（会计学专业论文）儒家文化与合伙会计师事务所治理结构问题研究.pdf

硕士学位论文 摘要 在经济日益全球化的当今世界，资本市场的健康发展需要高质量的审计报告， 来对广大投资者、政府监管部门等利益相关者提供真实可靠的信息，而完善的治 理结构有助于会计师事务所提高审计报告的质量。公司治理理论文献资料众多、 成果丰硕，可以说已经差不多形成了一个较完整的理论体系，然而国内外学者主 要针对公司制企业进行研究，而对会计师事务所的治理结构研究很少。在我国， 会计师事务所的发展是近一二十年的事，由于我国的实际情况，发展与国外会计 师事务所不太相同，形成大量的有限责任会计师事务所，然而以承担无限责任的 合伙制会计师事务所将是未来发展的方向。儒家文化对我国影响深远，把儒家文 化中的精华思想融入合伙会计师事务所制度建设中，必能更好地完善其治理结构， 从而向广大公众提供高质量的审计报告。 本文以现代公司治理理论为基础，以合伙会计师事务所为研究对象，结合儒 家文化中“礼仁一体”、“致中和”等重要思想，分别研究了儒家文化与其体现的 精华思想、合伙事务所治理结构的一般分析、将儒家文化融入合伙事务所的治理 结构中去、儒家文化对合伙事务所中其他现实问题的影响等问题，对合伙会计师 事务所的内部制度安排、治理结构等进行了理论上的解读和实务上的探讨。主要 运用规范研究的方法，并结合在湖南省范围内进行的问卷调查和实地调查的情况 进行研究。 本文在理论上的主要创新与价值：( 1 ) 研究视角上，本文以儒家文化对合伙 事务所的影响为切入点，认为儒家文化所倡导的“毒l 仁一体”、“致中和”等思想 必将对审计师( 尤其是合伙人) 的行为产生重要影响，进而影响合伙事务所内部 的制度安排，决定其治理结构；( 2 ) 把经济学中的人力资本理论与信息经济学理 论运用到合伙事务所制度的构建中，合伙事务所内的所有人员，无论他是合伙人， 还是高级经理、项目经理，乃至于一般审计人员都是理性有限的经济人，既要激 励又要约束，尤其是，对人力资本需要进行激励，同时也需要约束，约束的方式 有两种，一是把剩余控制权与剩余索取权对应起来，实旖自我控制，二是由非人 力资本所有者掌握最终控制权，承担合伙事务所的最终审计风险；( 3 ) 根据合伙 事务所的特点与使命，认为在合伙事务所中非人力资本主要不是起经营周转作用， 而是在承接业务时是诚信担保机制与信号机制，在发生审计失败时，是兑现审计 诚信的赔偿机制。 关键词：儒家文化：精诚合作观念；有限信任观念：合伙会计师事务所 治理结构；代理成本 一一堡i 世皇全丛垒生堕羔墨堕塑型丝塑塑壁塑塑 a b s t r a c t i no u rt i m e s ，b e c a u s ee c o n o m y g l o b a l i z e sd a yb yd a y , t h eh i g h - q u a l i t ya u d i tr e p o r t w h i c hi sf o r t h ec a p i t a lm a r k e t w i t hh e a l t hd e v e l o p m e n to f f e rt r u ea n dr e l i a b l e i n f o r m a t i o nt ot h ep e r s o n sw h oa r ec o r r e l a t e dw i t ht h ei n t e r e s t s ，s u c ha si n v e s t o r s ， s u p e r v i s i o nd e p a r t m e n to fg o v e r n m e n t ，e t c ，a n dt h ep e r f e c tg o v e m a n c es t r u c t u r eh e l p s t h ea c c o u n t i n gf i r mt oi m p r o v et h eq u a l i t yo ft h ea u d i tr e p o r t t h et h e o r yo fc o m p a n y g o v e r n a n c eh a v ed o c u m e n t sa n dm a t e r i a l sn u m e r o u s l y , a n dt h ea c h i e v e m e n ti sg r e a t i t c a nb es a i dt h a tam o r ei n t a c tt h e o r e t i c a ls y s t e mh a sb e e nf o r m e d b u tt h ed o m e s t i ca n d i n t e m a t i o n a ls c h o l a r sa r es t u d i e dm a i n l yo ng o v e r n a n c es t r u c t u r eo ft h ec o m p a n y e n t e r p r i s e sa n dt h e ya r eh a r d ys t u d i e dt h ea c c o u n t i n gf i r m i no u rc o u n t r y , t h e d e v e l o p m e n to ft h ea c c o u n t i n gf i r mi sa b o u tt e nt ot w e n t yy e a r s b e c a u s eo ft h ea c t u a l c o n d i t i o n so fo u rc o u n t r y , d e v e l o p m e n to ft h ea c c o u n t i n gf i r mi sn o ts oa st h ef o r e i g n a c c o u n t i n gf i r m s ，w h i c hf o r mal a r g en u m b e ro fl i m i t e dr e s p o n s i b i l i t ya c c o u n t i n gf i r m s b u tm a k i n gt h ea c c o u n t i n gf i r mi np a r t n e r s h i pi no r d e rt ob e a ru n l i m i t e dl i a b i l i t yi sa d i r e c t i o no fd e v e l o p m e n ti nt h ef u t u r e c o n f u c i a nc u l t u r ei sf a r - r e a c h i n gt ot h ei n f l u e n c e o fo u rc o u n t y i n c o r p o r a t i n ga n df o r m i n gt h eq u i n t e s s e n c et h o u l g h to fc o n f u c i a nc u l t u r e i nt h es y s t e mc o n s t r u c t i o no fp a r t n e r s h i pa c c o u n t i n gf i r m c a np e r f e c tt h eg o v e r n a n c e s t r u c t u r eo fp a r t n e r s h i pa c c o u n t i n gf i r mb e t t e r t h u sp a r t n e r s h i pa c c o u n t i n gf i r mc a n o f f e rt h eh i g h - q u a l i t ya u d i tr e p o r tt ot h ep u b l i c t h i st e x tr e g a r d st h et h e o r yi nt h em o d e r nc o m p a n ya st h ef o u n d a t i o n ，a n dr e g a r d s p a r t n e r s h i pa c c o u n t i n gf i r ma st h er e s e a r c ho b j e c t a n dc o m b i n i n gf o r ”l ir e ny it i ”，” z h iz h o n gh c ”，e t c i m p o r t a n tt h o u g h to fc o n f u c i a nc u l t u r e ，t h i st e x th a v es t u d i e d c o n f u c i a nc u l t u r ea n dt h eq u i n t e s s e n c e t h o u g h tt h a t r e f l e c t ss e p a r a t e l y , a n d t h e g e n e r a l l ya n a l y s e s i n go nt h eg o v e r n a n c es t r u c t u r eo fp a r t n e r s h i pa c c o u n t i n gf i r m ，a n d i n c o r p o r a t ec o n f u c i a nc u l t u r et ot h eg o v e r n a n c es t r u c t u r eo ft h ep a r t n e r s h i pa c c o u n t i n g f i r m ，a n dc o n f u c i a nc u l t u r ei n f l u e n c eo fo t h e rr e a l i s t i cp r o b l e m so ft h ep a r t n e r s h i p a c c o u n t i n gf i r m ，e t c t h i st e x tg oo nu n d e r s t a n di nt h e o r ya n dd i s c u s s i o no fp r a c t i c e a b o u tf o r map a r t n e r s h i pi n s i d es y s t e ma r r a n g ea n dg o v e r n a n c es t r u c t u r e t h i st e x tu s e m a i n l yt h en o r m a t i v em e t h o ds t u d i e sa n dc o r n b i n eq u e s t i o n n a i r ei n v e s t i g a t i o na n d s i t u a t i o no fo n s i t ei n s p e c t i o ni nr a n g eo fh u n a np r o v i n c ea n dc a r r yo nr e s e a r c h t h i st e x th a sm a i ni n n o v a t i o na n dv a l u ei nt h e o r y ：( 1 ) s t u d y i n go nt h ev i s u a la n g l e ， t h i st e x ti sa st h eb r e a k t h r o u g h p o i n tw i t ht h ei n f l u e n c eo fc o n f u c i a nc u l t u r eo n p a r t n e r s h i pa c c o u n t i n gf i r m i tt h i n kt h a tc o n f u c i a nc u l t u r ea d v o c a t i n gf o r ”l ir e ny it i ”， ”z h i z h o n gh e ”e t c t h o u 【g h t w i l le x e r ta n i m p o r t a n ti n f l u e n c e o nb e h a v i o ro f a u d i t o “e s p e c i a l l yp a r t n e o ，a n dt h e ni n f l u e n c et h ei n s i d es y s t e ma n da r r a n g eo ft h e p a r t n e r s h i pa c c o u n t i n gf i r m ，a n dd e t e r m i n ei t sg o v e r n a n c es t r u c t u r e ；( 2 ) t h i st e x ta p p l y m a n p o w e rc a p i t a lt h e o r ya n di n f o r m a t i o ne c o n o m i c st h e o r yi ne c o n o m i c st of o r m i n g t h ec o n s t r u c t i o no ft h es y s t e mo ft h ep a r t n e r s h i pa c c o u n t i n gf i r m a l lp e r s o n n e li nt h e p a r t n e r s h i pa c c o u n t i n gf i r m ，n om a t t e rh ei sap a r t n e ro rahj i g h e rl e v e lm a n a g e r , a p r o j e c tm a n a g e r ，a n de v e nag e n e r a la u d i t o r si sae c o n o m i cp e o p l ew i t hl i m i t e dr e a s o n a l lp e r s o n n e ls h o u l da r ee n c o u r a g e da sw e l la sr e s t r a i n e d e s p e c i a l l y , t h em a n p o w e r c a p i t a ln e e db ee n c o u r a g e da n dr e s t r a i n e dt o oa tt h es a m et i m e t h e r ea r et w ok i n d so f w a y st or e s t r a i nf r o m f i r s t ，i ti sg e t t i n gc o r r e s p o n d i n gt oa s kf o rr i g h to ft h es u r p l u s c o n t r o lp o w e ra n ds u r p l u s ，i m p l e m e n ts e l f - c o n t r o l 。s e c o n d ，t h e c a p i t a lo w n e ro f i m p e r s o n a lf o r c eg r a s p sf i n a lc o n t r o lp o w e r ，t h ef i n a la u d i t i n gr i s ko ft h eo f f i c et h a t u n d e r t a k et of o r ma p a r t n e r s h i p ；( 3 ) a c c o r d i n g t oc h a r a c t e r i s t i ca n dm i s s i o no f p a r t n e r s h i po f f i c e ，t h i st e x tt h i n ki m p e r s o n a lf o r c ei nt h ep a r t n e r s h i pa c c o u n t i n gf i r m n o tp l a yad e a l i n gi nt u r n o v e rr o l eb u ta s s u r et h em e c h a n i s ma n ds i g n a lm e c h a n i s m s i n c e r e l yw h i l ea c c e p t i n gt h eb u s i n e s s w h e na u d i tf a i l i n g , i m p e r s o n a lf o r c ef u l f i l l a u d i t st h es i n c e r ec o m p e n s a t i o nm e c h a n i s m k e y w o r d ：c o n f u c i a nc u l t u r e ；s i n c e r e l yc o o p e r a t ei nt h ei d e a ； b e l i e v el i m i t e d l yi nt h ei d e a ；p a r t n e r sa u d i tf i r m ；g o v e r n a n c es t r u c t u r e ； a g e n t sc o s t 1 1 1 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名： 日期：年月日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇 编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名： 导师签名： 日期： 日期： 年月日 年月日 硕士学位论文 1 1 研究背景与意义 第1 章绪论 文化与制度常常是交融在一起的，组织制度是组织文化最重要的载体，新制 度经济学认为制度是一个社会的游戏规则，是构建人类相互行为的约束，是在资 源稀缺环境中为了节约交易费用从而更有效地利用资源而出现的，是人与人之间 长期博弈的结果，其本质在于提高行为的高度的可预测性，即提供相对的稳定的 预期。制度由正式规则、非正式制度和实施机制共同结成，广义的制度包括文化。 合伙会计事务所( 以下将“会计师事务所”简称为“事务所”；将“合伙会计师事 务所”简称为“合伙事务所”) 制度是保持事务所稳定与创新的文化积淀，是利益 相关者长期博弈的结果，应该为合伙人提高审计质量、实现价值增值服务，是社 会和合伙事务所全体成员认同的正式的和非正式的游戏规则的总和。本文期望将 儒家文化融入合伙制度当中，以实现儒家文化与合伙锻度的互动，为完善我国合 伙会计师事务所治理结构提供一定的理论准备和政策支持。 现代社会秩序的形成与维持越来越与文化分不开，尤其是在我们这样一个有 着几千年灿烂文化史的大国，更是这样。而现有关于儒家文化与合伙事务所治理 结构的研究，或者是研究儒家文化如何影响王商企业文化建立，或者只单纯研究 会计师事务所的治理结构，很少有将儒家文化与注册会计师合伙制度的建设结合 起来的研究成果，正因为如此，我的导师以合伙文化研究为题申报并获得中 国注册会计师协会2 0 0 3 年度重点项目的立项资助，本文是其中的一个重要子课题。 本文认为儒家文化所倡导的“礼仁一体”、“致中和”思想必将对审计人员( 尤其 是合伙人) 的行为产生重要影响，从而对其治理结构产生重大影响，成功地将儒 家文化的精华融入合伙制度之中，将有利于降低合伙事务所内的交易成本、完善 治理结构、提高审计质量、实现价值增值。相关的文献包括儒家文化研究、公司 治理研究、会计师事务所治理研究。 1 2 相关文献综述 1 2 1 关于儒家文化的研究 高凯征认为儒家文化是以儒家学说的社会理性为引导，在历代封建统治阶级 的倡导与推行下，儒家学说日常习惯化与行为规范化，从而在社会各阶层所形成 的共同的思维方式、行为准则、价值取向，并且，与此相辅相成并以此为根据， 逐渐的完善出一套封建制度体系、社会习俗体系及群体性人格体系i 。 朱汉民认为中国传统文化是一种以“中和”为价值核心的文化，而儒家文化 儒家文化与台伙会计师事务所治理结构问题研究 的内容主要为：( 1 ) 天人合一的宇宙观：( 2 ) 贬恶扬善的人性论；( 3 ) 社会本位的道德 理想；( 4 ) 知行合一的认识论【2 j 。 钟明善、朱正威从文化精神入手，对中国传统文化进行研究，以期科学地把 握它的整体与全貌。认为儒家文化是中国传统文化的主导思想，其基本特质主要 有：天人合一、礼仁一体、内圣外王、致中和例。 申俊龙等认为传统儒家文化在中国文化中长期占据统治地位，对中国社会政 治、经济、伦理等诸多方面起着强大的精神支柱作用，形成传统的华夏民族精神， 这是中国人民的社会文化地平线( 视界) 。对儒家思想融入现代市场经济必需的西 方人文精神如：平等、民主、自由、竞争和个体合法权利的思想意识，这样才能 更好的发挥儒家文化的现代作用，使儒家文化更有利于帮助引导现代人道德素质 的提高一j 。 以上是各学者对儒家文化的相关研究，我们认为儒家文化所倡导的“礼仁一 体”、“致中和”等思想对合伙事务所有着重要的影响。 1 2 2 关于公司治理结构的研究 在早期的有关公司治理的文献中，如果从思想渊源上看，最早可以追溯到亚 当斯密。他认为，股份公司中的经理人员，使用别人而不是自己的钱财，不可 能期望他们会象私人公司合伙人那样的警觉性去管理企业因此，在这些企业 的经营管理中，或多或少地，疏忽大意和奢侈浪费的事总是会流行【5 】。这实际上已 触及到了公司治理所要解决的一个核心，即代理问题，它源于经理人员与投资者 之间潜在的利益不一致性。 到了2 0 世纪初，伴随规模巨大的开放型公司的大量出现，这一问题已相当突 出，所以伯利和米思斯( b e r l ea n d m e a n s ) 在其现代公司与私有财产一书中则 第次明确提出了“所有权与控制权分离”的观点f 6 】。以及詹森和麦克林( j e n s e n a n dm e c k l i n g ) 的论述1 7 1 ，主要均致力于解决所有者与经营者之间的关系，认为公 司治理的焦点在于使所有者与经营者的利益一致。 法玛和詹森( f a m aa n dj c l l s c n ) 认为，公司治理研究的中心问题是如何降低代 理成本，即所有权与经营权分离情况下的“代理人问题”吼 g r o s s m a n $ 1 】h a r t 认为契约参与者对企业所有权分配进行隐性或显性的谈判，谈 判结果决定出企业的治理结构i 鼾。 m i l g r o m 和r o b e r t s 认为，效率最高的治理结构应该最大程度地保证企业剩余索 取权和剩余控制权的对称性分配【l o l 。 c o c h r a n $ 1 1 w a r t i c k 认, 为，公司治理要解决的是高级管理人员、股东、董事会和 公司的其他利益相关者相互作用产生的诸多特定的问题，有关公司治理的核心问 题是：( 1 ) 谁从公司的决策( 经理的行为) 中获利；( 2 ) 谁应从公司的决策( 经 2 硕士学位论文 理的行为) 中获利? 当两者存在矛盾时，公司治理问题便随之出现了i l “。 b l a i r 贝, l j 从狭义和广义的角度探讨了公司治理的含义，狭义地说，公司治理是 指有关公司董事会的功能、结构、股东的权利等方面的制度安排。广义地讲，则 是指有关公司控制权或剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度性安排，这些 安排决定公司的目标，谁在什么状态下实施控制，如何控制，风险和收益如何在 企业不同成员之间分配这样一系列问题。1 1 2 j s h l e i f e r 和v i s h n y 贝l | 认为公司治理要处理的是公司的资本供给者确保自己可能 得到投资回报的途径问题。主要保证资本提供者( 包括股东和债权人) 的利益i l 副。 吴敬琏认为，所谓公司治理结构，是指由所有者、董事会和高级执行人员即 高级经理三者组成的一种组织结构。在这种组织结构中，上述三者形成一定的制 衡关系。通过这一结构，所有者将自己的资产交由公司董事会托管：公司董事会 是公司的最高决策机构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩以及解雇权；高级经 理人员受雇于董事会，组成薏事会领导下的执行机构【1 4 1 。 林毅夫等则指出，所谓公司治理结构，是指所有者对一个企业的经营管理和 绩效进行监督和控制的一整套安排。1 1 刘 钱颖一曾具体地提出：公司治理结构是用以处理不同利益相关者即股东、贷 款人、管理人员和职工之间关系，以实现经济目标的一整套带度安排。它包括：( 1 ) 如何配置和行使控制权；( 2 ) 如何监督和评价董事会、经理人员和职工；( 3 ) 如 何设计和实施激励机制。良好的公司治理结构能够利用这些制度安排的互补性质， 并选择一种结构来降低代理人成本 1 6 1 。 张维迎区分了企业所有权和财产所有权。财产所有权指的是对给定财产的占 有权、使用权、收益权和转让权，丽企业所有权指的是对企业的剩余索取权和剩 余控制权。认为公司治理结构是一种解决公司内部各种代理问题的机制。它规定 着企业内部不同要索所有者的关系，特别是通过显性和隐性的合同对剩余索取权 和控制权进行分配，从而影响企业家和资本家的关系扯”。 费方域的观点认为公司治理是一种关系合同，是一套制度安排，他给出公司 各相关利益者之间的关系框架，对公司目标、总的原则、遇到情况时的决策办法、 谁拥有剩余决策权和剩余索取权等定下规则，用于代表和服务于出资者( 或利益 相关者) 的利益，其主要内容是设计控制内部人控制的机制i l “。 以上是关于公司治理结构的研究，对从儒家文化角度研究合伙事务所的治理 结构有重要的借鉴意义。 1 2 3 关于会计师事务所治理结构研究 关德铨认为西方国家合伙制事务所的典型模式，是由战略管理委员会、主管合 伙人、行政委员会和报酬委员会组成公司治理结构。要管理好事务所就要从事务 3 儒家文化与台伙会计师事务所治理结构问题研究 所层次、部门层次、合伙人层次、工作人员层次进行管理【l 。 余玉苗、陈波主要从不完全契约理论的角度出发，认为治理结构的选择应该使 事后讨价还价所造成的投资扭曲问题最小化。会计师事务所的资产主要是品牌和 人力资产，这些资产具有很高的专用性，因此对于这些资产的投资发生“扭盐” 的风险很高。所以，会计师事务所治理结构的设计必须有利于解决注册会计师进 行专用性资产投资的激励问题，而能否提供注册会计师提高专业胜任能力和保持 独立性的足够激融也就成为判断不同治理结构优劣的主要标准。而未提及具体的 内部治理结构如何设置1 2 0 1 。 黄晓霞、石本仁从组织分工、激励安排、人员培训、制度建设等内部治理的主 要层面展开论述，认为事务所应以矩阵结构( 即事业部制) 为组织构架，对人力 资本进行管理，对员工进行培训，建立良好的内部控制制度，以期建立一个良好 的内部运行机制，使我国事务所朝健康有序的方向发展1 2 l l 。 杨君伟从合伙人的选择和收益分配来探讨事务所内部治理，认为在事务所内 部，那些在决策性活动具有优势( 以下简称合伙人素质) 的人将成为合伙人，而 那些不具备合伙人素质的人将成为普通成员，承担责任的财产只是传递合伙人素 质的一个信号，如果有其他信号也能够传递含伙人素质，承担责任的财产传递合 伙人素质的功能将会减弱，甚至可能不起作用。合伙人内部之间的收益分配依靠 的是自我实施的分成合约( 默认的和明示的) ，分成合约要求各方承诺尽自己最 大的努力工作，获得的剩余按合约分享。要防止偷懒合伙人的发生，必须使合伙 人的退出成本降至最低点。另外提出了应对会计师事务所承担的财产进行披露， 规定合伙人年龄的必要性l 硐。 王善平认为与企业这种以“谋利”为主要目标的组织的治理结构相比，事务所 这种“人合”重于“资合”、“公信力重于营利”的社会组织的治理结构有诸多的 不同，主要有：( 1 ) 重点在于怎样使代理人不对审计业务的委托人和事务所的委托 人“说谎”，而为保障公信力而努力工作；( 2 ) 围绕保证服务的“公信力”来展开人 力资本与非人力资本的权利配置：( 3 ) 事务所委托人的个人财富与经营才能并重， 以及代理人的刨新能力和信誉更为重要；“) 选择合伙人以选择企业的资本投资者 更挑剔。提出了资本与劳动共荣机制、股权适度集中机制、合伙人负责到底机制、 代理人收益两分机制，从而使合伙人承担最终风险，把事务所的剩余索取权和剩 余控制权对应起来【矧。 朱小平、叶友将一般企业的组织体制和运行机制的分析性框架用于事务所，剖 析其在内部治理方面存在的主要问题。认为如下原因造成了内部治理不完善：有 效的决策机制未能有真正的建立和执行，内部控制制度尚未有效的建立和运行， 有效的激励和约束机制尚未真正的建立和运行【2 4 】。 张立民主要从事务所的股权结构安排分析了事务所内部治理，认为从股权结构 4 硕士学位论文 上分析。一股独大最有利于形成集中的权威、提高事务所的组织效率，同时建立 相应的制约机制，从而完善事务所的治理结构1 2 ”。 常勋认为会计师事务所宜于选择合伙组织形式，就要认识到“l 真选合伙人”的 重要性，也导致了以下三项特性，即合伙的有限生命，合伙不是纳税主体，合伙 利益的分享必须在合伙协议中有明确的规定。同时提出会计师事务所要从有限责 任( 公司) 制转向合伙制【2 6 i 。 李燕主要讨论了有限责任会计师事务所治理中所存在的问题，认为其主要是由 于法律法规间的冲突、制度安排上的缺陷、历史遗留下的顽症、现实运作中的困 境等原因所造成，并提出了加快修法进程，调整事务所的组织形式；整章建制， 完善有限责任制事务所内部治理结构；依法审批事务所，在发展中解决历史遗留 问题，走出现实困境等相应完善治理结构的建议f 2 ”。 以上相关文献均或是研究儒家文化，或是研究公司、事务所治理结构，而未 从儒家文化对事务所治理结构的影响进行研究。 1 3 本文研究的基本约定与主要研究方法 1 3 。i 基本约定 鉴于本文的研究内容与行文方便的考虑，我们做出如下约定。 ( 1 ) 主要研究对象为大规模合伙事务所中的治理结构问题。虽然在我国目前审 计市场中，有限责任会计师事务所占绝大多数，但本文着重研究的是合伙会计师 事务所中儒家文化对治理结构的影响，其原因如下：有限责任会计师事务所与 一般工商企业在治理结构上虽有不羁，但由于其只承担有限责任，在权利义务安 排等很多方面基本相似，而关于这方面的研究，无论国内外，其成果都已经汗牛 充栋，而以承担无限责任为主要特征的合伙事务所，其内部的治理结构与有限责 任事务所有很大的区别，因此本文的着重点在合伙，即承担无限责任下会计师事 务所的治理结构安排；随着经济的发展，审计市场对高质量审计意见需求的日 益增加，大多数会计师事务所为了提高自身的竞争力，必将从有限责任制改为以 无限责任为主要特征的合伙制。朱小平、叶友从人力资本的不可分离性，以及注 册会计师专业知识的通用性两个内在原因出发，分析了会计师事务所采取合伙制 的必然趋势【2 8 】，也就是说合伙制是未来的趋势。在某种程度上，本文对合伙事务 所的研究能为以后的政策制定提供相应的理论依据，具有一定的前瞻性。 事务所从最先的独资所发展到现在独资所和合伙所并存，经过了几百年的历 史，通过激烈的竞争，形成了目前“四大”这样的超大规模的合伙事务所，也存 在着不少规模较小的事务所。在小规模事务所中，比如独资事务所，或合伙人只 有几人的事务所，即使雇佣了若干人从事审计工作，但是几乎所有的审计事务， 5 堡圭兰堡篁兰 上分析，一股独大最有利于形成集中的权威、提高事务所的组织效率，同时建立 相应的制约机制，从而完善事务所的治理结构1 2 “。 常勋认为会计师事务所宣于选择台伙组织形式，就要认识到“慎选合伙人”的 重要性，也导致了以下三项特性，即台伙的有限生命，合伙不是纳税主体，合伙 利益的分享必须在合伙协议中有明确的规定。同时提出会计师事务所受从有限责 任( 公司) 制转向合伙制i 刈。 李燕主要讨论了有限责任会计师事务所治理中所存在的问题，认为其主要是由 于法律法规问的冲突、制度安排上的缺陷、历史遗留下的顽症、现实运作中的困 境等原因所造成，并提出了加快修法进程，调整事务所的组织形式；整章建制， 完善有限责任制事务所内部治理结构；依法审批事务所，在发展中解决历史遗留 问题，走出现实困境等相应完善治理结构的建议p ”。 以上相关文献均或是研究儒家文化，或是研究公司、事务所治理结构，而未 从儒家文化对事务所治理结构的影响进行研究。 1 3 本文研究的基本约定与主要研究方法 1 3 1 基本约定 鉴于本文的研究内容与行文方便的考虑，我们做出如下约定。 ( 1 ) 主要研究对象为大规模合伙事务所中的治理结构问题。虽然在我国目前审 计市场中，有限责任会计师事务所占绝大多数，但本文着重研究的足合伙会计师 事务所中儒家文化对治理结构的影响，其原因如下：有限责任会计师事务所与 一般工商企业在治理结构上虽有不同，但由于其只承担有限责任，在权利义务安 排等很多方面基本相似，而关于这方面的研究，无论国内外，其成果都已经汗牛 充栋，而以承担无限责任为主要特征的台伙事务所，其内部的治理结构与有限责 任事务所有很大的区别，因此本文的着重点在合伙，即承担无限责任下会计师事 务所的治理结构安排；随着经济的发展，审计市场对高质量审计意见需求的日 益增加，大多数会计师事务所为了提高自身的竞争力，必将从有限责任制改为以 无限责任为主要特征的合伙制。朱小平、叶友从人力资本的不可分离性，以及注 册会计师专业知识的通用性两个内在原因出发，分析了会计师事务所采取合伙制 的必然趋势口“，也就是说台伙制是未来的趋势。在某种程度上，本文对合伙事务 所的研究能为以后的政策制定提供相应的理论依据，具有一定的前瞻性。 事务所从最先的独资所发展l 现在独资所和合伙所并存，经过了几百年的历 史，通过激烈的竞争，形成了目前“四大”这样的超大规模的合伙事务所，也存 在着不少规模较小的事务所。在小规模事务所中，比如独资事务所，或合伙人烈 有几人的事务所，即使雇佣了若干人从事审计工作，但是几乎所有的审训事务， 有几人的事务所，即使雇佣了若干人从事审计工作，但是几乎所有的审训事务， 5 儒家文化与合伙会计师事务所治理结构问题研究 这些合伙人都要事必躬亲，所有的审计报告都是合伙人自己签发，雇员与合伙人 之间几乎不存在工作上的信息不对称问题，代理问题因此隐性化了。公司内部治 理结构理论认为，治理结构是用来解决组织内部代理问题的，如果一个组织内部 不存在代理问题，或者代理成本较低，那么治理结构问题也就不那么重要了，或 者说，就不存在治理结构问题了。所以只有大规模的事务所才存在治理结构问题， 内部权力配置才对合伙人的利益有重要影响，其代理人的代理行为的处理才比较 复杂。在大规模的事务所内，所有者数量早己超过了普通合伙制下的几个或几十 个人的规模，如今的大事务所可能拥有上百甚至上千名合伙人或出资入，其内部 关系的交错程度以及整个组织运作的复杂程度使得聘请专业职业经理人对事务所 进行管理成为必然，其内部组织构架也随着事务所规模的扩大而形成多层的管理 层级，打破了传统事务所由所有者亲自负责管理事务的模式。另外，随着事务所 规模的扩大，在采用无限责任形式的事务所内部，合伙人之间由于分布在全世界 各地，可能彼此并不熟悉，甚至完全陌生，但他们却因为承担连带的赔偿责任而 存在相互代理的关系。因此在大型事务所内部除了所有者与审计人员之间的委托 代理关系外，还会出现所有者与高级管理人员之间、审计人员与其上级经理之间、 以及所有者之问的多重委托代理关系。由于他们都是追求各自效用最大化的经济 人，且事务所是以提供智力服务为主的经济组织，其内部的信息不对称问题尤为 明显，所以，在大规模的事务所内部就会不可避免突出显现所有者与高级管理人 员、所有者与审计人员、所有者之间的委托代理问题，较之小型事务所其内部委 托代理关系更为复杂，代理成本更高，代理人更有可能作出追求自身利益最大化 而损害委托人利益行为的倾向。这就是我们研究大型事务所的理由所在， ( 2 ) 审计师。是理性自利的经济入。在经济学说史上，吉典学派代表入亚当斯 密最早设计并运用了“经济人”这一概念，为的是解决政治经济学理论研究中的 一些根本性问题，如经济活动的动力、经济活动的客观规律性、经济范畴的人格 化等问题，借以建立他的经济理论体系。经济人是西方经济学的构建基础，是西 方经济学关于人性的基本假设。经济人大致有三种类型1 2 9 1 ：“古典经济人”， 其内涵为经济人是自利的，追求利益最大化是驱动人的经济行为的根本动力；只 要有良好的法律、制度保障，经济人追求利益最大化的行为便会无意识地、自动 地增进社会利益；“新古典经济人”，其内涵为经济人是自利的，追求自身利益 最大化是人的经济行为的根本动力，经济人的自利行为具有理性特征，一方面体 现在精明、准确的计算上，另一方面体现在谋利行为必须在法律、制度、规范的 约束下；“泛经济人”指追求包含个人可能追求的任何目标集合的效用函数最 大化的人，经济人内涵可归纳为利己或自利，追求自身利益最大化：具有理性， 。在本文中，审计师指的是事务所及其中的工作人员。 6 硕士学位论文 在制度约束下谋求利益。既然我们承认市场经济中的人是理性的经济人，那就不 能将审计师排除在外。而传统上，人们往往用“道德人”的标准来要求审计师， 即根据合伙事务所审计业务所承担的社会责任来断定审计师应被视为为公众利益 服务而不是以自身利益最大化为目标的非“经济人”。在此，人们实际上是用“道 德人”假设置换了“经济人”假设，要求他们应具备超越一般人的道德水准，这 对于一个普通的参与社会分工、执行一定社会职能的从业者来说，是不现实的。 事实上，只有将审计师也看成是普通的经济人一在法律和职业道德的约束下实现 自身利益最大化的人，才更具有现实性和合理性。因为对于一个作为具有普通道 德水准的个人，只有谋求自身利益的动机才能为其提供持久的、有效的行为激励。 正因为审计师也是经济人，所以，一方面，他们也会以追求自身利益最大化为目 标，在其执业过程中采取各种手段来满足自身需要而违背事务所所有者的意图， 作出种种损害所有者利益的行为，从而导致事务所所有者与工作人员之间的委托 代理问题的产生：另一方面，经济人假设也使得我们有可能通过运用一系列包括 物质激励手段在内的方法来解决这一问题。 ( 3 ) 审计师是机会主义者。人的机会主义行为倾向( o p p o r l u m s mb e h a v i o u r t e n d e n c y ) 是由威廉姆森所提出的，它的含义是指人们借助于欺诈等不正当手段谋 取自身利益的行为倾向。机会主义行为倾向假设是以有限理性的经济人假设及信 息不完备与不对称分布假设为前提的。作为经济人，为了最大化自身利益，是有 可能采取不正当手段的。但如果人是完全理性的，信息是完备与对称分布的话， 那么，人的机会主义行为倾向是无从转化为实际行为的。因为他的交易对手能洞 察一切，而且作为完全理性的人，他也会看到在长期交易博弈中采取机会主义行 为无疑会有损于自身的长期利益，从而放弃之。信息经济学表明，现实世界中的 信息不完备且不对称。所谓信息不完备是指由于人的有限理性、人们所掌握的信 息不可能预见一切：由于现实世界客观复杂，充满不确定性，从而人们掌握的信 息不可能无所不包。信息不对称是指交易双方对交易行为信息的了解是不对等的， 一方持有与交易行为相关的信息而另一方不知道，而且不知情的方对他方的信 息由于检验成本的高昂而在经济上不现实。而在信息不完备、不对称的条件下， 市场个体就有机会主义的冲动。机会主义是指不完全的或扭曲的信息揭示，尤其 是有目的的误导、掩盖、迷惑或混淆，欺骗性地追求自利，再加上行为上的不确 定性，机会主义使经济组织问题更加复杂化。机会主义的内涵有两种：机会主义 倾向和机会主义行为，前者是指人们在任何情况下都要利用所有可有的手段获取 他自己的特殊利益的倾向，后者指特定的机会主义行为。机会主义行为可分为事 前的机会主义行为和事后的机会主义行为，事前的机会主义行为是指交易方在签 约时由于签约信息的不对称而采取的机会主义行为，主要表现为逆向选择 ( a d v e r s a r ys e l e c t i o n ) ；事后的机会主义行为则是指交易各方在签约之后利用信息 7 儒家文化与合伙会计师事务所治理结构i 司题研冤 不对称而采取的机会主义行为，主要指道德风险( m o r a lh a z a r d ) 。审计师比委托 人更具有信息优势，如果缺少约束激励机制，审计师逐利的过程中可能获得“偷 懒”( 如，采取不充分的审计程序和未给予应有的职业关注等) 和“说谎”( 如， 事务所和签字注册会计师对审计委托人隐瞒事实真相等) 。 1 3 2 主要的研究方法 本文主要以规范研究为主，采用了逻辑与归纳的方法，提炼出了儒家文化精华 思想所反映的观念，分析了合伙事务所治理结构的主要特征，最后将儒家文化精 华思想融入合伙事务所治理结构中。同时采用问卷调查的方法，运用科学的手段 和方法，在较大的范围内，进行了有目的、有系统的考察，调查了我国注册会计 师对合伙人的构成、出资比例、退伙