件，但在我国企业普遍经济效益不高的情况下，若能够不掺水分地达 标，也是非常困难的，因此，为了在二级市场上再筹资，一些上市公司仍会拼凑利润。 4 2 3 s 注册会计师审计有效不足 提高股份公司会计信息质量的探讨 在我国，会计信息失真问题之所以普遍而严重，与注册会计师审计监督的有效性不 足有着直接的关系。伴随着股份公司的发展，人们一直存在着这样一种思想，即受托者 应当接受公众核查，希望通过审计工作，使受托者更加诚实。有效的审计监督可防止经 理人员的机会主义行为。但注册会计师审计自身的局限性和缺乏独立性却使其在逻辑上 和实践上不能保证会计信息的全部真实。 ( 1 ) 注册会计师审计的局限性 从审计假设看，根据美国学者罗伯特k 莫茨的研究，审计假设中有一项为假设 财务_ j 幔表中没有串通作弊和其它不正常的舞弊行为，莫茨对此解释说：“如果我们假设被 予检查的数据中包括大量的串通作弊和其它异常的舞弊行为，那么，我们就必须制订一 个比现在认为必要的计划要详细得多的计划。事实上，能否实施可以合理地保证揭露所 有舞弊行为的核查是值得怀疑的。”也许正是出于这个假设，注册会计师在出具年报的审 计报告时，都在报告中特别说明，会计报告中数据的真实性由被审单位负责因为这 属于会计责任，而注册会计师的责任只是依据一定的规则，对被审单位的会计师报告表 示审计意见，这种特别说明其实留下了一个“暗语”，即被审计单位提供的会计资料和数 据是否真实，在严格定义上不属于注册会计师的责任。由此而引发另一个问题是会计报 告的真实与审计报告的真实是否是一回事? 很明显，二者是有区别的，会计报告的真实 性是要如实反映在企业的经营成果和财务状况；而审计报告的真实性是指审计报告中应 如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见。 由此可见，审计报告的真实性并不能保证会计报告的真实性。当然，以上并不是说注册 会计师可以对会计报告的真实性不负任何责任。根据一些国家法律的规定，由于被审会 计报告严重失实，而该报告的使用造成第三方重大损失时。注册会计师要负连带责任， 这就是注册会计师的审计风险。即便是这样，注册会计师对会计报告真实性所负的法律 责任也是非常有限的，因为只对实际造成的损失负连带责任，而不是直接责任；再就是 严重失实和非严重失实之间界限本身就是诉讼时值得回旋的一个问题根据一些国家和 地区的诉讼案来看，对企业有意欺诈而注册会计师又未觉察时，注册会计师承担的法律 责任非常有限。 关于注册会计师的权限。根据现在的法律和规则的规定，注册会计师在实旌审计的 过程中，如果发现被审计单位的会计事项不符合规定或规则，可以提请被审计单位加以 调整，而注册会计师无权自行调整。如果被审计单位拒绝调整，注册会计师只可在出具 审计报告种类上进行选择，由于注册会师不具备强制企业调整会计报告的权力，所以， 即使他们在审计过程发现了会计报告中的不真实事项，也无法令这些不真实因素在会计 报告中消除。 关于审计程序的实施，现代审计方法强调审计成本和审计风险的均衡，所采用的审 计程序以允许存在一定审计风险为必要前提，并且抽样审计方法和分析性复核方法的应 用贯穿于整个审计过程中，因而审查的结果必然带有一定的误差。审计职业发展到今天 也面临着激烈的竞争，竞争的结果必然会使边际收益下降，为了维持应有的边际收益， 审计职业界就必须追求审计效率和效果的平衡，即在保持各项具体审计活动必要效果的 同时，努力追求量高的审计效率于是，必须把审计的力量重点放在各个重要组成项目 2 8 东北林业大学硕士学位论文 上，放弃一些审计人员认为不必要的审计程序，审计人员也愿意在承担一定风险的基础 上抽取全部业务的一部分来进行审查。虽然抽样理论已研究很深。但具体应用到审计中 来，审计人员还是没有十分把握所抽取的样本就能代表整体，主观的结论与客观的事实 之间的偏离总是存在的。 ( 2 ) 注册会计师审计的独立性偏离 在我国实践中，还存在着一些特定的因素导致注册会计师审计的有效性不足，其中最 主要的原因在于审计独立性的严重缺管，具体有以下表现： 第、利益诱惑，导致收费制度不科学，影响到审计独立性和审计质量。 对于审计收费，国际上通行的做法是按审计时间计算劳务费，即所需的“按劳取酬”。 之所以如此。是因为审计所费时间与执业质量呈正相关关系。但我国目前所盛行的收费 制度不是按时间计算劳务费，而是与公司资产或净资产总额相挂钩。在这种情况下，审 计人员基于成本效益考虑，往往存在不合理地压缩审计时间的倾向，以牺牲执业质量为 代价换取自身经济利益的增加。我们知道，民间审计组织一般是以盈利为目的的企业组 织，它们收入来源于它所服务的对象，因此，当它面对的是一家大客户时，由于审计费 用数额负担巨大，占该事务所全年收入的较大比重，该事务所就有可能单纯地从利益出 发，屈从客户管理当局的压力，有负于公众利益，作出不合理的审计。例如：蜀都会计 师事务所对成都红光实业股份有限公司前三年财务报表进行审计时，由于没有对被审单 位些重大的应收帐款进行必要的函证，也没有对该公司的主要存货进行必要的盘点， 违反了独立审计准则对注册会计师的要求，以致于红光实业在股票发行上市申报材料中， 采取虚构产品销售，虚增产品库存和违规账务处理等手段，将1 9 9 6 年实际亏损一亿零三 佰万元虚报为盈利5 4 0 0 万元，如此重大差错未予揭示，造成了投资者因信息误导而发生 重大损失。 第二、审计独立性受到破坏。 上市公司的会计信息须经注册会计师审计，注册会计师审计虽然能在一定程度上规 范企业的会计行为，但会计信息的质量仍面临注册会计师的职业道德风险，即审计人员 的独立性问题。独立性是审计人员职业道德的核心，也是审计的一个重要特征。在我国 民间审计的独立性很受重视，公众认为民间审计是既独立于被审计者，又独立于受托者， 称为“双向独立”是最高层次的独立性，然而从民间审计现状看。其独立性仍存在一定 的问题，仍然是一种单向独立，其独立性也是相对的。这体现在：公司内部法人治理结 构失效，委托人与被审计人具有合一倾向，由此制约着审计独立性。前已述及，我国股 份有限公司外部股东的治理作用是非常有限的，股东大会、董事会、经理人员三者之间 的制衡机制名存实亡，内部法人治理机构失效，董事与经理人员往往同属内部人，牢牢 掌握着公司控制权，在此情况下，会计师事务所的聘用实际上亦由内部人决定，股东大 会的批准只是一种形式。这就相当于内部人员委托事务所审计自身，这对审计独立性极 为不利，由此导致有些审计人员见利忘义，面对一些明显地违反会计原则的重大事项， 不予纠正或揭露，而让这些上市公司蒙混过关。 提高股份公司会计信息质量的探讨 5 提高股份公司会计信息质量的对策 从新会计法的颁布到企业会计制度首先在股份公司执行，以及近年对新颁布 的租赁等三个会计准则与修改的债务重组等五个原有会计准则的全面实施， 标志我国对股份公司的会计改革进入到了一个新阶段，这些对构筑股份公司的会计信 息质量保证体系，将起到基石性的作用。毫无疑问，股份公司会计信息质量将能得到 有效提高，上市公司会计信息失真的现象将能得到有力遏制。现在的问题，是如何才 能使这些法令、法规落到实处，也就是说，完善的会计信息质量保证体系，还必须考 虑股份公司内外会计环境的影响，还必须有相应的监督制约机制，而且更为重要的是 会计人员自身素质的提高，只有这样，股份公司会计信息才会变得更加真实和可靠。 为此，提出如下的对策。 5 1 进一步优化公司治理结构，控制内部人控制 5 1 1 建立分权制衡的治理结构 在公司治理结构中，股东会、董事会、监事会、经理人拥有各自的权限、责任和利 益，因而，优化公司治理结构，关键在于使各权利主体既相互独立，又相互制约，建立 分权制衡的机制。口8 1 分权制衡的公司治理结构如图5 - 1 。图中箭头方向表示权力制约方 向，虚线表示授权关系，实线表示赢接监督。这种分权制衡关系包括以下要点： 经理人( 经营指挥权)i 图5 - 1 公司治理结构图解 首先，股东会位于权利顶点，股东会作为出资者所有权的主体掌握着公司的最终控 制权，它只是在会议期间发挥权能。股东会可以决定董事会人选，并有推选或不推选直 至起诉某位董事的权利；但是，一旦授权董事会负责公司后，就不能随意干预公司董事 会的经营决策。股东会还决定监事会人选，但一经授予监事会监督权，也不干预监事的 独立监督权。股东会对经理人不发生直接关系，公司的日常经营亦不能过问。可见，股 东会通过人事和授权制约着董事会和监事会，授权者行使最终控制权。却只能在经营权 3 0 东北林业大学硕士学位论文 之外。 其次，董事会作为法人财产权的主体，拥有经营决策权，全权负责公司经营，直接 支配公司法人财产并有任命和监督经理人的全权。但是董事会必须对股东会负责，在股 东会制定的公司章程规定的范围内活动。董事会的权力来自股东会的制约。与此同时， 董事会也通过决定经理人选和监督经理人日常经营来对经理人进行制约；反过来说，董 事会拥有经营决策权，却没有经营指挥权，能制约经理人，却不能干预经理人的正常经 营管理。 再次，经理人作为法人代理权的行为主体，受聘于董事会，作为公司的代理人管理 企业日常经营事务，在董事会授权范围内，经理人有权决策，其他人不能随意干涉，但 是经理入的管理权限和代理权限不能超出董事会决定的授权范围，经理人的经营绩效也 要受到董事会的监督和评判。可见，经理人的代理权受到两个方面的制约，一是董事会 的人事和授权制约，二是监事会的监督制约。 最后，监事会作为投资者监督权的主体，代表投资者对董事会的经营决策和经理 人的经营管理进行监督，以维护投资者的利益，保证企业合法经营。监事会是股东会 的代表，对股东会负责，但监事会不得参与企业经营活动。监事会制约着董事会和经 理人，却要受到股东会的制约，并且有监督权的监事会却没有经营决策权和经营指挥 权。 在优化公司治理结构时，关键在于强化董事会和监事会对经理人行使有效的监督控 制。 董事会受股东会委托，组织企业经营决策，是联系股东与经理人的重要环节。在当 前，应根据公司实践的需要，规范董事产生途径和合理配置董事会人选，规范董事会的 责任、权力与利益，提高董事素质，加强对董事的考核监督，落实董事长和总经理两权 分离。 而在强化监事会的监督职能时，应注意严格科学地选择和组合监事会人员，并赋予 对不称职的董事和经理人的罢免权；与此同时也注意对监事的考核，落实监事责任，对 于监督不力而造成公司损失的，监事应承担连带责任。 5 1 2 完善经理人员的约束和激励机制 5 1 2 1 建立规范的经理市场 市场经济把企业推向市场，企业的要素也走向市场，作为企业的关键要素企业 经理人也理应走向市场。我国培育经理市场首先要解决两大难题：一是转变观念；二是 干部任免制度。 所谓观念转变就是正确认识和理解企业家在企业和社会中的地位和作用，在市场经 济条件下，企业经理人员不是“党政干部”，不是“官”，他们的职责不应是完成“党政” 任务，而是经营管理企业，使企业资产保值增值和实现利润最大化，在市场竞争中求得 生存和发展，靠企业的绩效赢得声誉和高薪报酬。而干部任免制度的改变则是指不能按 照传统的任免制度由企业主管部门或党政领导部门直接任命经理人。传统的任命制度是 一种时间性的干部选拔制度，保护性的单向选择制度，它只能是不断造就企业“官员” 的机制，而无法造就企业家只有形成企业家市场竞选制度。企业经理人员的行为才能 提高股份公司会计信息质量的探讨 受到应有的牵制而不能为所欲为。d 9 5 1 2 2 进行有的放矢的激励 激励和约束应该是作为一枚硬币的两面，在“控制内部人控制”机制设计中得到同 等的重视。约束只是注意到两权分离后问题的“负面”，即注重经营者“不能干什么”， 忽视了该问题的“正面”，即应该使经营者“努力干什么”。企业经营者的行为可以循规 蹈矩但无所作为，也可以为所欲为而缺乏牵制。因此，合理地设计高级经理人员的报酬 系统是关系到企业能否在市场中具有竞争力的重要因素之一。在西方企业中，高级经理 人旯的报酬一般采用非货币报酬和倾向报酬相结合，短期奖励计划与长期奖励计划配套 的混合报酬系统，其经理报酬系统的要素构成如图5 - 2 。 一、 l 基本工资 2 短期奖励 f 或资金计划、 l5 高级经理 翕嚣嚣影 3 长期奖励计划j ) 、4 正常雇 员福利 图5 - 2 经理报一系统 ( 1 ) 工资。固定的工资，能为经理人员提供稳定可靠的基本收入保障，但因为缺乏 灵活性，不能随经营行为的变化而作调查，因而刺激力不足。( 2 ) 年度或短期奖励制度。 它可以促进现有资产的有效利用。这些奖励的依据通常都是公司的总额效益指标例如 净收入额、支付股利总额或某种特定的投资收益率这类奖金由于过多地依赖于利润， 可能会诱发经理人员的短期行为。( 3 ) 长期奖励计划。它可以促进新的生产过程，能够 开辟新市场的新产品的发展，此计划一般可以分为两大类：使高级经理人员的奖励与股 票价格的增长相联系的计划；使高级经理人员的奖励与预先规定的公司绩效水平相联系 的计划。譬如，实际股票期权和股权奖励，股票期权是向高级经理人员提供一定数量的 本公司股票购买期权，让其在未来特定时间以接受期权时的股票价格购买公司的股票。 股权就是以高级经理人员在受雇从事经理劳动的同时也成为企业的股东，使其收入与企 业经营业绩更紧密地联系起来。长期奖励计划是一种风险收入，其价值取决于企业今后 的盈利状况，有利于高级经理人员克服短期行为，而着眼于企业长远发展的角度考虑经 营对策。 经理人员约束和激励机制的确立是企业实现既定目标的根本保证只有建立起有效 5 2 实行财会分离，建立会计直接负责制 5 2 1 财会分离是现代企业发展必然采用的组织结构 无论从西方还是我国财务与会计的发展历史看，财务与会计经历了相伴而生，并随 会计发展使二者成熟以致最终独立行使各自职能的历程。财务管理的发展过程，先后经 历了以筹资管理为主要内容会计核算为主要形式、成本管理为主要内容会计监督为主要 方式和以投资管理为主要内容财务决策为主要方式的三个阶段，反映了财务与会计由合 而分、由共生到独立的历史变化。在前两阶段财务与会计互为内容与形式，密不可分， 会计人员在核算监督的同时附带着简单的财务管理职能，形成了财会一家的事实，也成 了企业经营者控制财会部门的最充分的理由在财务寓会计之中时使财会人员重会计轻 财务，惯于记账、算账、报账及简单的财务分析等机械程序，财务管理成为会计部门可 有可无的附属，无法发挥实质性的理财职能。财务管理在不断减少对会计依赖性的同时， 进入了一个以提高经济效益为中心、投资管理为主要内容、财务决策为主要形式而占据 企业管理核心地位的发展时期由于财务管理职能独立于会计职能，财务部门也就必然 从会计部门分离出来。这种组织结构为会计控制权由董事会向监事会转移创造了基本条 件。 2 0 j 5 2 2 会计直接负责制有利于从源头保证会计信息的真实性 所谓会计的直接负责制，是指在企业内部分别设立财务与会计部门，实行财务职 能与会计职能分离。财务部门对经营者负责，发挥筹投资决策、收益分配决策及客户 信用评估财务预测计划、控制财务风险等理财职能；会计部门则直接对权力的监督机 构监事会负责，直接接受总会计师领导，最终对全体股东负责，代理监事会行使 对企业经营者经营活动经济业务的结算核算及从事前到事后的全程内部审计与监督。 以股东大会委托为基础构成从董事会到总经理到基层管理职能部门业务人员的经营管 理系统和从监事会到总会计师到基层会计部门会计人员的信息监督系统，两大系统互 不隶属，但通过监督被监督关系形成相互联系约束的法人治理结构，保证股份制经济 组织的正常运作。 5 2 3 会计直接负责制具有可操作性 会计部门上对监事会负责独立于董事会总经理，并不妨碍会计接受经理人员的结算 指令，执行核算职能，因为会计核算职能具有兼容性。会计的监督职能有排他性，在两 者利益发生冲突的肘候，会计的监督职能不可能同时维护委托人与代理人的利益；而会 计对监事会负责却不妨碍对经营者经营活动经济业务结算核算职能的有效履行，能同时 满足监事会董事会的核算要求，表现出会计核算职能的兼容性。会计直接负责制下股份 公司的董事会与监事会的关系犹如证券投资基金中基金管理公司与基金托管公司的关 系：基金管理公司负责基金的投资运作；基金托管公司通过保管基金资产、办理基金资 金往来来执行管理公司的投赉指令、监督基金的投资