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摘要 目前，中国资本市场暴露出来的系列造假案充分反映了我国会计准则、 会计制度上仍有许多不完善之处。这种不完善主要体现在会计中的不确定 性问题上，而会计中的不确定性贯穿会计实务的始终。针对会计中的不确 定性，尤其是对所计提的准备事项没有引起足够的重视，本文就有关准备 会计的相关事项做了初步研究。 全文以介绍准备会计产生的现实背景和理论背景为出发点，提出构建 我国准备会计概念框架的初步设想。建立会计概念框架而取替目前的会计 准则是社会经济环境发展的趋势。企业财务会计的发展也将随之不断细化 分解，准备会计就是传统财务会计的一个分支。 在概念框架的研究中主要借鉴了美、英等西方发达国家有关财务会计 概念框架的现有经验，结合我国的具体国情，主要针对准备会计定义、分 类、目标、信息质量等几个方面提出有关概念。并且就目前我国有关准备 会计的不同实务处理与该项制度较为成型的德国进行了比较，分析了产生 差距的原因，提出了在制度、准则等方面的改进措施。 关键词：准备准备会计概念框架不确定性 a b s t r a c t a tp r e s e n t ，t h e c a p i t a l m a r k e to fc h i n ar e v e a l e das e r i e so f f a k ec a s e st h a tr e f l e c t e d al o to ff a u l t i n e s si nt h e a c c o u n t i n g s t a n d a r da n ds y s t e m t h i sk i n do ff a u l t i n e s sm a t e r i a l i z e do nt h e i n c e r t i t u d e p r o b l e m i n a c c o u n t i n g w h i c hr u nt h r o u g ht h ew h o l e r e s e r v ea c c o u n t i n g t h i st h e s i sd o e ss o m er e s e a r c ho nt h er e s e r v e a c c o u n t i n g t h i sa r t i c l es t a r t e do n i n t r o d u c i n g t h e p r a c t i c e a n dt h e o r i e s b a c k g r o u n d i tp u tf o r w a r dt h ea c c i d e n c ea s s u m eo fe s t a b l i s h i n gt h e c o n c e p t i o nf r a m eo ft h er e s e r v ea c c o u n t i n g i tt a k e sa d v a n t a g eo f r e f e r e n c ea b o u tt h e e x p e r i e n c eo ft h ew e s td e v e l o p e dc o u n t r yo n t h er e s e a r c ho ft h e p r e p a r a t i v ea c c o u n t i n g c o m b i n e w i t ht h e s i t u a t i o no fo u rc o u n t r y ，w eb r o u g h tf o r w a r dt h er e s e r v ea c c o u n t i n g d e f i n i t i o n ，c l a s s i f y ，o b je c t ，q u a l i t y a n dc o m p a r e dw i t ht h es a m e s y s t e mo fg e r m a n y b e s i d e s ，w ef i n dt h eb e t t e r m e n tm e a s u r eo nt h e f a c to f a c c o u n t i n gs y s t e m e t c k e y w o r d ：r e s e r v er e s e r v ea c c o u n t i n g c o n c e p t i o nf r a m e i n c e r t i t u d e 准备会计的研究 1 综述 1 1 准备会计的现状 目前在我国资本市场所暴露出来的系列造假案充分反映了会计准则、会计制度 中仍有许多不完善之处。这种不完善主要体现在会计中的不确定性问题上，而会计 中的不确定性贯穿于会计实务的始终。针对会计中对所计提的准备事项的不确定性 没有引起足够的重视，本文就有关准备会计的问题作了一定的研究，尝试建立一套 概念框架，来帮助报表的编制者和审计人员对这一新问题做出初步的分析。 准备会计不确定性的特点在我国以及世界很多国家的上市公司都暴露出了一些 问题。在我国，由于上市公司多数是国有企业，而国有企业资产质量普遍不高。国 家出于减轻财政负担，防止国有资产流失等考虑，核销的只是部分不良资产，其他 明的、暗的、潜在的、或有的不良资产还大量存在。如2 0 0 1 年1 月2 5 日证券时 报报导沪深两市1 5 家造纸企业，中期计提坏帐准备整体水平偏低，除两家计提比 例为8 4 和5 8 以外，其余均在1 4 至3 8 之间。而在德国，上市公司所计提的 坏帐准备平均已达7 。这部分资产是否真实、公允的加以确认、计量、报告，都 直接关系到会计信息的质量。再如，1 9 9 8 年在涉及短期投资的1 3 3 家企业中，提取 短期投资跌价准备的只有4 家，占3 ：涉及长期投资的3 2 6 家公司中，提取长期投 资减值准备的只有1 3 家，不足4 。当然，由于每个企业的具体情况不同，应允许 企业间在计提比例、数额等方面存在差异，但是从实际情况看，利益最大化才是造 成这种状况的根本原因。 目前，全世界资本市场存在大量的信用危机，由此，不断暴露出会计信息失真。 这些多是由于会计上的不确定性因素造成人为蓄意操纵利润。企业中的各项会计准 备由于计提和转销而形成的差额就被称为“利润银行”。施乐公司这一著名的跨国公 司就是把其所计提的一些准备作为企业报告业绩的蓄水池或缓冲区。1 9 9 7 年，施乐 公司在不承担其子公司兰科公司任何损失的情况下计提了l 亿美元的兰科准备；在 1 9 9 7 年至2 0 0 0 年，施乐公司计提了2 0 多项的缓冲准备，总额达到3 9 6 亿美元， 这些准备多是应在当期确认损益的，而施乐公司却将该准备有规律地转回，均匀“抹 平”利润“3 。 在英、德等国，或有事项的确认以相应准备的形式呈报，而我国以“预计负债” 的形式计入资产负债表中，使该科目不分性质、不分明细，再加上规范信息披露上 一1 一 东北林业大学硕士学位论文 的过大宽容，企业出现了报表上的模糊账户，使操作暗箱公然亮相而无人问津。 美国证券交易委员会主席会计师罗伯赫德罗促请改革美国的会计制度，他指出 复杂的规则可能会鼓励诈骗而非制止诈骗，因为太复杂反而容易找出漏洞。1 。在我 国，会计准备正面i 缶着这种情况，由于“准备”具有非独立性，多是伴随着资产、 利得等的时间、金额上的不确定性而产生的，所以我国会计准则人为的把不同性质、 类别的“准备”划归到各自的计提主体中去，并且制定了相应的准则、制度来规范 其具体的操作。而在这些“准备”中，确认、计量的标准又各有差异。如：存货以 成本与市价孰低的原则加以计量，而固定资产则以成本和可变现净值孰低原则计量。 当出现新的相关经济业务时，明确的准则未出台，而可依据的准则又不尽相同。 我国对准各会计的研究，只是在不同时间为解决不同的特殊问题而零散发展起 来的，他们之间不免存在着不一致。并且对于这种新生事物言而简之，概念模糊又 无具体范例可作参考。这些都是会计入员可进行“艺术加工”的对象。 具体的会计操纵行为多种多样，现举几例说明如下： ( 1 ) 利用资产减值准备增加企业并d 润 t c l 通讯( 0 0 0 5 4 2 ) 于2 0 0 3 年3 月2 9 日发布了一则关于对公司2 0 0 0 年度会 计报表所反映问题整改报告的公告，公告显示了t c l 通讯2 0 0 0 年虚增利润8 9 5 2 万元的情况。其中包括少计坏帐准备4 3 9 2 万元，少计存货跌价准备2 8 1 3 万元，少 计长期投资减值准备6 8 5 万元“1 。t c l 对此事件仅解释为会计处理不当、会计估计 不当以及会计信息传递不及时、不真实等原因造成的，而有关专业人员却有不同看 法。1 9 9 9 年t c l 通讯亏损1 7 9 8 4 万元，如果2 0 0 0 年继续亏损，则将被s t 但是“会 计处理不当、会计估计不当”就有蓄意作假之嫌。不计或少计资产减值准备不仅与 会计谨慎性原则背道而驰，还反映出上市公司依然难以摆脱年末粉饰报表的情结。 而且在当时给投资者造成的重大误导，也已经构成虚假陈述。 ( 2 ) 利用资产减值准备减少企业利润 每到年报公布时，会出现一些形形色色的亏损企业，亏损的原因亦是多种多样。 其中的原因之一是企业资产“缩水”形成的损失。这种现象的发生在很大程度上是 因为企业滥用谨慎性原则，设置秘密准备造成的。 s ，r 鲁银( 6 0 0 7 8 4 ) 在2 0 0 2 年度报告中显示每股收益一1 0 7 元，亏损额高达2 6 5 亿元。实际上鲁银投资2 0 0 2 年度实现的圭营业务收入和主营业务利润分别比2 0 0 1 年增长了2 4 和4 0 ，但由于在期末因应收账款、委托贷款、对外投资等资产方面的 巨额计提高达l 亿元，使得管理费用剧增。这是导致公司巨额亏损的主要原因，公 司为此也带上了s t 的帽子。由于会计制度要求的追溯调整公司将2 0 0 1 年3 7 8 万元 一2 一 准备会计的硎究 的盈利也调减为亏损2 4 9 0 万元，连年的亏损便其成为了交易所首次实行“退市风险 警示”的特别处理的企业之 s t 鲁银。尽管巨额计提增加了当年的费用，却 降低了来年的费f e ；j 。鲁银投资2 0 0 3 年第一季度的报告中显示，公司已经扭亏为盈， 实现每股利润0 0 3 元，净利润7 1 8 万元”1 。 s t 天鹅( 0 0 0 4 1 8 ) 2 0 0 2 年年报显示公司中期的每股收益由o 0 4 元到年末的一1 1 5 元，净利润也从中期近1 6 2 8 万元的盈利到年末的一4 1 8 亿元巨额亏损。大量坏账损 失、存货跌价损失，是导致2 0 0 2 年亏损的重要原因。2 0 0 2 年年报显示，公司的应 收款和存货计提减值准备高达4 ，5 亿元，担保损失1 3 9 亿元。同时由于追溯调整， 不仅让公司三季度报告中盈利的2 3 1 7 万元变为整个年度亏损，也使2 0 0 1 年业绩也 由2 6 8 3 万元的盈利转为一5 7 5 0 万元的亏损。不仅带上了s t 的帽子，同样也被实行 了退市风险警示的特别处理 s t 天鹅。另外，在小天鹅公布的2 0 0 3 年一季度的 季报中显示公司已经扭亏为盈，净利润为2 9 4 1 万元，每股收益0 0 8 元，较去年同 期增长约6 1 。如果说银鲁投资、小天鹅等公司的忍痛“瘦身”为了来年的轻装前 进，似乎还有一点积极意义的话，更有甚者则是完全为了替大股东买单。s t 轻骑在 2 0 0 2 年年报中称，大股东轻骑集团在激烈的市场竞争中经营状况持续恶化，已经不 能偿还对公司的关联欠款，为充分揭示风险，董事会全额计提相应账目坏账准备。 3 4 亿元巨亏中坏账计提竟然高达4 2 亿元，不能不令人叹为观止”3 。 诸如此类的公司不胜枚举。事实证明，资产减值准备的计提已经成为企业调节 利润的砝码，随意变更会计政策也成了家常便饭。公司根据自己的需要利用一些政 策达到自身的目的，其实最终的受害者仍然是投资者。一些企业对于由此产生的重 大会计差错也只是在公告里的某个角落轻描淡写一笔带过而已。例如小天鹅公司 2 0 0 2 年年度报告中这样显示“由于发生漏计2 0 0 1 年度营业费用的重大会计差错而 追溯调减2 0 0 1 年度净利润8 5 2 4 万元”等等类似内容。在美国，把这种利用计提违 规准备来操纵利润的行为称为“甜饼罐”行为。而针对该行为所应采取的措施制 定相应的准则或是制定一套理论规范，这些却还是空白。 上述问题的出现正是我们建立一套适合我国国情的准备会计理论框架的要求。 也正是由于没有理论框架来约束会计行为所引发的具体问题。主要有： ( 1 ) 对计提“准备”的目的不明确。立法者制定相关的准则的目的是为了规避 未来出现意外事项，而企业在确认这一事项的同时计提的相关的准备项目，当预计 损失低于以计提的准备的数额时，对企业而言这一差额就是“利润银行”； ( 2 ) 对所计提的名目繁多的“准备”的性质不清。对所计提的准备的性质狭义 的理解为负债性质，但其广义的理解还包括权益性质的准备项目； 一3 一 东北林业大学硕士学位论文 ( 3 ) 对所计提准备”的规定模糊，导致实务操作中的不确定性过大，不仅会 计人员难以驾驭，就是审计人员乜难以规范其操作； ( 4 ) 缺乏简明、一致、实用的理论指导。主要表现在会计准则在具有统一性和 规范指导作用的同时还兼有一定的灵活性，给会计人员区剐不同情况留有一定的活 动空间和判断余地，为企业进行会计操纵提供了可乘之机。 1 2 准备会计各国的研究现状 国际上对准备会计的研究也是建立在对会计的不确定性逐步认识的基础之上 的：美国经济协会会长奈特于1 9 2 1 年出版名著风险、不确定性与利润，把不确 定性与会计中的利润相联系；经济学家阿罗、施蒂格勒、纳什等把不确定性融入了 传统经济学中，建立了不确定经济理论。随着美国会计学家亨利德克森对会计不确 定来源的分析，约翰逊金屈莱在会计学原理中对会计重要特点不确定性的分析 等对不确定性会计从不同角度进 亍了研究。出于规避风险、平滑利润等目的的考虑， 稳健原则要求计提准备来达到目的，所计提的“准备”从产生的原因、计提的目的、 实务的规范等都具有不确定性。关于“准备”准则的制定，i a s c 、f 蟾b 等各国会计 准则委员会相继出台了有关理论性的解释。 各国学术界也对新式事物发表了独到的见解。美国奉行“真实和公允”的会计 指导思想，以保护企业权益投资者的利益为主。其著名会计学家霍金斯在公司财 务报告与分析中曾指出。所谓的稳健主义会导致会计报表的故意虚缀陈述。他主 张报表公布者应提供无偏数据以便于报告使用者评价“1 。他认为稳健主义惯例在实 务中高估负债、低估资产往往是反复无常的。这是美国众多学者的一致意见。在以 m a r s h a l i 等人组成的美国会计准则委员会就 会计要素的不确定性。会计要素是会计对蒙的具体化。会计要素的不确定 性主要表现在：第一，要用有限个静态的会计要素反映周而复始的动态资金运动， 必然会因为以点代面、以偏概全而产生反映的不确定性( 不能真实、完整地再现经 济活动的全貌和实质) ：第二，会计定义所带来的不确定性，如资产和负债，美国 f a s b 在s f a c 中均以未来的经济利益来定义( 资产为未来的经济利益，负债为未来 经济利益的牺牲) ，而确认的第一个标准就是符合定义。由于未来的经济利益具有不 确定性，所以，这个定义会给资产和负债的确认和计量带来不确定性9 。 ( 2 ) 会计基本原则所带来的不确定性。会计基本原则是会计工作的基本规范。 会计原则所带来的不确定性主要表现在：第一，原则本身的矛盾会使会计操作无所 适从，如相关性原则和可靠性原则、充分披露原则和重要性原则等；第二，会计基 本原则如权责发生制、稳健原则等的应用要进行人为的估计和判断，这必然会带来 会计处理上的不确定性【l ”。 ( 3 ) 具体会计准则所带来的不确定性。具体会计准则是会计实务工作的操作指 南。具体准则所带来的不确定性主要是对同一经济业务的会计处理( 确认、计量和 报告) 时允许采用不同的方法所引起的不确定性。 ( 4 ) 会计人员行为所引起的不确定性。会计人员在会计核算工作中所带来的不 确定性主要是指，不同的会计人员由于技术水平、职业道德等的不同，对同一经济 业务的处理会得出不同结果的问题。这里面既有技术方面的原因，也有管理当局的 压力、会计人员的舞弊、合理差错等原因。 一9 一 东北林业大学硕士学位论文 综上所述，会计的全过程，其外在环境，会计人员的行为等无不存在不确定性， 也正因为如此，作为科学来讲，它还不成熟。套用萨缪尔森在评价经蹬学时的话来 说，“经济学不是一门精密的科学。但它还是要胜过艺术。经济学这门学科是古 老的、高尚的学科，还在发展中，而且在接近一门尚好的精确科学状况之前，还有 一大段路程要走，会计学也是如此。” 2 3 准备会计产生的外因大陆法系的会计模式 大陆法系的主要历史渊源是罗马法和日耳曼法，这种会计模式包括欧洲大陆的 大部分国家和日本。其财务会计具有较强的法律指导，会计实务十分谨慎，它以成 文法作为其立法的主要形式，其指导思想是保护“弱者”【l 6 。 作为大陆法系典型代表的法国，以其深厚的思想基础、完备的法典化体系结构、 明确严密的原则内容、民商分立的私法制度，以及公法与私法的传统分类等法治模 式著称于世，对大陆法系的形成和发展起了决定性的影响。法国褒法典的颁布解 决了在保障所有者权益方面的一个重大问题，即如何从公司设立、管理、清理，以 及从会计、审计等方面具体解决维护财产权、债权与财产继承权的问题。“法典式会 计制度”为特色，在世界上独树一帜。它在通过多次修订进一步使会计、审计方面的 规范具体化及系统化，并进一步使商法典中有关会计、审计方面的法规具有切 实性与可操作性，其中会计规范内容的具体程度已涉及到财务报表的格式及其报表 合并、计价方法变更之合法程序、固定资产折旧与各种准备金的提取、各种损失的 弥补，以及处理会计、审计事项的法定性原则等等。 德国亦是大陆法系中的主要代表之一。德国民法典分别从债权人与债务人 的角度对债权做出规定。一方面债权人根据债务关系，有向债务人请求给付的权利。 另方面债务人须依诚实与信用，并依照交易惯例，履行给付。从本质上讲德国民 法典系从维护正常的市场经济秩序出发来确定法律保障债权人的合法权益的。在 债权与债务关系处理方面，德国民法典相应明确了契约法的内容，凡依法设定债 务关系或变更这种关系，其唯一法定性依据为契约，1 债权人是依据契约的成立而取 得债权人的地位，法律保障这种契约的履行【1 7 】。 大陆法系以法典式会计制度显示其会计特色。其独特的会计思想，是首先把会 计凭证、会计账面记录与财务报表看作是法律的证据，强调它们作为法律证据的相 关性、正确性与可靠性，对于法国与德国来讲，强调会计信息对决策的相关性与有 用性则将其看作是第二位的。它的这种谨慎原则主要有三个目的：一是保护企业， l o 准备会计的研究 使其资本得到保全，不会因为利润的过度分配而侵蚀企业资本；二是保护债权人， 使其在业主的利润分配之前的权益( 如短期内偿还的本息) 优先得到保护；三是保 护企业业主，尤其是大股东。对于大股东而言，一般不愿意过多的分配利润，考虑 到税收的目的，更愿意将利润留在企业。为了以上三个目的，商法( 德国、法国等) 中对资产规定了计价的更高上限，对负债则规定了最低的下限。同时，从中立的角 度出发，商法也是保护小股东的利益，保证有一定程度的利益分配。正因为有了商 法中如此丰富的计价规定和相应的选择规定，谨慎原则更显示出其重要性。相对而 言，我国谨慎原则的目的一直不十分明确：一方面要提高现代企业在市场经济中的 抗风险能力，必须运用谨慎原则；另一方面又担心因“谨慎”而降低企业利润，影 响国家的税收，减少财政收入，于是，我国仅有限地运用了谨慎原则。 2 4 影响因素 2 4 1 社会文化 会计准则供给和会计准则创新的目标模式与文化传统越相近，与原有利益格局 和会计秩序越“台辙”，实施阻力就越小，会计准则供给就越有效率，会计准则收益 就越大。所以针对准备会计的产生对会计准则完善的挑战，有必要详细介绍社会文 化背景。 会计的社会文化环境包括：思想观念、价值取向、思维方式、行为准则，以及 语言文字、风俗习惯等，这些将制约着会计人员的价值观、道德规范、信念，对会 计模式系统的形成和发展有着重要的影响“。 对文化研究较著名的霍夫斯德( h o f s t e d e ) 是采用以价值倾向为基础的文化模 式，认为文化的特征包括四个方面：个体主义与集体主义结合程度。指一个社会 的成员之间保持结合的程度。个体主义表示社会中人们偏好松散联结的社会结构： 而集体主义表示偏好紧密联结的社会结构。权距大小。指一个社会的成员接受机 构或组织中权力分配的程度。在一个大权力跨度的社会中，人们倾向于接受一种等 级制度秩序，每个人都有自己的位置而无需证明这种位蔑的合理性；而在个小权 力跨度的社会中，人们倾向于寻求权力的公平，要求证明现存权力不平等的合理性。 对不明朗因素反应的强弱。指一个社会成员对不确定性和模糊性能够容忍的程度。 在一个强避免不确定性的社会中，人们一般不容忍模棱两可，总是不惜代价控制不 确定性和模糊性，以期能够控制未来；而在一个弱避免不确定性的社会中，人们一一 东北林业大学硕士学位论文 般不太在乎不确定性和模糊性，有一种自然的相对安全感。阳性还是阴性。指人 们从社会性格的角度来划分对待某些事物的态度。阳性意味着人们倾向于取得成就， 比较自信等；阴性则意味着人们倾向于良好的关系，谦逊虚心，保护环境等。 以霍氏模型为基础，我们可以看到，美国、英国等的文化特征是；崇尚个人 主义，社会结构松散；社会权距较小，人们追求平等；对不明朗因素反应较弱， 容易接纳有差异的因素；是一个阳性的社会，人们注重成就、英雄感及物质上的 成功。与美、英国截然相反，中国的文化特征是：集体主义，社会结构紧密： 社会权距较大；对不明朗因素反应较强，对不明确因素有不安全感；阴性，注 重人际关系，谦逊。 会计模式除了科学的因素外，很大程度上由文化，尤其是价值观所决定，如保 守与乐观、保密与透明等。这样不同的文化差异必然导致国家在会计模式上的差异。 ( 1 ) 美国、英国等会计模式的特征及文化根源可表述如下：会计制度和会计 准则的制定与实施着重专业导向和灵活性。由于美国社会对不明朗因素处之泰然， 经济活动崇尚个人主义并避免政府干预j 所以美、英等国的会计界强调专业导向和 灵活处理，依赖法律程度较小，会计职业化趋势很强，会计准则只提供原则性指导， 会计人员运用个人专业判断选择最适合的方法。信息披露偏向透明。由于崇尚个 人主义，企业广泛采用股票和债券向社会个人集资，迫使公司向债权人、投资者提 供广泛的会计信息，会计界也鼓励公司主动公布更多的信息。会计核算方法偏向 乐观。由于美、英等国社会对不明朗因素反应较弱，加上会计界强调真实反映公司 营运与财务状况，会计处理方法有所创新，保守程度较低【1 9 】。 ( 2 ) 中国会计模式的特征及其文化根源较美国有如下不同：会计制度和会计 准则的制定与实施着重法例管制和统一性。作为权距较大的国家，会计人员普遍认 同国家制定的会计制度，会计协会影响不大。同时，作为典型的集体主义文化，注 重统一会计制度，会计专业判断不受重视。会计人员主要遵从财政部制定的会计制 度，包括账户的名称、记帐规则以及会计核算方法。会计行业的管理着重行政管 理。由于集体主义和大权距的作用，中国会计行业的管理主要有赖于政府，行业自 律见效甚微。在信息披露方面倾向于保密。作为强避免不确定性的国家，会计人 员对公开会计信息较为抵触，对外则提供尽量少的信息，偏向保守，稳健性成为企 业的基本原则。对由于公布会计信息而引起的风险，包括公众的质询、股价的变动 感到不安。 中国传统文化的这种特点，尤其是偏好稳健，对不确定性的反应眈较敏感，比 较不能忍受不确定性，喜欢按部就班、有条不紊的生活与工作，这些影响中国一贯 一1 2 准备会计的研究 采用统一会计制度和保守的核算方法。恒是随着市场经济带来了理性、科学和自主 的文化，会计准则逐步从过去的大一统的会计制度中解脱出来，会计人员也有了灵 活处理会计业务的余地。我们应当注意到，中国文化中有大的统一的一面，亦有灵 活应变的一面。会计准则制定者注意到这一点，努力制定出适合于某类业务的会计 准则。强调统一性的倾向有所减弱，开始鼓励会计界灵活地制定会计制度，力求在 会计实践上有所突破和创新。 2 4 2 经济环境 我国经历了几十年的高度集权的社会主义计划经济，政府在数十年的发展过程 中不断地壮大，其权力越来越大，几乎统治了政治、经济、文化、生活等切领域， 也就是说，一切领域中的“游戏规则”都是政府部门制定出来的口们。随着市场经济 的发展，企业利益关系人的多元化以使除政府以外其他众多的利益集团在企业财务 承包中拥有利益，政府在取向于以市场这只无形之手来安排社会资源和分配社会财 富的情况下，不应当再拥有任何特殊的利益。所以要求全面考虑投资人、债权人等 所有利益关系人，确保企业财务信息揭示的真实性与公允性【2 。 2 4 3 法律环境 财务会计固有的特点之一是企业依照法律法规来规范核算过程和报表编制。这 是因为，在现代企业中，所有权与经营权的分离导致报表提供者与报表使用者的分 离，造成了委托方( 投资人拥有企业较少的信息) 与代理方( 经理层拥有 企业更多的信息) 的信息不对称。为了保护投资人和债权人，需要运用法律法规来 规范会计信息提供者的行为，防止他们出于利己的动机在会计报表上弄虚作假。 我国是一个法制国家，属于成文法系。会计准则在我国属于一种法规，从我国 的法律惯例上看，它应该由国家认可的法定机构来制定。财政部会计司自1 9 4 9 年 1 2 月1 2 日成立至今，一直都是管理全国会计工作的法定机构。我国的会计法 也明确指出“国家统一的会计制度由国务院财务部门根据本法制定”。但是我国的法 制建设，在系统性、条理性、逻辑性上还没有达到应有水平【2 2 1 。 一1 3 东北林业大学硕士学位论文 3 准备会计的概念及分类 3 1 “准备”的含义分析 3 1 1 准备会计的定义比较 国际会计准则委员会的会计准则第3 7 号准备、或有事项和或有资产，该准 则就“准备”的确切的定义叫“不确定性的负债”，国际会计准则委员会认为，确认 到资产负债表里去的不确定性负债叫“准备”【2 3 】。 在高度谨慎的德国，就“准备( 金) ”有明确的概念。“准备金”，是指为发生在 本期但在资产负债表日尚无法确定的金额、偿还期或债权人的费用而计提的一种事 先的准备，该项费用的准备( 负债) 在以后某个会计期几乎可以肯定需要支付【1 7 】。 准备金的主要特点之一就是它的“不确定性”，即准备金作为一项负债，其金额、期 限或债权人在资产负债表日并不清楚，这些负债的基本要素还取决于其他事项的发 生与否，但从总体上看，负债几乎不可避免地要发生。存在未来的支付责任，就存 在负债，因此准备金属于负债，但它又具有一定的不确定性，不同于确定的企业负 债，因此只能单列为一项负债准备金负债。 本文所提到的“准备”，暂且定义如下：准备是指时间或是金额上的不确定，针 对资产、负债、利得等所计提的这种未实现的资产、负债、利得等。 3 1 2 准备( 金) 的范围界定 ( 1 ) 狭义准备( 金) 因为我国就准备事项的相关规定起步较晚，这里我们借鉴准备金制度较为成熟 的德国财务会计为例。德国财务会计根据确定性程度和目的的不同将负债 ( s c h u l d e n ) 分为三类：企业债务( v e r b i n d l i c h k t i t e n ) 、准备金( r u e c k s t e u u n g e n ) 、 ( 贷方) 期间划定项目( r e c h t m g s a b g r e n z u n g s p o s t e n ) 1 1 7 j 。 企业债务，一般是指具有明确的债权人、债务金额，以及到期日的负债，他的 目的主要是正确反映企业之间的债权、债务关系，是企业最主要的一种负债。 期间划定项目，为了正确地确认企业期间利润，费用就必须在其经济上已经发 生的那个会计期间确认，而不管该项费用是否在该期支付，收益也必须在已经赚取 的期间确认，而不管该项收益是否在该期间收到。期间划定项目的主要目的是在于 一1 4 准备会计的研究 企业期间( 年度) 损益的合理划分。 准备金的范围取决于资产负债表的目的。如果按德国静态会计的观点t t 7 1 ( s t a t i s c h e ra u f f a s s u n g ) 资产负债表的目的是为确定报表目的资产与资本，准 备金的目的也即是为了全面地反映企业负债，那么，准备金的范围也只能限于反映 针对第三者的未知的义务( u n g e w i s s ev e r p l i c h t u n g e n ) ( 未知负债) 。如果按德国动 态会计学的观点【l5 】( d y n a m i s c h ea u f f a s s u n g ) 资产负债表的耳的是为了正确确 定期间利润，准备金的目的也即是更全面地反映期间费用，那么，准备金的范围就 不仅仅反映未知的负债，还将包括即将发生韵费用以及将遭受的损失，具有了与期 间划定项目相类似的职能。 韦赫根据动态会计学的观点，列示了必须建立准备金的情况m ； 企业计算的对第三者的义务，在会计期已经存在这种义务的理由，但预计在 以后期间才会导致支出或减少收入，又分为如下的三种情况： a 对第三者已经存在法律上的义务，但其金额还不清楚。如养老准备。 b 对第三者的义务已经产生，但尚无发生作用。如税收准备。 c 基于以前的经验，对第三者的责任已经产生，且其理由在会计期已经存在， 只是其金额和到期日尚无确定。如担保准备金。 基于在会计期签订的合约的责任，尽管合约双方都尚无履行，但在资产负债 表日已经得知该合约的履行将给企业带来损失。如已签订好的销售合同，但在履约 前材料价格上涨，该合同的履行将给企业造成损失。 一项费用或即将发生的损失，其理由在会计期已经存在，但他们在以后期间 才发生支付或减少收益，而不管其是否针对笫三者。又有如下两种可能性： a 即将发生的损失，其理由在会计期已经存在，并为人们所认知，但其金额只 能估计。如坏账准备金( d e l k r e d e r e r u e c h s t e l l u n g e n ) 、对自我保险的准备金。 b 基于企业自身的经济责任，且其经济理由在会计期已经存在，但在以后期间 才支付。如对未进行或推迟的修理的准备金。 中德在准备金负债方面具有较大的差距。我国由于会计准则制定者的立场是站 在国家利益基础之上的，采取了“低度的”谨慎原则政策，因丽考虑准备金的事项 相对较少，并且计提比例也相对较低。根据我国股份制企业会计制度的规定，计提 的准备金主要有：坏账准备、存货跌价准备、短期投资准备、长期投资准备等。此 外，我国预提费用项目、应付福利费项目等也包含了一些准备金。德国准备金是企 业负债的一个相当重要的方面，有着丰富的内容。 ( 2 ) 广义准备金 一1 5 东北林业大学硕士学位论文 。义的准备金不仅包括上述的负债性质的准备，同时还包括权益性的准备。我 国属于成文法国家，在公司法等相关法律法规及会计准则就此内容以作了明确的规 定，下文将就此作详细的对比分析。 3 2 准备会计的定义 准备会计这种提法在会计学领域中是一个新概念，那么，究竟什么是准备会计， 与此有关的提法虽有耳目新的感觉，但更多的想必会提出一系列的疑问。结合上 述准备的含义分析，先将本文准备会计的定义如下： 准备会计是以所计提的各种准备为研究对象的会计，计量、记录企业已经发生 或是预期将要发生的准备金额，并对企业经营过程中产生的准备金项目所引起的经 营成果和财务状况进行台理的确认与报告，是企业出于规避风险、平滑利润等人为 计提的负债或权益性质的备抵科目。 准备会计是在充分考虑其不确定性因素对所呈报会计要素的影响下，在合理的 范围内对各准备事项加以确认、计量，披露的一会计分支。准备会计的产生与发展 如图所示。所以准备会计不是一门独立的会计学科，准备会计概念框架的建立也是 以财务会计为理论基础的。借鉴美国、英国、澳大利亚等国家的概念框架的研究成 果，这里也初步设想准备会计概念框架的基本结构：准备会计报表目标、基本假定、 报告主体、会计信息的质量特征、财务报告的要素、准备事项的确认、计量；准备 会计报告呈报等。1 。 一三 一 i 准备会计i 1 广一+ 弋广 不确定事项l 卜 i健全会计信息 t ( 时间) l 卜养老金会计j 一1 6 准备会计的研究 3 3 准备会计的分类情况的研究 3 3 1 按计提准备的公开性分类 ( 1 ) 秘密准备 顾名思义，秘密准备就是“不公开的、未言明的”准备【2 。按实行“准备会计” 的典型国家德国的解释，这种准备虽然客观存在，但却不反映在资产负债表上，从 而形成了秘密准备。 秘密准备产生于会计计量过程，指导思想是高度或极端的稳健。根据稳健原则 的原有含义；对于资产和收入，宁可低估不可高估；对于负债和费用或损失，宁可 高估不可低估。但当估计的资产和收入金额低于实际金额，或估计的负债和费用高 于实际水平时，就形成了秘密准备。第一，低估资产价值。资产价值被低估会相应 地加大费用或损失，从而减少当期利润。比实际利润少计的部分实际上等于将这部 分利润转成了公积金，但会计报表中没有任何反映，因此形成了秘密公积金( 准备) 。 第二，高估负债价值。在资产总额一定的条件下，高估负债同时会减少所有者权益。 比实际所有者权益少计的部分就形成了一种“准备”，只不过这部分所有者权益性质 的准备“隐藏”在负债之中。第三，高估或提前确认费用、损失，以及低估或推后 确认收入。其形成的结果与低估资产、商估负债相同，同样会低估当期利润，从而 形成没有反映在资产负债表中或隐藏于负债中的秘密准备。 综上所述，秘密准备是没有反映在资产负债表中的、属于所有者权益性质的公 积金。其形成方式是低估资产、高估负债、高估或提前确认费用损失，以及低估或 推迟确认收入。 秘密准备的存在有某些优点，尤其是处于单纯稳健考虑而形成的秘密准备，对 某些利益相关者而言，优点可能会大于不足。首先，单纯稳健考虑的秘密准备的最 大得益者是银行等债权人，因为企业资产少报得越多。它们从资产上得到的贷款保 障或其他信用保障也越大。其次，秘密准备的另一得益者是企业，因为在现代市场 经济条件下，企业的生产经营环境具有许多不确定性，秘密准备的存在有利于企业 应付束来的不测风险。最后，单纯稳健考虑的秘密准备对某些投资人尤其是潜在的 投资人也是有利的，因为企业稳健的呈报有利于其做出较为谨慎的投资决策，并且 稳健的呈报总比乐观冒进的呈报对投资者的危害性要小。 但是，秘密准备也存在许多不足甚至是严重的危害。首先，会计的本质特征是 “反映真实”，秘密准备的存在不符合这一特征：其次，秘密准备的存在一般会减少 东北林业大学硕士学位论文 企业的当期利润，由此为企业管理当局少分甚至不分利润提供了借口，使现有股东 的利益受到损害：再次，秘密准备的存在会影响到国家税收或税收征管：最后，秘 密准备的存在会影响到会计信息的真实性，从而会误导某些信息使用者的决策。尤 其严重的是，企业可能会为了某一个体或某些个体的利益而通过随意或有针对性地 计提秘密准备来操纵利润。被操纵了的利润会严重影响信息使用者的决策尤其是投 资者的决策。 由于秘密准备存在上述不足或重大危害，因此大多数国家都不鼓励秘密准备的 存在，并且一般都严禁随意计提秘密准备或为操纵利润而计提秘密准备。但是，大 多数国家又不完全禁止秘密准备，世界各国的会计准则或法律框架内一般都有一定 的秘密准备存在。这种现象的存在，除了因为秘密准备有一定的优点外，还因为： 第一，会计准则允许一些产生秘密准备的计价基础和方法存在，比禁止这些基础和 方法更有利于保证会计信息的相关可靠；第二，在某些经济业务事项不是十分重要 的情况下，允许对这些经济业务事项采用一些产生秘密准备的计价基础和方法，有 利于简化会计核算：第三，秘密准备是为了追求某项更重要的信息的真实性所付出 的必不可少的代价，或者说是坚持历史成本原则和稳健原则而产生的。 虽然我国企业会计制度明确规定不得计提秘密准备，且企业尤其是一l 市公 司一般都倾向于高估资产、利润而低估负债、费用，但秘密准备在我国会计准则、 制度和会计实务中还是存在的。主要有如下几类。 由于资产增值而少计的资产价值。按现行企业会计制度规定，对于资产 的减值，应计提减值准备，并且在资产负债表中反映资产的净值：而对于资产的增 值，则一般不允许作任何反映，由此可能会导致资产价值被低估。 采用一次摊销法而少计的低值易耗品、包装物的价值。一次摊销法将低值易 耗品、包装物的价值在领用时一次摊入成本费用，从而减少了当期利润，但它们的 价值并不是在领用时一次消耗掉的，而是在其整个寿命期或使用期内逐渐消耗的。 因此，一次摊销法会高估当期成本费用，低估当期资产和利润。 由于采用加速折旧法而少计的固定资产价值。采用加速折旧法，每期计提的 折旧费与固定资产价值的实际损耗并不一致，往往会快于实际损耗，并且常常会形 成固定资产价值已经折旧完毕而固定资产仍在继续使用的情况。因此，加速折旧法 会使某些时期的折旧费被高估，固定资产价值和收益被低估。 由于采用后进先出法而少计的存货价值。在物价上涨时，后进先出法虽然会 使当期的销货成本和毛利更接近现实，但却会低估存货价值。这部分被低估的价值 在以后时期会直接转化为利润。 一】b 一 准各会计的研究 由于研究开发支出的费用化而少计的无形资产的价值。自行开发并按法律程 序申请的无形资产的成本应该包括研究开发过程中发生的各种支出，但现行会计i t i 0 度将这部分支出直接计入当期损益，由此会低估无形资产价值，高估当期费用和低 估当期利润。 非货币性交易采用历史成本计价而可能少计的换入资产的价值。非货币性交 易换入的资产采用换出资产的历史成本计价，当换入资产的公允价值大于换出资产 的历史成本时，就会少计换入资产的价值。这部分少计的价值在资产被销售或耗用 时转化为利润。 由于多提资产减值准备而少计的资产价值。当资产没有减值却计提了减值准 备或计提的减值准备高于资产的实际减值时，就会少计资产价值而多计费用或损失。 将或有负债确认为“预计负债”或现实的负债而多计的负债。根据现行会计 准则的规定，或有负债只进行披露而不予确认。当企业正式确认或有负债时，就会 多计负债和费用。 少计或推后确认收人而少计的利润。 以上是我国会计中存在或可能存在的一些主要的秘密准备，它们又可分成两类： 合规性秘密准备和违规性秘密准备。合规性秘密准备是在现行会计准则、会计制度 的规范框架内自动形成的，是实行稳健原则的合理结果，第类至第类属于这种 准备。合规性秘密准备按形成的原因又分为：坚持历史成本形成的，如第类和第 类；允许多种计价选择形成的，如第、类；特殊考虑形成的，如第类。 需要说明的是，合规性秘密准备在会计实务中的存在不一定都是含规的，因为合规 性秘密准备可能会被用于违规或非法1 7 1 的。如为了调节利润而在产生秘密准备的方 法和不产生秘密准备的方法之间随意转换就违反了一致性原则。违规性秘密准备是 违反会计准则、会计制度的规定而有意计提的，是不允许存在或被禁止的。第、 、类都属于这类秘密准备；假借第类至第类的名义而有意低估资产、利润 而形成的秘密准备也属于这一类。企业会计制度规定“不得计提秘密准备”就是 指的这一类。违规性秘密准备按形成的原因又分为单纯的过分谨慎形成的和处于操 纵利润目的而形成的两类，前者的危害较小而后者的危害更大。 对于企业而言可以充分利用合规性秘密准备来实行稳健的财务会计战略，以 应付未来的不测风险。但必须注意以下问题：首先，必须能够分清合规性秘密准备 和违规性秘密准备；其次，必须坚持一致性原则，禁止为了调节利润而在产生秘密 准备的方法和不产生秘密准备的方法之间随意转换；再次，必须将秘密准备形成的 原因、方法以及影响说明清楚；最后，严禁超出会计准则、会计制度规定的范围随 一1 9 东北林业大学硕士学位论文 意或有偏向的计提秘密准备，不管是处于单纯的稳健考虑还是操纵利润目的。 对于信息使用者而言，应充分认识到企业秘密准备的存在对他们决策的影响， 努力辨明财务报告中存在的秘密准备：一是要认真阅读财务报告中的附注说明资料： 二是不能只盯着某一期的财务报告，而是应该根据几期的财务报告数据做出趋势分 析。 对于会计准则、制度的制定者而言，一方面应在会计准则、制度中坚决禁止不 当目的的秘密准备，另一方面又要给予秘密准备适当的存在空间。因为在历史成本 和稳健原则下，不可能完全拒绝秘密准备。尤其是可以考虑给予中小企业更大一些 的秘密准备空间，以提高中小企业应付不测风险的能力。 ( 2 ) 公开准备 公开准备是相对秘密准备而言的，就是公开的、言明的准备，是按现行企业 会计制度的明确规定多计提的各项准备金，应列示在资产负债表上。公开准备包 括各种分类的众多的项目，只是基于分类的不同，在此不作重复性的说明。 3 3 2 按计提准备的对象分类 ( 1 ) 资产减值准备 我国企业会计制度和企业会计准则规定，企业应当定期或者至少于每 年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对 可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。 自1 9 9 9 年实施了坏账损失准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资 减值准备四项准备后，2 0 0 1 年财政部又颁布了企业会计制度和企业会计准则 及补充规定，其中新增加了四项资产准备一固定资产减值准备、无形资产减值准备、 在建工程减值准备、委托贷款减值准备，由此扩大成t j k 项资产准备。 短期投资跌价准备 企业在期末对各项短期投资进行全面检查时，要按成本与市价孰低法( 成本与 市价孰低法是指对期末按照成本与市价两者之中较低者进行计价的方法) 计量，将 市价低于成本的金额确认为当期投资损失，并计提短期投资跌价准备。 坏账准备 企业