（会计学专业论文）基于产品生命周期的环境成本管理研究(2).pdf

摘要 企业的生产活动与环境有着密切的关系，在生产力高速发展的今天，环境 问题日益严重，加强保护环境、合理利用自然资源己经成为人类的共识，而要 缓解环境压力，从企业的角度来考虑环境污染的治理显得尤为重要。随着我国 各项法规的完善，企业过去无偿使用自然资源并将环境成本转嫁给社会的做法 将彻底结束，企业必将为自己的行为付出相应的代价，因此企业在生产经营活 动和分析决策过程中，要考虑到产品生命周期中所有可能的环境成本，并使企 业投入的环境成本取得良好的经济效益和环境效益。本文正是以此为出发点， 探讨基于产品生命周期的环境成本管理问题。 本文主要内容：( 1 ) 分析了我国企业基于产品生命周期管理环境成本的必 要性和紧迫性。( 2 ) 对环境成本进行定义和分类，阐述环境成本管理的目标以 及我国环境成本管理现状和存在的问题。( 3 ) 阐述生命周期成本管理理论和目 标成本管理理论，构建了基于产品生命周期的环境成本管理框架，运用目标成 本法控制和管理产品生命周期环境成本。( 4 ) 指出我国企业推行产品生命周期 环境成本管理应注意的问题和需解决的问题，针对这些问题提出解决问题的建 议。 本文的创新之处：( 1 ) 在分析产品生命周期成本管理理论的过程中找到了 生命周期成本管理理论与环境成本管理在战略思想上的契合点，以此为基础进 行产品生命周期环境成本管理研究。( 2 ) 从管理会计视角，运用目标成本法控 制产品生命周期环境成本，构建了基于产品生命周期的环境成本管理框架。 本文的结论：企业产品生产过程中，资源消耗和环境污染物的排放在每个 阶段都可能发生，因此污染预防和资源控制也应贯穿于产品生命周期的各个阶 段，要使得环境污染问题得到有效的控制，有必要从产品生命周期角度进行环 境成本分析和控制。目标成本法是控制产品生命周期环境成本的理想方法，通 过对环境成本进行事前规划、事中控制、事后分析，能够有效控制环境成本， 实现环境成本管理目标，解决我国环境成本管理中存在的问题。 本文研究的不足：首先，由于专业的限制，笔者对基于产品生命周期的环 境成本管理框架的理论分析没能给出深入细致的阐述，构建的产品生命周期环 境成本管理框架也存在着不少的漏洞。其次，由于目前我国绝大多数企业未单 独设置环境成本账户归集和分配环境成本，甚至尚未开始考虑环境成本，尤其 是外部环境成本，环境成本数据难以取得。因此，本文介绍产品生命周期各阶 的环境成本管理方法仅是理论阐述，其可行性和有效性未得到实践的检验。 关键词：生命周期；目标成本法；环境成本 a b s t r a c t t h ep r o d u c t i o no ft h ec o m p a n i e sp l a y sa l li m p o r t a n tp a r ti nt h eg l o b a l e n v i r o n m e n t a st h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m y , t h ep o l l u t i o nh a sb e c o m eas e r i o u s p r o b l e mt h a tc a t c h e sh u m a n sa t t e n t i o n t h e r e f o r ei ti si m p o r t a n tf o rt h ec o m p a n i e s t ot h j l l l 【a b o u th o wt od e a l 诵t 1 1t h ei n d u s t r i a lp o l l u t i o n w i t ht h ei s s u a n c ea n d i m p r o v e m e n to fe n v i r o n m e n t - r e l a t e dl a w s ，c o m p a n i e sh a v et o t a k ea ne x t e n d e d r e s p o n s i b i l i t yt op r o t e c te n v i r o n m e n ta n dp a yf o re v e r y t h i n gt h e yg e tf r o mt h en a t u r e a sar e s u l t ，a na l l - r o u n dc o s tm a n a g e m e n tm o d e li ss t r o n g l yn e e d e d t oc a t e rf o rt h i s n e e d ，al c c - b a s e de n v i r o n m e n t a lc o s tm a n a g e m e n tf r a m e w o r ki sp r o v i d e di nt h i s a r t i c l ef o rc o n t r o l l i n ge n v i r o n m e n t a lc o s t t h e r ea r ef o u rp a r t si nt h i sp a p e r c h a p t e r1f i r s t l ya n a l y s e st h en e c e s s i t ya n d i m p e r a t i v e n e s s o fs e t t i n gu pal c c - b a s e de n v i r o n m e n t a lc o s tm a n a g e m e n t f r a m e w o r k c h a p t e r 2 e x p l a i n s d i f f e r e n td e f i n i t i o n sa n dc l a s s i f i c a t i o n so f e n v i r o n m e n t a lc o s t ，o u t l i n e st h eo b j e c t i v eo fe n v i r o n m e n t a lc o s tm a n a g e m e n ta n d i d e n t i f i e sp r o b l e m si nc u r r e n te n v i r o n m e n t a lc o s tm a n a g e m e n tp r a c t i c ei nc h i n a c h a p t e r3i st h ec o r eo ft h i sp a p e r w i t ht h et h e o r e t i c a lf o u n d a t i o f lo fl i f e - c y c l ec o s t m a n a g e m e n ta n dt a r g e tc o s t i n g ，al c c - b a s e de n v i r o n m e n t a lc o s tm a n a g e m e n t f r a m e w o r ki se s t a b l i s h e da n df u r t h e ra n a l y s i si nd e t a i li sf o l l o w e d c h a p t e r4p o i n t s o u tt h a ts o m ec o n c e r n sa l en e e d e dw h e nu s i n gt h el c c b a s e de n v i r o n m e n t a lc o s t m a n a g e m e n tm e t h o da n ds o m ep r o b l e m sw i l lb l o c kt h e u s eo ft h el c c b a s e d e n v i r o n m e n t a lc o s tm a n a g e m e n tm e t h o d ，a n dl i s t saf e wm e a s u r e st os o l v et h e s e p r o b l e m s t h e r ea r et w oi n n o v a t i o n si nt h i sp a p e r s t h ef i r s t ，t h el i f e c y c l ec o s tt h e o r y a g r e e s 、析t he n t e r p r i s ee n v i r o n m e n t a lc o s tm a n a g e m e n ta st h e yb o t hb e l o n gt o s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t t h es e c o n d ，w i t ht h et h e o r e t i c a lf o u n d a t i o no fl i f e c y c l e c o s tm a n a g e m e n ta n dt a r g e tc o s t i n g ，al c c - b a s e de n v k o n m e n t a lc o s tm a n a g e m e n t f r a m e w o r ki se s t a b l i s h e da n df u r t h e ra n a l y s i si nd e t a i li sf o l l o w e d am a i nc o n c l u s i o ni so b t a i n e da f t e rt h er e s e a r c h ：r e s o u r c ec o n s u m p t i o n sa n d e n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o nh a p p e nd u r i n gt h ew h o l el i f eo fp r o d u c t i o n ，t h u s ，c o m p a n i e s m u s tp r e v e n tp o l l u t i o na n dc o n t r o le n v i r o n m e n t a lc o s te f f e c t i v e l y al c c b a s e d e n v i r o n m e n t a lc o s tm a n a g e m e n ts y s t e mi sh i g h l yr e c o m m e n d e df o ri tf o c u s e so n p r e v e n t i n gt h ee n v i r o n m e n t a lc o s ti nd e s i g n i n gp h a s e ，c a no v e r c o m em o s to ft h e s h o r t c o m i n g so ft h ep r e v i o u se n v i r o n m e n t a lc o s tm a n a g e m e n tm e t h o d s h o w e v e r ，d u et om yl i m i t e dk n o w l e d g e ，t h et h e o r e t i c a la n a l y s i so fal c c - b a s e d e n v i r o n m e n t a lc o s tm a n a g e m e n tf r a m e w o r ki ss o m e w h a ts u p e r f i c i a la n dt h e f r a m e w o r ki t s e l fi sn o tp e r f e c t ，m a y b e 、历t hs o m em i s t a k e s m o r e o v e r ，t h el a c ko f d a t ac o n f i n e st h i sp a p e ri nj u s tt h e o r e t i c a le x p l a n a t i o n ，f u r t h e rs t u d yi sn e e d e dt o c o n f i r mi t su s e f u l n e s sa n de f f e c t i v e n e s s k e yw o r d s ：l i f e - c y c l e ；t a r g e tc o s t i n g ；e n v i r o n m e n t a lc o s t 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人( 签名) ：系国侉 五砖年午月2 罗日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门 大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和 电子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进 入学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行 检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在 解密后适用本规定。 本学位论文属于 1 保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 不保密( ( 请在以上相应括号内打“4 ) 作者签名：余两梅 日期： 洲年午 月 2 尸 f t 导师签名： 日期：年 月日 第一章绪论 第一章绪论 第一节选题依据 一、企业经营活动与环境的关系 一个企业在其生产经营活动中的物质输入与输出是平衡的。输入环节包括进 入企业具有流动性且对环境产生影响的材料、能源、水等物质。输出环节分产品 输出和非产品输出，前者指制造完工离开企业的产品、副产品；后者则主要指各 种废弃物或污染排放物，包含固体废弃物、危险废弃物、废水、废气等。在企业 的生产经营活动中，作为产品生产所投入的资源和能源，构成了地球资源耗竭和 能源短缺问题，而作为产品生产输出所形成的“三废”排放又造成了环境污染问 题。所以，企业的生产经营活动是造成环境问题最为重要的原因之一。企业的生 产经营活动对生态环境的影响( 如图i - i 所示) 具体表现为：( 1 ) 原材料、燃料， 以及辅助材料的投入，在取之无度、用之无节时便会导致生态环境的破坏，自然 资源的损失；( 2 ) 在生产过程中，废物、废水、废气的排放如处理不当、控制不 力，便会再次造成对生态环境的破坏；( 3 ) 如对产品的回收利用不合理，便会形 成过量的废品损失，造成对环境的污染。其间隐藏着经济的增长与生态环境遭受 损害这一对抗性关系。 图i - i 企业的经营活动与环境问题 二二i 丑一二二。：= 原材料获取l 材料制 广1 产品的生产h 流通、消费 h 废弃 造 l 与加工 1 _ 1 回收再利用r 卜_ 一 。：恕：夏三三二聂三三j 三二二_ ： i 弃物i ：j 资料来源：葛晓梅：企业环境成本核算与控制研究 d 硕士学位论文，2 0 0 6 年：8 w 徐玖平，蒋洪强。制造型企业环境成本控制的机理与模式 j 管理世界，2 0 0 3 ，( 4 ) 。 1 基于产品生命周期的环境成本管理研究 企业对环境的影响形成了环境负荷，企业因履行环境保护责任和自身可持续 发展的需要，必然要对自然资源和能源的消耗及向环境排放废弃物形成的环境负 荷进行治理，这正是环境成本产生的直接动因，环境成本的形成过程如图i - 2 所 示。 图卜2 企业环境成本的形成过程 来 原材料获取 向 自 上环 环 材料制造与加工l 一 境 境 上 的 的 产晶的生产l 一 输 输出 入上 流通、消费卜一 上 回收再利用卜一 上 废弃 llli uu 环境负荷 ii 之j 环境成本 i 资料来源：葛晓梅企业环境成本核算与控制研究 d 硕士学位论文，2 0 0 6 年p 9 由图i - i 和图i - 2 可知，产品的整个生命周期包括从原料开采开始，经过原 料加工、产品制造、产品包装、运输和销售，然后由消费者使用、回收和维修， 最终再循环或作为废弃物处理和处置整个过程，资源消耗和环境污染物的排放在 每个阶段都可能发生，因此污染预防和资源控制也应贯穿于产品生命周期的各个 阶段。要使得环境污染问题得到有效的控制，有必要从产品的原料获取材料 的加工与设计产品生产制造使用回收直到报废的生命周期角度进 行环境成本的分析和评价，即生命周期成本法( l i f ec y c l ec o s t i n g ，简称l c c ) 。 2 第一章绪论 必须有力地计量与控制企业产生的环境成本，将企业所产生的环境成本直接或间 接分配到相应的产品的各个生命周期阶段中，使其负担其应该负担的环境成本， 这样才能使产品的各个生命周期阶段都注重环境负荷的降低，使环境成本问题获 得企业所有者和管理者的重视，进一步改善企业对环境的负面影响。 二、延伸生产者责任制度的推广 ( 一) 延伸生产者责任制度的含义 环境资源是一种公共物品，因产品消费后废弃回收处理处置阶段责任主体空 缺而造成日益恶化的环境污染。从维护社会公共福利和利益出发，政府承担了此 责任，继而通过税收等方式将该责任分摊给纳税人和社会公众，而因产品受益的 生产者却不参与产品消费后废弃回收处理处置责任分摊，对因废物引发的公共环 境质量维护出现了“国家承担，公众分摊，生产者不管”的不合理分摊状态，在 这种背景下，延伸生产者责任制度应运而生。延伸生产者责任( e x t e n d e d p r o d u c e rr e s p o n s i b i l i t y ，简称e p r ) 起源于2 0 世纪9 0 年代初的欧洲，代表了 发达国家对废弃物管理模式的变革趋势。1 9 8 8 年，瑞典环境经济学者托马斯 ( t h o m a sl i n d h q v i s t ) 在给瑞典环境署提交的一份报告中首次提出生产者责任 延伸的概念，其主旨是通过将产品生产者的责任延伸到产品的整个生命周期，特 别是产品消费后的回收处理和再生阶段，促进改善生产系统全部生命周期内的环 境影响状况的一种环境保护政策。该制度要求生产者在产品的生命周期内承担 环境责任，承担废弃产品的回收、处置等有关的法律义务，将生产者对产品的责 任延伸到产品使用后，如图1 - 3 和表1 - 1 所示。 气i n d h q v i s t ，t ，a n dr l i f s e t g e t t i n gt h eg o a ir i g h t ：e p ra n d1 ) e f 【j ) j o u r n a lo fi n d u s t r t i a l e c 0 1 0 9 y ，2 ( 1 ) 6 8 ，1 9 9 8 1 1 3 基于产品生命周期的环境成本管理研究 图卜3 传统责任与延伸责任对比 产品生命周期 - 一_ - - 一- 一一- 资料来源：鲍健强，翟帆，陈亚青生产者延伸责任制度研究 j 中国工业经济，2 0 0 7 ( 8 ) ：9 8 延伸生产者责任制度的突出特点为：一是产品在回收时所发生的管理和费 用的责任部分或全部向产品生产者转移；二是使企业在设计产品的时候具有考虑 产品生产或废弃后对环境影响的动机，见表1 - 1 。 表1 - 1e p r 制度下的责任划分 生命周期各阶段产品设计和原材料选生产和销售阶段生命结束阶段 择阶段 责任内容产品设计符合环保、生产过程预防和管理管理废弃产品 方便拆卸等原则对环境的污染 选择无毒无害材料合理管理工业废弃物 传统的责任划分没有责任主体生产者的责任中央或地方政府的 责任 e p r 制度下的责任划分生产者的责任 资料来源：刘丽敏，杨淑娥生产者责任延伸制度下企业外部环境成本内部化的约束机制探讨 j 河北大 学学报( 哲学社会科学版) ，2 0 0 7 ( 3 ) ：7 9 ”鲍健强，翟帆，陈亚青生产者延伸责任制度研究 j 中国工业经济，2 0 0 7 ，( 8 ) ：9 8 - 1 0 5 4 第一章绪论 ( 二) 执行延伸生产者责任制度对企业的影响 延伸生产者责任制度是一项环境保护策略，这种做法使得废弃产品回收、利 用、处置成本内置化，管理废弃物的责任从地方政府全部或部分转移给生产者， 生产者承担更多的环境成本，加重了企业的成本负担。为了追求企业价值最大化， 实现企业战略目标，生产者有压力和动力设计环境友好产品，从产品设计环节就 开始考虑回收、利用等环保因素，并将其贯穿于产品的整个生命周期，达到减量 化、再利用化、无害化的目的，以便降低环境成本，进而降低总成本。 ( 三) 国内外延伸生产者责任制度的实施情况 国外发达国家如日本、美国、欧盟的德国、荷兰、瑞士等国家研究和实施延 伸生产者责任制度已有2 0 多年的历史，已经建立起相对较为完善的延伸生产者 责任制度法律体系。在我国，虽然目前暂无关于延伸生产者责任方面的明确立法， 但是政府和学者都已经意识到生产者责任延伸制度的重要性，并在许多法律法规 中将其体现出来。如2 0 0 3 年1 月1 日实施了中华人民共和国清洁生产促进法。 2 0 0 3 年1 0 月，国家环保总局等五部委联合发布的废电池污染防治技术政策 明确规定将废旧电池的收集责任归于制造商和进口商。2 0 0 5 年1 月1 日起施行 的电子信息产品污染防治管理办法规定生产者应该承担其产品废弃后的回收、 处理、再利用的相关责任。2 0 0 5 年4 月1 日施行的修改后的中华人民共和国 固体废弃物污染环境防治法第五条规定：“国家对固体废物污染环境防治实行 污染者依法负责的原则。产品的生产者、销售者、进口者、使用者对其产生的固 体废物依法承担污染防治责任”。国家发改委出台废旧家电及电子产品回收处 理管理条例，该条例以资源循环利用和环境保护为目标并小规模试行延伸 生产者责任制度。2 0 0 7 年9 月7 日，国家环境保护总局2 0 0 7 年第三次局务会议 通过了电子废物污染环境防治管理办法，自2 0 0 8 年2 月1 日起施行。该办法 要求“电子电器产品、电子电气设备的生产者、进口者和销售者，应当依据国家 有关规定建立回收系统，回收废弃产品或者设备，并负责以环境无害化方式贮存、 利用或者处置。” 可见，延伸生产者责任制度在我国已初见端倪，随着环保意识的不断增强和 环境政策法规的逐渐完善，延伸生产者责任制度在我国的全面推广指日可待，迫 切要求企业基于产品生命周期全过程控制和管理环境成本。 5 基于产品生命周期的环境成本管理研究 第二节国内外研究现状 一、生命周期评价与生命周期成本分析 关于生命周期理论和环境管理的关系，现阶段国外研究得较多的是运用生命 周期评价法( l i f e - c y c l ea s s e s s m e n t ，l c a ) 评价产品在整个生命周期对环境的 影响，以求持续改进，如美国环保局的研究；因此，在综述国内外关于产品生 命周期环境成本管理的研究成果之前，有必要先区别生命周期评价( l i f e c y c l e a s s e s s m e n t ，l c a ) 和生命周期成本分析( 1 i f ec y c l ec o s ta n a l y s i s ，l c c a ) 。 ( 一) 生命周期评价 生命周期评价是一种评价产品、工艺或活动从原材料采集，到产品生产、运 输、分配、使用以及最终的处置整个生命周期阶段有关的环境负荷的过程，它首 先辨识和量化整个生命周期阶段中能量和物质的消耗以及环境释放，然后评价这 些消耗和释放对环境的影响，最后辨识和评价减少这些影响的机会。生命周期评 价注重研究系统在生态健康、人类健康和资源消耗领域内的环境影响。 国际环境毒理学和化学学会( s e t a c ) 把生命周期评价法描述为四个相互关 联的组成部分：目标定义和范围界定、清单分析、影响分析、改进分析。目标定 义和范围界定，指确定特定产品或过程在其生命周期各阶段的主要问题；清单分 析，即对生命周期内的所有能源、资源投入和排放到环境中的废水、废物等产出 进行分析；影响分析，是对上述清单中污染物对环境、人体健康的影响以及造成 的经济成本和效益进行分析；改进分析，对生命周期内各阶段的可能改进机会， 如产品设计、原料投入、生产流程等进行分析，考虑产品或过程中的环境弱点与 优势 。 ( 二) 生命周期成本分析 与生命周期评价相对的另一个概念是生命周期成本分析( 1 i f ec y c l ec o s t a n a l y s i s ，l c c a ) ，在美国国家标准和技术研究院( n i s t ) h a n d - b o o k l 3 5 ：l i f e c y c l ec o s t i n gm a n u a lf o rt h ef e d e r a le n e r g ym a n a g e m e n tp r o g r a m1 9 9 5 年 版中，生命周期成本( l i f ec y c l ec o s t ，简称为l c c ) 被定义为“拥有、运行、维 护修理和处置某一项目或项目系统所发生的成本在一段时期内的贴现值的总 西u s e p a t o o l sa n dt e c h n i q u e so fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gf o rb u s i n e s sd i c i s i o n s r 1 9 9 6 于寿兵，杨建新，胡聃生命周期评价方法及其进展 j 上海环境科学，1 9 9 8 ( 1 1 ) ：7 - 8 余绪缨，胡玉明，于增彪管理会计学( 第二版) m 北京：中国人民大学f l ；版社，2 0 0 5 ：1 8 9 6 第一一章绪论 和”。生命周期成本分析( l i f ec y c l ec o s ta n a l y s i s ，简称为l c c a ) 是一种项目 评价的经济方法，在这种方法中由于拥有、运行、维护修理和最终的处置而发生 的所有成本都被认为是决策相关成本。生命周期成本分析的关键步骤如图i - 4 所 示 图1 - 4l c c a 分析流程图 j 问题定义和目标陈述 l 确定可行的替代方案 l 建立共同的假设和参数 i j 估计各替代方案的成本和发生时间 i 把将来成本折为现值 i 计算及比较各种替代方案的生命周期成本 l 如需要列出项目的优先次序则计算补充量 l 评估输入数据的不确定性 l 考虑无法估计的成本和收益的影响 i对决策提供建议 资料来源：s i e g l i n d ek f u l l e r s t e p h e nr p e t e r s e n ：h a n d b o o k1 3 5 ：l i f ec y c l ec o s t i n gi l a n u a lf o r t h ef e d e r a le n e r g ym a n a g e m e n tp r o g r a m ，w a s h i n g t o n ，u s a g o v e r n m e n tp r i n t i n go f f i c e ，1 9 9 6 ( 三) l c a 和l c c a 的差异国 同济大学的束庆和张旭教授提出，l c c a 和l c a 在研究的目的和分析的角度 上存在着根本的差异。l c a 是从广泛的、社会的角度对所研究的具有相同最终使 用功能的各种产品体系在其整个生命过程中所造成的环境影响进行全面的分析 。s i e g l i n d ek f u l l e r s t e p h e nr p e t e r s e n ：h a n d b o o k1 3 5 ：l i f ec y c l ec o s t i n gm a n u a lf o r t h ef e d e r a l e n e r g y f a n a g e m e n tp r o g r a m ，w a s h i n g t o n ，u s a g o v e r n m e n tp r i n t i n go f f i c e ，1 9 9 6 。束庆，张旭生命周期评价和生命周期成本分析的整合方法研究 j 同济大学学报( 社会科学版) ， 2 0 0 3 ( 8 ) ：8 1 8 6 7 基于产品生命周期的环境成本管理研究 和比较；l c c a 是从经济决策者( 如一个制造公司或一位消费者) 的角度对各种替 代投资与决策方案的成本效益性进行比较。l c c a 和l c a 目的不向完全导致了它 们在评价范围和方法上的差异。由l c a 和l c c a 的定义出发，大致可以归纳出两 者之间的差别( 见表卜2 ) 。 表卜2l c a 和l c c a 目的和方法上的差别 工具方法 l c al c c a 从广泛的、社会的角度对所研究的几种具从经济决策者的角度( 如制造公 目的 有相同功能的产品体系的整个生命过程司和消费者) 确定各种替代投资 造成的环境影响进行全面的分析和比较和商业决策方案的成本效益 “生命周 与产品生命周期相关的所有过程；包括所在投资的经济寿命期问，由于某 期”所涉及有使用前供应链，使用和供应使用过程；项投资而给投资决策者带来直接 的活动范围生命终了和供应生命终了的过程成本或直接收益变化的一切活动 流程污染物、资源和过程间原料和能量流程给决策者带来直接成本和收益的 现金流 示踪流程的主要是质量单位和能量单位；偶尔是体积主要货币单位( 比如元、美元、欧 单位单位或物理单位元等) 一般忽略所有过程发牛的时间，也不考虑时间范围的界定很重要，成本和 时间范围的各过程中排放和消耗发生的时间，影响评收益的现值( 贴现值) 的确定都和 界定价可能提到影响的时间范围( 比如用1 0 0时问有关，一旦界定了时间范围， 年的时间范围作为评价全球变暖潜力) ， 则所有发牛在该范围之外的成本 但各种将来的影响一般不考虑贴现和收益都不予考虑 资料来源：柬庆，张旭生命周期评价和生命周期成本分析的整合方法研究 j 同济大学学报( 社会科学版) ， 2 0 0 3 ( 8 ) ：8 3 简言之，生命周期评价和生命周期成本分析是两个不同的分析工具，生命周 期评价更关注产品整个生命周期的环境影响( 以实物量表示) ，而不是环境成本； 而生命周期成本分析的最终目标是识别产品在设计开发、生产、使用和废弃处置 等环节累积发生的成本，并试图降低总成本。本文从管理会计的视角，讨论如何 将生命周期成本理论运用于环境成本管理过程，从产品生命周期全过程控制和管 理环境成本，因而，本文的分析思路类似但不完全等同于l c c a 分析流程。 二、国内外研究现状 ( 一) 生命周期评价研究现状 1 9 9 3 年，国际环境毒理学和化学学会( s e t a c ) 出版了一本纲领性报告“生命 周期评价纲要实用指南”，将生命周期评价的基本结构归纳为四个有机联系 第一一章绪论 的部分：目标定义和范围界定、清单分析、影响分析、改进分析。该报告为生命 周期评价方法提供了一个基本技术框架，成为生命周期评价方法论研究起步的一 个里程碑。同时，国际环境毒理学和化学学会( s e t a c ) 和国际标准化组织( i s o ) 共同努力，积极促进生命周期评价方法论的国际标准化。i s o 于1 9 9 3 年6 月正 式成立了环境管理标准技术委员会t c 2 0 7 ，其中分委员s c 5 负责环境管理体系的 国际标准化工作。t c 2 0 7 技术委员会在i s 0 14 0 0 0 系列环境管理标准中为生命周 期评价预留了1 0 个标准号( i s 0 1 4 0 4 0 一i s 0 1 4 0 4 9 ) 。 美国是生命周期评价的最早倡导者和实践者，美国国家环保局( u s e p a ) 在 推动生命周期评价方法学研究和应用方面始终发挥着积极的作用。1 9 9 3 年，u s e p a 委托风险缩减工程实验室进行了生命周期清单分析的研究，出版了生命周期评 价清单分析的原则与指南，比较系统地规范了生命周期清单分析的基本框 架。1 9 9 5 年，u s e p a 又出版了生命周期分析质量评价指南、生命周期影响评 价：概念框架、关键问题和方法简介。这些都使生命周期评价的方法有了一定 的方法论依据，使生命周期评价进入实质性的推广阶段。此外，它还十分重视生 命周期评价的应用，包括政府政策制定、产品生命周期设计、城市废物管理等， 并发起了多项研究和示范计划。 生命周期评价通过对能量和物质使用以及释放到环境中废物的辨识和定量 来进行，它评价这些能量和物质的使用以及所释放废物对环境的影响，辨识和评 价改善环境影响的机会。这种评价方法不足之处在于仅用环境负荷即资源消耗和 环境排放的有关数据来度量产品的环境形象，缺少环境成本方面的信息，使生命 周期评价结果的运用受到一定的限制。为使生命周期评价法能为环境成本管理服 务，有学者研究将生命周期评价扩展为生命周期成本评价。如：ds e n t h i l k u m a r a n 等( 2 0 0 1 ) 把环境成本定义为产品在整个生命周期过程对环境造成影响而产生 的直接和间接成本，并将环境成本融入生命周期评价法中，建立了生命周期环境 成本分析( 1 i f ec y c l ee n v i r o n m e n t a lc o s ta n a l y s i s ，l c e c a ) 模型，该模型 运用盈亏平衡分析、风险分析、敏感性分析等分析技术评价不同备选方案的生命 周期环境成本，目的是通过环境效益和经济效益分析、生态设计、绿色生产方案 选择等从产品生命周期各阶段控制环境成本。德国s t e f a ns e u r i n g 和m a r i a 峋s e n t h i lk u m a r a n ，s k o n g ，r e g i n a l db h t a n 。a y c n e e e n v i r o n m e n t a ll i f ec y c l ec o s t a n a l y s i so fp r o d u c t s j e n v i r o n m e n t a l - l a n a g e m e n ta n dh e a l t h 2 0 0 1 ，1 2 ，2 3 ：a b i i n f o r mg l o b a l 9 基于产品，卜命周期的环境成本管理研究 g o l d b a c h 认为，除研发阶段外，生命周期成本评估的所有相关基础数据都可以 直接或间接从l c a 的生命周期清单分析中获取，从生命周期清单分析中获取的信 息可以有效地用于生命周期成本评估。在此基础上，提出基于生命周期评估的生 命周期成本法，并选取汽车行业和航空行业中的具体案例，详细介绍这种方法。 为了解决材料工业生命周期评价中普遍存在的环境负荷数据向环境成本转换问 题，孙万佛、庄宇等( 2 0 0 6 ) 在生命周期评估中清单分析的基础上，综合分析了 材料的环境特征和生物效应，构建了产品生命周期环境成本评价模型。并以西北 地区一家材料工厂为例，把通过实地调查的直接计算结果与模型输出结果相比较， 证实了模型的可靠性和合理性。分析了评价模型对于生成评估报告和制定相关政 策措施的作用和意义。 ( 二) 生命周期环境成本管理研究现状 环境成本研究是一个新兴的领域，基于产品生命周期的环境成本研究相对较 少，尚未形成体系。因本文研究需要，笔者综述主要研究成果。 1 9 9 5 年，美国环保局( u s e p a ) 发布企业管理的工具环境会计介绍： 关键概念及术语的报告，指出生命周期成本( l i f e - c y c l ec o s t ，l c c ) 是一个 产品在设计、研发、制造、经营、维护和预计使用寿命结束时的处置等环节所形 成的直接成本、间接成本、重复发生成本、非重复发生成本和其他相关成本。基 于生命周期视角研究环境成本，有助于全面核算私人成本( 和潜在成本节约) 及 更加系统完整地评价企业活动的社会影响和社会成本。2 0 0 5 年8 月， i f a c 发 布了环境管理会计国际指南终稿。该指南按照产品生命周期环境影响的思想， 将企业环境成本划分为：产品输出包含的资源成本、非产品输出包含的资源成本、 废弃物和排放物控制成本、预防性环境管理成本、研发成本及不确定性成本六大 类。这种成本划分反映了企业全部资源流程的环境影响，能够给企业管理者提供 关于企业环境业绩的货币信息，使企业可以在不同的组织水平下估价环境相关成 本，便于对环境成本进行管理和控制。 t e f a ns e u r i n g m a r i ag 0 1 d b a c h 主编，郭晓飞译供应链成本管理 m 北京：清华大学出版社，2 0 0 4 ( 1 0 ) ： 1 3 2 - 1 4 7 。孙万佛，庄宇基于l c a 的材料i q k 环境成本评价模型 j 工业工程，2 0 0 6 ( 7 ) ：8 9 - 9 3 u s e p a a ni n t r o d u c t i o nt oe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ga sab u s i n e s sm a n a g e m e n tt o o l ：k e yc o n c e p t s a n dt e r m s r w a s h i n g t o nd e ：u n i t e ds t a t e se n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o na g e n c y ，j u n e ，1 9 9 5 椰i f a c i n t e r n a t i o n a lg u i d a n c ed o c u n e n t ：e n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g r a u g u s t ，2 0 0 5 1 0 第一章绪论 k r e u z e 等( 1 9 9 4 ) 。赞同p a u le b a i l e y 的观点，将环境成本分为：传统 的资本成本和运营成本、隐藏的管理成本、或有负债成本及形象与关系成本。该 学者指出，作业成本法和生命周期成本法是分配产品环境支出的基础。作业成本 法根据环境成本动因恰当地分配环境成本，生命周期成本法考虑产品整个生命周 期中发生的全部成本，即从研发设计到最终废弃处置，从摇篮到坟墓。生命周期 成本法扩展了作业成本法分析的范围，包括或有负债成本和形象与关系成本，作 业成本法和生命周期成本法结合的生命周期作业成本法，能够为管理当局提供准 确的成本信息，尤其是环境成本信息，有助于管理当局合理评估产品的营利性， 制定经营战略。然而，该作者的研究主要集中在环境成本的恰当分配，并未涉及 环境成本管理问题。m a l g o r z a t ag ”o r a l c z y k 等( 2 0 0 5 ) 指出生命周期评价是 一种环境管理工具，用来识别和量化产品或服务在全生命周期中产生的环境影 响。然而，生命周期评价没有考虑财务因素。在生命周期评价的每个阶段，对系 统边界内每个功能单位进行生命周期成本分析，收集所有财务数据，使得生命周 期成本包含整个生命周期中所有经济因素( 即将环境影响转化为货币计量的环境 成本) ，这样，生命周期成本分析为环境影响评价提供了一个成本效益分析模型。 通过生命周期评价和生命周期成本分析结合，融合环境影响和环境成本信息，不 但能使企业活动的环境影响最小化，而且能够更有效的管理环境成本和废弃物。 该作者还以矿业行业为例，说明如何运用生命周期成本法分析和归集环境成本数 据。m e l a n i el a n d a m o r e 等( 2 0 0 7 ) 以出租船为例，阐述了归集船舶业的生命 周期成本的方法，通过对比生命周期环境成本与因减少环境危害而形成的收益， 进行成本效益分析，得出结论：减少环境危害的带来的效益大于成本。这个案例 研究结果在一定程度上说明了推广基于产品生命周期的环境成本管理方法的经 济性。 国外一些企业应用生命周期成本法进行环境成本管理，并取得良好经济效益 w k r e u z e ，j e r r yg ：n e w e l l g a l ee a b ca n dl i f e - c y c l ec o s t i n gf o re n v i r o n m e n t a le x p e n d i t u r e sf j m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ，f e b l 9 9 4 ：7 5 ，8 ：a b i i n f o 脚g l o b a l p 9 3 8 。m a l g o r z a t ag o r a l c z y k ，j o a n n ak u l c z y c k a l c ci nt h ep o li s hm i n i n gi n d u s t r y j g a n a g e m e n to f e n v i r o n m e n t a lo u a l i t