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东北大学硕士学位论文摘要 合并会计报表范围的研究 摘要 合并会计报表是指由母公司编制的、将母公司和子公司形成的企业集团作 为一个会计主体、综合反映企业集团整体财务状况、经营成果以及现金流量情 况的会计报表。合并会计报表合并范围的准确与否，直接影响着合并报表提供 信息的准确性和有用性，因而对约束这种会计行为的规范就有较高的质量要求。 科学合理的合并范围，可以减少人为因素，提高合并报表的合理性和可比性， 改善合并报表的质量。目前，我国尚未制定合并会计报表具体会计准则。关于 合并会计报表编制的规定，主要是财政部1 9 9 5 年颁布的合并会计报表暂行规 定以及随后发布的多个对该规定的“补丁式”文件中。在这些规定的执行中， 发现无论是在理论上还是在实务中，合并报表合并范围都存在一定的问题，需 要进一步的完善。本文就这一问题进行理论和实务的探讨，为我国未来制定合 并会计报表具体准则提出一些建议。 本文首先通过对三种合并理论的分析，通过对美国合并报表准则，国际合 并报表准则以及我国合并报表相关规定中对合并报表范围的比较研究，指出我 国合并范围相关规定不足之处。认为“控制”是编制合并会计报表的前提，“主 体论”能充分反映控制内涵，我国在制定具体准则时，有必要考虑树立主体论 的指导思想地位。其次本文在研究实例的基础上，分别研究了并入合并报表的 予公司、合营企业以及不并入合并范围的联营企业在合并报表实务中应该考虑 的问题。具体包括：己资不抵债但仍然持续经营的子公司应当纳入合并会计报 表的合并范围，在并入合并报表时，应该加以规范以防止上市公司利用“未确 认投资损失”项目粉饰合并会计报表的行为；母公司虽然对其子公司持有5 0 以上持股比例，但已将其子公司委托给其他企业经营管理，或者由其他企业承 包，这类子公司应当将其纳入合并会计报表的合并范围；合营企业应当纳入合 并会计报表的合并范围，纳入合并范围应当采用比例合并法，但是要注意比例 合并的陷阱；为防止关联交易粉饰报表，不纳入合并报表的联营企业应该在编 制合并报表时抵消内部未实现利润。 关键词：合并会计报表合并范围子公司合营企业联营企业 i i 东北大学硕士学位论文 a b s t r a c t s t u d y o nt h ep r o b l e m s r e l a t i n g t h e r a n g e o f c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t a b s t r a c t t h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n ti s p r e p a r e db yp a r e n tc o m p a n y i tc a n r e f l e c tt h ef i n a n c i a ls t a t ea n d p r o f i t l o s so f t h ew h o l eg r o u pi n c l u d i n gb o t hp a r e n t c o m p a n ya n ds u b s i d i a r yc o m p a n i e s i tc a ng i v et h ew h o l e v i e wo fc a s hf l o wo ft h e g r o u pa tt h es a m et i m e e x a c tc o n s o l i d a t e dr a n g ep l a y sab i gr o l ei nt h ev e r a c i t yo f t h ec o n s o l i d a t e ds t a t e m e n t e x a c t l yc o n s o l i d a t e dr a n g ew i l li m p r o v eq u a l i t yo ft h e s t a t e m e n t t h a ti sw h yw en e e dm o r ee f f e c t i v er e g u l a t i o n sf o rc o n s o l i d a t e dr a n g e b u tw es t i l lh a v en oc o n s o l i d a t e ds t a t e m e n tr u l eu n t i ln o w t h em a i nr e g u l a t i o ni s c o n s o l i d a t e ds t a t e m e n t t e m p o r a r yp r o v i s i o n s i s s u e di n19 9 2 b y s t a t e t r e a s u r y d e p a r t m e n t s o m ea d d i t i o n a lr e g u l a t i o n sw e r ep u ti n t ou s et oc o r r e c t t h et e m p o r a r y p r o v i s i o n s o f19 9 2s i n c ei tw a sp u ti n t ou s e b u tl o t so fp r o b l e m so ft h e s e r e g u l a t i o n sh a v eb e e nf o u n di nt h el a s tt e ny e a r s a l lt h e s ep r o b l e m sh a v eb e e n s t u d i e di nt h i sp a p e r s o m es u g g e s t i o n st os o l v et h e s ep r o b l e m sh a v eb e e ng i v e ni n t h ep a p e rt o o t h r e et h e o r i e sa b o u tc o n s o l i d a t e ds t a t e m e n th a v eb e e na n a l y z e di nd e t a i li nt h e f i r s tp a r t a n dt h ea m e r i c ar u l ea n di n t e r n a t i o n a lr u l eo fc o n s o l i d a t e ds t a t e m e n t h a v eb e e nc o m p a r e dt oc e r t i f yt h er i g h tc o n c l u s i o ni st h a tb o d yt h e o r yc a l lr e f l e c t t h ep a r e n c h y m ao f c o n t r o l ”w es h o u l ds e l e c tb o d yt h e o r ya st h eg u i d ei d e a i n t h es e c o n dp a r t ，t h ew a yt od e a lw i t hs u b s i d i a r yc o m p a n i e sw i t hn e g m i v ea s s e t si s d i s c u s s e d t h i sk i n do fs u b s i d i a r yc o m p a n i e ss h o u l db ei n c l u d e di nc o n s o l i d a t e d s t a t e m e n t a n dt h er e l a t e dr e g u l a t i o ns h o u l db em a d et op r o h i b i ts o m ed e c o r a t i n g a c t i o ni nf i n a n c i a ls t a t e m e n t s w h e nt h e r ea r es o m es u b s i d i a r yc o m p a n i e sw e r e m a n a g e db yo t h e re n t e r p r i s e ，s u c h a st h ec o m p a n i e sw a sf a nb yc o n t r a c t o r , t h e i i i 东北大学硕士学位论文a b s t r a c t s u b s i d i a r yc o m p a n i e s a l s os h o u l db ei n c l u d e di nt h ec o n s o l i d a t e ds t a t e m e n tb e c a u s e t h ee s s e n t i a lc o n t r o l l e ri st h ep a r e n tc o m p a n y c o o p e r a t i v ee n t e r p r i s es h o u l db e i n c l u d ei nc o n s o l i d a t e ds t a t e m e n ta n dt h e p r o p o r t i o n a lc o n s o l i d a t em e t h o d s h o u l db e u s e dw h e np r e p a r et h ec o n s o l i d a t e ds t a t e m e n t a n df i v e p r o b l e m ss u c h a st h e c o o p e r a t i v ee n t e r p r i s e s i f s h o u l d ，w h e n ，h o wb e i n c l u d e d i nt h ec o n s o l i d a t e d s t a t e m e n t sh a v eb e e ne x t r a c t i o nt ob en o t i c e dw h e nm a k et h en e w r u l e j o i n t l y r u n b u s i n e s sc a n tb ei n c l u d e di nc o n s o l i d a t e ds t a t e m e n t p r e p a r e db y t h e p a r e n t c o m p a n y b u tu n r e a l i z e dp r o f i to f t r a n s a c t i o n si nt h eg r o u po fa s s o c i a t e de n t e r p r i s e s s h o u l db ec o u n t e r a c t e dw h e n p r e p a r et h ec o n s o l i d a t e ds t a t e m e n t ， k e y w o r d s ：c o n s o l i d a t e ds t a t e m e n t ，c o n s o l i d a t e dr a n g e ，s u b s i d i a r yc o m p a n y c o o p e r a t i v ee n t e r p r i s e ，j o i n t l y - r u nb u s i n e s s i v 声明 本人声明所呈交的论文怒在导师的指导下完成的。论文中取得 的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他人融经发表或 攒写过的研究成果，也不包括本人沟获褥其谴学位丽使丽过的材料。 与我一阋工俸的露志对本研究所傲的任何贡献均已在论文孛作了赘 确麴说镄并表示谢慧。 本人签名：另毒倍 日 期：c 誓- ，7 东北大学硕士学位论文第一章前言 1 1 课题研究背景 第一章前言 1 1 1 合并会计报表的产生和作用 合并会计报表也称合并财务报表 司形成的企业集团作为一个会计主体 成果以及现金流量情况的会计报表。 是指由母公司编制的，将母公司和子公 综合反映企业集团整体财务状况、经营 合并会计报表最早出现于美国，第一次世界大战时期，美国税法中强制规 定母子公司合并纳税，使得大部分控股公司都开始编制合并会计报表。1 9 4 0 年， 美国证券交易委员会规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表，使编制 合并会计报表成为上市公司的法定义务。受美国合并会计报表的影响，一些发 达资本主义国家在第二次世界大战后也逐步开始重视合并会计报表的作用。如 英国1 9 4 8 年在公司法中规定，企业拥有予公司时必须在提供个别会计报表的基 础上，公开反映企业集团的会计报表。法国证券交易委员会于1 9 7 1 年要求公开 发行债券的公司、股票上市公司以及所有公营企业编制合并会计报表。德国在 1 9 6 5 年公共公司法中，也要求企业编制集团会计报表。日本1 9 7 7 年开始，要 求编制和公布合并会计报表，并制定了合并会计报表准则及规则。为协调各国 合并会计报表的编制，国际会计准则委员会早在2 0 世纪7 0 年代中期，即开始 制定发布合并会计报表方面的准则。 我国编制合并报表起步较晚，9 0 年代开始，一些股份有限公司开始公开发 行股票，并在上海、深圳证券交易所上市交易，或到香港、纽约等海外证券市 场上市交易。中国证券监督管理委员会为规范上市公司信息的披露，规定上市 公司必须披露其合并会计报表。财政部于1 9 9 5 年初，制定发布了合并会计报 表暂行规定，提出了我国编制合并会计报表的具体要求，并规范了我国上市公 司合并会计报表的编制。随着我国证券市场的逐渐成熟，合并会计报表拥有了 更多的使用者，它披露的会计信息在证券市场中起到了至关重要的作用。 合并会计报表的重要作用主要体现在以下两个方面： 首先，合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经 营情况的会计信息。在控股经营的情况下，母公司和子公司都是独立的法人实 体，分别编报自身的会计报表，分别反映企业本身的生产经营情况，这些会计 1 东北大学硕士学位论文 第一章前言 报表并不能够有效地提供反映整个企业集团的会计信息。为此，要了解控股公 司整体经营情况，就需要将控股公司与被控股公司的会计报表进行合并，通过 编制合并会计报表反映企业集团整体经营信息，以满足企业集团管理当局强化 对被控股企业管理需要。 其次，合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉 饰会计报表情况的发生。控股公司的发展也带来一系列问题，一些控股公司利 用对其子公司的控制和从属关系，运用内部转移价格等手段，如低价向子公司 提供原材料、高价收购子公司产品，出于避税考虑而转移利润；再如通过高价 对企业集团内的其他企业销售，低价购买其他企业的原材料，转移亏损。从企 业的投资者、债权人等会计报表的使用者考虑，为了防止和避免这些控股公司 人为操纵利润，粉饰会计报表，客观上要求这些控股公司通过编制合并会计报 表，将其所控制的子公司经营情况和本身的经营情况综合地反映出来。这样合 并会计报表便日益流行起来。 1 1 2 合并范围对合并会计报表的重要影响 合并范围是指界定纳入合并的企业对象，即哪些成员企业应当被包括在合 并之内，哪些成员企业应当被排除在合并之外，并不是所有企业都被合并。正 确界定合并范围，是编制合并会计报表的前提。 合并范围取决于合并时所运用的合并理论，如母公司理论、实体理论以及 所有权理论或各种合并理论的结合运用：同时还取决于各国的实际情况，如各 国会计所处的法律地位，历史惯例等。因此，各国的合并范围存在着较大的差 异。 合并范围的准确与否，直接影响着合并报表提供信息的准确性和有用性， 因而对约束这种会计行为的规范就有较高的质量要求。科学合理的合并范围， 可以减少人为因素，提高合并报表的合理性和可比性，改善合并报表的质量。 合并范围决定了列入企业合并会计报表的资源总量。合理的合并范围，能 够公允地反映整个企业集团控制的资源，体现企业集团总体财务状况和经营成 果。如果人为操纵和改变合并范围，就会扭曲企业合并会计报表，误导报表使 用者做出错误的决策。 1 1 3 我国合并范围的现行规定及其存在的主要问题 随着企业合并、企业集团及跨国公司的日益增多，合并会计报表已经成为 2 东北大学硕士学位论文第一章前言 企业及企业集团的普遍编报实务，由于实务中合并会计报表得到普遍应用，才 使得合并会计报表理论在2 0 世纪末得到了空前的发展，合并会计报表的编制已 经形成了一套比较完备的理论体系和实务操作方法。 发达国家基本上都拥有专门的合并会计报表准则指导合并理论和合并实 务，并且拥有批高素质的会计人才，在实践中不断推动着合并会计报表理论 向前发展，而理论的发展又为实践提供了更为广阔的发展空间，相辅相成。目 前，西方的合并会计报表理论和实务已日趋完善，很多研究者就有关合并理论、 合并范围、合并会计方法等问题己提出了许多有参考价值的意见。 目前，我国尚未制定合并会计报表具体会计准则。关于合并会计报表编制 的规定，散见于财政部颁发的多个文件中。 ( 1 ) 财政部于1 9 9 5 年2 月发布了合并会计报表暂行规定，以下是该暂 行规定对合并报表范围的一些规定。 应纳入合并会计报表合并范围的子公司 母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。具体包括： 直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；例如，甲公司直接拥有 乙公司发行的普通股股票的5 5 ，乙公司便成为甲公司的予公司。 间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司而对子公 司的子公司拥有其过半数以上权益性资本：例如，甲公司拥有乙公司8 0 的股 份，而乙公司又拥有丙公司6 0 的股份，从而使丙公司也成为甲公司的子公司。 直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指母公司虽 然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的 权益性资本。例如：甲公司拥有乙公司7 0 的股份，拥有丙公司3 5 的股份， 乙公司也拥有丙公司3 0 的股份。在这种情况下，甲公司直接拥有乙公司过半 数以上权益性资本，乙公司为甲公司的子公司：即：直接拥有丙公司3 5 的股 份加上乙公司拥有丙公司3 0 的股份，合计共拥有6 5 的权益性资本，所以， 丙公司应该纳入甲公司的合并范围。正因为如此，在确定间接拥有被投资企业 权益性资本与确定直接和间接拥有被投资企业权益性资本时，可以将间接拥有 被投资企业权益性资本的比例直接用于计算，以确定合并范围。我国合并会 计报表暂行规定中采用的是这种计算方法。 母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥有被投资企业的半数以上权益性 资本，但母公司通过其它方法对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时， 这些能够被母公司控制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入合并会计报表 的合并范围。一般认为，母公司与其被投资企业之间存在着下列情况之一的， 3 东北大学硕士学位论文第一章前言 该被投资企业就应当视为能够被母公司控制，而作为子公司被纳入合并会计报 表的合并范围，具体包括： 通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以 上表决权。这种情况是指，母公司与其它投资者共同投资某企业，母公司与其 中的某些投资者签订有协议，受托管理和控制这些投资者在该被投资企业中的 股份，从而在该被投资企业的股东大会上拥有该被投资企业半数以上的表决权。 根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务和经营政策。这种情况是 指，在被投资企业的章程等文件中，规定母公司对其财务和经营政策能够实施 控制。 有权任免董事会等类似权利机构的多数成员。这种情况是指，母公司能够 通过任免董事会的成员而控制被投资企业的决策权。 在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权。这种情况是指，母公 司能够控制董事会等权利机构的会议，从而控制被投资企业的经营决策。 不应纳入合并会计报表合并范围的子公司 根据合并会计报表暂行规定，虽然一些子公司半数以上的权益性资本由 母公司所控制，但由于一些特殊的原因，母公司不能有效地对其实施控制，或 者对其控制权受到限制。对于这些子公司，在母公司编制合并会计报表时，可 以不将其包括在合并会计报表的合并范围之内，这些不应纳入合并会计报表合 并范围的子公司包括： 已准备关停并转的子公司，这类子公司是指根据政府宏观经济管理和调控 的要求，以及有关产业政策的规定，被政府有关部门规定为关闭、停业、准备 与其它企业合并以及转产其它产品的企业。在这种情况下，这类子公司或者由 政府有关部门直接管理和控制，或者不能进行正常的生产经营活动，母公司对 这类子公司的控制权受到了限制。 按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司，根据破产法的有关规定，企 业在宣告清算整顿期间，应当按照整顿方案进行整顿，并由企业的上级主管部 门负责整顿的实施。在这种情况下，母公司对子公司的控制权受到了限制。 已宣告破产的子公司，根据破产法的有关规定，企业宣告破产后，必须设 立清算组。在宣告破产后，破产企业的财产即由清算组接管，并由清算组行使 管理和处分权，其它任何人员不得处理破产企业的财产等。在这种情况下，母 公司对宣告破产子公司的财产没有控制权，同时，破产子公司也不能进行正常 的生产经营活动，没有必要将其纳入合并会计报表的合并范围。 准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司，这种情况是指， 4 东北大学硕士学位论文第一章前言 母公司在资产负债表日持有被投资企业半数以上权益性资本，但属于短期投资 性质，准备在短期内出售。在这种情况下，母公司对该被投资企业的控制权是 暂时性的，并不是为了控制被投资企业而持有其权益性资本，所以，该子公司 不必纳入合并会计报表的合并范围。 非持续经营的所有者权益为负数的子公司，根据公司法的规定，股东只对 公司承担有限责任，所以，母公司也只承担对子公司投资额以内的有限责任。 当子公司所有者权益为负数时，母公司己不再承担子公司的债务等责任，因此， 没有必要将其纳入合并会计报表的合并范围。但是，在该子公司持续经营时， 如果母公司考虑到子公司继续为母公司提供原材料等。不准备宣告该子公司破 产，在这种情况下，母公司仍然控制着该子公司，则仍然有必要将其纳入合并 会计报表的合并范围。 受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种 情况下，母公司不能够完全按照自身的需要和意图来调度和使用子公司的资金， 母公司的控制权受到了限制。 ( 2 ) 关于合并会计报表合并范围请示的复函中的规定。 该规定明确说明了在确定合并范围时如何运用重要性原则。主要规定如下： 当子公司资产总额、销售收入及当期净利润额按照下列资产标准、销售收 入标准和利润标准计算公式计算得出的比率均在1 0 以下时，根据重要性原则， 该子公司可以不纳入合并范围。 资产标准、销售收入标准以及利润标准计算公式如下： 资产标准= 该子公司资产总额的合计额母公司资产总额与其所有的子公 司资产总额的合计额 销售收入标准= 该子公司销售收入的合计额母公司销售收入与其所有的 子公司销售收入的合计额 利润标准= 该子公司当期净利润中母公司所拥有的数额母公司当期净利 润额 在确定合并范围时，对子公司重要性进行判断，应当结合各子公司与母公 司或其他子公司之间的内部交易和投资数额等因素进行考虑。 对于本年度有累计未弥补亏损或本年度发生亏损的子公司，即使符合上述 标准，也应当将其纳入合并范围。 运用重要性原则确定合并子公司的范围时，应当遵循一贯性原则的要求， 在各合并期间连续使用。 ( 3 ) 财会函字( 1 9 9 9 ) 1 0 号关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函。 5 东北大学硕士学位论文第一章前言 文件对纳入合并范围的资不抵债的子公司的合并给出了具体的处理方法。 按照现行会计制度规定，在长期股权投资采用权益法时，如果被投资单位 发生亏损，投资企业应按持股比例计算应承担的份额，并冲减长期股权投资的 账面价值。投资企业确认的亏损分担额，一般以长期股权投资减记至零为限。 其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以在合并会计 报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目；同时，在利润 表的“少数股东损益”项目下反映，这两个项目反映母公司未确认子公司的投 资亏损额。 ( 4 ) 财会( 2 0 0 0 ) 2 5 号企业会计制度对合营企业纳入合并报表的规定。 企业会计制度第一百五十八条明确规定，应将合营企业纳入合并范围，按 照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。 根据以上提及的相关规定，企业对其他单位投资如占该单位资本总额的 5 0 以上( 不含5 0 ) ，或虽然占该单位注册资本不足5 0 但具有实质控制权的， 应当编制合并会计报表。企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在 内，不要求将联营企业的个别报表纳入投资企业合并范围。 财政部的这些规定，针对我国的实际情况，对合并会计报表编制的要求、 方法和信息披露进行了比较详细的规定，有较强的可操作性，但对一些重要事 项却未做出原则性的规定，或者仅仅做出原则规定而缺乏必要的细化，致使合 并会计报表的编制缺乏操作依据，影响了合并会计报表的信息质量，亟待加以 规范。 目前，许多国家也都采用了是否实质上拥有控制权这个判断标准。但是， 如何确定“实质上的控制”却一直困扰着理论界和实务界。我国合并会计报表 暂行规定列出了母公司对于被投资企业虽然不持有其过半数以上的权益性资 本，但母公司对被投资企业存在实质性控制的四种情况。这四种情况，有的过 于抽象，如“有权任免董事会等类似权力机构的多数成员”，何谓“有权”；有的 具有明显的选择操纵性，如“通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持 有该被投资公司半数以上表决权”，此类与“其他投资者”之间的“协议”，由于股 权投资的复杂性及信息的不对称，最终成为了随意选择的幌子。不仅如此，暂 行规定中还列出了不纳入合并范围的六种例外情形，其中第四种“准备近期售出 而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”，其“准备”一词更将主观性发挥 到极致。由此可见，所谓“实质上的控制”几乎找不到任何具有可操作性的客观 解释。 长期以来，人们在争论中达成共识，即判断一个企业是否应纳入合并范围， 6 - 东北大学硕士学位论文第一章前言 应进行两个基本判断：直接或间接拥有的股权百分比；是否实质上拥有控 制权。 把直接或间接拥有的股权百分比作为基本判断标准，存在着无法克服、不 能忽视的缺陷。因为它产生了有趣的“明暗线”现象：即人们无法理解，为什么 持股5 0 0 l 就可以完全合并，而持4 9 9 9 就不用合并。这时，我们无法解释， 为什么这么微小的持股差别，竟然会导致如此巨大的合并会计报表差异? 在当前公司合并极为普遍的经济环境下，世界各国的会计准则制定机构都 在努力地完善有关公司合并的会计规范，以提高会计信息的相关性、可靠性、 公允性和真实性。我国在制订关于合并财务报表准则的过程中、应当结合我国 的具体国情，充分借鉴国外的成熟经验。 1 2 文献综述 1 2 1 关于对合并报表理论的评价 王河，徐明地在“论合并会计报表的几个问题”中认为合并会计报表的实 质，无异于把母公司及其子公司视作单一公司中的总公司和分支公司那样来展 示集团公司的财务状况与经营成果，合并报表比子公司的单独报表更具有意义。 因为合并报表主要是反映母公司的股东在整个集团公司的权益、为满足母公司 所有者的需要而编制的，母公司的股东最关心的是属于自己份额的净资产，并 据此评价自己的权益价值做出相关决策。从这个角度来说，在当今国际领域广 为流行的母公司观念应是编制合并报表最合适的观念选择。 马忠在“合并会计报表比较的研究”中认为：三种合并观念中，从满足母 公司股东需要的角度来看，母公司观念来处理合并会计，可以明确划分母公司 股东权益与少数股东权益，母公司观念被普遍接受，最接近于合并实务，美国、 英国、日本等国均运用母公司观念处理合并会计实务。 周华洋在“试论比例合并法在会计合并报表中的运用”中指出：从我国目 前企业集团形成的现状和未来，以控制和被控制关系所形成的企业集团占有较 重要的位置，共同控制的实体却日渐发展的趋势，所以合并会计报表应该从以 母公司理论为主，结合实体理论的方法逐渐过渡到以实体理论为主要依据，结 合所有权理论的方法上来，这样确定的合并资产负债表和损益表才是真正如实 地反映企业的经济全貌。 王丹芳在“控制权与合并会计报表理论”中指出：我国的合并会计报表暂 7 东北大学硕士学位论文第一章前言 行规定中，合并范围的确认采用的是实质性控制的概念，但在合并报表理论的 运用上则更多地受母公司理论的影响。认为其在控制权和合并报表理论的采用 上缺乏应有的理论逻辑性，因此应以目前资本市场股权结构的现实及发展趋势， 选择符合逻辑的、能反映经济实质的概念。 张秀烨在“从控制权实质来看会计报表合并理念的选择”中指出：控制权 的实质存在导致了合并会计报表的产生，而一定的原因必然要求一定的结果与 之相适应，也即合并会计报表必须能够很好的反映控制权实质。合并主体所有 资源提供者和利益当事人均要求如实反映企业的实际控制权，合并会计报表理 应体现“控制”理念。 焦东瑞，杜君民在“我国合并会计报表合并范围探讨”一文中针对我国合 并会计报表暂行规定的不足之处，结合国际惯例，对合并会计报表的合并范 围进行了探讨。认为：应以控制与被控制关系是否存在来判断某企业是否应纳 入企业集团合并会计报表的合并范围，理论上以是否拥有半数以上表决权作为 确定合并会计报表合并范围的依据。 1 2 2 关于对合并范围的评价 葛希群在“超额亏损在合并会计报表中的会计处理”中认为：如果子公司 的超额亏损须由母公司全额承担，就形成了母公司的一项义务，母公司应全部 确认损失，以完整地反映母公司的责任，这才是权益法核算。 王强，李飞在“子公司所有者权益为负数时合并报表的编制”中认为，可 以将“未确认投资损失”科目在合并利润分配表中作为一个加项列示于合并净 利润之后。增设“累计未确认投资损失”科目，在合并资产负债表中列示于“未 分配利润”项目之后，作为整个股东权益的减项。这样做的理由是：合并净 利润和合并股东权益中都纳入了超额亏损的影响，并能直接从合并会计报表中 获得未确认损失的数额，既达到了合并会计报表的编制目的，又便于报表使用 者根据需要来读取数据。根据公司法有关有限责任的规定，未确认的投 资损失实际上并不会造成集团内部的现金流出，因而在合并利润分配表中作为 一个加项增加可供分配利润是合理的。这样处理使合并利润分配表中的“未 分配利润”与资产负债表中的“未分配利润”项目相等，保持了报表之间的勾 稽关系，便于操作和理解。 北京工商大学应用技术学院潘端莲，张国臣认为政部财会( 1 9 9 9 ) 1 0 号关 于资不抵债公司合并报表问题请示的复函的规定，在合并该类子公司会计报 表时，增设“未确认的投资损失”，以反映母公司尚未确认的对子公司超额亏损 8 东北大学硕士学位论文第一章前言 的分担额。该项目在合并资产负债表上列示于“未分配利润”项目之前，作为 一项减项，在合并利润及利润分配表上列示于“少数股东收益”项目之后，作 为一个加项，这其中的一加一减，实质上子公司的超额亏损并不会减少母公司 合并会计报表的净资产，这种做法同样是基于公司法中的“有限责任”的 观点。按其规定，股东只是以其出资额对公司承担有限责任，子公司的超额亏 损不应由母公司来负担，由于也不应减少母公司的净资产。但这种做法有悖于 合并会计报表编制的目的，在以企业集团为一个会计主体的前提下，实质上无 法正确反映出企业集团的实际情况。 国际会计准则2 7 号第2 7 条指出：“在予以合并的附属公司中，少数股东应 占的亏损可能超过少数股东在附属公司中的权益。超过部分以及应归属少数股 东的亏损，除了少数股东有约定义务并且有能够弥补的亏损以外，应冲减多数 权益。如果子公司此后报告利润，所有的这类利润均应分配给多数股东，直至 以前由多数股东承担的少数股东的亏损额已收回为止”。 刘锋，普琴娜在“子公司连续亏损下合并报表的处理”中也支持上述观点。 朱剑敏“对合并报表中两个问题的探讨”建议对资不抵债子公司的处理是： 对于陷入财务困境，资不抵债并将于近期进行清算的子公司，不将其纳入合并 报表范围；对于遇到暂时财务困难出现超额亏损但仍将持续经营的子公司，为 了真实反映集团整体净资产的情况，母公司仍应将其纳入合并会计报表范围。 万文英“合并报表的合并范围分析”中认为：母公司由于某种原因，将所 属控股子公司委托给其他投资者经营或承包经营，必须经过该子公司各投资人 的同意，在保证各方投资人一定利益的前提下，共同签署委托经营协议或承包 经营协议。这种情况下，母公司虽然名义上拥有该被投资企业过半数以上股权， 实际上已经丧失了对该子公司财务和经营决策的控制权，并又该子公司的所有 风险和报酬均已发生转移，如果母公司继续将该子公司纳入其合计报表合并范 围，既违反了合并会计报表暂行规定，又违背了“实质重于形式”的会计核 算原则，因此，母公司不应将委托给其他投资者经营或由其他投资者承包经营 的控股子公司纳入合并范围。 苏君在会计之友中撰文指出：一个企业是否拥有合营企业，是否已将其 纳入合并会计报表的合并范围，决定这些问题的相关合同必须在会计报表附注 中加以详细披露。 杨健新在“有关合并会计报表的几个问题”中指出：合营企业不该纳入合 并范围，因为投资企业的长期投资与合营企业的净资产无对应关系。 浙江天健会计师事务所柳世平，赵建国“合营企业及合营企业报表的合并 9 东北大学硕士学位论文第一章前言 比例合并法”认为比例合并法能较好地反映合营企业中合营者权益。 郑海英在“联营企业与完全集团成员企业交易及其披露研究”中指出：从 实质上看联营企业已构成了合并会计报表的主体，联营企业与完全集团成员企 业间的交易属主体内部交易，其交易未实现利润应当予以抵消，以真实反映企 业集团的财务状况和经营成果。 赵海洋“联营企业在合并报表中的处理”建议我国采用完全权益法。因为在 采用完全权益法时，会出现如下的勾稽关系：母公司净利润= 合并报表净利润； 母公司所有者权益= 合并报表所有者权益。通过验证这一勾稽关系是否存在， 可以有效的发现合并报表是否存在错弊，从而避免利用合并报表操纵利润，并 便于注册会计师进行审计。 1 3 本文研究的内容及方法 1 3 1 本文研究的主要内容 本论文通过对目前合并报表范围方面出现的问题进行理论和实务的探讨， 对我国财政部颁布的有关合并会计报表合并范围方面的规定作一些分析，以期 使我国合并会计报表编制实务更加科学与合理。同时也是对我国未来制定合并 会计报表准则提出的一些新的思路和建议。 在研究过程中，首先分析了合并会计报表的重要性，阐述了合并范围对合 并会计报表的影响，然后通过对不同的合并理论对合并会计报表范围的影响的 分析，在对中外合并会计报表范围问题的比较的基础上，最后重点分析上市公 司合并会计报表实例，分别对子公司，合营企业以及联营企业在是否合并入会 计报表以及如何合并方面，进行了理论和实务的分析。 本文主要就我国合并报表合并范围存在的以下问题进行具体探讨： ( 1 ) 已资不抵债但仍然持续经营的子公司是否应当纳入合并会计报表的合 并范围? 如果纳入合并范围，应该如何规范以防止上市公司利用“未确认投资 损失”项目粉饰合并会计报表的行为? 对于母公司持股比例超过5 0 ，已将其 子公司委托给其他企业经营管理，或者由其他企业承包，母公司认为对其不具 有控制权的被投资企业，是否应当纳入合并会计报表的合并范围? ( 2 ) 合营企业是否应当纳入合并会计报表的合并范围? 如果纳入合并范 围，应当采取什么方法合并，采用比例合并法是否比较恰当? 采用比例合并法 要规范的问题是什么? 1 0 东北大学硕士学位论文第一章前言 ( 3 ) 不纳入合并报表的联营企业对合并报表有什么影响? 联营企业采用不 完全权益法，对合并报表的影响是什么? 应该如何规范合并报表中联营企业内 部交易的抵消? 1 3 2 本文的研究方法 坚持理论与实际相结合，这是本文的基本研究方法。本文是对规范合并会 计报表合并范围问题的相关指导思想和己制定的相关规定进行分析，找出理论 上存在的问题和相关规定在实际操作中出现的报表粉饰行为，然后在具体实例 和分析的基础上，找出解决实际问题的办法。因此在论文撰写中，作者对每个 要阐述的问题，都是先从实际中的例子入手，然后做理论分析，找出理论的根 源，之后又回到对实际问题的解决上。 东北大学硕士学位论文第二章合并范围的理论研究 第二章合并范围的理论研究 2 1 合并会计报表的基本概念 2 1 1 控制与子公司 控制指决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中 获取利益。控制具有以下特点：第一，决定一个企业的经营决策是控制的主要 标志。在一个企业的日常经营活动中，确定经营方针、谋划经营策略、掌握资 金调度和财务政策是至关重要的。当一个企业能够决定某个企业的财务和经营 决策时，可以认为该企业能够控制这个企业。第二，获取经济利益是控制的主 要目的。控制是与获取利益这一根本目的相联系的，没有利益，则控制就失去 了意义。如果一个公司不能通过控制另一个公司从其资产中获取利益，那么就 不能将这种被控制公司视为子公司，就不能将其资产视为集团的资产，就不应 将其纳入合并会计报表的范围。不仅如此，如果获取的利益极小，也不能认为 存在真正的控制，获取的利益应该与取得控制而付出的代价相适应。 控制可以采取以下几种不同的途径：第一，以所有权方式达到控制目的。 这是指一方拥有另一方半数以上表决权资本，包括：直接控制、间接控制、直 接和间接合计控制。第二，以所有权和其他方式达到控制目的。这是指一方拥 有另一方表决权资本的比例不超过半数，但通过其拥有的表决权资本和其他方 式达到控制。主要包括：通过与其他投资者协议，拥有另一方半数以上表决权 资本的控制权；根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营决策；有权任 免董事会等类似权利机构的多数成员；在董事会或类似权利机构会议上有半数 以上投票权。第三，以法律或协议形式达到控制目的，这是指一方虽然不拥有 另一方表决权资本的控制权，但通过法律或协议形式实质上能够控制另一方的 财务和经营政策。 母公司指对其他企业拥有控制权的企业。子公司指被另一企业所控制的企 业。如果一方直接、间接、直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本，或虽 然一方拥有另一方的表决权资本的比例不超过半数，但通过其他方式达到控制 另一方时，投资企业即为被投资企业的母公司，被投资企业为投资企业的子公 司。可见，控制与被控制关系的存在，是确定是否存在母子公司关系的关键， 】2 东北大学硕士学位论文第二章合并范围的理论研究 而母子公司关系的存在又是以投资与被投资关系作为先决条件的。即当一方与 另一方具有投资与被投资关系，并且具有控制与被控制关系时，才构成母子公 司。 2 1 2 共同控制与合营企业 共同控制是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制的基本 特征是两方或多方共同决定某项经济活动的财务和经营决策，合营中的任何一 方都不能单方面做出决定。合营的这一特点，保证任何一方都不处于单方面控 制合营企业的地位。共同控制的基本方式是合营各方所持表决权资本的比例相 同，并按合同约定共同控制，或合营各方虽然所持表决权资本的比例不同，但 按合同约定共同控制。 共同控制是以合营合同来约束的。合营有不同的形式和结构，通常可划分 为三大类：共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体。其中共同控制实体 是通过合营各方共同出资建立企业，新建立的企业是一个单独的会计主体，独 立核算，投资各方对该企业实施共同控制。本文所讲的合营企业，是指这种共 同控制实体。 2 1 3 重大影响与联营企业 重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决 定这些政策。参与决策的途径主要包括，在董事会或类似权力机构中派有代表； 参与政策的制定过程：互相交换管理人员：或使其他企业信赖于本企业的技术 资料等。当一方拥有另一方2 0 或以上至5 0 表决权资本，或者一方虽然只拥 有另一方2 0 以下的表决权资本，但实际上具有参与财务和经营决策的能力， 一般认为对另一方具有重大影响。 联营企业是指投资者对其具有重大影响，但不是投资者子公司或合营企业 的企业。可见，通常情况下，联营企业与重大影响相联系。 东北大学硕士学位论文第二章合并范围的理论研究 2 2 从合并范围看合并理论的选择 2 2 1 合并范围基本依据的确定 2 2 2 1 美国公认会计原则对合并范围的界定 美国有关合并财务报表的公认会计原则最早是1 9 5 9 年a i c n 的会计程序委 员会( c a p ) 发布的第5 1 号会计研究公报( n o 5 1 ) ，要求当一家公司拥有另一家公 司控制性的财务利益时，为了使报表公允地披露，应当编制合并报表。这就为 合并报表的编制作了总体的规定，即直接或间接拥有多数股权是编制合并报表 的一般条件，但是没有涉及其他满足控制的条件。n o 5 1 最大的缺陷在于“非 同质排除”：如果母公司和它的子公司所从事的经济业务和商务活动在性质和本 质上显著不同，则编制个别财务报表比编制合并财务报表更为可取。这就造成 了许多公司就运用这个例外原则在编制合并报表时将拥有绝大多数股权的子公 司排除在合并范围之外。 为了弥补n o 5 1 的重大缺陷，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 于1 9 8 7 年 发布了第9 4 号财务会计准则公告一一合并所有拥有多数股权的子公司 ( n o 9 4 ) 。准则要求“母公司应当合并其所控制的每一家子公司，除非控制在取 得日是暂时的。一旦母公司报表合并了一家子公司，该子公司必须始终纳入合 并范围，直到母公司终止对其控制”。1 9 9 5 年1 0 月f a s b 发布了关于合并财务 报表准则的征求意见稿，并于1 9 9 9 年2