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基于利益相关者理论的环境审计基本理论要素研究 摘要 保护日益恶化的自然环境，对环境问题进行有效治理的措施就是实施环境审 计，但是环境审计基本理论和环境审计模式的落后性和与现实的脱节，导致了现 行的环境审计不能发挥应有的作用。 由于环境管理的内在需求和改善全球环境的要求的这两方面的原因，使得构 建利益相关者共同参与的环境审计模式是十分必要的；从环境审计与公司治理的 内部关系，利益相关者理论的起源和环境问题造成的社会影响三个方面来看，以 利益相关者理论为基础构建环境审计理论又是具有可行性的。 笔者尝试以利益相关者理论为基础，构建了新的环境审计基本理论的基本要 素基于利益相关者理论的环境审计动因利益相关者共同治理环境。把利益相 关者共同治理环境作为环境审计理论的动因，主要有五方面的原因：从政府环境 审计、内部环境审计和民间环境审计的动因看，把“利益相关者共同治理环境 作为环境审计的动因是合理的；企业的许多外部利益相关者正在为企业改善环境 问题带来压力；从环境经济学的理论角度看，以“利益相关者共同治理环境 作 为环境审计的动因是具有必要性的。以“利益相关者共同治理环境作为环境审 计动因对构建环境审计理论体系的重大意义主要表现在：为建立适应环境审计实 践发展的环境审计理论奠定了基础；为环境审计理论体系更好指导环境审计的实 践创造了条件。 基于利益相关者理论的环境审计本质共同治理活动。把“共同治理活动” 作为基于利益相关者理论的环境审计的本质的原因主要有三：从环境审计的属性 来看，基于利益相关者理论的环境审计本质是“共同治理活动”；从环境审计活 动的三种形式来看，基于利益相关者理论的环境审计本质是“共同治理活动 ；从 参与活动的各方的关系来看，环境审计是一种治理活动而不是控制监督活动。构 建基于利益相关者理论的环境审计本质的重要意义：能够加快基于利益相关者理 论的环境审计理论其他基本要素的构建：对构建利益相关者共同参与的环境审计 模式有极大的指导作用。 基于利益相关者理论的环境审计的目标利益相关者共同的终极目标和 各个利益相关者团体的直接目标。最后，在基于利益相关者理论的环境审计基本 理论的三大要素的基础上，笔者初步构建了利益相关者共同参与的环境审计模 式，该模式的两大特点就是，在审计委员会下开设的，由各个利益相关者团体的 代表组成的环境审计委员会，和环境审计热线电话。 关键词：利益相关者环境审计动因环境审计本质环境审计目标 t h er e s e a r c ho ft h eb a siceie m e n t so ft h e e n vir o n m e n t aia u ditin gb a s e do nt h es t a k e h o id e rt h e o r y a b s t r a c t t h ep r o t e c t i o no fd e t e r i o m t i n gn a t u r a le n v i r o 姗e n t 鹏e d se f f ：e c t i v eg o v e m 卸c e w a y w l l i c hi st h ei i i l p l e m e n t a t i o n0 fe i 的衄e n t a la u d i t i n gm e 雏u r e s ，b u tt h ei t s b a c k w a r dm o d ei so u to ft o u c hw i t hr e a l i t y w h i c hl e a de n v i r o 衄e n t a l 卸d i t i n g s h o u l dn o tp l a yi t sd u er o l e b e c a u s e0 ft h ei n h e r c n tn e e d so fe n v i r o n m e n t a lm 锄a g e m e n t a n dt h e r e q u i r e m e n t so fi m p r o v i n gt h e 蕾o b a le n v 拍衄e n t ，t h ec o n s t m c t i o no fs t a k e h o l d e 璐 i n v o l v e di ne n v 的衄e n t a l锄d i t i i l gm o d ei se s s e n t i a l ；b e c a u s eo ft h ei n t e m a l 化l a t i o i 塔h i pb e 咐e e nc o r l ) 0 r a t e9 0 v e m 柚c c 加dt h ee n v i r 0 哪e n t a l 卸d i t i n 舀t h e s t a l 【e h o l d e rt h e o r ) ro r i 百n 锄dt h es o c i a li m p a c tc a u s e db yt h ee n v 的衄e n t a lp r o b l e m s ， i ti sf e 硒i b l et 0b u i l dt h ee n v i r 0 砌e n t a l 卸d i t i n gt h e o r ) rb a s e do nt h es t a k e h o l d e r t h e o r y it r vt ob u i l dt h eb 勰i ce l e m e n t so ft h ee n v i r 0 衄e n t a la u d i t i i l gb a s e d 加t h e s t a k e h o l d e rt h e o r v ：i h ef i 璐te l e m e n ti st h ec a u s e0 fe n v i r o n m e n t a la u d i t i n g s t a l 【e h o l d e r sg o v e mt h ee n v 衲姗e n tt o g e t l l e f w h yt a l 【ei t 弱t h ec a u s e ? n e r ea r c f i v er e 硒o s ：t h ec a u s e0 f9 0 v e m m e n te n v i r 0 衄e n t a la u d i t i n g ；t h ec a u s e0 ft h e i n h e r e n t 明v 的砌e n t a la u d i t i n g ；t h ec a u s eo ft h ep u b l i ce n v i l o 砌e n t a la u d i t i n g ；l o t0 f e x t e m a ls t a k e h o l d e r sb r o u g h to u ts t r e s st oe n t e r p r i s e sf o re n v i i d 砌e n t a lp r o b l e m s ； 舶mt h ep o i n to ft h ev i e wo fe n v i r 0 硼e n t a le c o n o m 洒，n l eg r c a ts i 鲥f i c 觚c c ：i tl a i d t h ef o u n d a t i o nf o rb u i l dt h en e we n v 的咖e n t a l 卸d i t i n gt h e o r yw h i c h 啪a d 印tt ot h e e n v i i d 姗e n ta u d i t i n gp r a c t i c e ；i tc r e a t e dc o n d i t i o n sf o rt h ee n v i l o 衄e n t a la u d i t i n g t h e o d rg i l i d et h ee n v 拍哪e n t a la u d i t i i l gp r a c t i c eb e t t e r t h en a t l l r eo fe n v i i o n m e n t a la u d i t i n gb 鹤e d0 nt h es t a k e h o l d e r st h e o r y c 0 g o v e m 撇c v e n t s w h yt a l ( ei t 雏t h en a t u r co fe n v i r 0 衄e n t a la u d i t i n g ? n e r ea r e t h r e er e a s o 船：白) mt h ev i e wo ft h ep r o p e n yo fe n v i r o i i m e n t a la u d i t i i l g ；缸) mt h et h r e e t ) ，p e so fe n v i r 0 衄e n t a la u d i t i n ga c t i v i t y ；f 0 咖t h er c l a t i o n s h i po ft h ep a n i e si n v o l v e d i ne n v i r o 衄e n t a l 卸d i t i n ga c t i v i t y t h e伊e a ts i g n i f i c a 玎忱： t 0 s p e e du p t h e c o n f i g u i - a t i o no ft h ee n v i i 0 砌e n t a ja u d i t i n gt h e o r yb a s e d o nt h es t o k e h o l dt h e o r y ；i ti s ag r e a tg u i d ef b r t h eb u i l d i n go ft h ee n v i r 0 衄e n t a la u d i tm o d e lj o i n tp a r t i c i p a t i o no f s t a k e h o l d e r s t 1 l e9 0 a lo fe n v i r o 衄e n t a l 卸d i t i i l gb a s e do nt h es t a k e h o l d e rt h e o r y - t h eu l t i m a t e g o a lo fa s t a k e h o l d e rg r o u p s ，a n dt h ed i r e c tg o a ld f c a c hs t a k e h o l d e rg r o u p f i n a l l y b 弱e d t h et h r e eb 硒i ce l e m e n t s0 ft h ee n v i r o 姗e n t a la u d i t i n gt h e o r ) ，b 鹞e do nt h e s t a k e h o i d e rt h e o t l l ea u t h o rc o n s t n i c t e dt h ei n i t i a le n v 拍衄e n t a la u d i t i n gm o d et h a t s t a j 【e h o l d e r sp a n i c i p a t ei n t l l l et w om a j o rc h 盯a c t e r i s t i c so ft h em o d e li st h e e i 拍m n 叨t a la u d i t ( m m i t t e es e tu pa tt h en e x tb 0 a r do fa u d i t o r s ，c o m p o s e do f r e p r e s e n t a t i v e sf 如mv a r i o u ss t a k e h o l d e rg r o u p s ， a n dt h ee n v i r 0 衄e n t a la u d i t i n g h o t l i i l e k e yw o r d s ： s t a k e h o i d e rt h ec a u s eo f e n v ir o n m e n t a ia u d i t i n g t h e n a t u r eo fe n v ir o n m e n t a ia u d i t i n g t h eg o a io fe n v ir o n m e n t a ia u d i t i n g 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含未获得 注! 垫遗直墓丝置墨犍别直明的! 奎拦亘窒2 或其他教育机构的学位或证书使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名黻 签字日期：卵年5 月2 护 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。同时授权中国科学技术信息 研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通过网络向社会公 众提供信息服务。( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：燃 签字日期：秒印年六月绷 -k-， 导师签字： 多李 签字日期：巧陴厂月力z 日 基于利益相关者理论的环境审计基本理论要素研究 1引言 1 1 环境审计基本理论要素研究的必要性 1 、人类赖以生存和发展的物质基础是自然环境，而人类在利用环境提供的 资源发展经济的同时，又给自然环境带来了种种巨大的隐患。近年来世界各地重 大污染事件和自然灾害的频繁发生警示人类，环境问题的解决已经刻不容缓。 1 9 9 2 年，1 8 0 多个国家参加了联合国环境发展大会，把环境问题定格为2 l 世纪 人类将面临的最主要问题之一，并且认为环境问题是一个综合的社会经济问题， 不仅需要科学技术，还需要经济的、法律的、行政的等综合的方法措施去解决。 2 、想要解决环境问题，环境管理和环境审计已成为必需的途径。国外环境 审计的研究已有三十余年的历史，但是环境审计理论仍然很不成熟，不能起到指 导环境审计实践的作用。我国环境审计学者对于环境审计理论的研究工作，虽然 开展的较晚但也取得了一定的成就。对于环境审计的定义，环境审计的理论基础， 环境审计的动因，环境审计实施的依据等理论要素，我国的环境审计学者进行了 一定的解释。但大多数的环境审计理论只是在原有的审计理论基础上硬套上了环 境二字，不能考虑环境审计本身的特点。环境审计理论相对落后，不能满足当今 社会环境管理和环境审计实践的需要。 3 、环境问题最大的特点就是危害的广泛性，受到危害的不仅仅是股东、政 府，还有职工、管理者、周边的居民群众等环境的利益相关者。所以环境审计不 仅仅要考虑到政府、股东，还要考虑到其他的一些利益相关者。环境审计理论没 有考虑到环境利益相关者，而现实的环境审计和环境管理应该是环境利益相关者 共同参与的过程。所以，现有的环境审计理论是不能够满足环境审计理论为环境 管理和环境审计实践提供理论指导的要求的。 1 2 环境审计基本理论要素研究的现状及其存在的问题 1 2 1 国内环境审计理论研究成果综述 从文献的检索结果看，我国环境审计学者对环境审计的基本理论研究的文献 还是比较多的，基本上都涉及到了环境审计的动因、环境审计的本质、环境审计 的目标。 l 、关于环境审计动因的几种观点述评 基于利益相关者理论的环境审计基本理论要素研究 我国国内学者对于环境审计动因的主要观点就是受托责任理论。 李雪、杨智慧( 2 0 0 4 ) 认为环境审计产生的根本动因是受托环境责任的存在。 受托环境责任是指受托人按照特定的要求或原则经管受托经济资源而产生环境 管理和报告其管理状况的义务。在受托环境责任中，社会公众作为环境恶化的最 终受害人，是各种受托环境责任的终极委托人；而直接或间接受社会公众委托进 行环境管理的各类人员或机构则是受托环境责任的受托人，他们承担着为保护社 会公众的环境利益而从事环境管理并报告其管理状况的义务。 蔡春( 2 0 0 6 ) 认为环境审计的产生是受托经济责任拓展的产物。受托经济责 任论认为，环境审计正是由于受托经济责任含义和内容的扩展而产生的。 2 、关于环境审计本质的几种观点述评 我国学者关于环境审计的本质主要有四种观点：环境管理责任论、评价鉴证 论、监督论和经济控制论。 “环境管理责任论”观点的主要持有者是陈淑芳和李青( 1 9 9 8 ) ，他们认为 环境审计是审计机构及其人员，依据国家法律、法规和政策规定，对被审单位的 环境责任履行情况进行评价、鉴证，以促进其认真履行环境责任，保护和改善环 境，从而最终促进国民经济走上可持续发展的健康道路的一种独立性经济监督 活动。环境审计的对象是被审单位的环境管理责任，即被审单位在利用环境进行 生产经营的过程中对环境的保护和改善的责任。 “评价、鉴证论”观点认为，环境审计是对企业环境管理责任和环境管理业 绩进行的评价或鉴证。显然，这种认识的着力点在于环境审计“评价、鉴证职能 的强调。我国持有这种观点的主要学者有：王学龙( 1 9 9 7 ) 、陈思维( 1 9 9 8 ) 、 包强( 1 9 9 9 ) 、李雪( 2 0 0 4 ) 等。 持“监督论观点的学者认为，环境审计是由审计人员依法对被审计单位的 环境管理及有关经济活动的合法性、真实性和效益性进行审查，评价环境管理责 任，揭示违法行为，加强环境管理，实现可持续发展战略的具有独立性的监督活 动。国内持该种观点的主要学者有张以宽( 1 9 9 6 ) 、陈正兴( 2 0 0 1 ) 等。 “经济控制论观点认为，环境审计的根本目的就是通过检查企业的环境报 告，监督企业受托责任的履行，并对企业受托环境责任的履行进行评价和鉴证， 同时为企业的有关环境管理问题提供咨询，从而实现对企业受托环境责任履行 2 基于利益相关者理论的环境审计基本理论要素研究 过程的控制。因此，“控制 思想体现在环境审计的每一个程序中，是环境审 计的灵魂。持有该观点的国内学者主要有高方露( 2 0 0 0 ) 、吴俊峰( 2 0 0 0 ) 、 蔡春( 2 0 0 6 ) 等。 3 、关于环境审计目标的几种观点述评 国内学者对于环境审计目标的观点很多，但总结起来，可以分为一元论目标、 二元论目标和三元论目标这三种观点。 “一元论”目标，是指把环境审计的具体目标一一列示，而不对这些目标之 间的层次关系作进一步的分析，认为它们是一种平等的关系。我国持“一元论 目标观点的学者代表为张以宽，他认为“环境审计目标应包括：查证环境保护法 的执行情况，揭示存在的问题；查证企业环境保护规划确定的环境管理措施的落 实情况，检查各项措施是否得到认真贯彻执行，是否收到预期的效果；揭示违反 环境保护法，污染环境造成的损失，包括直接损失和间接损失，目前损失和长远 损失；评价环境管理内部控制系统的健全性和有效性，提出健全内部控制系统的 意见和建议；审查环境管理工作帐务处理和财务报告资料的真实性和合规性。 “二元论 目标，就是将环境审计的目标划分为两个层次，就目前的研究情 况来看包括最终目标和直接目标、一般目标和具体目标、总体目标和具体目标。 但最终目标( 或一般目标或总体目标) 是指对环境审计最本质的要求，而直接目 标( 或具体目标) 是指为了达到最终目标而需要达成的各种阶段性和技术性的目 标。持“二元论 目标的学者主要有陈汉文和池晓勃( 1 9 9 7 ) 、陈淑芳和李青( 1 9 9 8 ) 、 福州市审计局课题环境审计课题组( 1 9 9 7 ) 、傅东( 1 9 9 7 ) 、袁素琴( 2 0 0 0 ) 、 靳永军( 2 0 0 0 ) 、李雪和扬智慧( 2 0 0 4 ) 等。 国内“三元论 目标的典型代表是魏顺泽，他认为环境审计的目标可以分为 最终目标、直接目标和具体目标三个层次。环境审计的最终目标与我国经济建设 的目标一致。环境审计的直接目标是评价政府部门及其事业单位履行环境管理责 任的情况。环境审计的具体目标主要包括一下四个方面：查证环保法规的执行情 况，揭示违反环境保护法规的行为及其环境污染造成的损失；查证政府和企业的 环境规划确定的环境管理措施的落实情况及各项措施的执行情况，是否收到预期 的效果；评价环境管理内部控制系统的健全性和有效性；验证被审计单位环境报 告所提供信息的真实性、公允性。 3 基于利益相关者理论的环境审计基本理论要素研究 1 2 2 国外环境审计基本理论要素研究成果综述 l 、关于环境审计动因的几种观点述评 从检索的资料看，国外关于环境审计的动因主要有以下三种观点：社会动因 论、法规约束论和商业反映论。 ( 1 ) 社会动因论( s o c i a li n c e n t i v et h e o r y ) 社会动因论认为环境审计主要是由于社会公众对环境问题的广泛关注，对因 环境污染引起的、越来越突出的环境负面效应感到强烈不满，而要求政府履行环 境保护责任的压力下产生和发展起来的。该理论主要从以下几个方面解释环境审 计的出现：社会公众作为环境污染的受害者，对其自身环境利益的保护的要求 是环境审计产生的内在要求；政府作为社会公众代理人的公共受托经济责任的 拓展；政府提高自身社会形象的需要。 该理论主要分析了政府环境审计的产生，认为政府执行环境审计具有政治色 彩，即为了提高政府在社会公众面前的社会形象，而在其旧政策上披上了环境审 计的新外衣，以显示其“绿色生机 ( g r e e nv i r i l i t y ) 和“环境廉洁 。 ( 2 ) 法规约束论( l a wc o n f i n e m e n tt h e o r y ) 法规约束论认为，环保法规和措施的颁布，使各国企业普遍面临环境诉讼的 风险，为了规避风险，企业纷纷对环境问题进行经营检查和合规性审计，以评价 企业对环境法规的遵守情况，从而导致了环境审计的产生。该理论主要主要包含 以下几个观点：随着人们环保意识的加强，企业的环境状况及环境绩效越来越 受到关注；环境保护法律法规的日渐完善；随着环保法律法规的日渐完善， 环境污染不仅没能给企业带来超额利润，反而使企业面临越来越多的环境诉讼。 ( 3 )商业反映论( c o 嘞e r c i a lr e s p o n s et h e o r y ) 商业反映论认为环境审计不是起源于政府部门，而是起源于企业对国家环境 保护要求的商业反应。它包括两个主要观点：环境审计首先产生于企业内部， 它是法规要求污染企业对污染问题承担法律责任，而企业为了逃脱责任，主动实 施环境审计以表现起在环境方面的诚实、清白的结果；环境审计是适应企业自 身发展的需要而产生的。商业反映论主要从企业自身的角度，解释了环境审计的 产生和发展。 2 、关于环境审计本质的几种观点述评 4 基于利益相关者理论的环境审计基本理论要素研究 关于环境审计的本质国外大致有三种观点：检查论、评价鉴证论和监督论。 “检查论”认为，环境审计是对适应与环境要求的有关经济业务及活动所进 行的定期的、系统地、有证据的、客观的检查。这主要体现在国际内部注册会计 师协会对环境审计的定义上，“环境审计是由会计师事务所或其他法定机构对适 用于环境要求的有关业务经营及活动所进行的系统地、有证据的、定期的、客观 的检查 。国际内部审计师协会将环境审计作为环境管理系统的组成部分之一， 认为借助于环境审计的结果，管理部门可判断组织的环境管理系统在确保组织的 经营活动符合有关规章和内部政策的要求上是否充分发挥其功能。可见，这种思 想侧重于强调环境审计的检查职能，审计师运用特有的方法对企业经济活动是否 符合特定的环境方面的要求实施的检查，并以此作为管理当局对企业环境实施管 理的依据。 “评价、鉴证论的观点认为，环境审计是对企业环境管理责任和环境管理 业绩进行的评价或鉴证。显然，这种认识的着力点在于环境审计“评价、鉴证职 能”的强调。加拿大特许会计师协会( c i c a ) 在“环境审计与会计执业界的作用” 的研究报告中，将与环境有关的服务内容划分为四大类，并将它们称为环境审计。 这四大类包括：场所的评价( s i t ea s s e s s m e n t s ) ：环境咨询服务 ( e n v i r o 衄e n t a lc o n s u l t i n gs e r v i c e s ) ；经营符合性评价( o p e r a t i o n a l c o m p l i a n c es y s t e ma s s e s s m e n t s ) ；环境管理系统的评价( e n v i r o n m e n t a l m a n a g e m e n ts y s t e ma s s e s s m e n t s ) 。在以上的两个定义中，我们不难看出其中 对评价、鉴证的一再肯定。在c i c a 的定义中，除了第一个的咨询职能外，其余三 个都可以归纳为评价职能中的具体内容，足见其对“评价 职能的重视。 持“监督论 观点的学者认为，环境审计是由审计人员依法审查被审计单位 的环境管理及其有关经济活动的合法性、真实性和效益性，评价环境管理责任， 揭示违法行为，加强环境管理，实现可持续发展战略的具有独立性的监督活动。 国际标准化组织( i s 0 ) 将环境审计看成是“对一个组织的环境管理系统的连续 监控过程 ，“监督 是环境审计的本质。 3 、关于环境审计目标的几种观点述评 美国环境审计的目标包括： ( 1 ) 确定一个组织的环境问题的处理是否遵循了法规和法律要求。 5 基于利益相关者理论的环境审计基本理论要素研究 ( 2 ) 评价和鉴证环境管理和控制系统的有效性。 ( 3 ) 确认未来的环境问题并规划有效的应对策略。 ( 4 ) 确认组织是否遵循内部政策、程序和实务。 ( 5 ) 满足客户合同需求的义务。 ( 6 ) 评估和管理取得、购买和销售不动产、不动产抵押贷款的风险。 ( 7 ) 达到组织采用的社会标准。 ( 8 ) 评估组织处置、储存和清理有害物质的承包人的管理实务行为。 ( 9 ) 确定己知的环境负债是否正确的确认和报告。 1 2 3 研究成果评价 1 、已有研究的特点 第一，环境审计基础理论部分国内学者研究的已经比较的完善。对于环境审 计的本质、环境审计的理论基础和环境审计的动因都有了比较完善的阐述。国外 学者主要注重环境审计的应用研究，对与环境审计理论研究的比较少。 第二，环境审计本质的研究成果中，评价、鉴证论和经济控制论占主流观点 地位。 第三，环境审计的动因在国外比较推崇社会动因论、法规约束论和商业反映 论，而在我国学者们都认为受托责任的存在才是环境审计的根本动因。 第四，关于环境审计的目标，国内学者进行了分层研究的研究，大都持“二 元论目标或“三元论 目标的观点，而国外学者大都持“一元论”目标观点。 2 、取得一致看法的观点 “社会动因论强调社会公共对环境问题的广泛关注，对因环境污染引起的、 越来越突出的环境的负面效应感到强烈的不满，是毋庸置疑的，也是值得肯定的。 “受托经济责任理论在分析环境审计产生这一问题上，逻辑是比较严密的，而 且比较合理的解释了政府环境审计，社会环境审计和内部环境审计的产生的同时 性。 不论是“经济控制论”、“监督论 还是“检查论一、“评价、鉴证论 对 于环境审计的本质都具有一定的代表性。它们都很好地以环境审计的某一职能作 为出发点，比较详尽的阐述了环境审计的本质。 关于环境审计的目标，“二元论 目标比较切合实际，既避免了“一元论 6 基于利益相关者理论的环境审计基本理论要素研究 目标的无层次性，又克服了“三元论目标的凌乱性。 3 、研究存在的不足 第一，环境审计理论研究的理论指导相对落后。 国外关于环境审计应用研究较多，而对于理论研究较少。而国内对于环境审 计理论的研究大都是以“受托经济责任理论 作为环境审计的动因，然后以此动 因作为环境审计理论体系的逻辑起点构建环境审计的理论要素体系，所以整个环 境审计理论体系都是建立在“受托经济责任理论之下的。而受托经济责任理论 在解释环境审计的产生时，强调了企业受托经济责任关系的存在，为了鉴证这种 关系产生了审计和环境审计。而在公司治理理论中，现在被广大学者认可的是利 益相关者理论，受托经济责任理论已相对落后。环境审计作为公司治理活动的一 部分，其理论也应当伴随公司治理论的发展而发展，应尝试在利益相关者理论下 进行环境审计理论的研究。 第二，把环境审计的动因归结为受托经济责任欠妥当 环境审计动因研究，应该更突出环境审计产生本身的特点，也即环境审计产 生的背景。环境审计的产生是因为环境问题的恶化，而企业为了改善企业的环境 管理而产生的，是应企业的利益相关者共同治理企业的自然环境的需要而产生 的。企业是广大利益相关者共同参与治理的企业，企业自然环境的治理是公司治 理的一部分，环境审计的产生是利益相关者主动参与公司环境治理的结果。政府 是企业利益相关者，当企业的环境问题恶化，政府主动的参与到企业环境治理中 来的时候，便产生了政府环境审计。管理人员是企业的利益相关者，当企业的管 理人员为了更好的治理企业的自然资源环境，而加强企业内部环境管理的情况 下，便产生了内部环境审计。同样，企业的股东、员工和社区居民也是企业的利 益相关者，他们也积极主动的参与企业的环境治理，民间环境审计便得以产生。 我们可以看出，企业的股东和管理者之间不再是委托经济责任关系，企业的股东、 管理者、员工、债权人等群体都是企业的利益相关者，他们都积极主动的参与企 业的治理，包括企业的环境治理。所以，把环境审计的动因归结为受托经济责任 是欠妥当的。 第三，现有环境审计本质研究观点失之全面 关于环境审计的本质，现有的观点不论是“经济控制论 、“监督论”还是 7 基于利益相关者理论的环境审计基本理论要素研究 “检查论 、“评价、鉴证论”对于环境审计的本质都具有一定的代表性，但都 是针对环境审计某一侧面的职能进行的描述，失之全面。而且研究环境审计本质 的理论基础应当与研究环境审计的理论基础是一致的，不能是在这样的理论下我 们得出了环境审计动因，而在其他的理论下得出了环境审计本质。 第四，关于环境审计目标不能与其他理论要素紧密联系 对于环境审计目标的研究，应该结合着环境审计的动因和环境审计本质的研 究成果来进行，它们之间存在着密切的联系。环境审计动因、环境审计本质、环 境审计目标之间应该是“为什么存在存在是什么存在为什么的关系， 所以在搞清楚了前两个问题以后，关于环境审计的目标是什么的问题也就迎刃而 解。 1 3 研究切入点与研究方法 国内对于环境审计理论的研究大都是以“受托经济责任理论 作为环境审计 的动因，然后以此动因作为环境审计理论体系的逻辑起点构建环境审计的理论要 素体系，所以整个环境审计理论体系都是建立在“受托经济责任 理论之下的。 而受托经济责任理论在解释环境审计的产生时，强调了企业受托经济责任关系的 存在，为了鉴证这种关系产生了环境审计。而环境审计是环境管理活动的组成部 分，环境管理又属于公司治理的内容。而在公司治理理论中，现在被广大学者认 可的是利益相关者理论，受托经济责任理论已相对落后。并且应用受托经济责任 理论解释环境审计的动因、本质以及目标已不能与环境审计的实践相吻合。所以， 环境审计作为公司治理活动的一部分，其理论也应当伴随公司治理论的发展而发 展，应尝试在利益相关者理论下进行环境审计理论的研究。 1 4 内容框架 第一章绪论。主要说明本文的研究的必要性、研究的现状及其存在的问题、 切入点与研究方法、研究范围及内容框架。 第二章基于利益相关者理论的环境审计基本理论的构建思路。主要说明基 于利益相关者理论构建环境审计理论的必要性和可行性。 第三章基于利益相关者理论的环境审计动因。主要阐述了新的环境审计动 因利益相关者共同治理环境的含义、原因以及重大意义。 第四章基于利益相关者理论的环境审计本质。主要阐述了新的环境审计本 8 基于利益相关者理论的环境审计基本理论要素研究 质共同治理活动的含义，及其对新的环境审计理论体系的贡献。 第五章基于利益相关者理论的环境审计目标。主要阐述了新的环境审计的 二元论目标，及其一致性的分析。并且总结了新的环境审计理论三大要素之间的 关系，以此为基础初步构建了利益相关者共同参与的环境审计模式。 第六章结语。主要总结本文的主要内容，并且指出了研究的创新点和不足。 9 基于利益相关者理论的环境审计基本理论要素研究 2 基于利益相关者理论的环境审计基本理论的构建思路 2 1 利益相关者理论概述 工具书牛津词典最早记载“利益相关者”( s t a k e h o l d e r ) 一词，它于1 7 0 8 年就收录了“利益相关者 这一词条，用来表示人们在某一项活动或某企业中“下 注( h a v eas t a k e ) ，在活动进行或企业运营的过程中抽头或赔本( c 1 a r k ，1 9 9 8 ) 。 潘罗斯( p e n r o s e ) 是企业成长理论和资源基础观( r e s o u r c e _ b a s e dv i e w ) 的代表 人物，也被西方学者认为是“企业利益相关者理论的先行者 ，她在1 9 5 9 年出版 的企业成长理论一书中提出了“企业是人力资产和人际关系的集合 的理念， 从而构建了利益相关者理论有关的“知识基础 ( p i t e l i s ，1 9 9 8 ) 。西方学者真 正给出利益相关者的定义已经是2 0 世纪6 0 年代以后的事情了。1 9 6 3 年，斯坦福研 究院( s t a n f o r di n s t i t u t e ) 的一些学者给出的利益相关者的定义：对企业来说存 在这样一些利益群体，如果没有他们的支持，企业就无法生存下去。这个定义对 于利益相关者界定的依据是某一群体对于企业的生存是否具有重要影响。虽然这 种界定方法是从非常狭义的角度来看待利益相关者的，但是它毕竟使人们认识到 企业存在的目的并非只是为股东服务，在企业的周围还存在许多关乎企业生存的 利益相关者群体。 在所有关于利益相关者的定义中，弗里曼的观点最有代表性，他认为：“利 益相关者是能够影响一个组织目标的实现，或者受到一个组织实现其目标过程影 响的所有个体和群体 ，并以企业利益相关者之间的复杂关系为基础来研究企业 的战略管理问题。弗里曼不仅将影响企业目标达成的个体和群体视为利益相关 者，同时也将受企业目标达成过程中所采取的行动影响的个体和群体看作利益相 关者，并正式将当地社区、政府部门、环境保护主义者等实体纳入利益相关者管 理的研究范畴，使利益相关者的内涵得到了大大的扩展。 m i t c h e l l 在考察了2 7 种之多的利益相关者定义后认为，以下三个条件是利益 相关者应该具备的：1 、影响力，即某一群体是否拥有影响企业决策的能力、地 位和相应的手段；2 、合法性，即某一群体是否被法律和道义赋有对企业拥有的 索取权；3 、紧迫性，即某一群体的要求是否能够立即引起企业管理层的关注。 基于这三个特征的不同组合产生不同类型的利益相关者，显然这一界定对利益相 关者的权重大小进行细分具有重要意义。 1 0 基于利益相关者理论的环境审计基本理论要素研究 表2 1谁是利益相关者 作者相关定义 斯坦福大学( 1 9 6 3 ) 利益相关者是这样一些团体，没有其支持，组织就不可能 生存。 雷恩曼利益相关者依靠企业来实现其个人目标，而企业也依靠他 ( r h e 姗a n ) ( 1 9 6 4 )们来维持生存。 a h ls t e d t 和 利益相关者是一个企业的参与者，他们被自己的利益的目 j a h n u k a i n e n ( 1 9 7 1 )标所驱动，因此必须依靠企业；而企业为了生存，也必须 依赖利益相关者。 弗里曼和瑞得( 1 9 8 3 )利益相关者能够影响一个组织目标的实现，或者他们自身 受一个组织实现其目标的过程的影响。 另一个窄一点的定义：利益相关者是那些组织为实现其目 标必须依赖的人。 弗里曼( 1 9 8 4 )利益相关者是能够影响一个组织目标的实现或能够被组织 实现目标的过程影响的人。 弗里曼和吉尔波特利益相关者是能够影响一个组织目标的实现或能够被组织 ( 1 9 8 7 )实现目标的过程影响的人。 科奈尔和夏皮罗利益相关者是那些与企业有合约关系的要求权人 ( 1 9 8 7 ) ( e l a i m a n t s ) 。 伊万和弗里曼( 1 9 8 8 )利益相关者在企业中有一笔“赌注”( s t a k e ) ，或者对该企 业有要求权。 伊万和弗里曼( 1 9 8 8 )利益相关者是那些人，他们因公司活动受益或受损：他们的 权利圉公司活动而受到尊重或受到侵犯。 鲍威尔( 1 9 8 8 )没有他们的支持，组织将无法生存。 阿尔膏法奇( 1 9 8 9 )利益相关者是那些公司对其负有责任的人。 卡罗( 1 9 8 9 )利益相关者能以所有权或法律的名义对公司资产或财产行 使收益和权利。 弗里曼和伊曼( 1 9 9 0 )利益相关者是与企业有合约关系的人。 汤普逊等人( 1 9 9 1 ) 利益相关者是与某个组织有关系的人。 斯威齐等人( 1 9 9 1 )利益相关者的利益受组织活动的影响，并且他们也有能力 影响组织的活动。 黑尔和琼斯( 1 9 9 2 )利益相关者是那些团体，他们对企业有合法的要求权：他们 通过一个交换关系的存在而建立起来，即他们向企业提供 关键性资源，以换取其个人利益目标的满足。 布瑞纳( 1 9 9 3 )利益相关者与某个组织有着一些合法的、长期的和稳定的 关系，如交易关系，影响活动及道德责任。 卡罗( 1 9 9 3 )利益相关者在企业中投入资产，构成种或多种形式的“赌 注”，通过这些“赌注”，他们也许影响企业的活动，或 受企业活动的影响。 弗里曼( 1 9 9 4 )利益相关者是联合价值创造的人为过程的参与者。 威克斯等人( 1 9 9 4 )利益相关者与公司相关联，并赋予公司以意义。 郎特雷( 1 9 9 4 )企业应对利益相关者的福利承担明显的责任；或者利益相 基于利益相关者理论的环境审计基本理论要素研究 关者对企业有道德或法律上的要求权。 斯塔里克( 1 9 9 4 )利益相关者能够或正在向企业投入真实“赌注”，他们会 受到企业活动明显或潜在的影响，也可以明显或潜在地影 响企业活动。 克拉克森( 1 9 9 4 )利益相关者已经在企业中投入了一些实物资本、人力资资 本、金融资本或一些有意义的价值物，并因此而承担了一 些形式的风险，或者说，他们因企业活动而承担风险。 n a s i ( 1 9 9 5 ) 利益相关者是与企业有关系的入，他们使企业运营成为可 能。 布瑞纳( 1 9 9 5 )利益相关者能够影响企业，又能被企业活动所影响。 道纳尔逊和普瑞斯顿 利益相关者是那些在公司活动的过程中及活动本身有合法 ( 1 9 9 5 ) 利益的人或团体。 弗里德曼出版的战略管理：一个利益相关者方法一书具有里程碑意义， 其对利益相关者的定义可以说是最具代表性的。在这本书中，弗里德曼认为，“各 利益相关者是能够影响一个组织目标的实现，或者受到一个组织实现其目标过程 影响的所有个体和群体。在该书出版后至今为止论述利益相关者理论的著作 和文章可以说是达到了汗牛充栋的局面。如d a v i dw h e e l e r m a r i as i l l a n p a a 在 1 9 9 7 年指出一个公司长期的价值决定于：其员工所拥有的知识、能力及承担的义 务：公司与投资者、客户及其他利益相关者之间的关系。他们认为员工对企业忠 心耿耿的程度如今越来越依赖于一个公司是如何在商业交易之外创造“附加值 。 这里的附加值包括质量、服务、对人的关怀、自然环境和城市之类的问题。他们 相信，纳入的利益相关者忠诚关系的发展，今后将成为决定企业活力和成功的最 重要的因素。纳入的利益相关者将会带来长期的和更加出色的企业业绩，不仅给 其他利益相关者带来经济价值，也会给股东带来更大的经济价值。 本文中后面提及的利益相关者主要指的是企业的环境利益相关者，不是指上 述传统意义上的企业经济利益相关者，是指的企业环境利益相关者，但上述传统 意义上的利益相关者一般会是企业的环境利益相关者。环境利益相关者指，企业 的自然环境的恶化或改善会对其生活和工作形成一定影响的个人或群体，包括： 股东、员工、社区居民等。 2 2 用利益相关者理论解释环境审计基本理论的必要性和可行性 2 2 1 必要性分析 1 、构建利益相关者共同参与的环境审计模式是环境管理的内在需要 1 2 基于利益相关者理论的环境审计基本理论要素研究 2 0 世纪9 0 年代，在许多地区越来越多的企业将环境事项纳入管理的范畴， 并且服从正式的管理条例和原则。这种观念是促使环境管理系统( e m s ) 标准 例如i s 0 1 4 0 0 1 ( e m s 德国国际标准) 以及生态管理和审计计划( e 姒s ，欧盟的 生态管理和审计计划) 产生的主要原因。这些标准反过来又刺激和加强了环境管 理系统的形成和发展。事实上，环境管理作为管理事项中的一种，在近期比任何 其他一种管理事项都发展的更为迅速，影响也更加国际化。 在环境管理理论中，学者认为环境管理产生于环境压力，而环境压力的施压 方事实上可以分为两大类：立法的( 地方的、国家的、区域的) 和市场基础的。 ( 见下图1 ) 图2 1环境压力的来源：机会和威胁 财政手段的威胁主要是指采用市场和经济工具来鼓励企业对环境做出反应， 比如征收一种或多种烟尘排放税可能导致能源成本上升。 企业社团的压力表现在通过i c c ( i n t e r n a t i o n a lc h a b e ro fc