（会计学专业论文）会计风险研究.pdf

内容摘要 风险是市场经济的重要特征之一，会计作为经济管理的重要组成部分，同样也存在着 风险在我国，随着社会主义市场经济建设的不断深入和社会关系的日益复杂化，会计风 险的影响也会更加明显会计风险的存在，无疑会对信患使用者的决策以及企业生产经营 产生重大影响 文章在广泛收集文献与资料的基础上进行理论分析，对会计风险的涵义，特性，危害 形成根源、识别等方面进行了研究，对会计风险各相关方面进行剖析并引出规遘会计风险 的必要性文章在采用案例分析法，对典型案例进行全面剖析的基础上，从实践角度指出 当前会计风险防范措施之不足，并提出规避会计风险的措施( 完善各项会计法律法规及准 则并加大执法力度，加强企业外部监督、有效实施企业会计风险管理、提升会计文化观念 并加快会计文化建设等) ，并对会计风险管理和会计文化建设两方面进行了重点论述，有 助于企业进一步提升规避会计风险的水平，实现有效防范会计风险 文章开创性地使用了博弈方法进行分析及案例分析法，并采用了调查问卷分析方法 这些都是文章在会计风险研究方法方面的创新之处 总之，会计风险己经成为世界性的顽疾，对全球资本市场造成了灾难性的影响，严重 打击了投资者的信心各国政府为治理会计风险纷纷出台了一系列的应对措施，取得了一 定的成果但冰冻三尺非一日之寒，治理会计风险也是一项长期系统工程，需要社会各界 积极参与，共同努力对我国来说也不例外我们必须将刚性措施和柔性措施相互配合， 以有效防范会计风险 关键词。会计风险防范会计风险会计风险管理会计文化 a b s t r a c t 黜s l 【i s 觚i m p o r t a n tf e a t u r eo ft h e m a r k e te c o n o l l l y , a n dn e e o t m t i n ga sa m a j o rc o m p o n e n t o fe e , o n o m i cm a n a g e m e n t , t l a e r ea 惩a l s or i 萌硌i no l l l rc o u n t r y , w i t ht h ec o n t i n u o u sm ：e l 始n i n go f t l a cs o c i a l i s tm a r k e te c o n o m i cc o l l s t n “o i la n di n e r e a m s l yc o m p l e xo fs o c i a lr d a t i o n s , t h e i m p a c to fn c c o t m l i n gr i s k sw i l lt l c c o m cm o l eo b v i o u s u n d o u b t e d l y , t l a ee x i s t e n o fa c c o u n t i n g r i s k sw i l lh a wg r e a ti n f l t m 娥o ni n f o r m a t i o n 氆煳i nd e c i s i o n - m a k i n gm a dm a n a g e m e n to f a 出= r l 喇b e s t h ea r t i c l cd o e st h et l a e o r c f i e a la n a l y s i s0 1 1t h eb a s i so fl i t e m t u r ca n dd a t ac o l l e c t e d , i n c l u d i n gt l a en s p e c t so fm e a n i n g , c h n m e t e r i s t i c s , h 艇溅r o o ta m s e s i d e n t r f i e a t i o n o f s c c , o 删t i n gr i s k s , n n de l i c i t st h en e e do fp r e v a a t i n gt h e 咖r i s k s 低a r t i c l e u s e st h e n l c l h o do fc a s e ss t u d yt oc o n d u c tac o m p r e h c m i v ea n a l y s i so ft y p i c a la 坞e st os h o wt h e s h o r t a g e so fa c c o u n t i n gr i s k sp r e v e n t i o nm e t h o d se u r r 蹦t l y , a n dt h e a r t i c l eg i v e sf l o l l l ea d v i e e st o c i r c u m v e n tt h ea c c o u n t i n gr i s k 汹i m p r o v i n gt h el a w s , t h er c g d a t i o m 越以蛾o l m t i n 8s t a n d a r d s l i n ds t r e - g t l 蜘l a we n f o r c e m e n t ；啦陀嗵呻咖t l a co x t e m a li n t e n d a n e e ；i m p l e m e n t i n ge f f o e t i v o e n 卿r i s ea t , c o u n t i n gr i s k sm a n a g e m e n t ；卵睽；d i n gl i pt h ee o 删o no f 蛾o t m t i n gc u l t u r e ) , e s p e c i a l l yt h ea s p e c t so f 蝴瑚1 t j h gr i s k sm a n a g e m c , l a ta n da e e , o u n t i n gc l l l t u l 赳c o n s m 戚o n , t o h e l pe l l t e l p t i s 豁t of t m l l e fi m p r o v et h e1 e v e lo fa v o i da e , e o l m l i n gr i s k s ma r t i c l et l l s c s 妇i l l c t h o do f 舒u l i c , 位m e t h o do fc 嘲s t u d ) , a n d 妇i l l c t h o do f q u e s t i o n n a i r ea n a l y s i s t h e s e a 聆a nt h ei n n o v a t i o no i lt h er l r l c t h o do fa e , e , o u n t i n gr i s k sr e s e a r c h i ns h o r t , t h ea c c o u n t i n gr i s k sh a sb e e nac o s m o p o l i t a np r o b l e m , i th a sd i s a s l z o mi m p a c to n t h eg l o i 嫩le a p i t , l dm a r k e t s , a n dg i v eas e r i o u sb l o wt oi n v e s t o r s c o n f i d e n c e i no r d e r t om 毅谗g e t h ea c c o u n t i n gr i s k sa l m o s t 棚t h eg o v e m m e n t sh a v ei s s u e das e r i e so fr e s p o n s em 崩嘟嘲a n d n e l a i e v e dc c a a i nr e s u l t s h 0 1 矾，豫；i ti sal o n g - t e r me n g i n c c r i l i g 她q i j i | dt h ea c t i v ep a r t i e i r , a t i o n a n de f f o r to fa l ls e c t o r st o g e t h e r f o ro u tc o u n t r y , t h e r ei s1 1 0e x c e p t i o n w em u s tu a l lt h e n 址国跚脑r e a s o n a b l yi no r d e r t op r e v c mt h ea c c o , m t i 雌r i s k se f f e c t i v e l y k e yw o r d s ；a , e c o l t u t l _ n l g r i s i r b s ；f r e v e n tt i l e a e e o u n t i n l g 脑h ；a 咖叫缅噜i h m l n l l g e m m t ；a c e o u n t i n l gc u l t u r e 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不 包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得天津财经大学或 其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究 所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者躲均砂 签字魄彳年细 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文的规定， 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查 阅和借阅口本人授权天津财经大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位 论文， 学位论文作者签孝：翮秒导师签名：芗于弓 竺竺翟1 三! 闱祥嗍21 锄吲 学位论文作者毕业后去向： 工作单位：中叹由吁释础喃谬论溷电话： 通讯地址：猁枷咖吲掖匆舔p 赇蔑邮编： 9 t 和订。 l 第1 章导论 1 1 问题的提出 风险是市场经济的重要特征之一，会计作为经济管理的重要组成部分，同样也存在着 风险。在我国，随着社会主义市场经济建设的不断深入和社会关系的日益复杂化，会计风 险的影响也会更加明显。会计风险的存在，无疑会对信息使用者的决策以及企业生产经营 产生重大影响。 本课题通过对会计风险涵义、特性、危害、形成根源、识别等方面的阐述，对会计风 险进行了全面的介绍和分析，明确了防范会计风险的必要性。通过对实际案例的分析，从 会计风险管理等刚性措施和企业会计文化等柔性措施方面提出了有效防范会计风险的针 对性措施和建议，有助于企业进一步提升规避会计风险的水平，实现有效防范会计风险。 1 2 研究综述 国外早期对于会计风险的研究主要针对会计风险的概念。搿会计风险一是由“会计 和“风险一两个名词组合而成的，对于风险概念的不同理解直接导致了对会计风险涵义的 不同观点。早在1 9 世纪，西方古典经济学著作就提出了风险的初步定义，认为风险是生产 经营活动的副产品。其后，美国学者威雷特于1 9 0 1 年给出了比较准确的风险定义。他认 为，风险是关于人们不愿看到的事件的发生不确定性的客观体现。这个风险定义中的两点 内涵成为学者们后来研究有关风险问题的基础：第一，风险是客观存在的。第二，风险的 本质与核心是不确定性。1 9 2 1 年，美国经济学家f h 奈特在威雷特有关风险理论的基础 之上进一步对风险与不确定性进行了明确的区分，他认为“各种情况下包括的已知风险可 以被看作不确定的，这种不确定性则可以轻易地转换为事实上的确定性，因为当这样的事 例足够多时，人们就完全可以根据概率规律来预测结果，而且随着相同案例的数目增加， 预测会越来越精确一奈特指出风险是。可度量的不确定性一，拿不确定性一是不可度量的 风险。1 9 6 4 年，美国学者威廉和汉斯把人的主观因素引入到风险分析之中，认为风险虽然 是客观的，对同一环境中的任何人都是以同样的程度存在，但不确定性的程度则是风险分 析者的主观判断，不同的人对同一风险的认识可能不同。8 0 年代初，日本学者武井勋在吸 收前人研究成果的基础上对风险的含义重新进行了表述：。风险是在特定环境下和特定时 期内自然存在的导致经济损失的变化一。而柏克( u l r i c hb e c k ) ( 1 9 8 6 ) 则视风险为。对 现实的一种虚拟一，将风险界定为“认识、潜在冲击与症状的差异一。1 9 9 2 年，耶特( y a t e s ) 和斯通( s t o n e ) 更进一步提出了风险结构的三因素模型，透彻地分析了风险的内涵。他们 认为，风险是由三种因素构成的：( 1 ) 潜在的损失；( 2 ) 损失的大小；( 3 ) 潜在损失发生 的不确定性。耶特( y a t e s ) 和斯通( s t o n e ) 的风险三因素模型，从本质上反映了风险的基 本内涵，是现代风险理论的基本概念框架。将风险概念的演进附之于会计，便形成了会计 风险涵义的演进。 近现代，国外对于会计风险的研究主要集中于会计风险的形成原因之会计舞弊 以及会计风险的防范措施之一内部控制等问题。凯特莱特( c a t l e t t ) ( 1 9 7 4 ) 认为严 重舞弊公司的舞弊行为往往是内部控制失败的结果，而造成内部控制失败的原因在于管理 方面的错误，这种内部控制的失败可以看作是舞弊的征兆。罗伯( l o e b b e c k e ) ，恩宁 ( e i n i n g ) a n d 威廉汉姆( w i l l i n g h a m ) ( 1 9 8 9 ) 发现：一个人或一个小团体作决策和内 部控制不力在7 5 的检验对象中存在，这预示着会计舞弊的风险很高。主要预示舞弊风险 增大的情况有，决策受控，发现对财务报告有重大影响的一项交易或联合交易，关联方之 间的交易，内部控制不力和难以审计的交易事项。管理当局存在会计舞弊动机的迹象有。 行业走下坡路，利润有限，过分强调实现利润预测，重大的合同义务。主要预示舞弊的态 度指示器有；不诚实的管理，不恰当的将重点放在达到盈利预测上，前一年的舞弊、欺骗 和推脱责任，编制财务报告持激进的态度。研究表明会计舞弊比资产盗用更普遍。发生在 上市公司中的比在私有公司多，会计舞弊发生在制造行业、交通运输业、技术通讯行业比 较多，教育和公共事业较少。格维姆( g r o v e m a n ) ( 1 9 9 5 ) 把高估存货、采用激进的会计 处理方法和不恰当的收入确认方式、少计准备或损失、低估成本或费用、非正常的交易或 关联方之问的交易列为会计舞弊的指示器。布瑞克特( a l b r e c h t ) 。维恩( w e r n z ) a n d 威 廉姆( w i l l i a m s ) ( 1 9 9 5 ) 认为通过分析财务报告能够发现一些会计舞弊的征兆。比如： 财务报告中出现了一些无法解释的变化，一些非同寻常的大额和获利丰厚的交易，收益质 量的不断降低，高额负债或其他负担，无法及时收回的应收账款以及其他现金流量，费用 的增长速度大于收益的增长速度，依赖于单一产品，或巨额的法律诉讼都是企业会计舞弊 的征兆。其他一些现象也可能成为会计舞弊发生的信号，如经常更换审计师，管理层频繁 变动，关联交易，与客户或供应商的关系不同寻常等。格瑞( g r e e n ) a n d 查易( c h o i ) ( 1 9 9 7 ) 采用人工神经网络( a n n ) 技术构造了建立在原始财务数据基础上会计舞弊判别 模型，并发现这一模型在以随机样本为基础使用时非常有效。a i c p a ( 1 7 ) s a sn o 8 2 提 出新的审计标准说明书，将会计舞弊分为管理者舞弊和雇员舞弊，而管理舞弊危害更大、 更普遍。审计标准说明书分三个方面列出了会计舞弊的相关风险因素，分别是：第一，管 理层的征兆及其对控制环境的影响。这指管理层的能力、压力和风格，以及对内部控制及 会计行为的态度；第二，行业，包括行业面临的经济环境；第三，经营及财务报告的稳定 性，包括经济实体及其交易活动的自然属性和复杂性，企业的财务情况和盈利能力。艾丽 佛森( e i l i f s e n ) ( 1 9 9 9 ) a n d 海尔姆( h e l l m a n ) ( 1 9 9 9 ) 通过应纳税所得和利润总额的 计算，分析公司是否实施利润操纵。拜尔( b e l l ) a n d 凯瑟路( c a r c e l l o ) ( 2 0 0 0 ) 运用来 自k p m 6 审计实务中的7 7 个实施舞弊公司和3 0 5 个未实施舞弊公司，构造了一个l o g i s t i c 回归模型并对其进行检验。在最终的回归模型中包括的重大风险因素有：内部控制的不力， 公司的高速增长，不理想的或与长期趋势不一致的获利水平，管理者当局对实现盈利预期 的过度强调，向审计师传递虚假信息或者干脆躲避审计师的管理者当局，所有权结构以及 在财务报告态度的进取性与内部控制的虚弱性的相互关系。 我国对于会计风险问题的研究较晚，并主要集中在对会计风险的分类、识别以及规避 手段的讨论。阎达五、陈东辉( 1 9 9 8 ) 的 在前人研究的基础上，丰富了会计风险这一概念的含义。 并提出要针对会计处理方法可选择空间过大的现状，进一步研究会计理论，尽量寻找能计 量和反映企业真实价值的方法，合理减少可选择性。要建立健全会计资格审查制度和持证 上岗制度，不断提高会计人员的业务素质和工作水平，同时要加强会计人员的职业道德教 育。强化其职业道德意识。避免外部信息使用者误信虚假的会计信息。韩传兵( 2 0 0 5 ) 在 论会计风险的形成及防范中进一步讨论了会计风险防范的途径固。文章分析了会计风 险的形成原因，并提出了积极开展会计风险及相关会计理论的研究，完善会计制度、准则， 建立健全内部控制制度并强化其实施，加强会计职业道德建设等途径防范会计风险。常华 兵( 2 0 0 7 ) 在论会计风险的基本模型及风险化解中，将会计风险的来源归类为会计理 。阎达五，陈东辉会计风险初探仞财会通讯 ，1 9 9 8 ，& o 林俞试论会计风险 门会计研究 ，1 9 9 9 ，11 韩传兵论会计风险的形成及防范 j 商业经济，2 0 0 5 ，4 论、会计规范、会计行为和会计误读四个方面，并构建了会计风险的基本模型。a r a t rx a s r a p r x a m r ( 其中：a r 代表会计风险，a t r 代表会计理论风险，a s r 代表会计规范风险， a p r 代表会计行为风险，a m r 代表会计误读风险) 。在其构建的风险基本模型的基础上，针 对风险来源的四个方面分别论述了相应的控制和化解措施。国 由此可见，国外与风险相关的舞弊和内控等方面的理论已经较为成熟，但在与会计风 险和会计风险规避更加直接且全面的研究方面尚待进一步完善。我国与会计风险和会计风 险防范相关的理论研究还并不深入，且缺乏实证研究。本课题拟对会计风险进行较为全面 的分析，提出有效防范会计风险的措施，并对规避会计风险问题进行实例分析。 1 3 研究框架 本文第一部分为导论，对本课题的提出、研究综述、框架结构、研究方法、创新之处 进行了整体上的概述8 第二部分为会计风险相关理论的研究，对会计信息的二重性( 真实 与虚假) 、会计风险的涵义、会计风险的特性、会计风险的危害、会计风险的形成根源、 会计风险的识别( 定性和定量两方面) 以及我国上市公司存在会计风险的现状进行了具体 分析，较为全面地对会计风险进行了阐述并明确了防范会计风险的必要性；第三部分对会 计风险实例进行了分析，从实践角度指出当前会计风险防范措施之不足；第四部分对会计 风险的规避措施进行了研究，从会计法律法规及执法力度、外部监督、企业会计风险管理、 企业会计文化等方面提出了防范会计风险的措施和建议# 第五部分对全文进行了总结。 1 4 研究方法 1 4 1 会计风险相关理论( 主要采用规范研究方法) 该部分在广泛收集文献与资料的基础上进行分析，对会计风险涵义、特性、危害、形 成根源、识别等方面进行研究，以达到对会计风险各相关方面进行剖析并引出规避会计风 险的必要性。 1 4 2 会计风险防范不足之案例分析( 主要采用案饲分析法) 该部分将对典型案例进行全面剖析，从实践角度指出当前会计风险防范措施之不足。 o 常华兵会计风险层次论 j 】商业时代 ，2 0 0 8 ，1 1 4 3 会计风险的规避措施( 主要采用规范研究方法和调查问卷分析法) 该部分提出规避会计风险的措施( 如。完善各项会计法律法规及准则并加大执法力度、 加强企业外部监督、有效实旌企业会计风险管理、提升会计文化观念并加快会计文化建设 等) ，并分别对会计风险管理和会计文化方面进行重点论述，且在提升会计文化观念并加 快会计文化建设方面进行调查问卷分析。该部分旨在设计和提出规避会计风险的有效措 施。 1 4 4 总结( 主要采用规范方法) 该部分将对课题进行概括和总结。 1 5 创新之处 首先，本文在会计风险规避措施中着重谈到会计风险管理问题，将会计风险提升到整 体的管理层面。同时，本文在会计风险规避措施中提出了。提升会计文化观念，加快会计 文化建设一这一措旌。在会计风险规避上注入了会计文化因素。 其次，现有的研究多数只局限于理论方面，本文通过案例研究迸一步从实践角度指出 当前会计风险防范措施之不足，以此提出防范会计风险的措施，并论证理论方面的研究。 5 第2 章会计风险相关理论 2 1 会计信息的二重性一真实与虚假 时至2 0 0 9 年，近些年发生的很多重大会计造假事件仍在给社会各界带来困扰，引发 各界的思考。2 0 0 1 年末的美国安然公司事件、2 0 0 1 年我国银广厦造假案、2 0 0 2 年的美国 世通公司破产事件、2 0 0 3 年底的意大利帕玛拉特公司会计造假事件、2 0 0 5 年的美国通用 公司财务丑闻、2 0 0 5 年我国湖南天一科技股份有限公司造假案，等等。诸多的个案共同指 向了一个问题会计风险。国内、国外，一连串惊人的事件使会计风险问题成为广大会 计工作者、学者甚至社会各界共同关注的焦点。 会计信息是反映企业价值运动的经济信息，是对企业经济事项的价值反映和对资金运 动的过程监控。而可靠性是对会计信息质量的基本要求之一，只有真实可靠的会计信息才 能如实地反映企业经济业务的本来面貌，才能如实反映企业的财务状况和经营成果。各利 益相关主体需要利用真实可靠的会计信息帮助其进行分析并做出决策，如企业管理当局需 要真实可靠的会计信息以帮助其履行管理职责，投资人需要真实可靠的会计信息以帮助其 做出投资分析和决策，债权人需要真实可靠的会计信息以帮助其确定贷款和应收款项的可 收回性，企业员工需要真实可靠的会计信息以使其了解其薪酬、福利状况，税务部门需要 真实可靠的会计信息以合理执行国家税法、维护公平竞争、落实公共收益，国家其他行政 管理部门需要真实可靠的会计信息以帮助其分析并做出宏观决策。真实可靠的会计信息对 各利益相关主体来说都是至关重要的。 虚假、错误的会计信息是制造会计风险的罪魁祸首，因为这些不负责任的会计信息很 可能会误导会计信息使用者，使其做出不适当的决策，从而遭受损失。当遭受损失的相关 信息使用者追究会计人员和企业的相关责任时，企业和相关人员就又可能会因此遭受损 失，严重时会甚至导致公司的破产，这种情况已并不罕见，甚至已经比比皆是，上文中提 及的众多事件就是很好的例子。在会计风险形成的这一系列过程中，无论是企业自身还是 相关信息使用者，都要遭受损失，其角色囊括社会经济活动中的方方面面。可见，会计风 险的潜在威胁相当巨大，应当引起各界的特别重视。 对于会计风险，我国会计学界在会计风险的涵义等问题上存在着各种不同的观点。如 何清楚地认识会计风险，如何正确认识会计风险，如何树立自觉防范会计风险的意识，如 6 何形成有效的防范会计风险的体系等问题都是非常值得探讨的 2 2 会计风险的涵义 会计风险是由会计和风险两个单一词语组合而成的。在对风险的认识上，存在着多种 不同的观点。如法国学者莱曼在普通经营经济学一书中把风险定义为。损害发生的可 能性一；威廉姆斯和海因斯给风险下的定义是。风险是在一定条件下、一定时期内可能产 生结果的变动气学者麦克和柯梅克认为“风险是与损失相关的不确定性气学者佩费尔认 为风险是可测度的客观概率的大小一因此，对于会计风险的认识也存在着多种不同观 点。如新加坡国立大学的梅逊林先生将会计风险定义为外汇折算风险；夏普( s h a p i o r ) 博 士认为会计风险是指公司受汇率变动影响的程度；李盂在其编著的 国际会计中将会计 风险归为外币业务风险和外币折算风险；阎达五和陈东辉教授认为会计风险是会计人员在 进行工作时，由于错报、漏报会计信息，使财务报告反映失实或依据失实的信息误导监控 行为而给其带来损失的风险。回 笔者认为，仅将会计风险定义为外汇交易风险和折算风险并不全面，不能完全表达会 计活动中存在的风险，故应从广义的角度理解会计风险。 会计是会计人员提供会计信息，并据以对经济活动进行控制的一种经济活动在这种 经济活动中，既包括对经济活动进行会计的确认、计量、记录与报告，还包括对经济活动 进行会计的预测、决策与控制。如前所述，在会计工作中需要注意的核心问题，就是所提 供的会计信息是否真实可靠，是否存在重大错报及漏报事项。如果存在重大错报或漏报事 项，必将使所提供的会计信息失去真实性、公允性，这不仅会使会计人员据以进行的会计 控制行为失效，更重要的是使会计信息使用者根据不真实、不公允的会计信息所作的决策 失误，遭受一定的经济损失。这种情况一旦发生，会计信息使用者往往要反过来追究会计 人员的责任。会计人员不得不接受一定的惩罚，甚至要承担法律责任，遭受一定的损失。 即搿错报( 含漏报) 损失一风险一。( 如图2 1 所示) o 闯达五，陈东辉会计风险初探m 财会通讯，1 9 兜，8 其中。错报的会计信息被使用者采用 卜一发生损失的信息使用者追究责 圈2 1 会计风险的形成 综上所述，会计风险可以作如下表述：会计风险是会计人员在进行工作时，由于错报、 漏报会计信息，使财务报告反映失实或依据失实的信息误导决策行为而给其带来损失的风 险。 2 3 会计风险的特性 从宏观角度讲，在现代市场经济中，会计风险是普遍存在的，导致会计风险的因素也 是普遍的。从微观上说，各个企业面临的会计风险又有其个体差异，故会计风险是共同因 素中的个体发生。 2 3 1 会计风险的普追性 经济越发展，会计越重要。改革开放以来，随着企业经营规模的不断扩大、企业经济 联系的日益复杂、企业资产产生的多渠道化和利益化分配的多元化，会计核算模式和会计 管理体制也在不断发展和变化，以便与企业改革的深化和社会主义市场经济的发展相适 应，并促进经济的发展。会计工作作为维护市场经济正常运转的重要手段，已经渗透到经 济活动的各个领域。也正因为如此，会计风险的普遍性特征才更加得以彰显。 ( 1 ) 从会计职能的发展方面分析。现代会计的职能已不再是简单的记账、算账、报账， 而是要通过提供真实可靠的会计信息参与经济管理，真实反映经济活动，促进资源的有效 利用，防范经营风险。会计在反映、监督的基本职能之上，派生出了预测、决策、分析职 能。会计职能的发展扩大了会计责任的范围，对会计人员提出了更高的要求，如此一来， 产生会计风险的可能性便随之加大，会计风险便越来越具有普遍性特征。 。( 2 ) 从会计业务类型的发展方面分析。随着经济的发展，企业的经济活动较以前日益 丰富多彩，如投资、兼并、重组、改制、多渠道融资等等，经济活动日趋复杂。为了反映 这些复杂了的经济活动，会计业务的类型不断增加。会计业务类型的增加，要求会计人员 具备处理各种业务的知识和能力。由此，亦增加了形成会计风险的可能性，会计风险的普 遍性愈加明显。 ( 3 ) 从会计信息使用者范围的发展方面分析。随着经济的发展，各种经济关系日趋复 杂，会计信息的需求者越来越多，从单纯的委托人扩展到了国家、投资者、债权人、管理 者、企业员工等多方面的信息需求群体。会计信息使用者范围的扩展说明随着经济的发展， 会计信息涉及越来越多的利益相关群体。而各利益相关群体对会计信息的要求又是具有一 定差别的，所以，随着会计信息使用者范围的扩展，会计风险产生的范围也会随之加大， 会计风险的普遍性也相应地更加突出。 由此可见，在现代市场经济的环境中，会计风险是普遍存在的。 2 3 2 会计风险的个性 由于各企业的具体实际情况不同，其所面临的会计风险的程度和侧重点就会有所不 同，由此呈现出会计风险的个性特征。 ( 1 ) 企业的规模不同，其所面临的会计风险就会有所不同。规模比较大的企业，其会 计分工一般相对较细，各会计人员的工作较为专一，不容易因专业技能不足形成会计风险， 而因疏忽大意造成会计风险的可能性相对更大。此外，规模比较大的企业，一般拥有足够 数量的会计人员以实现会计工作的互相牵制，从这个角度来说，形成会计风险的可能性相 对较小。而规模较小的企业，会计人员数量有限，会计工作不能形成良好的互相牵制，有 时候一名会计工作人员要处理几类经济业务，会计人员因缺乏相应的会计知识而造成会计 风险的可能性相对较大。 ( 2 ) 企业的组织结构和部门设置不同，其所面临的会计风险也会有所不同。组织结构 设置相对完善的企业，其发生会计风险的可能性相对较小，会计风险易产生于其组织结构 功能发挥不善之处。组织结构相对不完善的企业，其会计风险产生的可能性因其组织结构 和部门设置的相对缺失而相对较大。 ( 3 ) 企业的类型不同，其所面临的会计风险就会有所不同。生产型企业要更多地注意 原材料采购及生产过程中的会计处理，提供劳务型的企业要更多地注意收入确认等问题的 会计处理。 除此之外，企业所处的环境、企业的文化氛围、企业会计人员的素质与技能等方面的 差异也会造成会计风险发生的程度和侧重点的不同，形成会计风险的个性。 口 面对会计风险的个性，各企业宜针对本企业的实际情况，具体分析形成会计风险的原 因，制定防范会计风险的措施。 2 4 会计风险的危害 会计风险源于企业会计工作。若企业所提供的会计信息不能真实客观地反映会计主体 经济活动的实际情况，就无法满足各方面对会计信息的需求。它不仅给会计人员带来经济 损失，使会计人员承担法律责任，还会误导经济决策，给企业和社会带来严重的损失。 2 4 1 削弱市场的资源配置功能影响资源的合理分配 在市场经济条件下，市场是配置社会经济资源的最有效方式，市场信息是配置经济资 源的依据。且据统计，人们从事经济管理活动所需要的经济信息，有7 0 来源于会计信息。 故市场的资源配置功能的有效发挥，是以真实的会计信息为前提的。错误的会计信息会使 资源配置机制缺乏效率，误导资源流向，不利于社会经济的发展。就如同经济学理论中的 次货市场和逆向选择，如果市场上的次品太多，高质量产品的所有者就难以出售他们的产 品，虚报的会计信息会诱使社会资源流向表面上业绩优良而实际上经营不善的企业，造成 社会资源的浪费。 在市场经济条件下，国家改变了过去那种单一由财政拨款的作法，而且投资主体也逐 渐趋向多元化，作为市场活动的基本经济单元的公司，越来越依靠从投资市场筹集生产经 营所需资金，在投资市场上投资者是根据其出资的安全性、流动性与获得收益高低诸因素 决定投资方向的，而他们进行投资决策的主要依据就是企业提供的反映其财务状况和经营 绩效的会计资料，因此会计资料的真实与否就关系到广大投资者的切身利益，也关系到是 否能实现利用市场完成社会经济资源的优化配置和有序流动。会计信息是最重要的市场信 息，是市场信息的集中体现和反映，是管理者、投资人、债权人、社会公众改善经营管理。 评价财务状况，作出投资决策，防范经营风险的主要依据。会计风险的发生，会引起一系 列决策失误，造成资源配置的低效率。 2 4 2 侵蚀市场经济的诚信基础 会计风险的发生，会对市场经济的三大基础竞争、信用、法治造成冲击，甚至破 坏市场经济的健康发展。会计信息失真，会导致企业之间的不公平竞争，会对市场法制建 设造成危害。市场经济是信用经济，没有良好的信用机制，市场经济很难搞好。在比较规 范和成熟的市场经济国家里，讲求信用是一个企业赖以生存的基础。会计风险的发生，实 1 0 际上形成的是一种诚信危机。它使与企业相关的方面都面临背信弃义的困境，使市场经济 的优势作用都因信用缺失而大打折扣。甚至会使有些人认为市场经济不好，是市场经济带 来了会计风险的泛滥，实际上市场经济是最拒绝、最不能容忍会计信息失真的。 会计信息失实给社会带来了不安定因素，严重恶化了社会风气，由于不实的会计信息 误导了投资者、债权人、社会公众的决策，给他们造成了不同程度的损失。使人们产生社 会风气日下，无真实可信的观念，导致严重的社会信任危机，给贪污腐化、行贿受贿等违 法行为和不良风气提供了温床。如果不解决上市公司会计舞弊问题，不仅会使企业，而且 会使国家付出昂贵的代价。 2 4 3 导致国家宏观调控失误 会计信息质量是制定财税经济政策的重要依据，会计监督是监控经济运行、防范风险 的有效手段。政府进行宏观调控离不开经济信息，而这些经济信息主要是会计信息。失真 的会计信息将影响关于国民经济的国内生产总值、国民收入、税收收入等统计资料的真实 可靠，使根据其制定的国家发展计划及货币政策、财政政策、产业政策等宏观调控措施发 生偏误，给国家经济带来巨大的损害。不真实会计信息的提供，使国家出台的各项经济方 针政策可能偏离经济运行的正常轨道，会导致宏观调控决策失误，造成严重的经济后果。 2 4 4 不利于公司的生存发展 对上市公司本身来说，会计信息失真会导致会计信息不能真实、客观地反映企业经济 活动的实际情况，无法满足各有关方面的要求，还将导致错误的决策，给公司和有关方面 造成不可估量的损失。同时，会计信息失真也不利于上市公司准确有效地进行自我分析和 总结，扬长避短，充分挖掘企业的内部潜力。另外，不实的会计信息，必将降低企业形象， 影响企业的生存和发展，使企业难逃破产之灾。 由此可见，会计风险削弱市场的资源配置功能，降低了政府的宏观调控效力，扰乱了 资本市场秩序，误导投资者、债权人决策，损害了投资者的利益，造成了严重的经济损失。 这一系列问题已成为当前迫切需要解决的问题，对此问题找出原因、作出理论的解释并提 出解决对策势在必行。 2 - 5 会计风险形成的根源 导致会计信息失真得原因主要有两个方面：一是非故意的。二是故意的。从我国目前 的情况来看，很多会计信息失真都是故意行为导致的，因为非故意的行为导致的会计信息 l l 失真一般可以通过内部审计以及外部注册会计师审计可以发现。而故意行为的出现很大程 度上是以不健全的法律法规、无效的公司治理、薄弱的外部监督、形同虚设的风险管理以 及会计人员薄弱的意志等为条件的。目前我国会计法律法规存在一定程度的漏洞和缺陷： 资本市场投资者高度分散且缺乏流动性，尚未建立起有效的经理人市场，缺乏对经营者正 确的评价机制；产品市场的竞争机制不足，不正当的垄断行为还广泛的存在；证券监管、 社会审计、财政税务部门没有尽到其应有的职责，特别是作为市场经济卫士的注册会计师 审计由于法律法规的不健全、被审计单位的不成熟以及自身专业胜任能力的不足和职业道 德的缺乏没有把好最后一道关，甚至为了迎合管理当局，出具虚假的审计报告，欺骗社会 公众；企业内部没有形成有效的风险管理制度，内部控制等措施未能有效实施；会计人员 意志薄弱，难以抵抗利益的诱惑，出于各种原因故意制造虚假会计信息。 2 5 1 非故意形成的会计风险 非故意形成的会计风险，强调风险的形成是由于会计人员非故意性行为，是指由于会 计人员的非故意错记、漏记导致的会计风险。由于会计工作涉及的方面众多，且会计处理 日渐细化和复杂，会计准则和各项规定也随着经济环境发展而不断变化、完善，加之现有 的部分会计人员专业水平有限，有时势必会产生非故意的会计信息的错记和漏记。另一方 面，由于部分企业会计人员工作量较大，也容易由于粗心大意而导致非故意的会计信息错 记、漏记。 2 5 2 故意形成的会计风险 如前所述，绝大部分的会计风险源于会计信息提供者的故意性行为。在现时经济环境 下，会计人员可能会出于各种目的而故意制造虚假的会计信息，即会计舞弊行为，而由此 则可能形成会计风险。 ( 1 ) 故意制造虚假会计信息的诱因 利益驱动是故意制造虚假会计信息的源动力。马克思说过：“人们奋斗所争取的一切， 都同他们的利益有关。一人的每一项活动都有自己的目的，而目的的核心即是利益。利益 问题渗透在社会生活各个领域，是人们每时每刻都会遇到并要解决的问题，是个人和社会 发展的内在驱动力。会计舞弊的本质诱因也是参与舞弊各方的利益追求。 为谋求上市资格而粉饰业绩 在许多企业、许多人看来，发行股票实质上是搿圈钱一，而公司股票上市往往又会给 个人带来极大的好处，所以许多企业股票发行和上市动机十分强烈。公司准备上市之前， 进行会计舞弊，以使会计指标达到上市要求。根据证券法规的规定，发行股票和股票上市 1 2 的公司必须连续三年盈利。但在经济效益整体滑坡的情况下，能够做到连续三年盈利的上 市公司很少。于是，许多上市公司便通过各种舞弊手段进行会计处理，以确保公司连续三 年盈利。 为股价上涨或稳定股价而虚增利润 上市公司的股价与有关各方的利益直接相联。股价的上升，说明公司价值的上涨，从 而能够提升公司的形象。股价的上涨会给公司管理人员、公司职工以及持有公司股票的利 益相关者带来极大的好处，因为他们手里持有大量公司发行在外的股票。于是，在证券市 场上公司与券商联手操作坐庄，公司出消息，券商托市，在这种动机支配下，一些上市公 司便在年报、中报中。做出扫较高的利润，或是中报利润多，年报利润少，或中报利润少， 年报利润多。 此外，在公司经济形势不好的年份，由于公司管理者担心低迷的财务状况和经营成果 会影响投资者对公司的信心和关注，对公司股价造成恶性冲击，为了稳定公司的股价，上 市公司会采取各种手段粉饰报表，掩盖公司真实财务情况和经营成果。 为融资进行会计舞弊 公司上市，可以募集到巨额的低成本资金，缓解资金压力，免于进一步亏损甚至破产 的命运。保持或获取增发新股、配股资格，增发股票及实施配股无疑是一种低成本的融资 手段，而且只要符合要求就可以不断融资再融资。因而上市公司的会计舞弊行为也往往围 绕增发和配股资格进行。 此外，在某些情况下，公司需要向银行等金融机构或者其他企业获取借款融资。银行 等金融机构对借款企业的资格审查相当严格，银行的内部五级评级制度中涉及企业众多财 务指标的测量。企业为了满足银行的借款资格审查，获得较高的信用评级，取得银行借款， 往往会粉饰其财务报表，尤其在企业急需该笔资金的时候。同理，其他企业在向外借出资 金时，也会仔细考虑借款企业的信用和经营、财务状况，由此也会引起借款单位会计舞弊 行为的发生。 为减少纳税而故意制造虚假会计信息 在我国现行的税收管理体制下，一些跨区域的上市公司，为了肥水不流外人田，采取 虚构或隐瞒交易、人为抬高或降低交易价格等手法，以确保所缴纳的税收均能够进入某一 地方政府的口袋。而在内部人控制下的上市公司，上市公司的利益也就是内部人的利益， 内部人为确保上市公司的利益，便出现了偷税、漏税、减少或延迟纳税的动机，而为达到 这些目的，只能通过会计舞弊，调整账面会计利润，从而调整应纳税所得额； 为美化管理者的业绩而故意制造虚假会计信息 由于所有权和经营权的两权分离，公司的管理层成为公司业务的直接领导者。公司管 理层的经营能力往往会通过财务报表得以反映，所以为了美化管理者的业绩，为了形成管 理者具有卓越经营管理分析能力的结论，也为了升职加薪或由于薪水与绩效挂钩等原因， 管理层会授意会计人员故意制造虚假会计信息，美化公司财务报表。 ( 2 ) 故意制造虚假会计信息的经济学条件分析 经济方面的原因为故意制造虚假会计信息提供了条件，笔者采用经济学中的博弈理论 对其进行分析。 建立博弈模型 前提条件s 假设有甲、乙两个公司，战略有两种真实和舞弊；两个公司互相不知 道对方的战略；虽存在监管机构，但监管机构不能查出所有舞弊的公司，假设监管当局查 出的概率为q ；舞弊时只要不被查出，就不存在成本。 模型的建立l 博弈模型包括博弈方的行为和博弈方的收益。第一，博弈方的行为。在 本文的模型中，博弈方可以有不同的选择。博弈方甲、乙可以发布真实信息，也可以发布 虚假信息。将发布真实信息的行为称为“真实一，将发布虚假信息的行为称为“舞弊一；第 二，博弈方的收益。这里所指的收益是指各博奔方采取行动之后的额外收益或损失，不包 括预料中的正常收益或损失。假设博弈方甲的行动是“舞弊一，博弈方乙的行动是“真实一， 那么甲公司通过发布虚假信息将获得正收益( r 1 ) ，而乙公司由于发布真实信息没有收益 ( o ) 。但如果监管当局将介入，并进行调查，一旦查出将处以金额为c 的罚款，由于监管 当局查出的概率为q ，所以甲公司发布虚假信息时的预期收益为 - q ( c + r 1 ) + r 1 ( 卜q ) 】。 假设两个公司同时选择。真实一，则他们获得的收益都是( o ，0 ) 。具体的博弈结果如表一 所示。显然，无论对方的行为选择是怎样的，甲公司就收益最大化考虑，都会选择“舞弊精。 同理，乙公司的行为选择也会是“舞弊一。从而，博弈的纳什均衡结果为。 衰2 1 舞弊博弈分析矩阵 k 真实虚假 真实 i( o ，o ) ( 0 - q 卜i 毪( 1 训) 虚假( h 盼峨l 肚l ( 1 训，o )i v ( h ( c + r l 煺1o - q ) ，- q ( c + r 2 州r 2 ( 1 训) 根据上述博弈的结论，笔者认为上市公司是否舞弊取决于舞弊成本c 和被追究率q 财务舞弊成本( c ) 和被追究率( q ) 分析 财务舞弊成本包括直接成本( 处罚、声誉) 和机会成本( 原有收益的损失)