（会计学专业论文）企业所得税会计研究.pdf

沈阳工业大学硕士学位论文 摘要 会计起源于社会生产，在社会生产发展的过程中，人们需要对劳动耗费和劳动成果 进行确认、记录、计算、分析、对比等工作。现代所得税始于拿破仑战争之后，1 9 7 3 年法国采用战时财政措施，实行综合所得税。直到1 8 4 2 年长期有效的大不列颠税法才 付诸实施，所得税会计就是在会计理论和现代所得税的相互影响下产生的。而今，所得 税会计逐步从财务会计中分离出来，并形成- t 0 独立的学科体系。在我国，所得税会计 的研究起步较晚，与美国相比我们至少落后了半个世纪，无论是在理论还是在实践方面 都有许多不完善之处。加入w t o 以后，会计首先要与国际惯例接轨。因此，有必要列 所得税会计进行系统的分析和探讨。 所得税会计研究的核心问题是不同处理方法的选择和运用，此问题就世界范围来看 没有统一的标准。美国、澳大利亚、意大利、德国、荷兰、英国采用债务法；加拿大采 用递延法：国际会计准则采用可接受的递延法；法国、日本采用合若报表中的递延法或 债务法。在债务法的具体应用上，大多数国家都采用了资产负债表债务法。 本文首先对所得税会计的理论问题作以概述，借鉴美国所得税会计的理论框架对我 国所得税会计理论框架的构建提出设想。接着，通过理论分析和比较分析的方法，结合 我国的会计环境和法律环境，并对全国8 5 5 家上市公司所采用的所得税会计处理方法进 行系统调查，由理论研究深入到具体中的实务操作，从而得出，递延法是目前我国较为 适合采用的一种方法。同时，对于个别的所得税会计问题笔者在文中也作以阐述。最 后，本文就我国所得税会计领域存在的一些具体问题提出了相应的解决对策，尤其是对 会计准则中的问题笔者提出了个人的见解，以期能够进一步完善税法与会计的衔接，完 善会训准则的构建，使我国的所得税会计早日与世界接轨。 由于笔者时间和能力所限，对所得税会计的研究仍有一些尚未解决的问题。例如， 权责发生制和收付实现制在所得税会计核算中是否可以统一的问题就存在着争议。对此 问题需留待以后作进一步的探讨。 关键词：企业所得税会计理论框架方法比较完善设想 沈阳工业大学硕士学位论文 s t u d y o n c o m p a n y i n c o m et a x e s a c c o u n t i n g a b s t r a c t a c c o u n t i n gs t e m e df i o ms o c i e t yp r o d u c t i o n d u r i n gt h ec o u r s eo fs o c i e t yp r o d u c t i o nd e v e l o - p m e n t , w es h o u l d 加日肌，r e c o r d ，c a l c u l a t e ，a n a l y z ea n d c o n l r a s tt h ee x p e n s ea n dt h ei n c o m eo f l a b o r m o d e mi n c o m et a xo r i g i n a t e df r o mt h el a t e rp e r i o do f n a p o l e o nw a r , a r e i n1 9 7 3 ，f r a n c ea d o p t e d t h e 缸1 a n c em e a s u r e ，w h i c hw a ss u i t a b l ef o rt h es i t u a t i o no ft h a tt i m e ，a n dp u ti n t op r a c t i c et h e c o m p r e h e n s i v e i n c o m e t a x e s u n t i l1 8 4 2 ，t h e l o n g - t e r m a n d e f f e c t i v e t a x l a w o f g r e a t b r i t a i n w a s p u t i n t oe f f e c t i n c o m et a x e sa c c o u n t i n ge m e r g e du n d e rt h em u t l 脚e f f e c tb e t w e e n a c c o u n t i n gt h e o r ya n d m o d e mi n c o m et a x e s n o w a d a y s ，i n c o m et a x e sa c c o u n t i n gi ss e v e r i n gf r o mf i n a n c ea c c o u n t i n gs t e pb ys t e pa n d c o m i n gi n t ob e i n ga ni n d e p e n d e n ts u b j e c ts y s t e m t h er e s e a r c ho fi n c o m et a x e sa c c o u n t i n gi n o u rc o u n t r yi sl a t e rf o rh a l f ac e n t u r yb ya m e r i c a t h e r ea r eal o to f i m p e r f e c t i o nn om a t c e ri n t h e o r y o ri n p r a c t i c e a f t e ra c c e d i n g t o w t o ，a c c o u n t i n gw i l l s h o wn od i f f e r e n c et o i n t e r n a t i o n a lp r a c t i c ef i r s t l y s ow em u s ta n a l y z ea n d e x p l o r ei n c o m e t a x e sa c c o u n t i n g r e g u l a r l y t h ek e r n e lq u e s t i o no f t h ei n c o m et a x e sa c c o u n t i n gr e s e a r c hi sh o wt os e l e c ta n d a p p l y t h e d i f f e r e n tm e t h o d s of a r ，s e e nf r o mt h ew h o l ew o r l d , t h e r ei sn o tau n i f i e ds t a n d a r da b o u tt h e q u e s t i o n a m e r i c a , a u s t r a l i a , i t a l y ，g e r m a n y ，h o l l a n da n de n g l a n dp u t d e b tm e t h o di n t oe f f e c t c a n a d ae m p l o y sd e f e r r e dm e t h o d i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gp r i n c i p l e s a d o p t st h ea c c e p t e d d e f e r r e dm e t h o d f r a n c ea n dj a p a n a d o p tt h ed e b t m e t h o do rt h ed e f e r r e dm e t h o do f c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t o nt h ep r a c t i c eo fd e b tm e t h o d , t h em a j o r i t yc o u n t r i e sa d o p t d e b tm e t h o do f b a l a l i c es h e e t f i r s t ，t h i sa r t i c l ew i l ls u m m a r i z e t h e t h e o r yq u e s t i o no f i n c o m e t a x e sa c c o u n t i n g i nv i e wo f t h ef r a m eo fa m e r i c a ni n c o m et a x e sa c c o u n t i n g ，t h ea u t h o rw i l lp u tf o r w a r dat e n t a t i v ep l a no f t h ef r a m ew h i c hi sf i tt ot h ec o n d i t i o no f0 1 1 1 c o u n t r y t h e n ，b yt h et h e o r ya n dt h ec o n t r a s t a n a l y s i s ，u n i t i n g t h ea c c o u n t i n gc i r c u m s t a n c ea n dt h et a w e n v i r o n m e n t ，t h es y s t e mi n v e s t i g a t i o n f r o m8 5 5c o m p a n yi n c ，f r o mt h et h e o r yr e s e a r c ht ot h es p e c i f i co p e r a t i o n , t h ew r i t e rd r a w sa c o n c l u s i o nt h a tt h ed e f e r r e dm e t h o di st h em o s ts u i t a b l em e t h o df o ri _ l st ou s e l a s t t h ea u t h o r 2 沈阳工业大学硕士学位论文 a l s op r e s e n t sal o to f s p e c i f i cq u e s t i o n sa b o u t t h ef i e l do fc h i n ai n c o m et a x e sa c c o u n t i n g h o w t or e s u l tt h e s e q u e s t i o n s ? h o w mr e s u l tt h eq u e s t i o n se x i s t i n gi 1 1a c c o u n t i n gc r i t e r i o ne s p e c i a l l y ? i no r d e rt op e r f e c tt h e u n i t yo f t a xl a w a n da c c o u n t i n g ，t h eb u i l d i n go f a c c o u n t i n gc r i t e r i o n ，t h e a u t h o rw i l lp u tf o r w a r ds o m e c o r r e s p o n d i n gt a c t i c so n eb yo n e , a n d w a i tf o rl i n ki n c o m et a x e s a c c o u n t i n g o f o u rc o u n t r yw i t l lt h ei n t e r n a t i o n a lu s u a l p r a c t i c e a ta e a r l y d a t e b e c a u s eo ft h er e s t r i c t i o no ft i m ea n da b i l i t y ，t h e r ea r es o m eu n s e t t l e dq u e s t i o n si nt h e r e s e a r c ho fi n c o m et a x e sa c c o u n t i n g f o ri n s t a n c e ，w h e t h e rw ec a l lu n i f yt h ea c c r u a l - b a s i s a c c o u n t i n ga n d c a s h - b a s i sa c c o u n t i n gi nt h ei n c o m et a x e sa c c o u n t i n 4 9o rn o t ? f o rt h i sq u e s t i o n ， t h e r ei sa d i s p u t ef o ral o n gt i m e s o ，w ew i l lm a k e af t u t h e rr e s e a r c hi nt h ef u t u r e k e yw o r d s ：c o m p a n 3 ，i n c o m e t a x e s a c c o u n t i n g t h e o r y f r a m e c o m p a r i s o n o f m e t h o dt e n t a t i v ep l a n 一3 一 独创性说明 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方 外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得 沈阳工业大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一同 工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中做了明确的说明并表 示了谢意。 签名：垂! 塑羔：日期：主! ! 墨：圣：6 关于论文使用授权的说明 本人完全了解沈阳工业大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公 布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论 文。 ( 保密的论文在解密后应遵循此规定) 签名：& j ：企， 导师签名： 壶! l 盔 日期卯3 i3 5 沈阳t 业大学硕士学位论文 1 绪论 1 1 本课题研究的目的、意义及国内外研究现状 税法与会计的目的不同，会计根据现行会计准则、会计制度确定会计核算资料，目 的在于公允地反映企业财务状况、经营成果以及现金流量情况，为与企业有利害关系的 各部门及内部经营管理者提供会计信息。而税法是根据国家政治管理的需要计算应纳税 额，为国家通过强制手段征收纳税人的税金提供合理凭据。因此，按照会计制度计算的 利润总额( 亦称会计所得) 和按照税法规定计算的应纳税所得( 亦称税法所得) 之间结 果不一定相同，因此产生了专门研究如何处理会计所得和税法所得之间差异的会计理论 与方法一所得税会计。 企业所得税会计研究的核心问题是不同处理方法的选择和运用。目前，就世界范围 来看各国意见不一。美国、澳大利亚、意大利、德国、荷兰、英国采用债务法；加拿大 采用递延法；国际会计准则采用可接受的递延法；法国、日本采用合并报表中的递延法 或债务法。在债务法的具体应用上，大多数国家都采用了资产负债表债务法。在对暂时 性差异进行所得税分摊的程度上，美国、澳大利亚、加拿大、荷兰是全部分摊；意大利 和英国是部分分摊；国际会计准则是允许全部分摊和部分分摊；德国一般是全部分摊； 法国和日本是在合并报表中允许全部分摊或部分分摊。 1 1 我国在1 9 9 4 年以前会计准则与税收在收入、费用、利润、资产、负债等的确认上 基本一致，因此，按会计准则规定的税前会计利润与按税法规定计算的应税所得也基本 一致，并不涉及所得税的会计处理。9 4 年税制改革以后，财政部颁布了企业所得税 会计处理暂行规定、企业会计准则所得税会计( 征求意见稿) ，我国已经具 备了所得税会计独立的法律依据和法律环境。但是，加入w t o 以后，我国企业参与国 际市场竞争的压力将越来越重，所得税的会计处理需要与国际惯例逐渐接轨。为了更好 地加强合作，有必要对所得税会计进行改革和完善。从世界范围来看，尽管西方发达国 家对所得税会计的理论研究和方法探讨己经达到了较高的水平，制定、颁布和修订了有 关所得税会计的准则、公告和文告等，但正如美国会计学家米勒所说：“在世界范围 内，所得税会计是杂乱无章的。”口】这说明所得税会计理论和实务尚待进步的完善。 沈阳上业大学硕士学位论文 同时，从实践的角度来看，我国的所得税会计在会计核算、帐务处理以及与税法规定的 衔接等疗面都存在许多问题，9 5 年所得税会计准则的征求意见稿就己经发布，但至今 仍未有正式的准则出台，显然这其中有许多不完善之处。通过对本课题的理硷分析和比 较研究，将针对具体问题提出相应的解决对策，以进一步完善所得税会计，发挥所得税 会计在我国税收体制中的主导作用，作为主体税种增加财政收入，并对所得税会计处理 方法的选择和会计准则的颁布提供一点儿值得参考的建议。 1 2 本课题研究的内容、思路及方法 本文主要通过理论分析和比较分析的方法来探讨所得税会计的有关问题。首先，从 理论上阐述所得税会计的产生、发展等基本原理，通过对美国所得税会计理论框架的深 入分析并结合我国的现实状况提出对我国所得税会计理论框架的构建设想，并以此为基 础对所得税会计进行深入探讨。接着，对于我国所得税会计处理方法的现状，笔者对全 国8 5 5 家上市公司在1 9 9 8 年和2 0 0 1 年所采用的方法进行调查。从理论研究深入到实务 中的应用，从国外的研究状况到我国的现状分析，对应付税款法和纳税影响会计法、对 递延法和债务法、对损益表债务法和资产负债表债务法分别作以比较分析，通过这样一 个分析问题的思路循序渐进地对所得税会计进行深入的探讨，从而得出递延法是我国目 前较为适合采用的一种方法。同时，对于个别的所得税会计问题笔者在本文也作以阐 述，力求分析的全面与完整。最后，针对我国所得税会计领域存在的具体问题，分别从 所得税的税前扣除原则、帐务处理、与税法规定的衔接、以及所得税会计准则的角度提 出了相应的解决对策，以期从税法和会计两个角度进一步完善我国的所得税会计。 2 沈阳工业大学硕士学位论文 2 企业所得税会计概述 2 1 企业所得税会计的产生与发展 2 1 1 美国企业所得税会计的产生与发展 美国注册会计师协会中的会计程序委员会于1 9 4 4 年发布了第一个对实际发生的应 付所得税进行期内和跨期分摊的权威性公告。1 9 5 4 年，美国开始了关于所得税分配的 持久争论。在该年中，所颁布的收入结果允许出于税收目的等而采用加速折旧法，而出 于会计目的计算的折旧一般采用使用年限法，随之产生了会计折旧与税收折旧的差异。 9 】1 9 6 7 年，美国会计原则委员会( a p b ) 发布了第1 1 号意见书，取消了在所得税会计 处理中的应付税款法，要求采用递延法并对时间性差异进行全面分摊。其重点放在损益 表而非资产负债表，递延所得税如果在借方看作是资产，如果在贷方看作是负债，虽然 它们并不代表通常意义上的应收项目和应付项目。该意见书在实施的过程中暴露出很多 问题，一些会计学者认为它过分强调了递延税款贷项的重要性，不符合会计原则中的有 关概念，且与国际会计惯例不一致。1 9 8 7 年，美国会计准则委员会重构所得税会计并 出台了财务会计准则第9 6 号所得税会计，完全取代了第1 1 号意见书，要求采用资 产负债法并对暂时性差异进行全面分摊。在此方法下，递延所得税项目代表未来年份里 现在的资产负债的帐面价值与税基之间差额而引起的应付所得税与应收退税款。只有当 本期或前期的应交所得税可退回时，才可以确认递延所得税资产。9 6 号准则一经公布 就受到激烈的批评，主要来自于两个方面：第一，对递延所得税资产的严格限制及与确 认递延所得税负债的不对称；第二，要求降低编制未来回转表的复杂性并重新考虑税收 筹划战略。因此，其生效期不断推迟，直到被1 9 9 2 年2 月财务会计准则委员会发布的 第1 0 9 号所得税会计取代。1 0 9 号公告保留了9 6 号公告的许多条款，但减少了准 则的复杂性并改变了确认和计量递延所得税资产的标准，应用资产负债法并进行全面分 摊是美国财务会计准则委员会的最终选择。 2 1 2 我国企业所得税会计的产生与发展 1 9 9 4 年以前，我国对所得税的会计处理为了体现国家、集体和个人的利益关系，一 卣把所得税归为利润分配的内容，列国有企业要求会计利润与纳税所得完伞。致。1 9 9 2 3 沈阳t 业大学硕士学位论文 午9 月4n 第七界全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议修订的中华人民共和 国税收管理办法第十三条规定：从事生产、经营的纳税人的财务会计制度或财务会计 处理方法，与国务院或国务院财政、税务主管部门有关税收的规定相抵触的，应当按照 国务院或国务院财政、税务部门有关税收的规定计算纳税。1 9 9 4 年的税制改革和从 1 9 9 7 年起陆续颁布的具体会计准则，使会计与税法在确认收益、费用和损失方面的差 异逐步扩大。为了真实反映企业的财务状况和经营成果，财政部发布了企业所得税会 计处理暂行规定，规定中对所得税会计作了如下调整： 1 明确企业可以选择采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”进行所得税会计 核算，采用“纳税影响会计法”核算的企业可以在递延法和债务法两种方法之中选择其 一0 2 确认所得税作为一项费用，在损益表净利润前扣除。 3 采用纳税影响会计法核算时，确认时间性差异对未来所得税的影响，并将其金 额反映在资产负债表的递延借项或递延贷项项目内。 2 1 2 2 企业所得税会计的理论基础 2 2 1 所得税的性质是费用还是收益分配 历史上对所得税是一项费用，还是收益的分配曾经有过极大的争议，这利，争议可以 归纳为“收益分配观”和“费用观”之争。 “收益分配观”认为公司向政府交纳的所得税如同公司分配给股东的股利一样，都是 公司已获收益的一种分配，只不过是分配对象不同而已。此观点主要来自业主权益计量 理论中的“企业主体论”。“费用观”认为：公司上交所得税可视为公司为获得一定的 收益而必然要发生的耗费，如同公司生产经营中为了取得营业收入而必然发生的营业成 本和费用一样，都是公司的一项费用。只是这种费用发生的情况与其它费用有所不同， 是在公司与政府之间发生的，而不是在公司与公司之间发生的。此观点主要来自于业主 权益计量理论中的“业主权理论”。 “企业主体论”主要有两个观点：第一，企业本身是独立于业主之外的独立主体，企 、i k 获得的一t t j t l , 殳益都应当看作是企业主体的收益，只有企业分配给股东的股利习是业主 的收益。第二，企业取得的收益主要由对企业捌有权利的人或机构( 包括股东、债权 4 沈阳工业人学硕 一学位论文 人、政府等) 共享，从而支付给债权人的利息、支付给股东的股利、支付给政府的所得 税实际上都是企业主体已获收益的分配。“业主权理论”主要有三个论点：第，、k 主 居于企业权利中心，企业的资产归业主所有，负债是业主的债务，企业的净资产才是、| k 主的最终权益数。第二，企业的收入可视为业主权益的增加，企业的费用支出可视为、世 t 权益的减少，一切收入大于费用支出而形成的净收益才最终导致业主权益的增长。第 三，如果站在业主的角度看问题，那麽支付给债权人的利息，支付给政府的所得税如同 支付给广告公司的广告费用一样，均应视为一项费用，在决定业主净收益之前都必须予 以扣除，税后利润才是业主的最终收益。 对于“收益分配观”和“费用观”之争，笔者认为关键取决于财务报表的导向是什 麽。如果以投资者为主要导向，那麽投资者关心的是企业报告期的净收益是多少，并常 常以净收益的大小来衡量企业的财务状况和经营成果，考评经营者的经营业绩并进行投 资决策。如果是以企业经营者为导向，那麽经营管理者比较关心的是企业报告期内利润 总额是多少，并常常以此来判断自己的工作业绩，确定日常的经营方针，将所得税视为 企业已实现利润的分配行为。 过去，我国实行计划经济，国家既是投资者又是直接管理者，但更注重管理者的身 份。当时的会计报表导向实际上是管理者导向，必然偏向于所得税是一种收益分配的看 法。市场经济下，国家不再直接参与企业的经营管理，更注重以投资者的身份出现在国 有企业中。同时，在现代企业制度下利润分配是由股东大会决定并按持股比例进行分 配。所得税的征收是不以股东大会的意志为转移的，只要有所得就要依法纳税。由此可 见，所得税已不是一种利润分配，“费用观”取代“收益分配观”是一种必然的选择。 从国际上来看，赞成“费用观”已成为一种历史潮流，国际会计准则委员会在第3 3 号 征求意见稿所得税会计中曾经明确指出：“存在一种广泛性的认可，即把所得税当 作费用。”【6 】既然“费用观”已经得到国际会计准则委员会的肯定，它成为国际惯例已 是不争的事实。 2 2 2 所得税的计量基础是收付实现制还是权责发生制 收付实现制亦称现金制，所有关于收入和费用的确认均以现金流入和现金流出为标 准。也就是况，只有收到现金的经济活动才算作收入，只有为取得收入而形成现金付出 一5 一 沈阳工业大学硕士学位论文 的经济活动才算作费用。权责发生制亦称应计制，所有关于收入和费用的确认，均以权 利已经形成或义务已经发生为标准。也就是说，一项收入之所以计入当期，是因为当期 赚得了它，所以具有享受该项收入的权利。一项费用之所以列入当期，是因为当期接受 了它所提供的服务，所以具有承担该项费用的责任。 财务会计的主要目标是向管理部门、股东、贷款人和其它有关方面提供有用的信 息。从净收益的计量及其结果来看，权责发生制会计较之收付实现制会计提供的净收益 信息更为公平、合理。相反，所得税征收的目的是公平征税。由于目的不同，税法可能 无视基本的会计原则。税法允许采用收付实现制会计，这种计量基础尽管不能将收入与 费用恰当地配比起来，但税法强调“有支付能力”原则。同时，收付实现制在会计和管 理上简便、客观，因而在税法中广泛运用。 使用收付实现制的纳税人以同样的方法来确认收益往往违背了公认的会计原则，例 如，为了确保纳税人在征税时有足够的现金，要求在现金收到时确认收益：而对于权责 发生制的纳税人而言则违背了配比原则，纳税人是在收益实现时才确认收益。所得税会 计的计量基础是收付实现制和权责发生制的混合，因为，计算应税收益是要确定纳税人 立即支付现金的能力，管理上的方便和征收当期税金的必要是与会计上的持续经营的假 设相矛盾的。 2 2 3 永久性差异和暂时性差异 对于永久性差异理论界有不同的界定方法： 第一，i 习际会计准则委员会发布的第3 3 号所得税会计征求意见稿中规定：永 久性差异是产生于当期，后期不作转回处理的应税收益与会计收益之间的差异。同该定 义强调永久性差异的“发生”与“转回”的特点。 第二，美国会计原则委员会第1 1 号意见书中的解释是：永久性差异是由于联邦经 济政策或国会为了减轻或加重某一行业的税负而产生的差异 5 】，这种解释主要是从会计 和税收二者的不同目的来阐述的。 第三，我国财政部颁布的企业所得税会计处理暂行规定强调永久陛差异是由于 会计收益与应税收益= 者计算口径不同而产生的一种差异。 6 一 沈阳工业大学硕士学位论文 上述儿种表述方法略有不同，国际会计准则委员会和我国的表述方法，主要是从所 得税会计处理技术角度来解释永久性差异；美国会计原则委员会则是从永久性差异产生 的性质来说明的。永久性差异按发生的原因和性质可以分为以下几类： 1 ，可免税收入。有些项目的收入，会计上要求作为收入，但税法规定不作为应税 收益。例如，我国企业中购买国库券的利息收入，税法规定可免税，但会计上仍将其列 为投资收益，计入会计收益。 2 不可扣除的费用或损失。有些支出会计上作为费用或损失处理，但税法上不予 以认可，计算应税收益时不允许扣除。在我国，各项税收滞纳金、罚金、罚款、超过国 家规定允许扣除的公益、救济性捐赠以及非公益、救济性的捐赠、各项赞助支出、业务 招待费超过税法规定的限额的部分、支付给职工的工资超过计税工资标准以上的部分、 向金融机构借款的利息支出超过金融机构同类、同期贷款利息支出的部分等，会计上允 许在计算会计收益时予以扣除，但税法不允许。 3 非会计收入，而税法规定应作为收入征税。有些项目会计上不作为收入，但税 法上作为收入予以征税。例如，我国企业将自己生产的产品用于基本建设，会计上不作 为收入处理，但税法规定应视同销售收入，计入应税收益。 4 会计上不作费用，但税法上可以作为扣减项目。这种永久性差异我国目前尚不 多。 暂时性差异这一概念是由美国财务会计准则委员会在f a s b 第9 6 号中率先提出 的，后来被国际会计准则委员会( z a s c ) 所认同。暂时性差异是指一项资产或负债的 税基和其在资产负债表中的帐面金额之间的差额。暂时性差异可分为时间性暂时差异和 非时间性暂时差异，前者是因收入或费用损失在会计上确认的时间与税法规定申报时间 不同而产生的差异；后者则是因非时间因素使得一项资产或负债的计税基础与帐面价值 不同而产生的差异。暂时陛差异可以分为以下9 类： 1 先列入会计收益，后列入应税收益的收入或利得。例如，在分期付款销售下， 在发货后即确认收入，而在收到货款时才纳税。 2 先列入应税收益，后列入会计收益的收入或利得。比如，预先收取的租金、手 续赞，税法要求在预收时纳税，但会计按权责发生制原则在实现后才列入会计收益。 沈阳工业火学硕士学位论文 3 ，先列入会计收益，后列入应税收益的费用或损失。例如，估计产品担保费用、 坏帐损失、存货跌价损失等，会计上一般按一定的标准进行预提，而税法上往往只承认 实际已发生的费用或损失。 4 先列入应税收益，后列入会计收益的费用或损失。例如，纳税申报时，按加速 折旧法计提折旧费用，而会计在帐务处理时按直线法计提折旧费用。 5 税款减免减少计税基数，从而导致资产纳税基数与帐面价值之间产生的差额。 6 日常经营中，因资产重新估价导致资产计税基础与会计帐面价值产生的差异。 7 当报告货币就是功能货币时，受外国业务的影响。如果一个企业有国外业务， 并指定功能性货币为非外国的货币，即母公司本国货币，则以功能货币重新计量外币资 产和负债时，国外资产和负债的纳税基数有可能与折算后资产和负债的帐面基数之间存 在一定的差额。此外，在资产和负债的外币帐面基数与纳税基数之间，也可能出现差 异。 8 通货膨胀指数导致资产纳税基数的增加。由于通货膨胀的影响，税法可能允许 调整折旧资产( 或其它资产) 的纳税基数，从而使得资产的纳税基数和帐面基数之间存 在着一种差异。 9 采用购买法处理企业合并时，确认的资产和负债的纳税基数与收买价值之间可 能产生差异。 综上所述，会计收益依据的是会计准则，它的确认、计量、报告都有其合理的理论 依据，体现了会计学科本身的规律性和规范性；而应税收益的依据是所得税法，它是从 税收角度来考虑的，以税收理论为依据。二者是从不同学科出发对收益作出的界定，其 结果当然存在着差异。为了协调这种差异，一方面，企业在纳税申报时，需要以会计收 益为基础，依据所得税法进行调整，计算出应税收益，并以此为依据计算应交所得税。 另一方面，还必须对二者的差异作出处理，以反映这种差异带来的所得税影响，这便涉 及到差异的分摊问题。 2 2 4 暂时性差异的跨期摊配 对所得税会计中暂时 生差异的跨期摊配有两种不同的理解和选择 8 沈阳工业大学硕士学位论文 1 部分分摊法是指仅对一次性非重复发生的暂时性差异作跨期所得税分摊，而对 重复发生的暂时性差异则不作跨期分摊【4 】。对重复发生的暂时性差异来说，当旧的差异 转回时，又有新的暂时l 生差异发生将其转回，而使原确认的暂时| 生差异对所得税的影响 金额永远不需要支付或不可抵减，会计确认今后不能转回的暂时性差异对所得税的影响 金额是毫无意义的，故可以不作跨期摊配。如固定资产折旧，会计报表上采用直线法， 税法上按年数总和法在应税所得前予以扣除。在资产有效使用期的前一段时间，会产生 应纳税暂时性差异，而在后一段时间转回时，会产生应税所得。但在转回应纳税暂时注 差异时，又因购置了新的固定资产而产生新的应纳税暂时陛差异抵消了原应转回的暂时 性差异。主张部分分摊法的人认为，重复发生的暂时f 生差异所产生的递延负债是一种遥 遥无期的负债，通常不会产生现金流出，因此不应确认由此产生的现金流出，不需要跨 期分摊。采用部分分摊法时，只对那些预期在将来能够转回的暂时生差异对所得税的影 响予以确认、计量和报告。 2 全面分摊法是指对所有的暂时性差异无论是否重复发生都要作跨期分摊，以反 映他们对所得税的全部影响过程1 4 】。主张全面分摊法者认为，根据暂时性差异的定义可 知，既然它是暂时性的就不会是永久性的，每一种暂时性差异总是要转回的，这是由持 续经营的假设决定的。会计主要以本期或过去的交易事项为基础进行确认和计量，而不 应当将未来可能发生的交易的所得税影响数与现在已有的所得税影响数进行抵销，这不 符合会计计量的基本规则，更何况未来产生的暂时性差异不一定能够抵销本期转回的暂 时性差异。企业管理部门人为地决定哪些暂时性差异将来能够转回，哪些不能转回，容 易造成人为操纵企业的财务状况和经营成果的不良后果。此外，即使是重复发生的暂时 性差异，在转回时也有可能被新发生的相同性质的暂时胜差异抵销掉。但这并不能作为 不跨期分摊的理由，并不能否认每年都有新发生的暂时性差异和原有差异转回的事实。 这就像会计实务中，应付帐款余额没有变化，并不等于就没有新的应付帐款发生和原有 应付帐款的偿还样，我们总不能说应付帐款金额没有变，就不对新旧应付帐款作记 录。 根据美国证券交易委员会1 9 9 1 年委托当时“六大”会计公司( 安达信、毕马威、 德勤、永道、安永、普华) 对美国、加拿大、法国、德国、英国、意大利、日本、荷兰 9 沈阳工业大学硕士学位论文 的调查，除意大利、英国用部分分摊法，其他国家都采用全面分摊法。我国企业会计 准则所得税会计( 征求意见稿) 仅主张采用跨期分摊，对全面分摊和部分分摊并 没有明确的规定。随着我国所得税会计核算方法与国际惯例接轨的步伐的逐步加快，应 适时引用暂时性差异的概念并采用全面分摊的观点来确定某一时间所有交易的所得税影 响，以进一步完善我国的所得税会计。 2 3 企业所得税会计的理论框架 2 3 1 美国企业所得税会计的理论框架 所得税会计有其不同于财务会计的目标和方法，但长久以来，人们对所得税会计 “但求操作上的可行性”，“不求理论上的完整”，往往偏重于具体技术方法的研究。 迄今为止，只有美国提出了所得税会计的理论框架。 1 0 沈阳工业大学硕士学位论文 所得税法目的 1 同才i 陆i 竹入 1r 2 调控经济社会公平 l广义酡税务会计目的 ，经济业务是否构成与纳税有关的收入或费用 l狭义的税务会计目的 1 何时确认收入与费用 所得税会计的基本假设或基本前提 1 应纳税年度2 货币时间价值 1r3 年度会计核算 所得税会计的原则 1 与日常簿记相一致的会计原则 2 明晰地反映所得原则 r3 一贯性原则 一般性的会计方法 1 收付实现制2 权责发生制 1r 特定项目的会计方法 1 分期收款销售的会计方法 2 存货处理的会计方法 上0 应交所得税申报表 图2 , 1 美国企业所得税会计理论框梨1 沈阳工业大学硕士学位论文 2 3 2 构建我国企业所得税会计理论框架的设想 我国的所得税会计理论研究滞后，完全受原有经济体制和法律体制的环境制约，这 一状况严重影响了我国所得税会计工作的进行。所以，尽快建立一个比较科学、严密、 系统的所得税会计理论框架，并用以指导所得税会计技术方法的研究、运用，在我国已 是当务之急。根据中国会计改革的现实情况，借鉴美国所得税会计理论研究的成果，本 文不揣浅薄地在此提出一个粗线条的所得税会计理论结构。 i所得税会计对象 与计税有关自 1r 所得税会计目标 的经济信息 客观性、相关性 即时性、一贯性 一1 2 一 严格的历史成本、权责发生制 与收付实现制相结合、有限 沈阳工业大学硕士学位论文 配e 生支出灭y 税篮 合厉 所得税会计特有概念 收益2 所得秽 对性差异、r 所得税会计方法 匪亟圄至 图2 2 我国企业所得税会计理论框架 结 所得税会计理论与财务会计理论作为所得税会计赖以存在的两大支柱，形成了整个 理论框架的外围基础，加之所得税法与会计规范的影响作用，共同组成了这个理论体 系。 l ，会计对象是会计研究的起点，所得税会计的对象就是要研究所得税款的形成及缴 纳过程，并对之进行监督与核算，同时向有关各方发布关于企业涉及所得税事项的会计 信息，并利用这些信息为纳税人进行税务筹划。 2 所得税会计的目标有四个：( 1 ) 向税务机关提供企业涉税事项的会计信息，为税 款征收服务。( 2 ) 向企业管理当局提供涉税事项信息，为税款缴纳及税务筹划服务。( 3 ) 向国家提供企业社会贡献方面的信息。( 4 ) 向社会其他各方面提供企业纳税状况信息， 为评价企业的盈利能力、现金流量及守法经营服务。 3 所得税会计是从财务会计中分离出来的，它仍旧是会计，仍是以货币作为计量手 段对经济业务进行监督与核算。因此，它必然以财务会计的四个基本前提作为自己的前 提。但在特性方面，所得税会计又是以税法为准绳，所以还应将“依税法核算”这一对 会计环境的合理判断作为所得税会计的一个必要前提。 一1 3 一 沈阳工业大学硕士学位论文 4 所得税会计的原则除了与财务会计共有的一般性原则以外，还具有自己的修订原 则( 业务性原则) 。( 1 ) 严格的历史成本原则。如资产评估增值后，会计规定可按评估 后原值计提折旧，而税法要求按评估前原值计提；( 2 ) 权责发生制与收付实现制相结合 的原则。税法在保证国家税收收入的同时，也照顾企业支付税款的能力。如分期收款销 售，企业可在发出商品时一次性确认销售收入实现，而税法规定在协议收款日确认收 入，所以是应计制与现金制在一定程度上的结合：( 3 ) 有限配比原则。对于费用的开 支，税法作出了程度上的限制；( 4 ) 有限谨慎性原则。对企业计提的一些损失准备，税 法在损失未发生时不允许扣除，作出了广度上的限定；( 5 ) 灵活性原则。笔者认为，对 于与纳税关系重要的会计事项，应分别核算、分别反映、力求准确；对于与纳税关系次 要或无关的事项，在不影响纳税资料真实性与准确性的前提下，可适当简化，这是重要 性原则的扩展；( 6 ) 帐外调整原则。对于采用间接法计算应纳税所得额的企业，平时按 会计原则的要求记帐，在纳税申报时不调整帐面记录，只在纳税申报工作底稿上调整差 异；( 7 ) 税负最小原则。所得税会计应在不违反税法规定的前提下，积极进行税务筹 划，力求减轻税负；( 8 ) 核算与监督相结合的原则。所得税会计应在核算的过程中，自 主、自发地监督本企业的纳税情况，主动及时地足额纳税，不得违反税法规定。 1 4 沈阳工业大学硕士学位论文 3 企业所得税的会计处理及我国所采用方法适用性的探讨 3 1 所得税会计帐户的设置 由于企业选择所得税的分摊方法有所不同，相对应于当期计列和跨期分摊，在所得 税会计中产生了应付税款法和纳税影响会计法之分。企业在选择应付税款法时，应设置 “所得税”和“应交税金应交所得税”帐户；企业在选择纳税影响会计法时，应设 置“所得税”、“递延税款”、“应交税金应交所得税”帐户。 “所得税”帐户是损益类帐户，借方发生额反映企业本期计入损益的所得税额，贷 方发生额反映转入“本年利润”帐户的所得税额，期末结转本年利润后，“所得税”帐 户无余额。 “递延税款”帐户用于核算企业由于暂时性差异造成的税前会计利润与纳税所得之 间的差额所产生的影响纳税的金额，以及以后各期转销的金额。贷方发生额反映企业本 期税前会计利润大于纳税所得产生的暂时性差异影响纳税的金额。及本期转销已确认的 暂时f 生差异对纳税影响的借方金额；借方发生额反映企业本期税前会计利润小于纳税所 得产生的暂时性差异影响纳税的金额，及本期转销已确认的暂时性差异对纳税影响的贷 方金额；期末贷方( 或借方) 余额反映尚未转销的暂时性差异影响纳税的金额。采用债 务法时，“递延税款”帐户的贷方或借方发生额还反映税率变动的递延税款金额。 3 2 应付税款法与纳税影响会计法的比较选择 3 2 1 理论比较 应付税款法( 也称当期计列法) ，是以企业纳税申报表上所列示的本期应付所得税 作为本期的所得税费用，列入利润表。采用这种方法，会计准则与税法之间的各种差异 ( 永久性差异和暂时性差异) 均于本期确认所得税费用，本期所得税费用等于本期应交 所得税。应付税款法的基本观点是所得税与应税所得之间存在着必然的联系，所得税只 来源于应税所得，即只有当经济事项的所得与确定该期的应税所得结合起来时才产生所 得税。会计核算的重点放在当发生应税所得时，对当期所得税费用才予以确认，而不必 将所得税与企业的税前会计利润结合起来。应付税款法计算简便、易于掌握，但存在着 一定的缺陷。在税法和会计制度的规定存在较大差异的情况下，如存在大额超过税法规 一1 5 一 沈阳工业大学硕士学位论文 定的工资费用、业务招待费等等，则会导致其计算出的所得税费用与按会计制度计算的 所得税费用存在较大的差异。 纳税影响会计法是将时间性差异的影响金额递延和分配到以后各期，即将本期发生 的时间性差异对所得税的影响采取跨期分摊的方法。采用这种方法，时间性差异影响的 所得税金额包括在利润表的所得税费用项目内，以及资产负债表的递延税款余额里。纳 税影响会计法的基本观点是，在交易或事项影响会计报表收益的期间，应当确认同期对 所得税费用的纳税影响。所得税是由交易或事项引起的，一个时期的经营成果与所得税 有密切的联系。因此，当交易或事项产生会计收益时，应于同期间确认所得税费用，以 遵循配比原则。纳税影响会计法所计算的本期所得税费用直接与本期税前会