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企业会计政策选择问题研究 摘要 会计政策选择是指企业管理当局在特定的环境下，在既定的可选择范围内， 根据企业的目标或管理当局的目标，对可供选用的会计原则、方法、程序进行比 较分析，从而拟定会计政策的过程。由于客观世界充满不确定性、经济业务的复 杂性，使会计工作自始至终都需要判断和选择。而相关会计准则、制度的不完备 性和灵活性，使上市公司有了进行会计政策选择的空间。会计政策选择的恰当与 否，直接关系着企业财务信息的质量和信息使用者据以进行决策的正确程度，进 而影响社会资源的优化配置。 本文从会计政策的基本含义出发，引出了会计政策选择的概念，介绍了我国 企业会计政策选择的主要内容。在对会计政策选择的相关理论进行详尽论述的基 石j t i 上，指明了企业会计政策选择存在的客观必然性，并对会计政策选择对会计信 息的使用者和宏观经济的影i i 向进行了描述。接下来，文章对我国上市公司会计政 策的发展变迁进行了阶段性的划分和回顾，并介绍了我国会计准则的最新发展动 向。文章的核心是对效率型会计政策选择与机会主义型会计政策选择的论述，通 过对不同企业不同案例的分析，阐述了如何发挥会计政策选择的积极作用，努力 消除会计政策选择的消极影i 响，推动我国资本市场的健康发展。二 本文认为，企业会计政策选择有其存在的客观性、合理性和必然性。效率型 会计政策选择有利于提高会计信息的质量，实现企业价值的最大化。对企业而言， 要明确会计政策选择的正确的指导原则，按照一定的程序，正确运用所赋予的会 计政策选择权。效率型会计政策选择是基于一系列完善的监督、约束机制下形成 的，而我国公司日前的外部与内部j 监督、约束机制还不完善，易导致公司偏向机 会主义型会计政策选择，造成了一定的不良影响。为规范会计政策选择，应该建 立一种多重制约机制，主要包括会计准则制约，法律监督体系制约，企业内部约 束机制和强化注册会计师的审计监督等方面，同时，要提高会计人员的整体素质， 加强职业道德建设。 上市公司会计政策选择的研究，是一个非常有现实意义的课题。随着资本市 场的不断发展，企业的会计政策选择的行为也会不断地出现新的特点、新的动向， 必须不断地进行创新，并融合多学科的思想和方法，才能使陔领域的研究满足千 变万化的资本市场发展的需要。 本文的创新之处在于：列举了效率型会计政策选择的范例，并对其进行详尽 地分析，提出了会计政策选择策略。同时，从相反的角度，对机会主义型会计政 策选择的案例进, 7 7 7 1 j 析，分析问题产生的原因，并对如何降低与避免机会主义型 会计政策选择行为，提出了制约与防范的措施。 关键词：会计政策选择效率型会计政策选择机会主义型会计政策选择 t h er e s e a r c ho nt h ea c c o u n tin g p o ii c yc h o i c e a b s t r a c t t h ec h o i c eo ft h ea c c o u n t i n gp o l i c yr e f e r st ot h ec o u r s eo ft h e e n t e r p r i s e a d m i n i s t r a t i v e a u t h o r i t y d r a f t st h e a c c o u n t i n gp o l i c y a c c o r d i n gt oe n t e r p r i s e sg o a lo rt h eg o a lo fa d m in i s t r a t i v ea u t h o r i t y b e c a u s eo ft h eu n c e r t a i n t yo ft h eo b j e c t i v ew o r l da n dt h ec o m p l e x i t yo f t h ee c o n o m i cb u s i n e s s ，t h ea c c o u n t i n gf i l l sw i t hj u d g ea n dc h o o s e sf r o m s t a r tt of i n i s h m o r e o v e rt h ec o m p l e t e n e s sa n dt h ef l e x i b i l i t yo ft h e t e l e v a n ta c c o u n t i n gc r i t e r i o n1 e a v e sl i s t e dc o m p a n yt h es p a c et oc a r r y o nt h ec h o i c eo ft h ea c c o u n t i n gp o l i c y t h e a p p r o p r i a t ea q c o u n t i n g p o l i c i e sw i l ld i r e c t l yi m p a c to nt h eq u a l i t yo ff i n a n c i a li n f o r m a t i 0 1 3a n d t h ec o r r e c td e c i s i o no fi n f o r m a t i o nu s e r s a n dt h e ni n f l u e n c er a t i o n a l d i s t r i b u t i o no fe c o n o m i cr e s o u r c e s t h i s p a p e r s t a r t sw i t h e x p l a f n i n gb a s i c c o n c e p t i o n s a n d c h a r a c t e r i s t i c sa tf i r s ta n dt h e ni n t r o d u c e st h em e a n i n go fc h o o s f n gt h e a c c o u n t i n gp o l i c ya n di t sd e t a i l s t h e ni td i s c u s s e st h ep n o f o u n d t h e o r i e s o ft h ea c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c ed e e p l ya n dp o i n t so u ti n e v i t a b i l i t yo f t h ea c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e f o l l o w i n gt h e s e ，i td e s c r i b e st h ei n f l u e n c e o nt h ei n t e r e s t e dp a r t y t h i sp a p e r 儿1 u s t r a t e st h ed e v e l o i s m e n th is t o r y i nt h ea c c o u n t i n g p o l i c yo ft h ec o m p a n yo fo u rc o u n t r ya n dt h en e w a c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o rb u s i n e s se n t e r p r i s e s t h ec e n t e ro ft h i sp a p e r i st h ee x p l a n a t i o no ft h ee f f e c t i v ec h o i c ei na c c o u n t i n gp o l i c ya n dt h e o p p o r t u n i s t i cc h o i c ei na c c o u n t i n gp o l i c y b ya n a l y z i n gd i f f e r e n tc a s e s o fd i f f e r e n te n t e r p r i s e s i tp r e s e n t sh o wt oe x e r tt h ep u s i t i v ef u n c t i o n s o ft h ea c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e s ，t r yt og e lr ido ft h en e g a t i v ei n f l u e n c e s o ft h e ma n de n h a n c et h ed e v e l o p m e n to ft h ec a p it a lm a r k e ti no u rc o u n t r y t h i sp a p e rs t a t e st h a tt h ee n t e r p r i s e sc h o i c eo ft h ea c c o u n t i n gp o l i c y h a s i t so w ne xjs t i n go b j e c t i v i t y r a t i o n a l i t ya n di n e v i t a b i l i t y t h e e f f e c t i v ec h o i c ei na c c o u n t i n gp o l i c yi sh e l p f u lf o ri m p r o v i n gt h eq u a l i t y o ft h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n dr e a l i z et h em a x i m u mo ft h ev a l u e so f t h ee n t e r p r i s e a sr e g a r d sc o m p a n y ，i ts h o u l du n d e r s t a n dd e a r l yt h e c o r r e c tg u i d e li n eo fd e f i n i n gt h ea c c o u n t in gp o li c ya n dc h o o s i n ga n du s e t h er i g h t st oc h o o s eo fa c c o u n t i n gp o l i c yg i v e nc o r r e c t l y ，a c c o r d i n gt o c e r t a i np r o c e d u r e t h ee f f e c t i v ec h o i c ei na c c o u n t i n gp o l i c yi sb a s e do n as e r i e so fp e r f e c tm e c h a n is mo fs u p e r v i s i o na n dr e s t r a i n t b u ta tp r e s e n t t h eo u t s i d ea n di n s i d es u p e r v i s i o na n dt h ef e s t r i c t i o nm e c h a n i s mo ft h e e n t e r p r l s e s1 no u rc o u n t r ya r en o tp e r f e c ty e t ，i nt h i sc a s e i tw i l lc a u s e t h ee n t e r p r i s e st e n dt om a k et h eo p p o r t u n is t i cc h o i c ei na c c o u n t i n gp o l i c y i nt h i sw a yi tw i l ll e a dt on e g a t jv et n f l u e n c e st os o m ee x t e n t i no r d e r t os t a n d a r d i z et h ea c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e s ，w es h o u l ds e tu pak i n do f m u l t i p l er e s t r ic t i o nm e c h a n i s mm a in l y jn c l u d in gt h er e s t r i c t i o no f a c c o u n t i n gc r i t e r i o n ，t h er e s t r i c tjo no fl e g a ls u p e r v i s i o ns y s t e ma n dt h e s t r e n g t h e n i n go ft h ea u d i ta n ds u p e r v i s i o no ft h ec e r t i f l e da c c o u n t a n t i n s i d ee n t e r p r i s e s m e a n w h i l e ，t h ew h o l ed i a t h e s i so ft h ea c c o u n t i n g s t a f fs h o u l db ei m p r o v e da n dt h ec o n s t r u c t io no fv o c a t i o n a lm o r a l i t i e s s h o u l db es t r e n g t h e n e d t h er e s e a r c ho fc h o o s i n ga c c o u n ti n gp o li c yin 】is t e dc o m p a n i e si sa s u b j e c tr i c ho fr e a l i s t i cm e a n i n g w it hc o n s t a n td e v e l o p m e n to fc a p i t a l m a r k e t ，a c c o u n t i n gb e h a v i o ro fp c i c yc h o o s i n go fe n t e r p r i s ec a na p p e a r n e w c h a r a c t e r i s t i c s ，n e wt e n d e n c y ，a n dm u s tc a i r yo ni n n o v a t i o n c o n s t a n t l y ，m e r g em u l t i d i s c i p l i n a r yt h o u g h ta n dm e t h o d o n l yi nt h i sw a y 。 c a nw em a k et h er e s e a r c ho ft h i sf i e 【dm e e t c h a n g e a b l ec a p i t a lm a r k e t d e v e l o p m e n t sn e e d s f h ec r e a t iv e p c i n t0 f t h i sp a p e ri s ：it 【is t st h ee x a m p l e so ft h e e f f e c t i v ec h o ic ei na c c o u n t i n gp o l i c y ，a n a l y z e st h e ms p e c i f i c a l l ya n d p r e s e n t st h es t r a t e g i e so ft h ea c c o u n t i n gp c i c yc h o i c e sm e a n w h i l e ，f r o m t h eo p p o s it ea n g l e s ，i t a n a y z e st h ec a s e so ft h eo p p o r t u n i s t i cc h o i c e ina c c o u n t in gp o l i c ya n dt h er e a s o n so ft h ep f o b l e m sa n dp u tf o r w a r dt h e m e t h o d so f r e s t r a i n i n ga n dp r e v e n t i n gt h eo p p o r t u n i s t i cc h o i c ei n a c c o u n t i n gp o l i c y k e yw o r d s ：t h ea c c o u n t in gp c i a c c o u n t in gp c ic y ：t h eo p p o r t u n c yc h o i c e ，t h ee f f e c t iv ec h o io e n s t icc h o ic ena c c o u n t in gp c ii c y 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研，工仨及取得的研究成果。 据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写 过的研究成果也不包含未获得 ( 蕉! 翅遗查墓丝盂塞挂型童望 盟- 互垡堕盟或其他教育机构的学位或证书使用过的材料。与我一同工作的同志对本研 究所做的任何贡献均己在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名 签字日期：五”簿多月j 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并向国家有 关部门或机构送交论文的复印件和磁盘允许论文被查阅和借阅。本人授权学校可以将学 位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手 段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名 签字日期：姗6 年g 月, j - 目 学位论文作者毕业后去向： 工作单位：青岛职业技术学院经济管理学院 通讯地址：青岛职业技术学院经济管理学院 导师签字 誊春 签字目期：如。6 年b 月q 日 电话：8 6 6 9 4 1 5 3 邮编：2 6 6 5 5 5 企业会汁政策选择问题研究 企业会计政策选择问题研究 1 会计政策选择的理论研究背景 1 1 研究的背景及意义 随着我国社会主义市场经济的不断发展和企业会计的日益复杂化，会计政策 在企业财务信息系统中扮演着越来越重要的角色：与此同时，利用会计政策选择 作弊，为部分利益集团牟取不正当利益的事件却时有发生，因此会计政策的选择 不可避免的成为人们关注的一个焦点问题。抛开对会计政策选择的滥用或不当利 用不谈，就会计政策选择本身而言，有着其存在的客观性、合理性和必然性。深 入研究和探讨会计政策选择对会计信息的影i 忆对完善和发展会计理论和会计实 践都有着深远的意义。 12 国内外研究状况综述 戴奉祥在2 0 0 1 年第l 期财务与会计( 企业会计政策选择的经济后果与 政治成本) 中总结了实证会计研究的结果，从经济后果的角度论述了会计政策 的选择问题i 在文中他是这样论述的： “会计政策在形式上表现为会计过程的一种技术规范，但其本质上却是一种 经济和政治利益的博弈规则。会计准则的制订过程实质上是会计报告的编制者与 会计报告相关利益集团合作博弈达到均衡的过程，已出台的会计准则大都是各方 利益均稀与妥协的产物。财务会计的目标在于向外部会计信息使用者提供决策有 用的信息，但在现有的以会计准则为会计政策规范主体的模式下，对某一经济事 项的会计处理有多种备选的会计处理方法，为企业进行会计政策选择留下了较大 的选择空间：会计政策的选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节 过程。不同的会计政策选择产生不同的会计信息，导致企业利害关系集团不同的 利益分配结果和投资决策行为，进而影响社会资源的配置效率和结果。” “所谓经济后果( e c o n o m i cc o n s e q u e n c e ) ，是指企业会计报告将影响企业、 政府、投资者、债权人、工会等的决策行为，受影1 1 向的决策行为反过来又会损害 其他相关者的利益。换言之，会计准则不是一种纯粹的技术规范，不同的会计准 则及会计政策选择将会生成不同的会计信息，从而影响到不同利益集团的利益， 包括一部分人受益，另一部分人受损失。利用会计政策选择作弊是一种不通过实 实在在劳动就可以改变业绩的捷径。因此，从本质上讲，会计准则的经济后果往 往是借助于企业会计政策选择来实现的，形式多样的会计政策选择为不同利益集 团争取于已有利的经济后果和政治利益提供了可能。” 西方实证会计研究的结果证明，企业往往通过借助于形式多样的会计政策选 择与博弈实现对于自己有利的经济后果：( 1 ) 若其他条件不变，对管理者实施红 企业会计政策选择问题研究 利方案的企业，其管理者更有可能把会计报告利润由未来期间提前至本期确认； 如果企业发生亏损，管理者就会试图把未来所有可能的亏损提前至本期确认，以 减轻未来扭亏的压力，尽可能地提高企业未来的获利水平，从而提高管理者未来 的报酬：( 2 ) 如果其他条件不变，企业的负债权益比率越高，管理者便越有可能 选择可将会计利润从未来期间提前至本期的会计政策；企业越是与特定的、基于 会计报告数据的限制性契约条款紧密相关，管理者便越有可能选择可增加本期会 计利润的会计政策，以降低违反债务契约的成本并增大从债权人手中转移财富的 可能性；( 3 ) 如果其他条件不变，规模越大的公司，其管理者就越有可能选择那 些能将本期会计利润递延到未来期间的会计政策，以降低或递延税负等；( 4 ) 为 避免政府和市场管制机构的关注，规模较大的公司更倾向于采用平滑收益的会计 政策，以使各期收益保持相对均衡；( 5 ) 对于自来水公司等公用事业部门来说， 其收费是受政府管制的，而政府在制订收费标准时常常会借助于资产收益率、投 资报酬率等会计数据，这些部门可能会选择最有利于提高其收费标准的会计政 策。由于存在可以产生不同结果的代用方法，所以，人们不断尝试不通过实实在 在地改善业绩就能获得盈利和增长的办法。 对我国企业会计政策选择现状的实证研究也部分地验证了上述结论。有研究 表明( 孙铮，1 9 9 9 ) 我国上市公司存在着包括利用会计政策选择等手段操纵会计 利润的现象：如“配股现象”、“微利现象”、“重亏现象”等。徐宗宇( 2 0 0 0 ) 对上市公司的盈利预测情况进行过实证研究，表明上市公司在一级市场招股上市 时，公司管理当局存在操纵盈余预测行为。陆建桥( 1 9 9 9 ) 对中国亏损上市公司 盈余管理进行了实证研究。发现上市公司通过操纵应计利润项目来达到目的，其 中营运资金项目，尤其是应收应付项目、存货项目等有可能是上市公司最主要的 盈余管理工具。王跃堂( 2 0 0 0 ) 以a 股公司三大减值政策( 短期投资减值、存 货减值和长期投资减值) 的选择为例，从契约理论的角度，结合我国政治和经济 环境的特殊性，对上市公司会计政策选择的行为及其经济动机进行了实证研究。 在计划经济条件下，我国企业执行政府制订的统一会计制度，会计处理方法 几乎没有可选择的余地，随着企业自主权的扩大和企业会计准则及具体会计准则 的实施，企业会计政策选择有了较大的空间，允许企业拥有会计政策选择权的本 意是让其选择最能反映其财务状况、经营成果和现金流量的会计处理方法，但事 实上却成了一些企业管理者谋取不当利益的手段，并进一步加剧了会计信息失真 和国有资产的流失程度，产生了不良的经济后果。 我国对企业会计政策选择问题研究的时间还很短，随着我国资本市场的发 展，对该问题进行深入研究的要求也愈来愈迫切。如何发挥企业会计政策选择的 积极作用，避免其消极作用的产生，已成为我们必须面对的急待解决的问题。因 此，对企业会计政策的选择进行深入研究，有着深刻的理论意义和实际应用价值。 企业台；r 政推选择问题硼f 允 2 会计政策及会计政策选择概述 2 1 会计政策的含义及特点 ( 1 ) 1 9 7 5 年国际会计准则第1 号的定义为! 包括在编报财务报表时，管理 人员所采用的原则、基础、惯例、规则和程序。”1 9 9 7 年对其进行修订，将其 改为“企业在编报财务报表时采用的特定原则、基础、惯例、规则和实务。9 ( 2 ) 美国会计原则委员会意见书第2 2 号一会计政策的披露的定义为： 会计政策是指企业管理部门依据般公认会计原则，为公允的反映企业财务状况 变动及经营成果，在编制财务报表过程中所采用的特定会计原则以及为遵循这些 原则而采用的方法。 ( 3 ) 英国标准会计惯例说明第2 号公告对会计政策的定义是企业所选定 的、并贯遵循的、特定的会计基础：并以列举的方式指出会计基础包括折旧方 法、库存商品消费转出时的方法及无形资产的摊销、租赁、出租和分期付款协议 如何在报告中反映：外币的折算：维修和更瓤费用的补偿方法及特约条款的处理 方法等。 ( 4 ) 曰本会计准则对会计政策的定义是：为公允地反映企业财务状况、经 营成果，在编制利满表和资产负债爱时所采用的会计原则、惯例和列报方法。 ( 5 ) 我国2 0 0 1 年修订的企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计 羞错更正将其定义为：企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳 的具体会计处理方法。该准则的指南将其进一步解释为：具体原则指企业按照企 业会计准则和统一会计制度舰定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中 所采用的会计原则：具体会计处理方法，是指企业在会计核算中对于诸多可选择 的会计处理方法中所选择的，适合于本企业的会计处理方法。 上述企业会计政策的含义归纳起来可以说明会汁政策具有这样几个特点： 第一，企业会计政策的主要内容，包括原则、基础、惯例、方法、规则及程 序。会计政策的实现是一个客观的过程 重大政策、特殊政策和创新政策的区别 相成，互为推动。 这个过程表现为政策的阶段性，显现出 从而形成企业会计政策体系和过程相辅 第二，企业会计政策必须具各公认性。即企业会计政策必须符合会计基本准 则和具体准则的规范要求，一般j 二允许制定和使用不符合会计准则要求的企业会 训政策。 。国际会计准则委员会：国际会汁准则机财政部会计司编详。中圈埘政经讲川扳社1 9 9 3 ，蒴4 8 页 ”国际会计准则委员会：国琢会计准则2 0 0 0 ) 中囡财政经跻m 版= i ：，2 0 0 0 ，第4 9i l “财政部会汁事务管型司犏美国会计准则解释与运用，中国删政经济出版社1 9 9 5 第3 0 页 。徐晓阿l 、越水武，会计政策选择：上市公司的会计运作空问，t 征券市场财务与会| 十问题埘究，l 舟 财经出版社1 9 9 8 年，第8 2 负 企业会计政策选择问题研究 第三，企业会计政策必须具备适用性。即企业会计政策必须站在企业的角度， 从本企业的实际情况出发，适应本企业的会计核算和编制报表以及会计管理的需 要。 第四，企业会计政策的规范目标，包括日常会计事项的确认、计量、记录， 以及会计报表的编制和揭示行为。会计政策是报表编制的重要根据，也是报表揭 示的组成部分，它贯穿于日常的会计处理过程。通过日常业务和报表业务的规范， 以正确反映企业财务状况和经营成果，满足报表目标的要求。 2 2 会计政策与会计政策选择 在我国，会计政策是指对企业进行会计核算和编制会计报告时所采用的原 则、方法、程序的总称。在学术界，有宏观会计政策和微观会计政策之说，宏观 会计政策是指一国或一个地区的会计实务规范的可选择空间，通常体现为有关法 规和会计准则：微观会计政策是指与宏观会计政策相对应的，由企业在有关法规 和会计准则范围内所选择的会计原则、方法和程序，如：企业资产计价的基础、 收入确认的原则、存货的计价方法等。会计政策选择是企业在会计准则等有关 法规的范围内，对可供选用的会计原则、方法、程序进行定性、定量的比较分析， 从而选定会计政策的过程。企业会计政策的选择，即包括经济事项初次发生时的 初始选择，也包括由于客观环境的变化和新的会计准则或制度的颁柿而选择采用 新的会计政策。 2 3 会计政策选择的类型 ： 企业的会计政策选择包括机会主义型会计政策选择与效率型的会计政策选 择。所谓“机会主义j 威廉姆森认为，“对于机会主义，我认为它是用欺骗手 段追寻自身利益的行为。机会主义通常更多地采取微妙、狡猾的欺骗形式。更为 一般地说，机会主义源于信息的不完全、信息披露的不真实。特别是误导、曲解、 使人模糊或制造混乱等故意行为”。和其他机会主义行为一样，机会主义也会产 生在企业会计政策选择中，形成机会主义型的会计政策选择。机会主义型会计政 策选择最主要的特点是它谋求一部分人的私人利益，而非整个企业的价值。而效 率型会计政策选择基于企业内部控制系统假设，激励经营者选择限制机会主义以 及使契约成本最小化的会计政策，通过各种会计政策选择以谋求企业价值最大 化。从会计政策选择的目标看，效率型会计政策选择可增进企业各利益相关者的 利益，机会主义型的会计政策选择可能只有利于企业管理当局等个别利益相关 者，与企业财务目标和会计目标相背离。在一个较长的时期内( 如企业的存续期 问或一个投资周期) ，会计政策选择并没有改变企业真实的现金流量状况，它只 会影响到会计数据在不同会计期问的反映和分布，换言之，会计政策选择影响的 。曲晓辉，关于会计政策的几个问题上海会计1 9 9 9 年1 1 期第3 页 4 尘、业墨生坚塞垫堡坚墼! ! ! ! 一 只是各会计期间的会计报告数据，而不会改变企业存续期间的财务状况和经营成 果。目前，我国上市公司的外部与内部监督、约束机制还不完善，易导致公司偏 向机会型会计政策选择。在会计政策选择当中，应尽量减少机会主义倾向，更多 地促使企业做出效率型的会计政策选择。 2 ，4 我国企业会计政策选择的内容 目前，我国上市公司会计政策选择主要包括以下内容： ( 一) 资产计价基础的会计政策选择 历史成本、重置成本、公允价值、司变现净值和未来现金流量净现值等。不 同的训价基础会产生数额悬殊的资产账面价值。特别是公允价值的运用给企业管 理当局更大的选择空间，也为企业管理当局进行盈余管理提供了巨大的操作空 间。 ( ：) 存货计价方法的会训政策选择 个别计价法、先进先出法、加权平均法等。不同的计价方法会产生不同的存 货库存价值与发出存货成本，进而会对本期利润与财务状况产生影响，特别是在 通货膨胀时期，影响更为显著。 ( 三) 长、短期投资的会计政策选择 长、短期投资的认定，长期债券投资溢、折价的摊销方法长期股权投资的 核算方法( 包括成本法与权益法) 与揭示。其中长期股权投资是采取成本法还是 权益法对利润影响很大，不少上市公司就是通过有目的地选择对其有利的核算方 法进行利润操纵以粉饰财务报表。 ( 四) 固定资产的会计政策选择 固定资产折旧方法( 直线法、加速折i i 法) ，折旧期间和预计钱值的估计。 固定姿产是企业资产的重要组成部分，其价值在资产总额中占有较大比重，因而 折旧方法的选择与折旧期间、预计残值的估计会对损益产生较大影响。 ( 五) 无形资产的会计政策选择 无形资产的摊销期间和方法。无形资产的摊销年限有预计使用年限、合同规 定的有效年限、法律规定的收益年限等。 ( 六) 外币业务的会训政簧选择 外币! 眦务的处理方法和外而报表的折算方法，包括汇兑损益的处理方法。其 中外币报表的折算方法有现行汇牢法，流动与 f 流动法，货币与= i = 货币法和时态 法四种方法。 ( 七) 开发成本、借款费用的会计政策选择 开发成本以及借款费用的会计处理方法，p 资本化还足费用化，包括因借款 而产生的辅助费用的处理、借款利息、折价或隘价的排销、汇兑损益的处理。 ( 八) 所得税的会训政策选择 企业会计政策选择问题研究 所得税处理方法的选择：在采用纳税影响会计法下是选择递延法还是债务法 进行核算。 ( 九) 长期工程合同的会计政策选择 长期工程合同收入的确认方法：全部完工法和完工百分比法。 ( 十) 资产减值准备的会计政策选择 资产减值准备的计提，包括坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、 长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备 与委托贷款减值准备等。 ( 十一) 合并的会计政策选择 合并政策：某些子公司是否列入合并范围，合并前对会计报表是否以及如何 进行会计原则和政策的调整，是否对母子公司的物价变动进行调整以及调整的原 则和程度。 从以上可以看出，在我国现有的会计准则中对某一经济事项的会计处理有多 种备选的会计处理方法，为企业会计政策选择留下了较大的选择空间。而不同的 会计政策的选择又会对企业会计信息产生不同的影响，如何有效地发挥这种影 响，正是需要我们深入研究和思考的问题。 3 企业会计政策选择的相关理论 3 1 企业会计政策选择的理论基础 3 1 1 契约理论与会计政策选择 契约理论是2 0 世纪3 0 年代以来形成的一种主流企业理论。1 9 3 7 年，科斯依 据交易和交易费用来阐述企业的性质，将企业的性质概括为“企业是生产要素的 交易，确切的说是劳动和资本长期权威性的契约关系”。契约理论认为企业乃“一 系列合约的连结”，是相关生产要素所有者之间交易产权的一种方式。企业的股 东、债权人、管理人员、职工、供货商等，都是企业的契约人，契约人之间，不 可避免的存在着利益的冲突。相对于市场而言，企业是一种不完备的契约。在 一个不确定的世界里，要在签约时预测到所有可能出现的状态几乎是不可能的， 这表明企业在未来处于各种不确定的状态中，人们只能在持续经营的假设前提下 选择会计政策。既然企业是“一系列合约的连结”，对契约进行监督就是必需的。 在现代企业中，所有权与经营权分离以后，由信息不对称引发的经理人的机会主 义与道德风险增加，股东出于维护自身利益来监督经理人履行契约的难度就会增 加，由此导致契约监督成本很高。企业契约要得以有效履行，就必须有降低监督 成本的内在机制。而会计信息在制定这些契约的条款以及在监督这些条款的实施 中发挥了重要的作用。在企业契约中，如经理人与银行之间的贷款协议，经理人 。葛家澍 会计基本理论与会计准则问题研究，中国财政经济m 版社，| 9 9 8 年，第5 9 页 6 企业会计政策选= i 苹问题研究 与股东的报酬计划的内容，均涉及会计收益等会计资料及相关的会计政策。实际 上，会计收益与计算会计收益的重大会计政策具有同样重要的地位。在有些情况 下，利益相关者对后者的关注程度更高，因为后者关系到契约的制定、履行和对 履行效果进行评价的全过程。因此，会计政策便成为企业契约的重要组成部分。 不同的契约产生的企业契约成本是不同的。一套能随时间推移而生存下来的旨在 减少利益冲突成本的契约是有效的，因为与其它契约相比，它更能减少代理冲突， 增加企业价值。而用以计算这些契约所使用的会计数据的会计政策比其它会计政 策更为有效。因此，通过对不同会计政策的选择可以影i 响契约监督成本，进而影 响企业价值及各利益主体的利益。从会计学的角度看，会计政策选择问题就是怎 样为企业契约关系的确立和考核提供公平合理的衡量基础，因此契约理论是现代 企业会计政策选择的理论基础。 3 1 2 供给需求理论 在会计信息市场中，交易对象是会计信息。会计信息的需求方是会计信息的 使用者( 现有股东、潜在股东、债权人、政府及些中介机构等) ，在不完全竞争 市场中会计信息的供给方是企业管理当局和大股东。从会计信息的供给方来说， 在现代企业制度下，所有权和经营权分离，所有者权力不断弱化，经营者( 主要指 高级经理人员) 地位不断上升，管理当局成为企业事实上( 或大部分) 的控制者。由 于会计信息的其他来源不存在或即使存在也不为信息使用者所用，由此，d ：f 于企 业管理当局和大股东是会训f 言息市场中的垄断提供者，他们为了抬高会计信息的 市场价格( 在证券市场上，会计信息的价格包含在证券价格中) ，而在会计准则允 许范围内选择对其最为有利的会训政策，而不是社会效益的最大化。从会计信息 的需求方来说，在我国，国有企业无论是规模还是数量，所占比重都非常大。由于 所有者缺位、所有权虚化等原因，作为国有企业会计信息最大使用者的国家，根本 就没有会计信息需求的内在动力或者况这种动力很小。就一些个人和机构投资者 来说，其数量有限，职业水平不高，许多投资者对会计信息没有较深的理解，甚至 根本看不懂会计报表。由于会计信息使用者的不成熟，对会计信息需求的内在动 力较少等原因，他们对会计信息的供给影响极小。从会计信息供需双方的联系来 看，我国资本市场发展起步较晚，还不完善。相列于投资者手中的货币而言，资本 需求者( 上市公司) 数量还很少，两者之问的矛盾还十分激烈，竞争受到很大的限 制，会计信息的需求方因盲目追求投资机会而对会计信息的需求严重不足。这种 会计信息的不对称性是会计政策选择不可缺少的理论基础。 3 i 3 经济后果理论 ( w i i lj a mms c o t t ，1 9 9 7 ) 将经济后果定义为：“不论有效证券市场启示如 何，会计政策选择能够影响企业价值。”。从本质上认为企业的会计政策及其变更 。w i l l i a mrs c o t t ，( f i n a n c i a l a c c o u n t i n gt h e o r y ，p r e n t i c eh a l l ，i n c 1 9 9 7 ，第1 8 6 _ ! j i 7 企业会计政策选择问题研究 确实对证券市场有影响。经济后果的出现，按照w n l i a mr s c o t t 的观点，源 于“为何存在会计政策选择”这一命题。简单地说，经济后果源自企业签订的契 约，特别是管理报酬契约和债务契约。假设会计政策选择会产生影响，企业所运 用的特定会计政策及其时间分布和变更的实质，对投资者而言，是一项重要的信 息来源。实际上，管理者可能运用会计政策选择，缓解企业内外部利益相关者的 信息不对称问题。总之，经济后果理论认为，会计政策选择具有经济后果，虽然 可能不影响企业现金流量，但却能够影响企业的价值及其股票价格。 3 1 4 寻租理论 现代社会中的寻租行为，主要是指寻租者期望通过一定的手段取得对某些缺 乏供给弹性要素的控制权，以获取租金利润的行为。会计准则作为一项特殊的商 品，在一定程度上也符合供给刚性的特征。任何一个社会只可能在有限范围内， 以较缓慢的方式增加或改进现有的会计准则，而不可能像商品生产一样，快速增 加其供给。一般分析认为，会计准则对企业财务报表的影响集中在两个方面， 一是增加或减少当期的报告利润，比如，对固定资产折旧允许采用加速折旧法， 将会减少当期利润：二是改变报告时的财务状况，比如，允许大量的递延贷项出 现在资产负债表上，将会使负债比率升高。因此，企业会围绕会计准则展开“寻 租行为”。会计准则制定过程中的企业寻租一般通过两种途径实现：一是企业通 过各种手段，干预会计准则的制定过程，以引导或促进会计准则朝着有利于该企 业的方向发展。因为一旦会计准则的制定权力分配完毕，改变权力分配的现状就 比较困难。在默认会计准则制定机构的既有权力的前提下，寻租者所可能寻求的 则是准则中具体事项有利于自己的规定；二是作为经济人的企业管理当局，通过 具体的会计政策的选择，最大限度地降低或减缓新准则所可能带来的负面影响。 3 1 5 博弈论 由于会计制定者的有限理性，决定了会计政策的制定与实施是一个渐进过程 不可能一蹴而就，必须逐步完善。有限理性反映了经济人由于受经验以及处理复 杂过程和复合信息的能力的限制，在进行行为选择时，不可能总会通过这一选择 来充分表达其利益最大化的内在动机。在现实中表现为政府颁布的会计准则若有 了破绽和漏洞，市场主体就会利用机会钻营牟利，政府一旦发现便会完善旧准则、 制定新准则加以防范和堵塞，政府和市场主体随即便展开新一轮的社会博弈。一 轮博弈结束后，会计准则便达到了一时的纳什均衡状态，但随着社会经济环境的 发展和变迁，旧有的准则规范又不能涵盖新的会计业务或出现漏洞，会再次引发 政府和市场主体之间的博弈，其结果是达到新的纳什均衡。这样，经过多次博弈之 后，会计准则就会不断得到发展和完善，社会公认程度日益提高，纳什均衡点逐步 由低层次向高层次递进。因此我们认为，包括会计准则在内的会计政策选择过程 。葛家澍会计大典第一辑，中国财政经济版社，1 9 9 8 年，第3 3 0 页 8 企业会计政策选掸问题研究 是一个社会博弈过程，即企业的会计政策受会计准则的约束，但会计准则作为一 个合约，它的制定不再是纯技术性的，而是各利益方多次博弈的结果，是一种不完 全的合约。o 总之会计政策在形式上表现为会计过程的一种技术规范，但其本质是 一种经济利益的博弈规则和利益分享的制度安排。 3 2 企业会计政策选择的客观必然性 企业会计政策选择的客观必然性主要在于经济业务的复杂性使会计政策的 具体方法存在多个备选方案，以便管理当局通过会计政策的选择提供真实的会计 信息：会计政策的这种灵活性为会计政策的选择提供了空问。另外，由于现代企 业所有权与经营权的广泛分离导致的委托代理关系，使企业管理当局的“道德风 险”与“逆向选择”成为不可避免。企业在自身的发展过程中必然面对会计政策 的选择问题。 3 2 1 从会计信息的用途方面看 会计是一种“商业语言”，人们可以通过它所提供的信息来分析和推断企业 的生产经营状况，并在一定程度预测企业发展的未来。会计信息有两方面的用途： 在企业内部要用这些信息作为企业经营和筹资决策的依据；在企业外部，要用这 些信息做出信贷和投资决策，还要利用这些信息进行课税征收、证券管理等。编 制财务报表的人员学会应如何处理每一笔会计事项，保护诸如信贷者和所有者这 些依赖会计资料，但又不能对这些会计