（会计学专业论文）合并财务报表合并范围相关问题研究.pdf

摘要 合并财务报表是综合反映母公司和子公司形成的企业集团整体财务状 况、经营成果和现金流量的财务报告。合并范围是指在企业集团内界定纳入 合并的企业对象，即哪些成员企业应当被包括在合并之内，哪些成员企业应 当被排除在合并之外，即并不是集团内所有企业都被合并。合并财务报表合 并范围的准确与否，直接影响着合并报表提供信息的准确性和有用性，因而 对约束这种会计行为的规范就有较高的质量要求。近年来随着经济发展和并 购的兴起，合并财务报表合并范围规范一直在不断完善。 我国的新会计准则具有里程碑式的意义，本文试图立足于新准则对财务 报表合并范围规定的变化，结合旧准则和国际会计准则，从理论上和实务上 对我国集团企业的财务报表合并范围问题进行探讨，并对为我国进一步完善 合并财务报表具体准则提出一些建设性意见。 首先，本文介绍了合并财务报表的产生、美国和我国有关财务报表合并 范围法规的形成和发展以及近年来我国上市公司合并现状及新准则的颁布情 况，为全文的展开做出了背景铺垫。其次，本文研究了合并财务报表合并范 围的前提和界定标准，并且对我国新准则所侧重采用的实体观进行了阐述。 再次，本文比较了国际间合并财务报表合并范围的原则规定，得出结论是我 国合并范围的规定在很大程度上借鉴了美国和国际上相对完善的会计准则规 定，取得了很大的成就。实质性控制已经成为我国编制合并财务报表的标准； 实体理论成为我国在制定具体准则时的指导思想。但是我国合并范围相关规 定仍有不足之处。主要表现在缺少对暂时性控制的规定、对特殊目的实体的 规范不足、准则某些用词不准确等。最后，本文针对实务中比较具体的三个 问题，即合并范围发生变动时合并报表的编制问题、特殊目的实体问题、超 额亏损子公司问题进行了详细的研究。通过研究，本文形成观点有：首先， 随着我国公司产权结构不断调整以及外部法规的影响，连续编制合并财务报 表时合并范围也不可避免的频繁地发生变动。我国新准则只提供了合并的空 间范围标准并没有提供合并的时间范围标准，即在满足空间范围的条件下。 何时取得的子公司纳入合并范围、取得子公司多长时问可以将子公司纳入合 并，这就在一定程度上不能避免一些企业操纵利润。其次，我国新准则没有 对特殊目的实体做出规定，而我国在经济生活中已经出现了一些特殊目的实 体，并且我国同一控制下的上市公司与特殊目的实体有相似之处，因此，加 强对特殊目的实体的研究有助于解决我国现阶段的一些特殊目的实体问题及 进一步规范同一控制下的上市公司行为。最后，新准则虽然允许将所有者权 益为负数却仍能控制的子公司纳入合并，但并没有明确给出对未确认投资损 失如何进行会计处理。通过研究，笔者认为，如果子公司仍具有持续经营能 力，根据新准则应该将该超额亏损子公司纳入合并范围，同时减少母公司合 并净利润。如果子公司已经不具有持续经营能力，即近期拟进行清算处理， 那么对该子公司则不应纳入合并范围。同时财务报表中应充分披露超额亏损 子公司的相关情况。 关键词：合并财务报表，合并范围，合并理论，特殊目的实体， 超额亏损子公司 a b s t r a c t t h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m g t l tc o m p r e h e m i v e l yr e f l e c t st h e f i n a n c i a l p o s m o i l o p e r a t i l l gr e s u l t s ，a n dt h ec a s hf l o wi nt h eg r o u p w h i c hc o n s i s t so f p a r e n t c o m p a n ya n dt h e s u b s i d i a r i e s t h ec o n s o l i d a t e ds c o p ei st h ec r i t e r i ao ft h e c o n s o l i d a t e ds u b s i d i a r i e si nt h eg r o u p ，w h i c hm e a n sn o ta l lt h es u b s i d i a r i e sa r e c o m b i n e db yt h ep a r e n tc o m p a n y t h e r ei sh i g hq i | a l 毋r e q u i r e m e n ta b o u tt h e c o n s o l i d a t e ds c o p e ，b e c a u s et h es c o p eh a sd i r e c ti n f l u e n c et ot h ee x a c t n e s sa n dt h e u s e f u l n e s so ft h ei n f o r m a t i o no f f 洲ib yt h ec o n s o l i d a t e dr e p o r t s i nt h ei c e g n t y e a r s ，t h a n k st ot h ee c o n o m i cd e v e l o p i n ga n dt h e 面s i n g o ft h ec o n s o l i d a t i o n , t h e r u l e so f t h ec o n s o l i d a t e ds c o p eh a v eb e e np c b c t e d t h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r di n2 0 0 6m a k e sam i l e s t o n ef o rt h ed e v e l o p m e n to f t h ea c c o u n t m gs t a n d a r d s b a s i n go nt h ec h a n g e si nt h en e ws t a n d a r d sa n d c o m b m i n gt h eo l ds t a n d a r d sa n dt h ei n t e r n a t i o n a ls t a n d a r d s ，t h i se s s a yt r i e st o p u r p o s es o m ea d v i s et op e r f 鳅t h es p e c i f i cr u l e s a b o u tt h ec o n s o l i d a t i o ns c o p e f r o mt h et h e o r e t i ca n dp r a c t i c a la s p e c t s f i r s t l y , t h i se s s a yf i r s t l y s e t st h eb a c k g r o u n df o rt h ew h o l et e x tt h r o u g ht h e i n t r o d u c t i o no f t h ef o r m i n go f l h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n ta n di t sr u l e si n a m e r i c aa n di nc h i n a s e c o n d l y , t h i se s s a ym a k e st h er e s e a r c ha b o u tt h r e e c o n s o l i d a t i o nt h e o r i e sa n dt h es t a n d a r do ft h ec o n s o l i d a t e ds c o p e ；a n di ts t a t e si n d e t a i l sa b o u tt h ee n t i t yt h e o r yi no c o u n t r y t h i r d l y , t h i se s s a yc o m p a r e st h e r e l a t e dr u l e si na m e r i c a ns t a n d a r d s ，i n t e r n a t i o n a ls t a n d a n t sa n dc h i n e s es t a n d a r d s i tc o n c l u d e st h a tt h ec h i n e s es t a n d a r d sl e 蛐f r o mt h eo 血e ft w os t 绷1 d a m si na d e e pd e g r e e ，t h u si tm a k e sab i gp r o g r e s s ，f o re x a m p l e ，t h ec o n t n ) lc o n c e p t b e c o m e st h ep r e c o n d i t i o no ft h ec o n s o l i d a t i o n ；t h ee n t i t yt h e o r yb c c o m e 8t h e d o m i n a n tm i n di nt h es t a n d a r d sb c p 嘣u s ei t 咒n e c t st h er l a t u r eo f t h ec o n t r o lc o n c e p t b u tt h e r ea r es t i l ls o n l ep r o b l e m si n0 1 1 1 c o n s o l i d a t i o ns t a n d a r d s s u c ha si ti a c k so f t h er u l e sa b o u tt h et e m p o r a r yc o n t r 0 1 t h e r e 蛳n o te n o u g hr u l e sa b o u tt h es p e c i a l p u r p o s ee n t i t y , a n dt h ee x p r e s s i o no fs o m ew o r d si nt h es t a n d a r d si sn o tp e r f e c t l a s t l y , t h i se s s a yr l l a l 【e 5r e s e a r c ha b o u tt h r e ei s s u e si nt h ea c c o u n t i n gp r a c t i c e i t i n c l u d e s ：t h ec o n s o l i d a t i o ni s s u e sw h e nt h ec o n s o l i d a t e ds c o p ec h a n g e s ；t h ei s s u e s a b o u ts p e c i a lp u r p o s ee n t i t y ；t h ei s s u e sa b o u tt h ei n s o l v e n c ys u b s i d i a r y a n dt h e c o n c l u s i o n sf i l e f i r s t l y , t h ec o n s o l i d a t i o ns c o p ec h a n g e sa c c o r d i n gt ot h e 刎u s t m e n to f t h ee c o n o m i cm a r k e t a n d t h en e w a c c o u n t i n gs t a n d a r d sl a c k so f t h e c r i t e r i aa b o u tt h et i m ep r o b l e m s e c o n d l y , t h es p e c i a lp u r p o s ee n t i t yr e s e a r c h m a l t e r si t sc o n c e p t ，i t sa t t r i b u t e ，i t sh i s t o r y , a n di t si n f l u e n c et oo u rc o u n t r y t h i r d l y , t h er e s e a r c hr e f e r st ot h ei n t e r n a t i o n a ls t a n d a r d s t h eo l da n dn e ws t a n d a r d si no u r c o u n t r yc o n c e r n i n gt h ei n s o l v e n c ys u b s i d i a r y , a n dg i v e st h e a d v i c et ot h e s h o r t c o m i n g so f t h en 州s t a n d a r d s 1 畸w o r d s ：c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t 鼬锄e n t ， c o n s o l i d a t e ds c o p e ，c o n s o l i d a t i o n t h e o r y ，s p e c i a lp u r p o s ee n t i t y ，i n s o l v e n c ys u b s i d i a r y 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 台鲁时为 j 缘盒兰瀚卉耳是阚嚏蝌黔，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：礤q 融日期：。 年t 。月“日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 宦渐喘唔未五。镜固福越n 】照 ；喁系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士，硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名：孤d 、强 目期：一年，。月咕日 导师签名 衫之 日期吵年，口月幽 第一部分绪论 第一部分绪论 从2 0 世纪8 0 年代起，随着经济全球化的发展，合并财务报表的国际差异 与协调化趋势倍受国际会计界的关注，合并财务报表成为国际会计三大难题 之一o 。合理界定合并范围是编制合并财务报表的前提。本部分内容从课题研 究背景出发，从全球视角介绍了合并财务报表的产生、合并财务报表法规的 形成和发展以及我国目前上市公司合并和新准则的相关情况，从而引出了本 课题研究的意义和目标，为全文论述的展开奠定了基础。 一、课题研究背景 ( 一) 企业合并的兴起和合并财务报表的产生 在经济社会里，每一个企业从创立之初就要谋求不断发展壮大，以适应 激烈的市场竞争而不至于被淘汰。企业的发展扩张主要通过两种途径，一是 本企业原始资本积累，即靠投资者再投入或将实现的利润转为资本；另一种 方式是通过企业合并，即一个企业与另一个企业联合，或取得对另一个企业 的净资产的控制权和经营权，从而将各自独立的企业组成一个经济主体。在 第一种途径下，企业积累的资金有限，其发展速度缓慢；在第二种途径下， 企业可以扩大经营规模、优化组合、增加销售渠道、增强竞争能力，在最短 时间内得到快速扩张，因而适应了竞争激烈的商业活动，逐渐兴盛起来，于 是企业合并开始成为了经济生活中的普遍现象。 从历史发展的角度来看，早期经济发展规模较小，企业合并以吸收合并 和新设合并为主。吸收合并是指合并方通过企业合并取得被合并方全部净资 产，合并后注销被合并方的法人资格，被合并方原持有的资产、负债，在合 并后成为合并方的资产、负债。新设合并是参与合并的各方在合并后法人资 合并财务报表合并范围相关问题研究 格均被注销，重新注册成立一家新的企业。如1 8 9 3 年到1 9 0 4 年间兴起的第一 次兼并风，以同一行业的小企业合并成一个大企业或几个大企业为特点。随 着经济的发展，企业业务日趋多元化和规模结构复杂化，吸收合并和新设合 并造成一个单一企业规模过大，一方面可能会造成经营效率下降，另一方面 可能违反政府法规，如美国1 8 9 0 年的谢尔曼反托拉斯法( s h e r m a na c t ) 是支 持自由竞争的联邦法规。当时企业规模过大就有垄断嫌疑，要接受政府调查。 因此，为了规避这一法案的约束，企业间以另一种合并形式控股合并形成企 业集团。控股合并是指合并方在企业合并中取得被合并方的控制权，被合并 方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认企业合并形成 的对被合并方的投资。如1 9 1 5 年至u 1 9 2 9 年发生的第二次兼并浪潮，主要是控 股合并，即同一行业的大企业合并垄断整个行业。正是这两次大规模的企业 兼并浪潮，使以母公司为核心的企业集团逐步形成，促使了公司合并财务报 表于2 0 世纪出在美国首次出现。 ( 二) 合并财务报表法规的形成与发展 从世界范围讲，美国是最早出现合并财务报表法规的国家，但是合并财 务报表法规的产生比合并财务报表的产生晚了四十多年。不过美国的合并财 务报表法规经过一百多年的发展，已经形成了一套比较完备的理论体系和实 务操作方法。我国编制合并报表起步较晚，在不同阶段中曾经很大程度上借 鉴美国合并法规的规定。随着经济的发展和会计理论界的成熟，我国的合并 准则也日趋成熟和完善，形成了一套既适合本国特色又与国际接轨的合并财 务报表准则。 1 美国有关合并财务报表法规的形成与发展 美国是编制合并财务报表最早的国家，其合并财务报表法规的发展经历 了从无到有，从初步探索到健全完善的过程。 早在1 7 9 2 年纽约证券交易所就成立了，但是向公众发行会计年报的要求 很久以后才出现。直到1 9 0 0 年，所有在股票市场上交易的公司都被要求发行 2 第一部分绪论 会计年报，但是对合并报告并没有要求。之后，在1 9 1 4 年的克莱顿法案 ( c l a y t o na c t ) 中规定，集团作为一种经营组织形式必须出具合并会计报告。 第一次世界大战后，美国的股票交易有了根本性增长，从1 9 1 7 年纽约证券交 易所的1 8 亿股票发展到1 9 3 0 年的1 2 1 2 亿，其中不包括股票分割。随着股 票交易的高涨，公司会计年报和公司章程被越来越多的投资者使用，但是对 会计报告进行指导和约束的会计法规几乎不存在。当时理论界支持创造性会 计观念，很多公司认为会计和商业信息要保密，以前年度的会计记录可以根 据需求而改变。因此公司可以自由选择会计原则。直到1 9 2 9 年美国证券交易 市场崩溃和许多大公司破产，公共会计法规才受到人们的重视，如美国证券 交易委员会( s e c ) 于1 9 3 3 年通过了证券法( s e c u r i t i e sa c t ) ，于1 9 3 4 年 通过了证券交易法( s e c u r i t i e se x c h a n g ea c t ) 。1 9 3 3 年的证券法是针对证 券初次发行而制订，1 9 3 4 年的证券交易法是针对证券发行后在证券交易所或 场外交易市场继续流通而制订。但这些法规并没有涉及到合并财务报告的问 题。 美国最早的有关合并财务报表的财务会计准则是1 9 5 9 年发布的第5 1 号会 计研究公报( a r b n o 5 1 ) 。其中针对合并范围问题，要求当一家公司拥有另一 家公司控制性的财务利益时，为了使报表公允地披露，应当编制合并报表。 这就为合并报表的编制作了总体的规定，即直接或间接拥有多数股权是编制 合并报表的一般条件，但是没有涉及其他满足控制的条件。h r bn o 5 1 最大的 缺陷在于“非同质排除”：如果母公司和它的子公司所从事的经济业务和商 务活动在性质和本质上显著不同，则编制个别财务报表比编制合并财务报表 更为可取。这就造成了许多公司就运用这个例外原则在编制合并报表时将拥 有绝大多数股权的子公司排除在合并范围之外。为了弥补a r bn o 5 1 的重大 缺陷，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 于1 9 8 7 年发布了第9 4 号财务会计 准则公告合并所有拥有多数股权的子公司( s f a sn o 9 4 ) 。准则要求“母 公司应当合并其所控制的每一家子公司，除非控制在取得日是暂时的。一旦 母公司报表合并了一家子公司，该子公司必须始终纳入合并范围，直到母公 合并财务报表合并范围相关问厦研究 司终止对其控制”。1 9 9 5 年l o 月f a s b 发布了关于合并财务报表准则的征求 意见稿( e d ) ，并于1 9 9 9 年2 月再次发布了修订的e d 一合并财务报表：目 的和政策。新修订的e d 目的在于提供确定合并范围的整体框架，即衡量一 家公司是否控制了另一家公司，从而是否应当在母公司合并报表中反映该子 公司的财务状况、经营成果和现金流量情况。该准则对1 9 5 9 年的第5 1 号公 告关于非同质子公司的规定进行改进，要求非同质子公司也纳入合并范围。 由以上分析可以看出，经过一百多年的发展，美国合并财务报表的编制 已经形成了一套比较完备的理论体系和实务操作方法。其对合并理论、合并 范围和合并方法的研究对我国规范企业合并报表的编制有很大的借鉴意义。 2 我国有合并财务报表关合并范围法规的形成与发展 我国合并报表的编制起步较晚。改革开放后，企业合并、企业集团及跨 国公司日益增多，合并财务报表随即成为企业及企业集团的普遍编报实务。 鉴于美国等发达国家在合并财务报表方面已经取得的成就，我国会计合并法 规一直与会计合并实践同步发展。 9 0 年代开始，一些股份有限公司开始公开发行股票，并在上海、深圳证 券交易所上市交易，或到香港、纽约等海外证券市场上市交易。中国证券监 督管理委员会为规范上市公司信息的披露，规定上市公司必须披露其合并财 务报表。财政部于1 9 9 3 年开始实施的企业会计准则中要求企业集团中母 公司应编制合并财务报表，但其对于合并控制概念、合并范围和合并方法的 规定过于笼统，操作性不强。1 9 9 5 年初，制定发布的合并会计报表暂行规 定，提出了我国编制合并财务报表的具体要求，并规范了我国上市公司合 并财务报表的编制。这一规定确定了合并范围的数量标准和质量标准及不纳 入合并范围的6 条标准，奠定了合并范围的基础。1 9 9 6 年的关于合并会计报 表合并范围请示的复函规定了不重要的子公司和特殊行业的子公司不纳入 合并范围。1 9 9 9 年的关于资不抵债子公司合并报表问题请示的复函明确 了资不抵债子公司合并报表问题。2 0 0 6 年财政部出台了企业会计准则，与 合并会计报表暂行规定相比，新的合并财务报表准则所依据的基本合并 4 第一部分绪论 理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确 定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而 不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也 应纳入合并范围。 由以上对美国和我国的合并范围相关规定的分析比较可以看出，我国合 并范围的规定在很大程度上借鉴了美国相对完善的会计准则规定。例如我国 原准则规定“对银行、保险等金融子公司可以不纳入合并范围，但其会计报 表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露”，这应当是借鉴了美国1 9 5 9 年发布的第5 1 号会计研究公报a 中关于“非同质排除”的规定。另外，鉴于美 国财务会计准则委员会1 9 9 5 年发布的合并报表征求意见稿及其修正文稿 中，建议采用实体法，反映了实体理论成为合并报表编制理念的大势所趋， 因此我国在新准则中强调了实体理论的应用。 ( 三) 近年来我国上市公司合并现状及新准则的颁布 近年来，我国上市公司产权结构不断发生调整，从而使得连续编制合并 财务报表时合并范围也频繁地发生变动。根据在沪深股市随机抽取的8 0 家上 市公司相关统计抽样显示，在2 0 0 1 年2 0 0 3 年三年中，分别仅有3 5 、2 7 5 、 2 7 5 的上市公司的合并范围没有发生变动，而合并范围发生变动的公司每年 均占2 3 。从整体来看，连续三年合并范围均无变动的仅占6 2 5 ；连续两年 无变动的仅占1 3 7 5 。从数量上看，我国上市公司中没有进行任何资产处置 行为的公司逐年减少；另一方面，上市公司改变合并范围的手段也从单一化 逐渐向多元化方向发展，如购买子公司、转让股权、资产置换和调节实质性 控制权等。 合并范围的改变会使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不 一致，从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去可比性和一贯性， 这就使本己可能失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。2 0 0 6 年 以前我国会计准则对于合并范围确定的相关规定都属于原则性的，弹性很大， 合并财务报表合并范围相关问题研究 留有较大的会计操作空间，很容易被一些上市公司利用，进行利润操纵。 为了规范我国企业合并行为，减少人为因素造成的会计信息失真，我国 财政部在2 0 0 6 年颁布了新的企业会计准则第3 3 号一合并财务报表。新准 则根据我国实际情况，借鉴了国际会计准则的相关规定，实现了与国际准则 的接轨，取得了很大的成就。在合并范围方面，其中关于控制权的规定、实 体理论的应用都在一定程度上遏制了我国企业利用合并范围变动来操纵利润 的现象。但通过本文研究可以发现，我国的会计准则仍然有不完善的地方， 需要通过研究和实践使其日臻完善。 二、合并财务报表合并范围的研究意义与目标 ( 一) 合并财务报表合并范围的研究意义 合并范围是指在企业集团内界定纳入合并的企业对象，即哪些成员企业 应当被包括在合并之内，哪些成员企业应当被排除在合并之外，并不是所有 企业都被合并。研究合并范围具有重要的意义： 第一，明确企业合并范围是迸行研究合并财务报表编制的前提。如果合 并财务报表要公允地反映出集团经济实体对经济资源的控制，就必须搞清整 个集团经济实体之间的关系，进而确定各个实体是否应纳入合并报表范围， 这直接影响着合并报表提供信息的完整性、准确性和有用性。 第二，科学合理的界定合并范围，可以减少人为因素对会计信息的影响， 提高所提供信息的有用性，公允地反映整个企业集团控制的资源，体现企业 集团总体财务状况和经营成果。 第三，合理的界定合并范围，可以提高不同企业集团之间合并财务报表 的可比性，增强资本市场的透明度，为投资者提供可靠的可比信息，从而有 利于投资者做出正确的投资决策。 6 第一部分绪论 ( 二) 课题的研究目标 本文结合国际上特别是美国的会计准则的历史发展及现状，基于2 0 0 6 年 财政部新出台的企业会计准则中的相关规定，主要研究的目标一方面是 合并范围原则、合并理论等理论问题；另一方面是合并范围的具体问题，主 要有合并范围变动相关问题、特殊目的实体问题及超额亏损子公司合并问题。 本文力求理清当前我国合并财务报表合并范围的有关原则规定，探讨目前准 则规范下企业合并仍然存在的问题，并对存在的问题提出解决建议，以进一 步完善我国的企业会计准则中关于合并财务报表中合并范围的有关规定。 注释： 。常勋，财务会计三大难题口】，立信会计出版社，1 9 9 8 ，0 8 , 3 。顾晓安，王国兴，上市公司合并会计报表的合并范围变动问题实证研究忉财会月刊 ( 理论版) 2 0 0 5 ，7 ，5 6 - 5 8 合并财务报表合并范围相关问题研究 第二部分合并财务报表合并范围界定的前提和标准 合并范围是指在企业集团内界定纳入合并的企业对象，即哪些成员企业 应当被包括在合并之内，哪些成员企业应当被排除在合并之外，并不是集团 内所有企业都被合并。合并范围界定的前提是合并时所运用的合并理论，如 母公司理论、实体理论以及所有权理论或各种合并理论的结合运用。不同合 并理论下合并财务报表产生的信息完全不同。合并范围界定的标准是指在某 一种合并理论指导下判断集团内企业是否纳入合并的依据。控制权是确定合 并范围的核心标准，其发展经历了从多数股权合并到实质性控制权合并的演 变。 一、合并财务报表合并范围界定的前提合并理论 ( - - ) 三种主流合并理论介绍 合并范围的界定取决于集团合并财务报表时采用的合并理论。因为不同 的合并理论所认定的集团内各成员公司的关系不同，同一家成员公司可能在 一种理论下属于母公司控制的子公司，需要纳入合并范围，但在另一种理论 下可能不需要纳入集团合并范围。目前主流的合并理论有以下三种： 1 实体理论 实体理论是从企业的角度围绕经济实体( 会计实体) 而展开的理论，产 生于以公司为组织形成的企业迅速发展的1 9 世纪下半叶。这种观点认为企业 是独立于所有者而存在的经济实体，经济单位是经济利益的核心。母子公司 之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有之间的关系。母公 司所控制的是子公司的全部价值，因此实体理论提出子公司的少数股权应纳 入合并财务报表，在合并股东权益和合并净收益时，少数股权作为合并所有 8 第二部分合并财务报表合并范围界定的前提和标准 者权益予以列示，不需要单独确认。在价值反映方面，被收购的子公司的资 产、负债和所有者权益应全部应以公允价值合并，并可以为少数股东确认商 誉。 值得注意的是，实体理论在少数股东确认商誉上存在争议，从而出现了 修正的实体理论。这种观点认为，商誉是母公司为取得控制性股权而支付的 代价，所以为少数股权确认商誉不妥。正确的解决方法是，子公司的全部资 产和负债按公允价值纳入合并财务报表，母公司收买价格高于其取得净资产 的公允价值部分为合并商誉，不确认为少数股权部分的商誉。值得注意的是， 在美国，当前实体理论有取代母公司理论的趋势。财务会计准则委员会( f a s b ) 1 9 9 5 年发布的关于企业合并报表的征求意见稿及其修正文稿中，都建议 采用实体理论。其所推荐的实体理论类似于修正的实体理论，即以母公司支 付的成本作为确定子公司价值的基础，而把母公司支付的控制溢价排除在子 公司价值基础之外，将其作为母公司的商誉。 2 所有权理论 所有权论是业主理论在合并财务报表中的具体应用。所有权论既不强调 企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的 经济实体。它认为会计主体与其经济所有者是完整而不可分割的整体，会计 主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式。终极所有者“拥有”会 计主体的资产，从而拥有对资产的任意处置权。因此，编制合并报表的目的 是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。基于此，当母公司合并非全资 子公司的财务报表时，应采用比例合并法：按母公司实际拥有的股权比例， 合并子公司的资产，负债和所有者权益，并且按公允价值合并。同样的，对 于非全资子公司的收入、成本费用和净收益，也只能按母公司的持股比例予 以合并。在合并商誉的处理上，主张按母公司持股比例来反映，对少数股东 权益则不予以列示。 3 母公司理论 母公司理论来源于在实务操作中对所有权理论和实体理论的折衷，并没 9 合并财务报表合并范围相关问题研究 有自己独立的逻辑基础。在合并报表编制目的方面，由于将合并报表视为母 公司报表的扩展，母公司论强调母公司股东的权益，认为编制合并报表的目 的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源，因此主张为满足母公司股东 的信息需求而编制报表。在报表编制理念上，更多的采用了“控制”而非“拥 有”的观点。该方法认为，从控制的角度，母公司对子公司的控制不仅限于 属其所有部分，也包括少数股权的应享份额，因此纳入合并财务报表的是子 公司的全部资产与负债。也就是说，少数股权也应纳入合并财务报表。但在 合并财务报表上，母公司应享权益与少数股权则以不同的价值反映：母公司 收买子公司按公允价值支付收买成本，由此产生新的会计基础，因而母公司 根据其收买成本，按子公司净资产公允价值将其应享份额纳入合并财务报表， 计算产生的增值与商誉；而少数股权则应按其应享份额的帐面价值进入合并 财务报表，该价值也是少数股权原交易的支付价值即其历史成本。由此可见， 母公司法综合运用了所有者观按“持股比例”合并的做法和按实体观“全部 合并”的做法。对于少数股东权益，既反对所有者论将少数股东权益完全排 除在合并报表之外的保守做法，也反对实体论全额确认子公司可辨认所有者 权益的升贬值并按股权比例分配给少数股东的激进做法，而是对于少数股权 既不作为负债也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债和所 有者之间。同时，母公司法遵循了历史成本原则，所以母公司法得到多数国 家会计准则和会计实务的认可。 ( 二) 不同合并理论下对合并报表信息的影响 现举例说明以上三种理论对合并报表信息的影响。假设甲公司以9 6 0 万元 取得乙公7 5 的产权股份，当时乙公司净资产的账面历史价值为8 0 0 万元， 现行市场价值为9 0 0 万元。 ( 1 ) 按实体理论，甲公司所控制的是乙公司的全部价值，乙公司的少数股 权应纳入合并财务报表，在合并股东权益和合并净收益时，少数股权作为合 并所有者权益予以列示，不需要单独确认。在价值反映方面，被收购的乙公 第二部分合并财务报表合并范围界定的前提和标准 司的资产、负债和所有者权益应全部应以公允价值合并，并可以为少数股东 确认商誉。有关的计算如表2 1 ： 表2 1实体理论下的合并报表信息单位：万元 注：3 2 0 = 9 6 0 + 7 5 x 2 5 4 8 0 = 1 2 8 0 - - 8 0 0 3 8 0 = 1 2 一9 ( 2 ) 按所有权理论，甲公司合并乙子公司的财务报表时，应采用比例合并 法：按甲公司实际拥有的股权比例，合并乙公司的资产、负债和所有者权益， 并且按公允价值合并。同样的，对于乙公司的收入、成本费用和净收益，也 只能按甲公司的持股比例予以合并。在合并商誉的处理上，按甲公司持股比 例来反映，对少数股东权益则不予以列示。因此，有关计算如表2 - 2 ： 所有权理论下的合并财务报表信息单位：万元 注：6 0 0 - - - 8 ) ( 7 5 6 7 5 = 9 0 0 x 7 5 3 6 0 - - 9 6 0 - - 6 0 02 8 5 = 9 6 0 - - 6 7 5 l l 合并财务报表合并范围相关问题研究 ( 3 ) 按母公司理论，甲公司对乙公司的控制不仅限于属其所有部分。也包 括少数股权的应享份额，因此纳入合并财务报表的是乙公司的全部资产与负 债。但在合并财务报表上，甲公司应享权益与少数股权则以不同的价值反映： 甲公司收买乙公司按公允价值支付收买成本，由此产生新的会计基础，因而 甲公司根据其收买成本，按乙公司净资产公允价值将其应享份额纳入合并财 务报表，计算产生的增值与商誉：而少数股权则应按其应享份额的帐面价值 进入合并财务报表，该价值也是少数股权原交易的支付价值即其历史成本。 甲公司在合并财务报表时有关计算如表3 ： 襄2 - 3 母公司理论下的合并财务报表信息单位：万元 注；2 0 0 = 8 0 0 ( 1 - 2 5 )2 2 5 = 9 0 0 x ( 1 - 2 5 ) 3 6 0 = 1 1 6 0 8 2 8 5 = 1 1 8 5 9 另外，在公司问利润的抵消方面，不同的理论之下也有不同的处理。再 设上例中，甲公司期末有从乙公司购入的存货1 2 0 y 元，乙公司这批货物的成 本为1 0 0 万元。不同理论下抵消后的列报情况说明如下： 在母公司理论下，资产应1 0 0 9 6 地合并，但未实现的利润要抵消，少数股 东被视为外部所有者，因此未实现利润要进行部分抵消，即通过抵消分录抵 消1 5 万元 ( 1 2 0 1 0 0 ) x 7 5 的公司利润，使甲公司从乙公司购入的、期末 第二部分合并财务报表合并范围界定的前提和标准 尚未售出的存货按减除属于母公司份额的公司间利润后的成本列报，即实际 合并的该批存货的金额为1 0 5 万元。在实体理论下，资产也是1 0 0 地合并，但 少数股东不被视为外部所有者，故未实现的利润要进行全部抵消，即抵消2 0 万元( 1 2 0 一1 0 0 ) ，使甲乙公司交易形成的期末存货全部减少到成本进行合 并，即实际合并的该批存货的金额为1 0 0 万元。在所有权理论下，资产以及收 入等只按份额合并，除甲公司以外，乙公司中的其他投资者显然属于外部所 有者，所以甲公司按7 5 的比例计算应抵消的乙公司销售收入和甲公司的购货 成本，故甲公司实际合并计算从乙公司购入的、期末尚未售出的存货金额为 9 0 万元( 1 2 0x7 5 ) ，并且抵消其未实现利润1 5 万元，抵消后被合并的成本金 额为7 5 万元( 1 2 0 x 7 5 一1 5 ) 。在未实现利润的抵消中，按母公司理论进行 抵消，称为部分抵消，即集团内公司间利润只抵消属于母公司的份额；按实 体理论进行抵消，称为全部抵消，即集团内公司间利润全部予以抵消。 从上例中可以看到，在不同的理论之中，对集团的范围、商誉的计算及 少数股权的地位和构成都有不同的理解和处理。在实际应用方面，一般认为， 母公司理论被普遍接受，大多数国家的公司都是以母公司理论为基础编制合 并会计报表的。不过，在母公司概念的应用中往往也吸收实体理论的一些做 法，所有权理论现主要用于说明对联营企业或合营企业的合并实务。 值得一提的是，“少数股东”在数量上不一定少；“少数股权”在某些 情况下甚至由多数股份构成，比如，母公司是通过与其他股东达成的协议或 通过其他途径取得对子公司的控制权的，这时母公司掌握的股份或表决权实 际上达不到一半。因此，“少数股东”称为“非控制股权”可能更确切一些。 ( _ - - - ) 我国新准则对合并理论的选择 我国新准则之前的会计理论以母公司理论为主，而新准则转向侧重实体 理论。笔者认为，实体理论是我国合并财务报表的必然选择，理由是： 第一，从合并报表产生的原因来看应选择实体理论。在1 8 9 3 年至1 9 0 4 年 和1 9 1 5 年至1 9 2 9 年间兴起了两次兼并浪潮，促成了公司合并报表于2 0 世纪初 合并财务报表合并范围相关问题研究 首先在美国出现。可见，企业兼并是合并报表产生的现实基础，而企业兼并 的实质正是对经济资源控制权的重新分配与组合。也就是说，合并报表之所 以会产生就是源于对经济资源控制权进行可靠反映的要求，正是实质上控制 权的存在要求企业合并采用实体理论。 第二，从现代企业制度产权关系看，实体理论是财务报表合并理念的必 然选则。现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权，这与会计 理论的主体假设相吻合。而所有权理论的合并理念却认为会计主体与企业终 极所有者是形式上而非实质上的分离，与会计主体假设相背离，也无法通过 会计核算反映现代企业制度下的产权关系。至于母公司理论，则由于其不一 致的、逻辑性不强的理论基础而决定了其只能是目前会计环境和会计制度不 完善下的权宜之计，不可能作为合并报表长期发展的坚实基础。 第三，实体理论与我国当前会计要素的定义相吻合。根据我国2 0 0 6 年企 业会计准则，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利 益流出企业的现时义务。费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者 权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。少数股东权益 是对合并主体实现的合并净利润的一项分配，不会导致经济利益的流出，因 此并不是一项义务或费用。因此母公司理论分别将其视为负债和费用并不合 理。而在所有权理论下的合并报表上根本就不会出现少数股东权益和少数股 东损益。而在在实体理论下，少数股东权益被看作是合并股东权益的一个组 成部分，是对合并主体实现的合并净利润的一项分配，这种处理方法是合理 的。 第四，就合并范围来说，运用实体理论更适合我国的国情。目前我国企 业集团多是以母公司直接投资的方式形成的，会计信息除满足全体股东的需 要外，还强调满足加强企业内部管理和国家宏观经济管理以及集团债权人等 利益相关者的需要，实体理论所倡导的开放型的合并报表编制目的显然与我 国信息需求的实际情况相适应，而其他合并观念所阐述的合并报表目的则显 得过于封闭。 1 4 第二部分合并财务报表合并范围界定的前提和标准 此外，美国财务会计准则委员会1 9 9 5 年发布的合并报表征求意见稿 及其修正文稿中，建议采用实体法，这也反映了实体理论成为合并报表编制 理念的大势所趋。 二、合并财务报表合并范围界定的标准控制权 合并范围界定的标准是指在某一种合并理论指导下判断集团内企业是否 纳入合并的依据。集团内企业只有是母公司所能控制的子公司时才可纳入合 并范围，因此控制权是确定合并范围的核心标准。 ( 一) 控制权标准的演变 从历史发展角度看，随着资本市场的逐渐成熟完善，公司的股权结构朝 着日益分散化( 尤其是上市公司) 和公司集团内多层控股和交叉持股的方向 发展，对合并范围的界定经历了从按“多数股权”合并到按“法定控制权” 合并，再到基于“实质性控制”合并的发展过程。 以美国为例，美国在最早的有关合并财务报表的财务会计准则1 9 5 9 年发布的第5 1 号会计研究公报( a r b n o 5 1 ) 中关于合并范围的界定主要基于 。多数股权”：规定母公司持有其他公司5 0 9 6 以上发行在外的股份就应该纳入 合并报表的范围，但也有例外，如处于下列情况的子公司不能合并：对子公司 的控制是暂时的；子公司面临破产的情况下：由于汇率的管制或其他政治因 素引起子公司在不确定事项较多的情况下从事经