（会计学专业论文）国有企业内部控制有效性评价指标研究.pdf

学位论文原创性声明 声明：本人所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立 进行研究工作所取得的成果。尽我所知，除文中已经注明引用的内 容外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确 方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 论文作者签名：日期：年月日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解云南财经大学有关保留、使用学位论文的规定， 即： 学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文和论文电子版， 允许学位论文被查阅或借阅；学校可以公布学位论文的全部或部分 内容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇编、发表学位 论文；授权学校将学位论文的全文或部分内容编入、提供有关数据 库进行检索。 （保密的学位论文在解密后遵循此规定） 论文作者签名：导师签名： 日期：年月日日期：年月日 摘 要 i 摘摘 要要 本题是国家社科基金项目国有企业内部控制与风险预警机制研究 （10xjy006）的一个子项目，主要对国有企业内部控制有效性评价指标进行研 究。 目前国内外一系列大型企业的倒闭或丑闻，以及国内企业内部控制基本 规范和企业内部控制配套指引的出台，使得内部控制的有关研究成为了 热点。考虑到国有企业作为我国国民经济的支柱，其重要性是不容忽视，但是 目前出台的有关法规和条例并不是针对国有企业这一主体，所以有必要对这一 块的空缺进行补充和研究。虽然现在有针对国有企业内部控制的研究，但是大 多是研究其内部控制体系，很少涉及对该体系评价的研究，并且研究如何构建 该评价指标的研究几乎没有。所以本文从这一方面出发进行研究，并牢牢扣住 国有企业这一主体，通过研究国有企业的特征和特点，并将经济学理论、博弈 论等理论运用到对国有企业的研究中，以便更彻底的剖析对国有企业内部控制 有效性评价的重点。本文始终围绕基本规范 、 配套指引和有关规定的要 求，对内部控制有效性评价指标进行构建，最后运用实证研究法对本文所构建 评价指标进行检验，以验证其科学性和合理性。以下是本文各章主要内容： 第一章从研究背景、研究意义出发对论证了内部控制建设的必要性，结合 2012 年主板上市公司全面实施基本规范和配套指引的要求，推论出对 内部控制设计和实施情况进行评价的重要性以及紧迫性。 第二章对目前现有的研究进行评述，主要针对内部控制有效性的研究、内 部控制评价的研究、内部控制有效性评价的研究进行了梳理，发现目前对国有 企业进行的研究较少，并且大多从理论出发构建体系、提出建议，并未给出实 质性评价指标，也未有文章对构建的指标进行实证检验。通过对已有研究的梳 理既发现了已有研究的不足，也为后文构建内部控制有效性评价指标提供了参 考与借鉴。 第三章将基础理论运用到内部控制中，本章从经济学理论中的委托代理理 论、受托责任理论和信号传递理论中分析出国有企业内部控制有效性评价的重 点，通过对上述理论的分析得出内部控制有效性评价需要进行全面的评价，并 摘 要 ii 且要匹配合理的奖惩制度，还得出了检验本文所构建指标的方法。 第四章主要是运用 pdca 理论构建内部控制有效性评价指标，并结合基 本规范 、 配套指引以及国家出台的关于国有企业的管理条例，设计出评价 指标和问卷。并介绍了 ahp 层次分析法在对各子指标赋予权重中的使用方法。 第五章主要是对本文所构建国有企业内部控制有效性评价指标进行实证检 验，按照基本规范和评价指引的有关要求，梳理出内部控制所要实现 的五大目标，并对五大目标选取恰当的变量对本文设计的评价指标进行回归， 以验证本指标的科学性和合理性。 第六章主要是对本文的研究进行总结，谈到了目前国有企业中内部控制存 在的问题以及针对这些问题提出了建议。 关关键键词词：国有企业；内部控制；有效性；评价指标 abstract iii abstract currently, a series of domestic and foreign enterprises bankruptcy or scandal, and the promulgation of chinese “internal control of the introduction of the basic norms ”and “internal control supporting the guidelines ”, that caused internal control became a hot topic. considering the state-owned enterprises as the pillar of the national economy of china, the importance of the state-owned enterprises cannot be ignored, but relevant rules and regulations were not aimed at this main body of the state-owned enterprises, for the reason that is necessary to supplied and study on the vacancies. although there are some studies about the internal control of the state-owned enterprise, most of them are about internal control system, there few of studies are about the evaluation system, and there rarely no studies about how to construct the evaluation index. therefore, from this one starting to my research, my research will fasten to the main body of the state-owned enterprises in this main firmly, by the means of study the features and characteristics, and study the state-owned enterprise with the economic theory and game theory, it will be helpful to analyze the focuses of effectiveness of internal control evaluation of the state-owned enterprise. this article will around the requirements of basic norms and supporting guidelines” to construct the evaluation index, at last i will use empirical approach to test my evaluation index, to verify the scientific and rational. the following are the main contents of each chapter of this article: chapter one: from the research background, research significance to proof the necessity of construct the internal control, combine with the request of “ basic norms ” and “ supporting guidelines ”, infer the importance and urgency of the evaluation of the design and the implement of internal control. chapter two: review of the existing research, main carding the research of effectiveness of internal control, the research of evaluation of internal control and the research of effectiveness of internal control evaluation. and find that domestic researches on the state-owned enterprise are few, most of them are from theory to abstract iv construct the system and give advices, but no one give a substantive evaluation index, and they also not build an empirical test to the index. through the sorting out of the existing research，i found the shortage of existing research，and also got some information and reference for constructing the evaluation index. chapter three: bring basic theory into internal control, this chapter use the economic theory of principal-agent theory, fiduciary duty theory and signaling theory to analyze the focus of effectiveness of internal control evaluation of the state-owned enterprise, through above theoretical analysis of the effectiveness of internal control evaluation, i found internal control requires a comprehensive evaluation, and need to match reasonable reward and punishment, and i find the approach to test the evaluate index. chapter four: using pdca theory to build the effectiveness of internal control evaluation index, and combine with the request of “basic norms”, supporting guidelines” and the regulations on state-owned enterprises promulgated by the state, and design the evaluation index and questionnaire. and introduce the use of ahp analytical hierarchy process in giving the weight to the sub- index. chapter five: build this state-owned enterprises the effectiveness of internal control evaluation to an empirical test, follow the request of “basic norms and supporting guidelines ”, tease out the five major objectives of internal control, and select the appropriate variables to march the five major objectives to test my evaluation index, to verify the indicators of science and rationality. chapter six: this part summarize of this paper. focused primarily on the problems of internal control in the state-owned enterprises and give some suggestion to solve those problems. keywords:state-ownedenterprises;internalcontrol;effectiveness; evaluation index 目 录 v 目 录 摘 要.i abstract.iii 第一章 导论.1 第一节 研究背景.1 第二节 研究意义.2 第三节 研究方法和内容.2 一、研究方法.2 二、研究内容.3 第四节研究创新点及研究不足.3 一、本文创新点.3 二、本文研究不足.4 第二章文献评述.5 第一节内部控制有效性相关研究.5 一、国外内部控制有效性研究.5 二、国内内部控制有效性研究.6 第二节内部控制评价相关研究.6 一、内部控制评价体系方面.6 二、内部控制评价方法介绍方面.7 第三节内部控制有效性评价相关研究.9 一、内部控制有效性的评价方法.9 二、内部控制有效性评价指标.10 第四节国有企业内部控制相关研究.11 第三章国有企业内部控制有效性评价的基础研究.14 第一节国有企业内部控制有效性评价：理论分析框架.14 一、国有企业内部控制有效性评价：基于经济学分析.14 目 录 vi 二、国有企业内部控制有效性评价：基于博弈论视角.16 三、理论框架的应用：基于中国的制度背景.20 第二节国有企业内部控制评价相关研究.23 一、国有企业的基本特征对内部控制评价的影响.23 二、国有企业的管理现状对内部控制评价的启示.24 第三节本章小结.27 第四章国有企业内部控制有效性评价指标构建.29 第一节pdca 循环理论简介.29 第二节国有企业内部控制有效性评价指标设计.29 一、计划阶段（p） .29 二、执行阶段（d）.30 三、检查阶段（c）.33 四、改进阶段（a）.33 第三节国有企业内部控制有效性评价指标的评价步骤.40 第五章国有企业内部控制有效性指标的实证检验.41 第一节假设推演.41 第二节研究设计.42 一、样本来源与筛选.42 二、模型设计及变量定义.43 第三节描述性统计、相关性检验.44 一、描述性统计.44 二、相关性经验.50 第四节回归结果分析.53 一、模型一回归结果分析.53 二、模型二回归结果分析.53 三、模型三回归结果分析.54 四、模型四回归结果分析.54 五、模型五回归结果分析.55 第六章我国国有企业内控有效性评价存在的问题及建议.56 第一节我国国有企业内部控制有效性评价存在的问题.56 目 录 vii 一、外部评价主体不清，鉴证报告多种多样.56 二、内部评价手段简单，内控评价范围不全.56 三、内控披露时间急迫，评价标准仍不统一.57 第二节完善我国国有企业内部控制有效性评价的建议.57 一、建立合理奖惩制度和加大培训力度，提升企业员工内控认知.57 二、建立合理的 it 系统和丰富评价手段，鼓励全员参与评价.58 参考文献.59 致谢.68 在读期间的研究成果.70 第一章绪论 1 第第一一章章 导导论论 第一节 研究背景 本题是国家社科基金项目国有企业内部控制与风险预警机制研究 （10xjy006）的一个子项目，主要对国有企业内部控制有效性评价指标进行研 究。 2001 年美国安然事件爆发后许多跨国公司相继垮台，美国次贷危机引发全 球金融危机。美国资本市场的完善程度、市场监管水平都代表着世界顶级水平， 可是为何在如此完善的体系下，仍然爆发了那么多的问题？这一系列的事件不 由让我们沉思究竟是什么出了问题。专家学者为我们做出了解答，是企业内部 控制所导致的，正是在制度完善、跨国公司等强大光环下，使得企业忽视了内 部控制的有效执行，看似完善的内控制度，却俨然成为了一纸空文。这再次引 发了我们的思考：企业是否需要建立内部控制？如何使得内部控制执行更为有 效？这就使内部控制评价的问题成为了目前研究的热点之一。 由于大型跨国公司丑闻的频频爆发， 使得投资者的信心受到了极大的打击， 为了提高民众对美国资本市场及对政府经济政策的信心，美国国会于 2002 年 7 月 25 日出台了2002 年公众公司会计改革和投资者保护法案 （后简称 sox 法案） ，这一法案也将内部控制这一话题推向了高潮。随着国内爆发的银广夏、 云铜等一系列案件暴露出了我国企业在内部治理、财务控制和业务控制中诸多 缺陷，使得监管部门、投资者、债务人等相关利益者也越来越关注企业的内部 控制问题。而作为信息弱势的外部群体，很难了解到企业中内部控制的实际情 况，这样就产生了要求企业披露其内部控制自我评价、内部控制鉴证的需求， 从而减小利益相关者信息不对称的劣势。 2005 年 7 月 15 日，财政部发起成立的“企业内部控制标准委员会” ，我国 进入了“内部控制年” ，随后的几年中也相继出台了一系列有关内部控制的法规 条例，其中企业内部控制基本规范也被誉为中国的萨班斯法案。这一系列 法规、条例的出台也预示着我国建立内部控制的强烈需求。在这需求下，对内 部控制的评价也显得格外重要。 第一章绪论 2 第二节研究意义 在目前世界经济波动不断的影响下， 我国作为世界经济循环的重要参与者， 也不可避免地受到了影响， 而作为我国国民经济支柱的国有企业也受到了冲击， 这对我国国有企业提出了挑战。经验告诉我们，内部控制健全的企业不一定长 治久安，但是没有内部控制的企业将注定失败，因此国有企业必须要建立起健 全的、合适的内部控制体系，在借鉴西方成功经验的同时又不能完全照搬，必 须结合自身的特点来建立，在这一过程中对内部控制设计执行的有效性的评价 成为了更深层次的问题。基于此，本文结合国有企业的自身特点、法律环境等 多方面因素对国有企业内部控制有效性评价进行研究。 随着 2012 年主板上市公司将全面执行企业内部控制基本规范 （后简称 基本规范 ） 、 企业内部控制应用指引 （后简称应用指引 ）和企业内部 控制评价指引 （后简称评价指引 ） ，2013 年将按照上述规定披露内部控制 的评价情况以及会计师事务所对企业内部控制的鉴定情况，这对国有上市公司 而言时间紧迫，而上述规定并非针对国有企业制定，所以针对性不强。故此笔 者基于现有规定的基础上，对国有企业内部控制有效性评价进行研究，以使得 其评价更具可操作性和针对性。 第三节研究方法和内容 一、研究方法 本文运用规范研究与实证分析相结合的方法进行研究。规范研究对国有企 业的特征特性、相关制度及各基础理论进行研究，深入了解国有企业的特征与 特点，使各种理论的运用更加适用于国有企业，同时规范研究还要对国有企业 的活动从效果、效率两个角度判断并设计内控评价指标。 实证分析用来检验内部控制有效性评价指标。本文试图通过构造一个内部 控制有效性评价指标，在该指标中采用一系列财务指标和非财务指标，然后以 基本规范和评价指引的要求作为被解释变量，以验证该指标的科学性 和合理性。 第一章绪论 3 二、研究内容 本文在第一章从研究背景、研究意义出发，论证了内部控制建设的必要性， 因此推论出内部控制设计和实施情况进行评价的重要性。 第二章对目前现有研究进行评述，主要对内部控制有效性的研究、内部控 制评价的研究、内部控制有效性评价的研究进行了梳理，发现目前针对国有企 业内部控制的研究较少，并且大多从理论出发构建体系、提出建议，并未给出 实质性评价指标，也未有文章对构建的指标进行实证检验。 第三章从经济学理论中的委托代理理论、受托责任理论和信号传递理论中 分析出国有企业内部控制有效性评价的重点研究为主，得出内部控制有效性评 价需要进行全面的评价，并且要匹配合理的奖惩制度，还得出了检验本文所构 建指标的方法。 第四章主要是运用 pdca 理论构建内部控制有效性评价指标，并结合基 本规范 、 配套指引以及国家有关规定设计出评价指标体系和问卷，还介绍 了 ahp 层次分析法在该指标中的运用方法。 第五章主要是对本文所构建国有企业内部控制有效性评价指标体系进行实 证检验，以验证本指标的科学性和合理性。 第六章主要是对本文的研究进行总结，提出目前国有企业中内部控制存在 的问题以及针对这些问题提出了建议。 第四节研究创新点及研究不足 一、本文创新点 本文较之现有研究有以下创新点：一是以国有企业为研究对象，研究国有 企业内部控制有效性评价问题，并构建出具体可行的内部控制有效性评价指标 体系；二是评价指标中充分的体现了国有企业特征，并涵盖了基本规范和 配套指引等有关规定的内容；三是实证检验了评价指标体系。 第一章绪论 4 二、本文研究不足 本文的研究不足首先是指标未考虑企业的生命周期问题，因为处于不同周 期的企业，其所需内部控制强度以及内部控制重点是不一样的；其次是本文中 的内部控制指标中子指标的选择主要是依据目前关于内部控制的有关规定，所 得出的评价指数也只是最低标准；最后就是本文所站在的评价主体是将利益相 关者作为一个综合体考虑，未对该综合体进行区分。 第二章文献评述 5 第第二二章章文文献献评评述述 第一节内部控制有效性相关研究 一、国外内部控制有效性研究 国外关于内部控制有效性的研究比较早，研究主要围绕内、外部需求的不 同进行。 （一一）外外部部需需求求的的观观点点 从社会总体来看，有效的内部控制应使得社会资源得到更有效的配置，同 时也会使得企业资源配置更为有效。但是根据 jenson（1993）以企业研发及对 外投资的效益为研究对象，研究表明企业内部控制并不能有效实现以上两个目 标，这主要是企业内部控制系统没有有效的应对技术、政治、法律和经济环境 的变化。 从满足投资者要求来看，内部控制应保证财务报告的可靠性，防范财务舞 弊，有关的实证研究也表明有效的内部控制能够减少舞弊的发生（beasley， 1996；rttn，2002，2004）。 还有的研究从外部审计人员出发，对企业进行内部控制测试，以确定实质 性测试水平，从而降低审计成本（nichols，1987；wu，1989；cashell，1996）。 （二二）内内部部需需求求的的观观点点 更多的研究是从内部需求出发强调管理职能，目前现有结论认为内部控制 的重点应服务于公司战略目标和提高经营管理效率（kim langfield-smith， 1997） ， 同时内部控制还应使得不同的人群、 部门、 企业目标一致 （ouchi， 1979； flamholtz，1983；cray，1984）。有效的内部控制应可以阻止、发现舞弊行为 （thompson，1992；daquila，1998；haugen et al.，1999；beasley，1996； schnatterly，2003）。内部控制要素应包括人事控制、行为控制、机构控制、文 化控制等 （ouchi， 1997； child， 1973； edstrom et al.， 1977； baliga et al.， 1984） 。 第二章文献评述 6 二、国内内部控制有效性研究 目前国内关于内部控制有效性的理论研究主要集中于有效性的含义。其中 具有代表性的观点有两个：一是内部控制有效性应根据内部控制目标实现情况 进行评价，从我国基本规范对内部控制的定义中，我们可以看出内部控制 有效性的关键在于能否有效实现内部控制目标，这一观点也得到了很多学者的 认同（张川等，2009；谭三艳等，2009；张颖等，2010）。也有学者将目标的 概念进行了延伸，他们（陈汉文、张宜霞，2008）认为内部控制的目标即为企 业目标；二是内部控制有效性应从设计有效性和执行有效性进行评价，这一观 点在我国配套指引中的企业内部控制评价指引都有所体现。 两个观点的差异关键在于一个以内部控制结果为评价依据，一个以内部控 制过程为评价依据。而笔者认为对内部控制过程和结果都很重要，内部控制的 有效执行虽然不会必然导致企业实现目标的结果，但它能够为企业在实现目标 的过程提供一个良好环境，提高企业实现目标的概率。同样，企业目标的实现 仅能说明内部控制有效果，但不能说明企业内部控制是有效率的，企业可能在 实施内部控制中付出过高的成本。 第二节内部控制评价相关研究 内部控制评价目前国内的研究非常之多，关于这个的研究主要集中于对内 部控制评价体系建立、评价方法的介绍。 一、内部控制评价体系方面 在内部控制制度建立的早期阶段，已经有学者开始对内部控制评价问题进 行了研究，但是多数研究采用的是综合性判断法，主要是对内部控制要素进行 独立的评价，最后依据各要素的评价结果对内部控制的总体进行模糊评价，没 有关注各要素之间的耦合性和一致性，这一方法主观判断性太强。更为严格的 说这一阶段的研究不是真正意义上的评价，而是对内部控制体系或制度的一种 测试或修正（沈飞，2010），而目前的有关研究都很好的回避了这一问题。 现有研究表明不同的主体，存在着对内部控制评价信息披露需求的不同， 第二章文献评述 7 因此有学者专门从某一主体出发，对内部控制评价体系进行研究。从内部管理 需求研究，主要是基于改善内部控制环境会和提高管理经营效率的内部管理需 求；从所有者需求出发，主要是基于消除两权分离过程中逆向选择和道德风险 问题； 从投资者需求出发主要是降低信息不对称程度 （曹建新、 陈志宇， 2011） ， 让投资者对企业未来市场价值的估计更为可靠；从监管部门需求出发，主要是 加强市场监督和规范市场。如池国华（2010）从企业内部需求的视角进行了研 究，认为内部控制评价必须以满足管理需要为目的，以实现战略目标为主线， 这样才能从根本上消除企业中普遍存在的“要我控制”、“被动控制”的思想， 以及减少财务舞弊、风险失控的现象。虽然从主体出发进行研究更具针对性， 但是不同主体只是对部分内部控制的评价，这就难以满足内部控制评价中全面 性的标准，同时以不同主体对于内部控制评价披露信息需求的不同，会诱使企 业为讨好部分主体，而只加强这些主体所关注的内部控制，这也就使得内部控 制有效性大打折扣。从某一主体出发的研究只能作为对内部控制评价体系某一 方面进行补充，而不能成为独立的评价体系。 在内部控制评价中评价标准方面，大多数学者都认为应满足全面性、合理 性以及有效性（朱荣恩，2001；饶赛军等，2011）。其中全面性是指对生产经 营过程的严格监控，应设置的控制点均已设置；合理性是指内部控制设计和执 行的适用性、经济性和合法性（朱荣恩，2002；张萍，2008）；有效性是指企 业建立与实施内部控制能够为控制目标的实现提供合理的保证（徐印，2009）。 从三者的定义不难看出，全面性是后两者的基础，全面性为合理性提供了基础， 而合理性又为有效性提高了保证。因此对内部控制进行评价时，必须同时对这 三个标准的情况进行评价。也有学者对这三个标准进行了丰富，如池国华、关 建朋、乔跃峰（2011）通过对企业的组织背景、内部控制系统以及内部控制评 价系统的理论分析，认为合理、科学的内部控制评价系统应当具备的特征是： 以风险管理为主线，以内部管理为视角，以资源约束为条件，因此评价系统构 建时，必须坚持权变、目标导向和经济性三项基本原则。 二、内部控制评价方法介绍方面 在这个方面国内主要是对内部控制自我评价（control self-assessment，简称 第二章文献评述 8 csa）法进行介绍。 上海内部审计课题组（2009）在以上汽集团借助 it 系统平台进行 csa 实 践为案例，分析了 csa 方法的特征和作用，并总结出上汽集团成功实施 csa 体系的成功经验为：依托良好的公司治理结构、实现了从监督到协调和引导的 转变、建立合适的 it 系统平台、构建科学的 csa 指标体系、注重发挥 csa 对 内部控制体系维护、更新的推动作用。 田宁霞、王媛（2010）重点介绍了内部控制自我评价的方法和作用，在内 部控制自我评价中应包含以下方法：专题研讨会、问卷调查、管理结果分析。 文章认为内部控制自我评价可以提高企业员工的参与度，改善企业文化的软环 境，提高审计的质量和效率，并有助于优化内部审计程序。 王洪艳、刘静（2010）认为内部控制评价是维持企业生存与发展的内在要 求，也是促进企业成功的动力机制，其目标的直接需求是满足规范，根本目的 是为了企业管理和发展需求服务。文章认为企业在进行内部控制自我评价时应 采用 csa 法，csa 法可以实现全员参与，并在参与过程中提升内部控制意识。 汤云为（2009）提出内部控制评价可分为以下 7 个步骤：目前内部控制工 作范围，设计调查问卷，问卷初步审阅及修改，进行测试并获取支持性文档， 汇总并发现问题，缺陷评价与报告。文章还指出评价工作必须获得公司所有阶 层或级别的支持，并要对参与成员进行持续的培训，以确保他们的胜任水平。 朱荣恩、应唯、袁敏（2003）从 sox 法案 404 条款出发，对美国内部控制 财务报告内部控制评价的发展进行了梳理，并集合 sec、aicpa 等机构出台的 提案和征求意见稿，结合 kpmg 和 mcgladrey & pullen 会计师事务所的报告， 认为内部控制评价应包括对内部控制设计的评价和内部控制执行程序的评价， 评价过程中应有配套的内部控制评价问卷，通过回答问卷来对内部控制进行评 价。参与评价的主体可以包含审计人员、管理人员、其他人员或第三方。成立 专门小组，分步骤、有计划、周期性地对内部控制的设计和执行情况进行检查 和评价。 此外，也有部分学者针对内部控制缺陷的评价方法也进行了介绍，如李卫 斌（2011）认为内部控制缺陷评价主要包括三个步骤：一是通过了解公司内部 控制环境、识别重大账户，了解错报的可能来源，来选择拟测试内部控制；二 第二章文献评述 9 是对设计有效性和运行有效性进行控制测试；三是评价控制缺陷。审计人员评 估时必须注意到的各项缺陷单独和合并后的严重性。 从上述文献不难看出，csa 法能够充分的实现全员参与，并且提升参与人 员的内部控制素质。同时笔者认为在参与的过程中同时也是一次很好的对企业 文化的宣传，这有助于增强企业人员的主人翁意识，进而提升了企业凝聚力。 但是我们也要注意到这其中所要具备的条件：首先是要对参与人员进行充分的 培训，这样才能确保评价的效果；其次要有合适的、安全的 it 系统作为支持， 而对该系统的维护、更新本身也是内部控制有效性得以实现的基本要求。 第三节内部控制有效