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中小企业质量成本的核算与控制研究 摘要 中小企业占我国企业数量的绝大多数，是我国国民经济的一个重要组成部 分，在产值、税收、提供就业岗位等方面发挥着十分重要的作用，因此，中小企 业这个群体应该引起我们足够的关注与重视。但是，从目前的理论研究领域来看， 针对上市公司等大型企业管理的研究非常丰富，形成了若干卓有成效的研究成 果，但专门针对于中小企业管理的研究十分稀少，针对于中小企业质量成本管理 的研究更是几乎空白，这与中小企业在国民经济中的重要地位是极不相称的。缺 少科学的、完善的管理理论作为指导，中小企业的健康持续发展受到很大影响。 本文研究的目的在于在借鉴现有的质量成本管理理论和大企业的成功做法 的基础上，结合中小企业的特征分析，建立一套能够真正适合中小企业的、具有 推广应用价值的中小企业质量成本核算和控制模式，为中小企业开展质量成本管 理提供参考。 本文首先阐述了质量成本管理的基本概念、基本理论和基本的管理方法，然 后根据中小企业的特征分析提出了中小企业开展质量成本核算与控制的指导思 想。接下来，本文重点进行了以下几方面的研究： 第一，中小企业如何开展质量成本核算。中小企业人员素质普遍较低，难以 掌握抽象的理论体系和复杂的计算方法，因此中小企业质量成本核算必须做到会 计科目明确，数据收集容易，账务处理简单。根据这一要求文中建立了中小企业 质量成本会计科目体系，并明确了每一个科目的核算范围、数据来源和账务处理 的程序，使中小企业质量成本核算有法可依。 第二，隐性质量成本的计量。由于隐性成本本身所具有的不确定性和复杂性， 学术界尚未形成一套公认的估算体系和方法，隐性成本的计量一直是质量成本管 理中的一个难题。但本文所讨论的对象是中小企业，它具有规模小，生产工艺、 流程简单等特点，反而为隐性成本的估算创造了条件，使隐性成本计量在中小企 业范围内开展具备了可能性。本文讨论了两种隐性成本计量方法供中小企业参 考。 第三，中小企业质量成本控制。中小企业质量成本控制的状况总体比较落后， 控制内容集中在生产制造阶段。中小企业应实行全过程的质量成本控制，生产经 营的不同阶段有不同的控制重点和控制方法。本文结合中小企业的特征，讨论了 在设计开发、制造过程、销售过程、售后阶段四个阶段开展质量成本控制的依据 和方法，供中小企业参考使用。 第四，先进的管理理念在中小企业的应用。在大企业有很多先进的、行之有 效的管理理念和管理方法，但这些理念和方法由于理论体系庞大、推广应用复杂 等原因，很难适用于中小企业。本文在分析这些先进理论的主旨思想的基础上， 提出了对中小企业质量成本控制的借鉴，旨在使中小企业能够吸收部分先进的理 念，促进管理的科学性，缩小与大企业差距。 关键词：中小企业质量成本核算质量成本控制隐性成本 r e s e a r c h eo nq u a l i t yc o s t a c c o u n t i n ga n dc o n t r o lo f t h es m a l la n dm e d i um s i z e de n t e r p r i s e a b s t r a c t t h es m a l la n dm e d i u m - s i z e de n t e r p r i s ea c c o u n t sf o r t h eo v e r w h e l m i n gm a j o r i t y i no u rc o u n t r ye n t e r p r i s e s ，i so u rn a t i o n a le c o n o m yi m p o r t a n tc o n s t i t u e n t ，i sp l a y i n g t h ee x t r e m e l yv i t a lr o l ei no u t p u tv a l u e ，t a xr e v e n u e ，o f f e ro fe m p l o y m e n ta n ds oo n t h e r e f o r e ，t h i sc o m m u n i t ys h o u l da r o u s eo u re n o u g hi n t e r e s t b u t ，a c c o r d i n gt ot h e p r e s e n tf u n d a m e n t a lr e s e a r c h ，m a j o ri n d u s t r y sr e s e a r c hw a se x t r e m e l yr i c hi nv i e wo f t 0b el i s t e d , h a sf o r m e dc e r t a i nf r u i t f u lr e s u l t s b u ta i m e da ts p e c i a l l yi nt h es m a l la n d m e d i u m s i z e de n t e r p r i s em a n a g e m e n tr e s e a r c hi se x t r e m e l ys c a r c e ，i nv i e wo fi nt h e s m a l la n dm e d i u m s i z e de n t e r p r i s eq u a l i t yc o s tm a n a g e m e n tr e s e a r c hw a sn e a r l y b l a n k ，i tw a se x t r e m e l yn o ts y m m e t r i c l a c k st h es c i e n c e ，t h ec o n s u m m a t i o n m a n a g e m e n tt h e o r yt a k e st h ei n s t r u c t i o n ，t h es m a l la n dm e d i u m s i z e de n t e r p r i s e h e a l t hd e v e l o p sc o n t i n u a l l yc o m e su n d e rt h ev e r yt r e m e n d o u si n f l u e n c e t h i sa r t i c l e sg o a ll i e si nt h em o d e le x i s t i n gq u a l i t yc o s tm a n a g e m e n tt h e o r ya n d i nt h eb i ge n t e r p r i s e ss u c c e s s f u l p r o c e d u r ef o u n d a t i o n ，u n i f i e st h e s m a l la n d m e d i u m s i z e de n t e r p r i s e sc h a r a c t e r i s t i ca n a l y s i s ，e s t a b l i s h e sas e tt ob ea b l et os u i t t h es m a l la n dm e d i u m s i z e de n t e r p r i s et r u l y , h a st h ep r o m o t i o na p p l i c a t i o nv a l u e s m a l la n dm e d i u m s i z e de n t e r p r i s eq u a l i t yc o s ta c c o u n t i n ga n dt h ec o n t r o lp a t t e r n , p r o v i d e st h er e f e r e n c ef o rt h es m a l la n dm e d i u m - s i z e de n t e r p r i s ed e v e l o p m e n tq u a l i t y c o s tm a n a g e m e n t t h i sa r t i c l ef i r s te l a b o r a t e dt h eq u a l i t yc o s tm a n a g e m e n tb a s i c c o n c e p t ，t h e e l e m e n t a r yt h e o r y a n dt h eb a s i c m a n a g e m e n t ，t h e np r o p o s e dt h es m a l la n d m e d i u m s i z e de n t e r p r i s ed e v e l o p m e n tq u a l i t yc o s ta c c o u n t i n ga n dt h ec o n t r o lg u i d i n g i d e o l o g ya c c o r d i n gt ot h es m a l la n dm e d i u m - s i z e de n t e r p r i s ec h a r a c t e r i s t i ca n a l y s i s m e e t sd o w n , t h i sa r t i c l eh a sw i t he m p h a s i sc o n d u c t e df o l l o w i n gs e v e r a l a s p e c t r e s e a r c h ： f i r s t , h o wd o e st h es m a l la n dm e d i u m s i z e de n t e r p r i s ec a r r yo u tt h eq u a l i t yc o s t a c c o u n t i n g ? p e r s o n n e lq u a l i t yi sg e n e r a l l yl o w , t h e ya r ed i f f i c u l tt og r a s pt h ea b s t r a c t t h e o r ys y s t e ma n dt h ec o m p l e xc o m p u t a t i o n a lm e t h o d ，t h e r e f o r ei t sq u a l i t yc o s t a c c o u n t i n gm u s ta c h i e v ea c c o u n t a n tt ob ec l e a r , t h ed a t ac o l l e c t i o nt ob ee a s y , b o o k k e e p i n gp r o c e s s i n gt ob es i m p l e h a se s t a b l i s h e ds m a l la n dm e d i u m s i z e d e n t e r p r i s eq u a l i t yc o s ta c c o u n t i n ga c c o r d i n gt ot h i sr e q u e s ta n dh a sb e e nc l e a ra b o u t e a c hs u b j e c tc a l c u l a t i o ns c o p e ，t h ed a t a o r i g i na n dt h eb o o k k e e p i n gp r o c e s s i n g p r o c e d u r e ，c a u s e st h es m a l la n dm e d i u m s i z e de n t e r p r i s eq u a l i t yc o s ta c c o u n t i n gt o h a v el e g a ls u p p o r t s e c o n d ，r e c e s s i v eq u a l i t yc o s tm e a s u r e m e n t b e c a u s ei th a st h eu n c e r t a i n t ya n d t h ec o m p l e x i t y , t h ea c a d e m i cc i r c l e sn o ty e tf o r m ss e to fr e c o g n i t i o n so nt h ee s t i m a t e s y s t e ma n dt h em e t h o d ，i t sm e a s u r e m e n ta l w a y si sad i f f i c u l tp r o b l e mi nq u a l i t yc o s t m a n a g e m e n t b u tt h i sa r t i c l e so b je c ti st h es m a l la n dm e d i u m s i z e de n t e r p r i s e ，i th a s t h es c a l et ob ey o u n g ，p r o d u c t i o nc r a f t ，f l o ws i m p l ea n ds oo nc h a r a c t e r i s t i c s ，i n s t e a d h a sc r e a t e dt h ec o n d i t i o nf o rt h er e c e s s i v ec o s te s t i m a t e ，c a u s e dt h er e c e s s i v ec o s t m e a s u r e m e n tt od e v e l o ph a sh a dt h ep o s s i b i l i t y t h i sa r t i c l ed i s c u s s e dt w or e c e s s i v e c o s tg a u g i n gd e v i c e st os u p p l yt h es m a l la n dm e d i u m - s i z e de n t e r p r i s er e f e r e n c e t h i r d ，s m a l la n dm e d i u m s i z e de n t e r p r i s eq u a l i t yc o s tc o n t r 0 1 t h es m a l la n d m e d i u m - s i z e de n t e r p r i s e q u a l i t yc o s tc o n t r o lc o n d i t i o no v e r 2 l l li sq u i t eb a c k w a r d ， e s p e c i a l l yi nt h em a n u f a c t u r i n gs t a g e i ts h o u l di m p l e m e n tt h ee n t i r eq u a l i t yc o s t c o n t r o l ，t h ep r o d u c t i o nm a n a g e m e n td i f f e r e n ts t a g eh a st h ed i f f e r e n tc o n t r o lk e ya n d t h ec o n t r o lm e t h o d t h i sa r t i c l eu n i f i e st h es m a l la n dm e d i u m - s i z e de n t e r p r i s e s c h a r a c t e r i s t i c ，d i s c u s s e dt h eb a s i sa n dt h em e t h o di n t h ed e s i g nd e v e l o p m e n t , t h e m a n u f a c t u r ep r o c e s s ，t h es a l e sp r o c e s s ，t h ep o s t - s a l es t a g e f o u r t h ，a d v a n c e dm a n a g e m e n ti d e a si ns m a l la n dm e d i u m - s i z e de n t e r p r i s e a p p l i c a t i o n t h e r e a r em a n ya d v a n c e d ，e f f e c t i v em a n a g e m e n ti d e a si nt h eb i g e n t e r p r i s e s ，b u tt h e s e i d e a sa n dm e t h o d sa r en o ts u i t a b l ef o rt h es m a l la n d m e d i u m s i z e de n t e r p r i s e ，b e c a u s et h e ya r et o oh u g ea n dc o m p l e x ，o nf o u n d a t i o no f t h ea d v a n c e dt h e o r i e s ，t h i sa r t i c l ep r o p o s e dq u a l i t yc o s tc o n t r o lm o d e l ，i sf o rt h e p u r p o s eo fe n a b l i n gt h es m a l la n dm e d i u m - s i z e de n t e r p r i s ea b s o r bt h ea d v a n c e di d e a s ， p r o m o t es c i e n t i f i cm a n a g e m e n t ，a n d r e d u c et h ed i s p a r i t yw i t hb i ge n t e r p r i s e s k e yw o r d ：s m a l la n dm e d i u m s i z e de n t e r p r i s e q u a l i t yc o s ta c c o u n t i n g q u a l i t yc o s tc o n t r o l r e c e s s i v ec o s t 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡 献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：二 盖凇签字日期： 年r 月彤日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。同时授权中国科学技术信息 研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通过网络向社会公 众提供信息服务。( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：娟z 降 导师签字： 缘1 嘲 签字日期：刈窖年j 月形日 签字日期：y 扩年p 月矽e t 中小企业质量成本的核算与控制研究 中小企业质量成本的核算与控制研究 1 引言 1 1 研究背景 1 1 1 中小企业的重要作用 截止至! u 2 0 0 6 年1 0 月底，我国中小企业数已达至u 4 2 0 0 多万户，占全国企业总数 的9 9 8 ，中小企业创造的最终产品和服务的价值占国内生产总值的5 8 ，生产的 商品占社会销售额的5 9 ，上缴税收占5 0 2 。中小企业快速发展，形成了巨大劳 动力需求，吸纳了绝大部分劳动力的增量和存量转移，缓解了就业压力。2 0 0 6 年个体私营等非公有制企业新增9 0 0 多万个工作岗位，占新增就业岗位的3 4 以 上。2 0 0 6 年，全国中小企业总体运行良好，工业生产、上缴税金、企业利润保持 较快增长。据统计，2 0 0 6 年1 1 0 月份，中小企业实现工业总产值同比增长2 9 7 9 ， 销售收入增长3 0 4 6 ，实现利润8 2 5 5 3 9 亿元，同比增长4 3 2 2 ，上缴税金增长 2 7 4 3 ，增长幅度高于全国平均水平。中小企业的出口额已占到全部商品出口额 的6 8 ，出口总额增长4 9 ；在广东、浙江等一些沿海省市，中小企业已成为境外 投资的重要力量。目前，一批有实力的中小企业和非公有制企业已走出国门，成 为实施“走出去 战略的新生力量。同时，中小企业在调整经济结构，推进改革 开放，建立市场体制，构建和谐社会等方面发挥越来越重要的作用。 1 1 2 中小企业管理理论的相对匮乏 选择这个题目的很大一部分原因在于关于中小企业管理的理论非常缺乏。目 前我国关于企业管理的理论研究成果较为丰富，许多先进的、适合我国国情的、 能够促进企业规范发展的管理理论不断出现，为我国推行科学的企业管理模式奠 定了基础。但是，在这诸多研究成果中，绝大多数是针对大型企业、上市公司的， 只有较少一部分是针对广大的中小企业的。这和中小企业的数量、在国民经济中 的重要作用极不相称。关于中小企业质量成本管理的理论研究则几乎是空白，这 一现状不利于中小企业沿着科学、健康的轨道发展。 1 2 研究意义 l - 2 1 企业开展质量成本管理的意义 中小企业质量成本的核算与控制研究 质量成本管理对企业进行质量决策，提高产品质量、降低质量成本、增进企 业效益和社会效益具有重要意义。 ( 1 ) 能够用金钱做语言让公司的高层领导及全体员工了解公司的质量管理 现状，并可以和竞争对手进行对比，了解自己公司在业内处于什么样的水准，从 而使全体员工对质量更加关注。 ( 2 ) 揭开质量管理的黑箱，充分暴露质量管理的实际状况及薄弱环节。许 多公司认为：只要客户没有大的投诉，或投诉率低，或交货合格率达到9 9 ，就 说明公司的质量管理水平是很高的，而把公司内部的堵、检、修、选等工作认为 是正常的，认为这就是做质量管理。这样做只关注到了客户利益，没有关注公司 利益，有可能公司的质量水平是用内部的昂贵代价换来的。 ( 3 ) 提高全员的成本意识和质量意识。在质量成本管理中，实际损失的是 时间、实物和机会，将这些用相同的语言金钱来衡量时，人们就会变得非常 敏感，特别是企业的高层管理者。 ( 4 ) 使质量改进的方向更明确，更具有针对性。质量成本的数据提示了企 业产品的质量缺陷和质量管理体系的薄弱环节，开展质量成本管理就意味着为质 量改进活动和提高企业效益寻求突破口。 1 2 2 中小企业开展质量成本管理的紧迫性和必要性 ( 1 ) 中小企业质量管理整体水平令人担忧，由于质量问题引起的损失已到 了无法估计的地步，开展质量成本管理刻不容缓。 ( 2 ) 中小企业一味的降低成本，忽视产品质量问题，没有把握好质量 成本曲线的科学规律，陷入了低价劣质的恶性循环之中，难以自拔，最终导致了 大量中小企业的覆灭。 ( 3 ) 中小企业只有通过开展质量成本管理，理清质量管理支出与企业整体 竞争力之间的关系，确保产品或服务的“合理质量 ，才能够保证长期稳定健康 发展。 ( 4 ) 强质量成本管理能够帮助中小企业寻找、发现自身的核心竞争力。中 小企业往往不具备资金、规模上的优势，他们的优势在于质量和成本之间的有效 厶七厶 ；口口0 ( 5 ) 促进中小企业长期稳定发展。中小企业不具备资源上的垄断性，要想 2 中小企业质量成本的核算与控制研究 获得长期的稳定发展，很大程度上依赖于良好的客户信誉，而客户信誉的取得依 赖于良好的或是满足特殊需要的产品质量以及合理的价格。 ( 6 ) 促使中小企业在管理的科学性上减少与大型企业的差距，提高科学管 理的水平，在一定程度上促进中小企业发展成为大型企业。 1 2 3 质量成本核算与控制在整个质量成本管理体系中的地位和作用 质量成本管理是一套完整的体系，主要包括质量成本预测与决策、质量成本 计划、质量成本核算、质量成本控制、质量成本分析与考核、质量成本报告等内 容。由此看来，质量成本核算与控制是整个质量成本管理体系的有机组成部分， 但对于中小企业，开展质量成本核算与控制具有尤为重要的意义： ( 1 ) 对于中小企业来讲，推行质量成本管理必须首先建立一套简易、合理、 可行的质量成本会计核算体系，因为那些复杂的质量成本管理理论和严谨的质量 成本预算、分析、控制、考核的方法可能并不适用于中小企业，中小企业的财务 人员无法将这些理论掌握，更谈不上运用。建立一套简便易行的质量成本会计核 算体系，将企业的质量成本数据收集上来，计算出各个环节、各个项目的质量成 本的金额，再进行简要地分析、反馈、控制，使质量成本的表现形式更为具体， 且易于管理。 ( 2 ) 相对于其他环节而言，质量成本控制的效果更为明显。开展质量成本 控制是降低质量损失、提高企业利润最为直接有效的环节，在目前绝大多数中小 企业仍对质量成本管理的效果持怀疑态度的情况下，开展这一环节的工作能够使 中小企业更快地接受这一先进的管理理念，认可它的功效，主动的实施质量成本 管理。 ( 3 ) 实施质量成本核算和控制这两项工作不需要掌握复杂的理论体系，适 合中小企业财务人员及相关工作人员的现状。 综上所述，中小企业开展质量成本管理首先要进行质量成本的核算与控制， 通过这两项工作的开展，使中小企业积累经验，意识到质量成本管理的重要意义， 逐步引入整个质量成本管理体系。 1 3 研究方法 本文采用规范研究与实证研究相结合的方法，对基本理论问题采用规范研究 的方法，进行规范的理论阐述，对质量成本核算与控制体系的建立尽量采用实证 3 中小企业质量成本的核算与控制研究 研究的方法。 1 4 国内外研究现状 1 4 1 质量成本核算 目前，国内外关于质量成本核算的研究主要集中在质量成本测量这个环节， 即如何收集质量成本数据。当前国内外关于质量成本测量的主要方法包括p a f 法、过程成本法、作业成本法等，其中p a f 法是在实际应用中采用的主要方法。 ( 1 ) p a f 法一1 9 5 6 年费根堡姆把质量成本分为预防成本( p r e v e n t i o n c o s t ) 、鉴定成本( a p p r a is a lc o s t ) 和损失成本( f a il u r ec o s t ) ，而p a f 方法就 是按照“预防鉴定内部损失外部损失”来界定质量成本元素，加总 之后即为企业的总质量成本。 ( 2 ) 过程成本法该方法可应用于某一组织的任意过程并将质量成本分 为符合性成本和非符合性成本。它识别过程中的所有作业和参数，并通过过程的 流程化进行监控，然后用流程图表示的各项作业被逐一分到符合性成本和非符合 性成本中，而每一阶段的质量成本( 即符合性成本+ 非符合性成本) 将被计算或估 计出来。 ( 3 ) 作业成本法一该方法是以作业为中心，通过对作业及作业成本的确 认、计量，最终计算产品成本的新型成本管理方法，它把企业成本计算深入到作 业层次，对所有作业活动追踪并动态反映，为企业决策提供相对准确的成本信息。 以上三种方法的共同特点在于它们都是测量显性质量成本的方法，对于隐性 质量成本数据仍然无法取得。其中p a f 法比较简便易行，但所收集的数据的准确 度较低。过程成本法与作业成本法对数据的测量比较准确，但这几种方法理论上 比较深奥，计算过程比较复杂，不适合在中小企业推广实施。 另外，近年来随着隐性质量成本重要性的日益突出，对它的估算已成为质量 成本测量中的热点研究问题，目前主要方法是应用t a g u c h i 质量损失函数来估算 隐性质量成本。但是该方法计算过程不够严谨，所估算的数据与实际数据可能会 相差比较大。 1 4 2 质量成本控制 近十几年来，国内外学者对质量成本控制体系进行了大量的研究，取得了丰 硕的研究成果，同时也得到了一定的共识，形成了一般意义上的质量成本控制体 4 中小企业质量成本的核算与拄制研究 系框架结构。当前质量成本控制体系的框架结构是以传统的质量成本优化模型为 基本理念，以成本为控制导向，以现代成本控制理论( 如目标成本控制、作业成 本控制等) 和先进制造技术为控制手段，从产品设计到产品生产整个过程的质量 成本控制体系。这种质量成本控制体系是对质量成本发生的全过程进行控制，即 从产品的设计、生产到售后服务的全过程控制，符合全面质量管理的理念。 1 4 3 中小企业质量成本管理 目前，关于中小企业质量成本管理的研究非常少，几乎没有学者涉及这个方 面。郭子雷2 0 0 4 年发表中小企业质量成本的构成与控制探析。文中指出我国 中小企业质量成本过高并分析了中小企业质量成本不合理的主要原因，包括：缺 乏专业人才，设备老化，工序不严格等，指出了进行质量成本控制的途径：围绕 最适宜质量成本，在产品设计、材料采购、制造和销售过程中进行控制。但限于 文章篇幅有限，没有作出详尽的阐述；何有世、熊强、陈卫军、刘晓松2 0 0 5 年 发表基于q m i s 与a i s 集成的中小企业质量成本核算。文中讨论了基于e r p 管理思想基础上中小企业质量成本自动核算方法，给出了质量成本与财务会计核 算融为一体的账务处理流程及其实现方法：由q m i s ( 企业管理信息系统) 完成 质量成本数据的收集，所得源数据通过数据接口传递给, m s ( 会计信息系统) ， m s 自动生成记账凭证并转入总账系统，进行财务会计与质量成本的一体化核 算。但是，我们知道，e r p 系统尚未普及，在中小企业实施更是不多见，所以文 中述及的方法不具有普遍意义。 综上所述，国内外关于质量成本核算与控制的研究比较丰富，形成了完善的 理论体系，但是，关于中小企业质量成本管理一直没有较为全面的论述。人们对 于这个问题的研究，要么归入质量成本管理一并进行讨论，没有结合中小企业的 特殊情况；要么研究的比较浅显、比较概括，没有进行深入地探讨。因此，本文 选择中小企业质量成本核算与控制这个题目，主要目的在于探讨中小企业质量成 本管理体系的初步的构建，希望能够在这个问题上有所突破。 中小企业质量成本的核算与控制研究 2 质量成本管理的基本理论 2 1 质量成本的概念 质量成本概念自2 0 世纪5 0 年代提出以来，朱兰、菲根堡姆以及相关国际组 织相继给出了许多关于质量成本的定义，其中把质量成本分解为预防成本、鉴定 成本、内部损失成本和外部损失成本的定义得到较为广泛的认同，并成为质量成 本概念发展、演变的基础。质量成本的概念是动态的、发展的，人们对它的认识 随着生产的发展而不断加深。近几年，质量成本的概念又有了新的发展，主要体 现在两个方面：一是质量成本来源扩大，即质量成本不仅来自有缺陷的产品，同 时包括生产合格品的费用；二是质量成本涉及范围扩大，即不仅包括预防成本、 鉴定成本和损失成本，而且还包括由于产品质量不能满足用户要求而造成企业信 誉下降等方面的隐性质量成本。 本文认为质量成本的概念应表述为：质量成本是与产品质量活动有关的劳动 耗费，是为了保证和提高产品质量的目的而支出的一些有效费用，以及未达到目 的而造成的一切损失。包括：预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成 本和隐性成本五个组成部分。 2 2 质量成本的特征 质量成本的概念不是财务会计中的成本概念，而是管理会计中的成本概念。 质量成本除了反映现实的内容以外，还必须研究反映潜在的和隐含的质量成本支 出。根据人们对质量成本的认识，可以总结出质量成本具有如下几个特征： ( 1 ) 变动性。质量成本会随着质量水平和企业的质量管理水平的变化而变 化，在一定的质量管理水平下，质量成本会随着质量的上升而上升；而在一定的 质量水平下，质量成本会因为质量管理水平的提升而下降。 ( 2 ) 机会性。质量成本不仅仅拘泥于对现有经济活动的反映和分析，更侧 重于对未来经济活动的预测和控制，作为决策和改进的依据，因而具有机会性。 ( 3 ) 估计性。从质量成本的组成项目可以看出，虽有很大部分质量成本可 直接根据各种票据或质量管理活动中的统计数据得出，但部分质量成本，如市场 占有率下降引起的损失、商誉损失等却需要通过各种调查和统计数字才能得出， 具有一定的估计性。 6 中小企业质量成本的核算与控制研究 ( 4 ) 项目组成的复杂性。由质量成本管理的含义和项目组成可看出，质量 成本的组成项目繁多，在对质量成本进行管理时，必须先设立正确适宜的质量成 本项目，后分清质量成本项目所属类别，才可以顺利的开展质量成本管理。 ( 5 ) 广泛的社会性。质量成本观念必须跳出企业这个狭隘的范围，从社会、 用户的角度来反映和考察质量成本，把质量成本管理与产品的整个寿命周期结合 起来，全面反映产品质量的社会成本和用户成本。 2 3 质量成本的项目组成 明确质量成本的项目构成，是建立质量成本各级会计科目，开展质量成本核 算的必要条件。对于质量成本项目组成，国内外专家有着不同的划分标准，以下 是部分具有代表性的分类方式。 2 3 1 国外具有代表性的质量管理专家对质量成本的项目设置 国外具有代表性的质量管理专家对质量成本的项目设置见表2 一l 。 表2 1 国外质量管理专家对质量成本项目的设置 美国) a v 菲根鲍姆( 瑞典) 桑德霍尔姆( 日本) 市川龙三氏 1 预防成本1 预防成本 1 预防成本 1 ) 质量计划工作费1 ) 质量方面的行政管理费用1 ) 质量管理计划费用 2 ) 新产品审查评定费用2 ) 新产品评审费用2 ) 质量管理技术费用 3 ) 培训费用3 ) 质量方面的培训费用 3 ) 质量管理教育费用 4 ) 工序控制费 4 ) 工序控制费4 ) 质量管理事务费用 5 ) 收集和分析质量数据费用5 ) 收集质量数据费用 6 ) 质量报告费6 ) 推进质量管理的费用 2 鉴定费用2 鉴定费用2 鉴定费用 1 ) 进货检验费 1 ) 进货检验费1 ) 验收费用 2 ) 零件检验和试验费2 ) 工序检查费2 ) 工序检查费 3 ) 成品检验和试验费 3 ) 检查手段维护校准费3 ) 产品检查费 4 ) 测试手段维护保养费。4 ) 成品检验和试验费 4 ) 试验费用 5 ) 检验材料的消费以及劳务费 、5 ) 质量审核费 5 ) 再审费用 6 ) 检测设备保管费 6 ) 特殊检验费 6 ) 维护保养费 7 中小企业质量成本的核算与控制研究 续表 美国) a v 菲根鲍姆( 瑞典) 桑德霍尔姆( 日本) 市川龙三氏 3 内部损失3 内部损失3 损失 1 ) 废品损失1 ) 废品损失1 ) 出厂前的不良品损失 2 ) 返修损失2 ) 返修损失2 ) 无偿服务 3 ) 复检费用3 ) 复检费用3 ) 出厂后的不良品损失 4 ) 停工损失4 ) 降级损失 5 ) 降低产量损失 5 ) 减产损失 6 ) 处理费用 6 ) 处理费用 7 ) 废品分析 4 外部损失4 外部损失 1 ) 处理用户申诉费1 ) 保修费用 2 ) 退货损失 2 ) 索赔损失 3 ) 保修费用 3 ) 折扣损失 4 ) 折价费用4 ) 退货损失 5 ) 违反产品责任法所造成的损 失 2 3 2 我国对质量成本组成项目的规定 我国对质量成本组成项目的规定见表2 - 2 8 中小企业质量成本的核算j 控制研究 表2 2国内对质量成本项目的设定 1 预防成本 质量j ：作费 质量培训费 工资及职工福利基金 新产品评审费 2 鉴定成本 进货检验费：l ：资及职工福利基金 工序检验费检测设备维修费 质检部门办公费产品质量认证费 3 内部损失成本不合格损失费停： 损失费 返修费产品质量事故分析 降级损失费 4 外部损失成本索赔费 退货损失费 折价损失费 保修费 5 外部质量保证成本质量保证措施费 产品质量证实实验费 评定费 其他费用 2 3 3 中小企业质量成本项目的构成 本文中讨论的中小企业质量成本具体项目详见“质量成本核算 章节。和以 上国内外质量成本项目的主要区别就是在讨论了隐性成本计量的基础上增添了 隐性成本项目，因而科目设置上同时增加了“质量成本调整”科目。 2 。4 开展质量成本管理应遵循的原则 ( 1 ) 应以真实可靠的数据记录为基础，只有这样，才可能使质量成本的计 划、预测、核算工作准确进行，才可能真正找到提升质量、降低成本的最佳途径， 也才能使分析、控制、考核工作真正有效。否则，势必流于形式，起不到任何作 用，反而给企业带来不利影响。 9 中小企业质量成本的核算与控制研究 ( 2 ) 全面性原则。质量成本管理必须满足全员、全面、全过程管理的需要； 即以财务部门和技术部门的专业为主体，以广泛的群众核算为基础。应全员参与、 全面管理、全过程管理。必须充分发挥财务、生产、检验、供销、售后等企业各 部门的积极性，把质量成本工作纳入其质量职能中去，才能坚持不懈地开展质量 成本管理。 ( 3 ) 重要性原则( 帕累托原则) 。质量成本管理工作中存在的诸多问题，总 是由极其重要的少数和无关紧要的多数组成的，只有抓住重点问题，才能使质量 成本管理工作有效。 ( 4 ) 灵活性原则。各企业可根据各自的特点，制订相应的质量成本管理体 系，而没有统一的要求。 1 0 中小企业质量成本的核算j 控制研究 3 中小企业开展质量成本核算与控制的基本思路 目前的质量成本管理理论基本上是围绕大企业如何开展质量成本管理展开 论述。中小企业作为一个特殊的群体，有许多不同于大企业的地方，因此，中小 企业开展质量成本管理，包括进行质量成本核算与控制，必须首先明确中小企业 的范围、特征，结合中小企业的具体情况，在借鉴现有的质量成本管理理论的基 础上，制定适合于中小企业的质量成本核算与控制方法。 3 1 中小企业的界定 3 1 1 国外对中小企业的界定 ( 1 ) 美国小企业管理局( s m a l lb u s i n e s sa d m i n i s t r a t i o n ) 对中小企业的界 定。一般规定年营业收入、从业人数或总资产低于一定数额或数量的为中小企业。 如：在矿山、食品工业、运输业等从业人数低于5 0 0 人，批发业低于1 0 0 人的为 中小企业。 ( 2 ) 欧盟对中小企业的界定 表3 1欧盟对中小企业的界定 标准微型企业小型企业中型企业 最多雇员数 9 个4 9 个2 4 9 个 最大年销售额 无 7 0 0 万欧元 4 0 0 0 万欧元 最大年资产总额 无 5 0 0 万欧元 2 7 0 0 万欧元 ( 3 ) 联合国贸易与发展会议( u n c t a d ) 于2 0 0 0 年7 月发布的中小企业会 计指南对中小企业的界定：中小企业分为三类，一类是微型企业，指经营人员 为1 - - 5 人；第二类是小企业，指雇员在6 一- - 5 0 人之间；第三类是中型企业，指 雇员在5 1 - - - 2 5 0 人之间。 3 1 2 我国对中小企业的界定 2 0 0 3 年2 月国家经贸委、计委、财政部、国家统计局联合发布了中小企业 划分标准。工业：职工人数2 0 0 0 人以下，或销售额3 0 0 0 0 万元以下，或资产总 额为4 0 0 0 0 万元以下。 建筑业：职工人数3 0 0 0 人以下，或销售额3 0 0 0 0 万元以下，或资产总额4 0 0 0 0 万元以下。 中小企业质量成本的核算与控制研究 零售业：职工人数5 0 0 人以下，或销售额1 5 0 0 0 万元以下。 批发业：职工人数2 0 0 人以下，或销售额3 0 0 0 0 万元以下。 交通运输业：职工人数3 0 0 0 人以下，或销售额3 0 0 0 0 万元以下。 邮政业：职工人数1 0 0 0 人以下，或销售额3 0 0 0 0 万元以下 住宿和餐饮业：职工人数8 0 0 人以下，或销售额1 5 0 0 0 万元以下。 3 1 3 本文中中小企业的范围 本文主要采纳我国关于中小企业的界定标准，即从企业规模和销售额两方面 界定中小企业。但也不是严格按照以上标准进行划分，本文中的中小企业是指笼 统意义上的“规模不大”的企业，排除微型企业。 3 2 中小企业的特征分析 与大企业相比，中小企业与有以下主要特征： ( 1 ) 规模的有限性与经营的灵活性。中小企业在资产规模、雇员数量、销 售额等方面与大企业相比均较少，机构设置也简单。但事物都有两面性，中小企 业规模的有限性同时为经营的灵活性提供了条件：在设立和改变生产经营商品品 种方面可以对市场要求作出迅速反应，可以快速的转而生产市场需要的产品。而 大企业的产品，一经确定不易更改。 ( 2 ) 行业的竞争性和生存的脆弱性。中小企业所处的行业基本上属于竞争 性行业，由于数量多，竞争比较激烈，因此失败率比较高。 ( 3 ) 资源的贫乏性。中小企业资金贫乏，不可能像大企业那样向社会筹集 资金、大量取得贷款，主要依靠个人积蓄和企业积累，数量十分有限；中小企业 人力资源贫乏，不可能像大企业那样拥有高素质的人才，因此新产品科研开发能 力和管理水平较低。 ( 4 ) 产权相对集中，组织机构不规范，管理活动具有随意性。中小企业的 基本状况决定了它不需要完善的组织机构，不需要严格的决策管理程序。 ( 5 ) 中小企业有其特殊的