（会计学专业论文）合并财务报表准则及相关理论的运用研究.pdf

独 创 性 声 明 独 创 性 声 明 本人郑重声明：今所呈交的合并财务报表准则及相关理论的运用 研究论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。 尽我所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他 人已经发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大 学或其它教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名 作者签名： 日期：日期： 年年 月月 日日 关于论文使用授权的说明 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关规 定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网 络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、缩印或 其它复制手段保存论文。 （保密的论文在解密后应遵守此规定） 作者签名： 作者签名： 导师签名： 导师签名： 日期： 日期： 年 年 月 月 日 日 首都经济贸易大学硕士学位论文 合并财务报表准则及相关理论的运用研究 i 摘 要 摘 要 企业并购一直是现代国际经济社会的一个热点话题， 合并财务报表的相关研究一 直是现代财务会计理论与实务中的一个重要领域。合并财务报表的编制，一般以母公 司持有子公司有表决权资本份额（以下称“持股比例”）为基础。在经营的过程中，母 公司一般会主动对子公司增减投资，导致持股比例发生变动；子公司自身会进行一些 股权交易，在改变股权结构的同时，也会改变母公司对子公司的持股比例。这种持股 比例变动的行为会怎样影响母公司报表， 又将如何影响合并报表? 新增股份或减少股 份的定价情况又将如何对合并报表产生影响? 解答这些问题正是本文的出发点和归 宿点。 本文在回顾相关文献的基础上，就企业合并与合并财务报表的关系进行阐述，并 对合并财务报表的局限性等进行探讨，然后分别就合并财务报表理论、合并范围、合 并方法、合并财务报表的编制方法、编制过程及应关注的事项等涉及的合并财务报表 的基本理论进行阐述。 本文第三部分，主要介绍持股比例变动行为的分类，根据投资主体的是否主动参 与对持股比例变动的行为进行分类，分为“主动行为”和“非主动行为”两个大类，分别 就各类具体的行为进行简要说明。然后分析被投资企业类型的转换的类型，并简要介 绍目前实务中运用企业类型影响合并范围的情况。 本文第四部分，分析新设子公司、子公司股权结构内部调整、转让或处置股权等 主动行为影响持股比例变动对个别财务报表及合并财务报表的影响进行阐述和分析。 本文第五部分，就子公司增发股票或增资、子公司回购或减资、子公司潜在普通 股转换或行权等非主动行为影响持股比例变动对个别财务报表及合并财务报表的影 响进行阐述和分析，并分别结合案例进行分析，并就合并商誉、长期股权投资余额的 调整及确认、少数股东权益、少数股东收益等难点进行具体计算和分析，并结合抵消 分录，分析不同价格下其对合并财务报表的影响。 本文第六部分， 结合工作实际， 对企业会计准则提出建议， 包括完善控制的定义、 改进实质控制的标准、规范合并范围变动、加强对非主动行为的审核等，希望会计准 则能够更为完善，以满足实务要求执行，实现与国际准则的接轨与趋同。 本研究中的有益尝试令笔者获益良多，也为笔者搭建了深入探索的平台；本研究 的不足与局限，则使笔者明确了进一步的研究目标。 关键词：关键词：合并报表 准则理论 运用研究 首都经济贸易大学硕士学位论文 合并财务报表准则及相关理论的运用研究 ii abstract business combination is one of the hot topics in the global economy and research on consolidated financial statements is essential to the development of financial accounting theory and practice. this thesis addresses how the changes in ownership interests in subsidiaries will affect the ownership percentage held by the parent company and consequently the separate and consolidated financial statements. this thesis starts with a discussion of the relations of business combination and consolidated financial statement. the underlying theory and the limitations of consolidated financial statements are reviewed. the thesis then discusses the scope and method of consolidation, and issues related to the preparation of consolidated financial statements. part 3 of this thesis reviews transactions and events that result in changes in ownership interests in subsidiaries. these transactions and events are classified into two types based on whether they are initiated by the investor or the investee company. this part then discusses how these transactions and events will change the investee companys role as a subsidiary, a joint venture or an association. part 4 of this thesis discusses how the parent companys activities will impact its own financial statements and the consolidated financial statements. these activities include the acquisition of new subsidiaries, changes to the ownership structure in subsidiaries, and transfer or disposal of equity investments. part 5 of this thesis discusses how the subsidiary companys activities, including the issuance or repurchase of common shares, the conversion of convertible securities, and the exercise of share options, will affect its own financial statements and the consolidated financial statements. this part also reviews the accounting for goodwill arising in business combinations, long-term equity investment, minority interests and their impact on the consolidated financial statements. the last part of this thesis offers recommendations to the formulation of corporate accounting standards. implementing these recommendations will improve the accounting practice as well as facilitate the convergence of chinese accounting standards with the international accounting standards. key words: consolidated financial statements, accounting standards, standards and applications 首都经济贸易大学硕士学位论文 合并财务报表准则及相关理论的运用研究 iii 目目 录录 1 绪论 .1 1.1 选题背景及意义.1 1.2 文献综述 .1 1.3 研究思路、方法及论文结构.4 1.4 创新与不足.5 2 合并财务报表的相关理论与运用.6 2.1 企业合并与合并财务报表的关系.6 2.1.1 企业合并.6 2.1.2 合并财务报表.7 2.1.3 只有控股合并才需编制合并财务报表.7 2.1.4 合并财务报表的局限性.8 2.2 合并财务报表理论.8 2.2.1 三种合并财务报表理论.8 2.2.2 我国合并财务报表理论.9 2.3 合并范围 .10 2.3.1 母公司与子公司定义.10 2.3.2 确定合并范围的基础.10 2.3.3 确定合并范围的具体规范.11 2.3.4 共同控制与合营安排.13 2.4 合并方法 .15 2.4.1 合并业务处理方法.15 2.4.2 我国企业会计准则的规定.16 2.5 合并财务报表的编制方法.18 2.5.1 完全合并法.18 2.5.2 比例合并法.18 2.6 合并财务报表的编制过程及关注事项.18 2.6.1 合并财务报表的编制步骤.18 2.6.2 需重点关注的事项.19 3 持股比例变动的分类及被投资企业类型的转换.20 3.1 持股比例变动的分类.20 3.1.1 主动行为导致持股比例变动.20 3.1.2 非主动行为导致持股比例变动.22 3.2 子公司、合营企业、联营企业、参股企业类型转换.23 3.2.1 增持参股企业股权形成联营或合营企业.23 3.2.2 增持联营企业股权后仍为联营企业.23 3.2.3 通过多次交易形成联营企业.24 3.2.4 增持联营企业、合营企业股权形成子公司.24 3.2.5 不同被投资企业类型认定对财务报表的影响.25 4 主动行为导致持股比例变动对母公司个别财务报表及合并财务报表的影响.26 4.1 新设被投资企业.26 首都经济贸易大学硕士学位论文 合并财务报表准则及相关理论的运用研究 iv 4.1.1 企业合并形成.26 4.1.2 其他方式取得.28 4.2 被投资企业股权结构内部调整.29 4.2.1 购买少数股东股权.29 4.2.2 购买控股股东股权.32 4.3 转让或处置股权.32 4.3.1 母公司减持子公司股权.32 4.3.2 非控股股东处置股权.34 4.4 与其他股东不同比例增资.34 5 非主动行为导致持股比例变动对母公司个别财务报表及合并财务报表的影响.35 5.1 子公司增发股票或增资.36 5.1.1 仅对外界股东增发股票.36 5.1.2 仅对非控股股东增发.37 5.1.3 仅对母公司增发.39 5.1.4 对外界和母公司同时增发.41 5.2 子公司回购股份或减资.41 5.2.1 子公司回购少数股权股份.41 5.2.2 子公司回购控股股权股份.44 5.3 子公司潜在普通股转换或行权.44 5.3.1 潜在普通股被母公司所持有.44 5.3.2 潜在普通股未被母公司所持有.45 6 研究结论 .49 6.1 完善控制的内涵.49 6.2 改进实质控制的标准.50 6.3 限制随意变动合并范围的行为.50 6.4 加强非主动行为审核，规范会计处理.50 致 谢 .52 参考文献 .53 在学期间发表的学术论文.55 首都经济贸易大学硕士学位论文 合并财务报表准则及相关理论的运用研究 第 1 页 共 42 页 1 绪论 1 绪论 1.1 选题背景及意义 1.1 选题背景及意义 企业合并作为一种产权交易，自 20 世纪初以来，已逐步成为影响社会经济发展 的重要方式。在市场经济条件下，企业合并交易或事项层出不穷，越来越多的企业采 用企业合并的手段来实现自身战略发展的目标。目前，企业合并在企业扩张规模、开 辟新的投资领域或市场、拓宽生产经营渠道、获取经济效益、有效实现资源合理配置 等方面的作用日渐显著。 随着世界范围内企业集团化的浪潮与资本市场的发展，合并财务报表应运而生。 基于国情的因素， 我国企业集团化的进程较晚， 编制合并财务报表的历史也不长。 2006 年，财政部在全面考察我国国情的基础上，借鉴国际财务报告准则与美国财务会计准 则的有益经验，总结我国在合并财务报表会计处理规定方面的得失，顺应国际化趋同 的大趋势，发布了企业会计准则第 20 号企业合并（以下简称合并准则） 和企业会计准则第 33 号合并财务报表（以下简称合并财务报表准则） 及其指南，规范了企业合并的会计处理方法和合并财务报表的编制与列报。 合并财务报表的编制，一般根据个别财务报表，通过编制抵消分录的形式，对母 子公司间股权投资和所有者权益，以及投资收益和净利润进行抵消，以企业集团为会 计主体进行统一反映。合并财务报表的编制，一般以母公司持有子公司有表决权资本 份额（以下称“持股比例”）为基础。在经营的过程中，母公司一般会主动对子公司增 减投资，导致持股比例发生变动，从而影响到合并财务报表的编制。 随着资本市场的不断成熟，股权交易的形式和手段越来越多，子公司自身进行的 一些股权交易，也会改变母公司对子公司的持股比例，从而增加母公司编制合并财务 报表的难度。从合并财务报表的制度安排可以看出，我国对合并财务报表的定位是互 补观，即合并财务报表和母公司财务报表是互为补充的。 本文拟以企业会计准则的相关规定为基础，对持股比例变动的各种情况进行列 示，并分析其对母公司个别财务报表及合并财务报表的影响，并结合目前合并财务报 表领域的现状提出相应的建议。 1.2 文献综述1.2 文献综述 1991 年 1 月，会计界的泰斗、厦门大学教授常勋先生为纪念自己从教 50 周年 而著的财务会计三大难题一书出版。2006 年常勋教授主要依据国际财报告 准则，2004中文译本和相关英文文献，以及有关的美国财务会计则和相关文献， 对 iasb 和 fasb 的网上信息，重新修订为财务会计四大难题 。两本专著中， 首都经济贸易大学硕士学位论文 合并财务报表准则及相关理论的运用研究 第 2 页 共 42 页 均把企业合并和合并财务报表作为会计公认的难题之一。 我国财政部在 2006 年发布的 企业会计准则 体系中 （包括准则、 指南及解释） ， 对长期股权投资、企业合并、合并财务报表等内容分别在企业会计准则第 2 号 长期股权投资 （以下简称为 cas 2） 、 企业会计准则第 20 号企业合并 （以下 简称为 cas 20） 和 企业会计准则第 33 号合并财务报表 （以下简称为 cas 33） 进行规范。财政部会计准则编写组分别在 2006、2008、2010 年发布会计准则讲解 对于会计准则的实施进行了较为详细的解释和介绍， 同时先后陆续颁发了企业会计准 则解释第 1 至 5 号，以指导会计实务工作。 2011 年 5 月 12 日，国际会计准则理事会 iasb 正式发布国际财务报告准则第 10 号合并财务报表（ifrs 10） 、国际财务报告准则第 11 号合营安排（ifrs 11）和国际财务报告准则第 12 号其他主体中权益的披露 （ifrs 12） ，从而宣 告完成其对资产负债表表外活动和合营安排的会计准则改进。上述准则的发布，是 iasb 应对金融危机的重要举措，实现了国际财务报告准则（ifrs）与美国公认会计 原则（us gaap）对资产负债表表外活动会计处理的基本一致。ifrs 10、ifrs 11 和 ifrs 12 自 2013 年 1 月 1 日起生效，允许提前采用。主要修订主要情况如下： ifrs 10合并财务报表 ifrs 10取代了国际会计准则第27号合并财务报表 和单独财务报表（以下简称ias 27）以及常设解释委员会解释第12号特定目 的主体（以下简称sic 12）中的合并财务报表要求。现行国际财务报告准则按照是 否存在控制关系作为确定合并财务报表范围的基本原则， 对于特殊目的主体辅之以是 否承担主要的风险或享有主要的报酬进行判断。ias 27、sic 12对于控制概念运用存 在两个实施标准，存在应用差异。ias 27强调控制为：主体通过掌控另一主体的财务 和经营政策从而获取该主体的经济利益。sic 12强调控制为：主体承担了某特殊目的 主体的大多数的风险和吸收了主要的报酬。ifrs 10仍然以控制作为合并的基础来识 别某公司是否应纳入其合并财务报表范围， 但整合了现有ias 27、 sic 12的控制概念， 认为对被投资方的控制是指投资方通过参与被投资方，承担或享有其可变回报，并通 过对被投资方的权力，有能力影响这些回报时，投资方控制了被投资方。控制包括权 力要素、收益或风险要素，以及权力与收益之间关系的要素，控制意味着拥有对被投 资方的权力、享有或承担被投资方收益变动的权利或风险、有能力运用其权力影响被 投资方的收益。所有主体均统一使用控制概念，包括不存在投票权的特殊目的主体， 以及存在潜在投票权或管理权委托代理关系等特殊情况。 新的控制定义， 可以更完整、 更一致地确定各主体是否应当纳入合并财务报表范围， 从而使得合并主体的风险得到 更加充分的披露。 ifrs11 合营安排 ifrs 11 取代了国际会计准则第 31 号合营中的权益 （ias 31） 、 解释公告第 13 号联合控制主体： 合营方的非货币性投入 (sic 13)。 首都经济贸易大学硕士学位论文 合并财务报表准则及相关理论的运用研究 第 3 页 共 42 页 现有 ias 31 号准则存在两大问题：（1）决定会计处理的判定标准是共同控制主体的 法律形式；（2）主体的权益投资形式为共同控制实体时，主体在纳入合营企业经营 成果时存在两种会计处理选择方法，即合并比例法、权益法。 而 ifrs 11 中根据协 议确定的权利与义务的内容和实质，将合营安排分为合营企业和共同控制经营两类。 如果协议各方分享合营企业的经营成果，但对合营企业资产、负债、收入和费用不具 有直接的合同权利或义务，则形成合营企业；如果协议各方分享合营有关的资产、负 债，以及承担联合经营所产生收入和费用，则形成共同控制经营。ifrs 11 关注合营 安排的权利和义务而不仅仅是法律形式，更准确地反映了合营安排的实质。对于核算 方法，ifrs 11 要求主体使用单一方法计量其在共同控制主体中的权益以解决目前合 营安排报告中的不一致问题。具体而言，投资者对其在合营企业中的权益，应当采用 权益法进行处理，不允许采用比例合并法；在合作经营中的权益，应根据对特定资产 和负债的合同权利和合同义务，适用具体的国际财务报告准则。 ifrs 12 在其他主体中权益的披露， 统一和改进了现行国际财务报告准则关于对 被投资主体具有控制或重大影响的长期股权投资的相关披露要求。 以此为基础，会计理论界和实务界对企业合并、合并财务报表等理论和实务问题 进行了充分的论述。 世界范围内的企业并购浪潮，深刻影响全球经济与社会进步，积极推动合并财务 报表理论与方法的发展。控股合并导致合并财务报表问题，是 “实质重于形式”这 一会计原则在财务报表准则中的具体运用。至今为止，产生了“所有者观”和“主体 观”及“母公司观”三种合并财务报表理论， 不同的合并财务报表理论将产生质量各 异的合并财务报表。杭州电子科技大学财经学院谢会丽认为我国新会计准则中，合并 财务报表的合并范围的确定以实质控制权为标准，合并理论基本上采用了主体观。 包括财政部刘玉廷在内的大批理论界学者与实务界认为权益结合法和收购法有 其各自的特点，适合不同的经济发展状况下的企业合并。我国采用权益结合法和收购 法并用的处理方式，既是我国经济发展阶段状况情况的现实考虑，也有利于企业根据 实际选择合并处理方法。 涉及股权变动角度，只是在长期股权投资准则中，对于因股权变动导致成本法、 权益法转化等方面对于个别财务报表中长期股权投资的处理描述较为详尽， 其他地方 涉及较少。在实务方面，国家电网浙江金华电业局高级会计师郑瑛在持股比例变动 下合并财务报表的抵销处理中认为，在当期该持股比例发生变化时，不管主动行为 还是非主动行为，合并财务报表中的商誉将随着产生增减变化；而成都理工大学陈艳 秋在间接股权变动会计问题探讨中则分析得出，由于子公司股权变动导致的母公 司间接股权变动行为，属于资本业务范围，形成的利得或损失不应该计入当期损益。 关于股权变动对财务报表的影响， 涉及情况较为繁杂， 准则中的陈述或过于原则， 首都经济贸易大学硕士学位论文 合并财务报表准则及相关理论的运用研究 第 4 页 共 42 页 或过于简明， 对实务中出现的种种问题指导性不足。 这也是本篇论文产生的直接原因。 1.3 研究思路、方法及论文结构1.3 研究思路、方法及论文结构 本文采用理论和案例结合的方法，结合实务，针对企业合并、合并财务报表进行 全方位的分析，对持股比例变动下的合并财务报表问题进行较为深入的研究，希望能 通过对相关问题进行梳理，对实务工作起到一定的参考作用。 本文第 1 章，阐述了论文的选题背景及其意义，并对涉及的国内外相关文献做了 概括的介绍。 本文第 2 章，首先对企业合并、合并财务报表的概念进行诠释，针对企业合并与 合并财务报表的关系进行阐述，并对合并财务报表的局限性等进行探讨。然后分别就 合并理论、合并范围、合并方法等涉及的合并财务报表的基本理论进行阐述。在合并 理论部分，分别对所有权理论、实体理论和母公司理论进行介绍和分析比较，并对我 国合并财务报表理论进行分析和解释； 在合并范围部分， 从母公司与子公司定义开始， 先对合并财务报表的基础-控制进行分析，并分别介绍了国际会计准则和中国会计 准则对合并财务报表范围规定及差异；同时针对共同控制和合营安排，分别就国际准 则、美国准则和我国准则做了分析及比较；合并方法部分，对收购法和权益结合法、 新起点法进行介绍和解释，进而分析我国企业会计准则中对合并方法的规定。合并财 务报表的编制就技术方法角度考虑，区分为全部合并法、比例合并法，比例合并法主 要适应于合营企业。本章还简要说明了合并财务报表的编制过程及应关注的商誉、长 期投资账面减值、少数股权权益、少数股东损益等事项。 本文第 3 章，主要介绍持股比例变动行为的分类及被投资企业类型的转换。持股 比例变动行为的分类部分， 首先根据投资主体的是否主动参与对持股比例变动的行为 进行分类，分为“主动行为”和“非主动行为”两个大类，主动行为包括新设、被投资企 业股权结构内部调整、转让或处置股权、与其他股东不同比例增资等，非主动行为包 括子公司增发股票或增资、 子公司回购股份或减资、 子公司潜在普通股转换或行权等， 并对各项行为进行简要说明。被投资企业类型的转换部分，分类描述各种增持行为对 企业类型转换及财务报表的影响。并以参股企业增资形成联营、合营企业，增持联营 企业仍为联营企业，通过多次交易形成联营企业，通过多次交易分步形成控股子公司 等形式具体介绍企业类型转换及其会计处理，综合分析子公司、合营企业、联营企业 在母公司及合并财务报表上不同处理及影响， 并简要介绍目前实务中运用企业类型影 响合并范围的情况。 本文第 4 章， 就主动行为影响持股比例变动对个别财务报表及合并财务报表的影 响进行阐述和分析。首先，以新设子公司和母公司购买子公司少数股权为主介绍子公 司股权结构内部调整时的具体会计处理方法，并举例说明商誉及所有者权益的调整。 其次，分别阐述转让或处置股权时不同的会计处理方法及其对合并财务报表的影响， 首都经济贸易大学硕士学位论文 合并财务报表准则及相关理论的运用研究 第 5 页 共 42 页 并分别就不丧失控制权下母公司减持子公司股权、 丧失控制权下母公司减持子公司股 权、处置全部股权等不同处置程度进行具体的分析和阐述。 本文第 5 章， 就非主动行为影响持股比例变动对个别财务报表及合并财务报表的 影响进行阐述和分析。区分子公司增发股票或增资（分为仅对外界股东增发股票、仅 对非控股股东增发、仅对母公司增发、对外界和母公司同时增发四种情况） 、子公司 回购或减资（分为收购少数股权股份或回购控股股权股份两个方面） 、子公司潜在普 通股转换或行权 （分为潜在普通股未被母公司所持有及潜在普通股被母公司所持有两 种情况）三种情况，并分别结合案例进行分析，并就合并商誉、长期股权投资余额的 调整及确认、少数股东权益、少数股东收益等难点进行具体计算和分析，并结合抵消 分录，分析不同价格下其对合并财务报表的影响。 本文第 6 章，结合工作实际，对企业会计准则提出建议，包括完善控制的定义、 改进实质控制的标准、规范合并范围变动、加强对非主动行为的审核等，希望会计准 则能够更为完善，以满足实务要求执行，实现与国际准则的接轨与趋同。 1.4 创新与不足1.4 创新与不足 本文从会计实务出发，对影响股权变动的主动及非主动行为进行罗列及分析，对 影响股权变动的因素作了较为全面的阐述， 并就股权变动对母公司个别财务报表和合 并财务报表的影响作了深入的分析， 以求能对合并财务报表理论研究和会计实务工作 具有参考价值。 因笔者实务工作过于繁忙和琐碎，论文对理论与实务结合的程度还不够密切。 首都经济贸易大学硕士学位论文 合并财务报表准则及相关理论的运用研究 第 6 页 共 42 页 2 合并财务报表的相关理论与运用 2 合并财务报表的相关理论与运用 合并财务报表作为财务报告重要组成内容，与其他内容相比，有着自己的理论基 础，主要包括合并理论、合并范围、合并方法等诸多方面，以下将分别加以论述： 2.1 企业合并与合并财务报表的关系 2.1 企业合并与合并财务报表的关系 企业合并作为引起会计主体发生变化的交易或事项， 按照合并的法律形式不同一 般分为新设合并、吸收合并和控股合并三种形式。合并财务报表作为对企业集团整体 财务状况、经营成果和现金流量等方面进行的集中反映，属于财务报告性文件。两者 既存在本质的区别，又存在一定的联系。 2.1.1 2.1.1 企业合并 企业合并 根据企业会计准则第 20 号企业合并（以下简称为 cas 20）的定义， 企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 从 定义看，是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体 的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后，一方能够对另 一方的财务与经营政策实施控制，形成母子公司关系，就涉及到控制权的转移，从合 并财务报告角度形成报告主体的变化。 一般来讲， 取得被购买企业超过 50%的表决权 的股份时，就可以认为已经形成控股；但有时，低于 50%也可以达到实质性的控股。 交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去 其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，也形成企业合并。 按照合并的法律形式不同， 企业合并一般分为新设合并、 吸收合并和控股合并三 种形式。 新设合并时，原有企业均不复存在，原企业的资产全部转入新的法人企业。吸收 合并时，被合并企业清算解散，其持有的资产、负债全部转入合并方。控股合并时， 是指并购方取得对被并购方的控制权， 被并购方在合并后仍保持其独立的法人资格并 继续经营，并购方确认企业合并形成的对被并购方的投资。 控股合并与合并方（或购买方）的长期股权投资密切相关。一般认为当投资企业 持有被投资企业半数以上表决权资本时， 投资企业就取得了被投资企业财务与经营决 策的控制权，形成了母子公司关系。判断投资企业对被投资企业持股比例及其变动对 被投资企业财务与经营决策的影响， 对投资企业个别财务报表和合并财务报表都有着 重大影响。按投资企业长期股权投资对被投资企业财务与经营政策的影响程度，可将 长期股权投资分为四类：对子公司投资、对合营企业投资、对联营企业投资和对无控 首都经济贸易大学硕士学位论文 合并财务报表准则及相关理论的运用研究 第 7 页 共 42 页 制、无共同控制也无重大影响企业投资。随着持股比例的变化，子公司可能变成投资 企业的合营企业、联营企业，乃至无重大影响企业，而无重大影响企业、联营企业、 合营企业也可能变成投资企业的子公司。我们在研究企业合并时，不仅要关注企业合 并认定和企业合并的方式，还应关注企业合并前后的持股比例变动。这是因为，不仅 企业合并会引起报告主体发生变化， 还在于持股比例变动可能引起母公司全部或部分 丧失控股权，以及在内部交易存在未实现利润的情况下，对合营企业、联营企业投资 同样会影响母公司个别财务报表和合并财务报表。 2.1.22.1.2 合并财务报表 合并财务报表 国际财务报告准则第 10 号合并财务报表（以下称 ifrs 10）认为，合 并财务报表， 是指一个集团的财务报表， 该报表中， 母公司及其子公司的资产、 负债、 权益、收益、费用和现金流量被视为单个经济主体进行列报。我国企业会计准则第 33 号合并财务报表的表述为：合并财务报表，是指反映母公司及其全部子公 司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指有 一个或一个以上子公司的企业。子公司，是指被母公司控制的企业。我国新企业会计 准则强调控制，控制范围是被母公司控制的全部子公司，这与国际准则的表述基本趋 同。合并财务报表至少应当包括下列组成部分：合并资产负债表、合并利润表、合并 现金流量表和合并所有者权益（或股东权益）变动表。 2.1.32.1.3 只有控股合并才需编制合并财务报表 只有控股合并才需编制合并财务报表 企业合并可能导致需要编制合并财务报表事项的出现。就合并的三种方式而言， 新设企业和吸收合并都会形成单一的法律主体和会计主体， 只需编制个别财务报表即 可，不涉及合并财务报表问题。 作为会计意义上而非法律意义上的控股合并时， 控股企业与被控股企业仍然各自 从事生产经营活动，作为独立的法律主体，其双方法人资格均照常存在。但经济意义 上，控股企业与被控股企业事实上已成为一个整体，即企业集团。控股企业在生产经 营和财务决策上可以对被控股企业实施有效控制。为了解企业集团的整体经营情况， 除了母公司和子公司个别财务报表之外， 母公司还需要编制购并日和购并日后各会计 期末的合并财务报表，以反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。 按照我国企业会计准则第30 号财务报表列报和企业会计准则第33 号 合并财务报表的规定，母公司应当编制母公司的个别财务报表，同时编制合并 财务报表。从关于合并财务报表的制度安排可以看出，我国对合并财务报表的定位是 互补观，即合并财务报表和母公司财务报表是互为补充的。与美国、加拿大等西方发 达市场国家执行的企业只需披露合并财务报表的“单一披露制”不同， 我国自开始规 范企业合并财务报表的披露至今， 一直执行要求上市公司同时披露合并财务报表与母 首都经济贸易大学硕士学位论文 合并财务报表准则及相关理论的运用研究 第 8 页 共 42 页 公司个别财务报表的“双重披露制”。 这也是我国的会计改革在与国际接轨过程中所 保留的特色之一。 2.1.42.1.4 合并财务报表的局限性 合并财务报表的局限性 合并财务报表可以提供企业集团作为一个会计主体的相关信息， 但也存在其自身 的局限性，主要包括以下几方面： 第一， 合并财务报表从企业集团整体角度提供财务状况与经营成果信息， 因此缺 乏企业集团的各个公司的详细资料。 第二， 当企业集团涉及业务范围广泛时， 因为不同行业的各项财务比率存在差异 性，汇总后合并财务报表的财务比率不能真正放映企业集团的状况。 第三， 作为独立的法人单位， 子公司的债权人或股东对母公司的财产或利润不享 有要求权，从而合并财务报表信息作用有限。为弥补上述缺陷，在提供合并报表的同 时，我国会计准则要求同时提供母公司个别报表，并就行业分部、地区分部提供分部 报告作为补充。 2.2 合并财务报表理论2.2 合并财务报表理论 席卷全球企业并购浪潮促进了全球经济的变革积极推动着合并财务报表理论与 方法发展。至今为止，产生了业主权理论、主体理论、基金理论、投资者理论等“多 元利益相关者权益理论”与剩余权理论、企业理论、指挥者理论等“一元利益相关者权 益理论”， 并在此基础上形成了“所有者观”和“主体观”及“母公司观”三种合并财务报表 理论。 2.2.12.2.1 三种合并财务报表理论 三种合并财务报表理论 合并财务报表的主要特征是把具有产权控制关系的企业集团作为一个单一的会 计主体来进行处理，通过编制合并财务报表，从整体上综合、全面、完整地反映企业 集团的财务状况、经营成果和现金流量。合并财务报表的编制取决于对合并范围的界 定以及合并方法的选择， 而这些问题的解决在很大程度上依据于编制合并财务报表的 合并理论。目前主要存在的以下三种合并理论： 2.2.1.1 所有权理论 2.2.1.1 所有权理论 所有权理论认为企业并非是一个独立的实体， 业主是企业的所有者。 强调所有者 拥有对法人财产的绝对支配权和最终处置权。认为企业资产是业主的财富，企业负债 是业主的负财富，企业收入导致业主财富的增加，费用导致业主财富的减少，以会计 等式表示即为：资产一负债=业主权益。所有权理论认为，向母公司的股东报告其所 拥有的资源是财务报表的编制主要目的，少数股东拥有的资源不予以反映。所有权理 论采用比例合并法编制合并财务报表， 在合并财务报表上， 只反映母公司拥有的资源， “少数股东权益”、“少数股东收益”项目不予反映。会计处理上： （1）按照母公司拥有 首都经济贸易大学硕士学位论文 合并财务报表准则及相关理论的运用研究 第 9 页 共 42 页 的股权比例合并子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用及净利润。 （2）合并 时产生的资产、负债的升、贬值及商誉，只按母公司的持股比例予以合并、摊销。 （3） 母子公司间的交易及未实现损益，按母公司的持股比例进行抵