（会计学专业论文）政府绩效审计评价标准和指标问题研究.pdf

摘要 从世界各国绩效审计发展的情况来看，政府绩效审计作为政府审计的一个重 要分支，在整个政府审计工作中所占的比例越来越大。我国审计署于2 0 0 3 年颁发 了审计署2 0 0 3 至2 0 0 7 年审计工作发展规划以及2 0 0 6 年审计法修订都顺应了国 际绩效审计的潮流，但是目前世界各国的政府绩效审计都面临着评价难的问题。 绩效审计评价，这既是绩效审计的重点，也是绩效审计难点，由于缺乏科学的评 价标准和指标体系，审计结论的可信性和权威性都不高，有时甚至无法评价、无 法得出结论。“评价什么，就得到什么 ，只有解决了评价难题，才能真正发挥 政府绩效审计的作用，才能促进政府绩效审计的快速发展。正是基于此出发点， 笔者对绩效审计评价标准和指标问题进行研究。 本文在第二、三、四章中，分别从理论层面、规范层面和实务层面对国内外 政府绩效审计评价标准和指标进行研究。第二章介绍了国内外政府绩效审计及评 价标准和指标理论研究，并对国内外研究进行评析；第三章在对国内外政府绩效 审计评价标准和指标的相关规范进行概述后，分析国内外的规范差异及成因，在 此基础上笔者提出了几点建议；第四章用实例具体说明评价标准在国内外的应 用，总结评价标准在应用中的特点，并对我国评价标准应用中存在问题进行探讨， 之后比较分析国内外绩效审计在实务中的差异，提出建议；在前面分析的基础上， 笔者在第五章中将平衡计分卡应用于构建我国政府绩效审计评价框架，从公众层 面、公共资源使用“3 e 层面、内部业务流程层面和学习与发展层面进行构建， 同时指出了应用平衡计分卡进行评价可能存在的问题及相应的解决对策。 关键词：绩效审计；评价标准；评价指标；平衡计分卡 a b s t r a c t a c c o r d i n gt ot h ed e v e l o p m e n to fp e r f o r m a n c ea u d i t a l lo v e rt h ew o r l d , p e r f o r m a n c ea u d i t ，a sa ni m p o r t a n tb r a n c ho fg o v e r n m e n ta u d i t ，i sa c c o u n t i n gf o r l a r g e ra n dl a r g e rp r o p o r t i o ni ng o v e r n m e n ta u d i t i n2 0 0 3 , n a t i o n a la u d i to f f i c eo f c h i n ai s s u e d ( n a oa u d i td e v e l o p m e n ta n dp l a nf r o m2 0 0 3t o2 0 0 7 ) a n d ( a u d i t l a w ) w a gr e v i s e di n2 0 0 6 t h e s et w op i e c e so fw o r kb o t l lc o n f o r m e dt ot h e i n t e r n a t i o n a lp e r f o r m a n c ea u d i tt i d e h o w e v e r , g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ti s n o w c o n f r o n t i n g 、) l ，i 廿1d i f f i c u l t yi ne v a l u a t i o n e v a l u a t i o ni sn o to n l yt h ek e y s t o n eo f g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i tb u ta l s ot h ed i f f i c u l t yo fi t d u et ol a c k i n go f s c i e n t i f i ce v a l u a t i o nc r i t e r i o na n de v a h a t i o ni n d e xs y s t e m ，t h ea u d i tc o n c l u s i o n s c r e d i t a b i l i t ya n da u t h o r i t yi sl o w s o m e t i m e s ，a u d i t o r sc o nn o t e v a l u a t et h e p e r f o r m a n c ea n dd r a wn oc o n c l u s i o n y o ug o tw h a ty o ue v a l u a t e p e r f o r m a n c e a u d i tc a n tw o r ke f f c c f i v d yo rd e v e l o pr a p i d l y , u n l e s se v a l u a t i o nd i f f i c u l t yi ss o l v e d s os t u d yo ng o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i te v a l u a t i o ni ss i g n i f i c a n t i nt h es e c o n d , t l l i 订a n df o u r t hc h a p t e r , t h ea u t h o rd o e sr e s e a r c ho nt h e e v a l u a t i o nc r i t e r i o no fg o v e m m e n tp e r f o r m a n c ea u d i tt h r o u g ht h e o r e t i c a ll e v e l ， n o r m a t i v el e v e la n de m p i r i c a ll e v e l i nc h a p t e rt w o ，t h ea u t h o ri n t r o d u c e sa n d a n a l y s e st h et h e o r yo fg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ta n de v a l u a t i o nc r i t e r i o nb o t ha t h o m ea n da b r o a d i nc h a p t e rt h r e e , t h ea u t h o ri n t r o d u c e st h er e l a t i v er u l e so f e v a l u a t i o nc r i t e r i o no fg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i tb o ma th o m ea n da b r o a d , t h e n a n a l y s e st h ed i f f e r e n c e so ft h er u l e sa n dt h er e a s o n so ft h ed i f f e r e n c e s a tl a s ts o m e m f i c e sa r eg i v e nb a s e do nt h ea n a l y s i s i nc h a p t e rf 0 虬t h ea u t h o rs e t s8 0 m e e x a m p l e st oe x p l a i nt h eu s eo fe v a l u a t i o nc r i t e r i o nb o ma th o m ea n da b r o a d ，a n d d i s c u s s e sa b o u tt h e p r o b l e m s a n dc h a r a c t e r i s t i ci nt h eu s eo fe v a l u a t i o n c r i t e r i o n t h e nt h ea u t h o rc o m p a r e sa n da n a l y s e st h ed i f f e r e n c e si np e r f o r m a n c ea u d i t b o t ha th o m ea n da b r o a dp r a c t i c a l l ya n dg i v e ss o m es u g g e s t i o n b a s e do nt h ea l l 啦e a n a l y s i s ，t h ea u t h o ru s e sb a l a n c es c o r e c a r dt oc o n s t r u c tt h ee v a l u a t i o nf r a m e w o r ko f g o v e m m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ti nc h i n a , a n dd o s ei tt h r o u g hp u b l i cl e v e l ，“3 e ”l e v e l o f p u b l i c r e s o u r c e s e m p l o y , i n t e r n a lo p e r a t i o np r o c e s s e s l e v e la n d s t u d y d e v e l o p m e n tl e v e l a tt h es a m et i m et h ea u t h o rp o i n t so u tt h ep o t e n t i a lp r o b l e m sa n d m e t h o d st os o l v et h e mi 1 1t h eu s eo fb a l a n c es c o r e c a r do ne v a l u a t i o n k e yw o r d s ：p e r f o r m a n c 宅a u d i t ；e v a l u a t i o nc f i t e r i o r t ；e v a l u a t i o ni n d e x ；b a l a n c e s c o r e c a r d 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人( 签名) ：方淑云 渤眸多月乡e l 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。 厦门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的 纸质版和电子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制 并允许论文进入学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编 入有关数据库进行检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出 版。保密的学位论文在解密后适用本规定。 本学位论文属于 l 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“4 ) 作者签名：杠救云日期：彻睥多月弓日 新签蟓案眺谁? 第一章绪论 第一章绪论 一、研究背景及意义 ( 一) 研究的背景 随着我国改革开放和经济建设的不断深入，社会财富逐渐增多，政府所拥有 的公共资源也日益增多，公共受托责任也在增大，社会公众希望由政府管理的公 共资源能够得到合理有效的运用，对政府责任的履行情况进行考核和监督。中国 共产党的十六大明确提出要“发挥司法机关和行政监察、审计等职能部门的作用， 以加强对权力的制约和监督，而只有开展政府绩效审计才能有效完成审计对 权利的制约和监督这一历史使命。国家审计署于2 0 0 3 年颁发了审计署2 0 0 3 至 2 0 0 7 年审计工作发展规划，规划指出，“实行财政财务收支的真实合法审计与 效益审计并重，逐年加大效益审计份量，争取至u 2 0 0 7 年，投入效益审计的力量占 整个审计力量的一半左右 回。这实际上意味着我国政府审计的内容发生了根本 的变化，从原先只注重监督财政资金的真实合法到现在的“两个并重 ，即明确 强调要实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重。2 0 0 6 年修订后的审 计法第一条，增加了“提高财政资金使用效益，它体现了政府审计定位上的 改变，也体现了审计职责的变化所在，符合国际绩效审计的潮流。但由于缺乏一 套科学的评价标准和指标体系，出现了审计人员无法评价绩效的局面，这不利于 我国绩效审计的快速发展。反观国外一些国家绩效审计的研究及实践情况，绩效 审计在世界上许多国家已经广泛开展，有些国家绩效审计甚至成了政府审计的主 要内容。虽然这些国家也面临着绩效审计的评价难题，但是，已经着手研究，制 定了一些标准，取得了初步成果，政府审计部门也推动着评价指标、标准的建立。 基于这样的背景，笔者选择了政府绩效审计的评价标准和指标问题进行研究。 ( 二) 研究的意义 政府绩效审计评价标准是实现审计效果的关键，审计人员依据评价标准来 衡量被审计单位的管理活动是否实现了经济性、效率性、效果性目标，进而形 成审计结论，提出审计建议具体说来，评价标准有如下作用： 。深入学习贯彻十六大精神全面提高审计工作水平 e 8 0 1 h t t p ：n e w s x i n h u a n e t c o m z h e n g f u 2 0 0 3 一o l 3 0 c o n t e n t 一7 1 3 5 8 0 h t = 。审计署2 0 0 3 2 0 0 7 审计工作发展规划 e b 0 1 h t t p ：m a u d i t g o v c n c y s i t e d o c p a g e c 3 5 4 2 0 0 3 0 7 0 7 0 3 3 5 4 5 4 8 3 h t m 政府绩效审计评价标准和指标问题研究 首先，评价标准是进行评价、判断被评价事项是非、优劣的准绳。从审计 的过程来说，审计人员为了弄清楚一个项目的运作过程中存在什么问题，就必 须有一个标准供其参考，因为没有标准将无法对审计过程中的所发现的问题进 行客观正确的界定。没有评价标准，就没有评价意见和结论。 其次，评价标准是收集审计证据的依据。根据目标，审计人员在政府绩效 审计评价中确定了评价标准，通过对审计对象目标的注解、转换和展开，使之 变成为可以进行取证与计量的各项质量、数量指标体系，以此为基础，进行审 计证据的收集，为审计结论的形成提供依据。 第三，评价标准是审计人员与报告使用者( 人大和公众) 、被审计单位之间 沟通的桥梁和基础。评价标准的确定有助于审计报告的读者理解绩效审计评价 的性质；同时，评价标准为审计人员与被审计单位之间建立起沟通的基础，因 为只有双方对评价标准达成一致，按照标准进行评价之后得出的结论、提出的 审计建议才能够为被审计单位所接受。 如果没有一套科学的指标体系及相应的评价标准来评价政府绩效的优劣， 即使做了大量的审计工作，也会因为评价制度的不完善，使得审计结论的可靠 性不高，有时甚至会扭曲了被审计单位的绩效状况。着手研究、制定评价标准 和指标体系才能从根本上解决评价难题，才能有效开展政府绩效审计。而政府 绩效审计工作的全面开展，确实实现绩效审计的作用，将有助于政府部门发现 存在的问题，分配有限的资源，做出明智的决策，提高效率，满足公众需求， 因此，对政府绩效审计评价标准及指标体系的研究有着重大的现实意义。 二、相关概念界定 ( 一) 政府绩效审计涵义 政府绩效审计虽然已经在许多国家得到推广和应用，但各国对其的称谓和 定义各有不同。英国称为“货币价值审计一( v a l u e f o r m o n e ya u d i t ) ，有的 翻译为“价值为本审计 ，美国称为“绩效审计 ( p e r f o r m a n c ea u d i t i n g ) 、 “3 e 审计 ，加拿大称为“综合审计一( c o m p r e h e n s i v ea u d i t i n g ) ，澳大 利亚称为_ 效率审计 ( e f f i c i e n c ya u d i t i n g ) ，瑞典称为“效果审计一 ( e f f e c t i v e n e s sa u d i t i n g ) ，还有的国家叫全面审计。最高审计机关国际组 。彭华章政府效益审计论 m 北京：中国时代经济出版社，2 0 0 6 2 第一章绪论 织于1 9 8 6 年4 月在悉尼召开的最高审计机关第十二届国际会议上，建议用绩 效审计来统一这一类审计的名称，英文单词为“p e r f o r m a n c ea u d i t i n g 。这 一称谓在最高审计机关国际组织的绩效审计指南( 草案) 中得到采纳。 有关绩效审计的定义，仁者见仁，智者见智，各国政府及许多国际组织对绩 效审计有着不同的定义，主要的绩效审计定义有： 最高审计机关国际组织审计标准委员会1 9 9 2 年6 月发表的审计标准第 一章第4 0 款指出，绩效审计( 经济性、效率性和效益) 是现金价值审计、运营审 计、管理审计的同义词。根据该组织的审计标准，绩效审计是针对经济性、效率 性和效益进行审计，它包括：( 1 ) 根据健全的管理原则与管理政策对管理活动 的经济性进行审计、对政府部门是否经济地使用其资源进行审计；( 2 ) 对被审 计单位，审计其人力、财务和其他资源的利用效率，包括审计信息系统、业绩测 定、监控安排以及各项工作程序；( 3 ) 对被审计单位，根据其目标完成情况审 计其业绩效益，并根据原来预期的影响，审计其活动的真实影响。圆 2 0 0 7 年修订后的美国政府审计准则将绩效审计定义为：按照客观标准，如具 体要求、衡量标准或最佳实践，对充分适当的证据进行评价，以提供保证或结论 的业务。绩效审计还要为负责监督和采取纠正措施的有关各方在改进项目运营和 决策以及加强公共责任方面提供信息。固 我们通常所讲的绩效审计，在英国称为v a l u ef o rm o n e ya u d i t ( v f ma u d i t ) ， 1 9 8 3 年颁布的：国家审计法将绩效审计定义为：“检查某一组织为履行其职 能而使用所掌握资源的经济性、效率性和效果情况( 3 e ) 。固 根据审计长法1 9 9 7 和公认审计实务准则，澳大利亚审计署将绩效审计 定义为独立、公正、系统地对一个单位管理运行情况的检查，以评价管理活动 是否做到经济、效率、效果，内部管理程序是否有利于促进提高经济、效率和 效果，并提出管理建议。固 这类审计涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价 o i n t o s a i i m p l e m e n t a t i o ng u i d e l i n e sf o rp e r f o r m a n c ea u d i t i n g 髓0 1 h t t p ：i n t o s a i c o n n e x c c h o s t i n g n e t b l u e l i n e u p l o a d l i m p l g p e r f a u d e p d f og a o g o v e r n m e n ta u d i t i n gs t a n d a r d sj a n u a r y2 0 0 7 r e v i s i o n e b o i h t t p ： 椭g a o g o v n e w i t e m s d 0 7 1 6 2 9 p d f 锄罗美富英国绩效审计 m 北京：中国时代经济出版社，2 0 0 4 oa n a o g e n e r a lg u i d a n c eo nt h ec o n d u c to fp e r f o r m a n c ea u d i t s e b o i h t t p ：m 憎a n a o g o v a u u p l o a d s d o c u m e n t s g e n e r a l _ g u i d a n c eo n _ t h e _ c o n d u c t _ o f _ p e r f o r m a n c ea u d i t s p d f 3 政府绩效审计评价标准和指标问题研究 综合以上定义，笔者认为政府绩效审计的基本内涵是：政府绩效审计的主 体是政府审计机关；政府绩效审计的客体包括政府各部门及公共机构、各级财 政收支、国家投资建设项目、国有及国有控股企业等；评价的内容包括经济性、 效率性、效果性，随着绩效审计实践活动的逐步展开，其实质内容的外延还会 进一步扩大；绩效审计的目的是查明被审计单位公共资源受托责任履行情况， 发现问题并提出改进建议。 ( 二) 政府绩效审计评价标准 最高审计组织机关指南中规定，绩效审计标准是用于评估活动的经济性、 效率性和效果性的合理、可达到的绩效标准。它们反映的是被审计事项的一种 标准化模式，代表的是最佳的实务，是一个理性的、知悉情况的人对“事情应 该是什么样的预期。圆 陈思维、王会金等将评价标准定义为“审计人员在经济效益审计过程中， 根据什么对被审单位经济活动的客观事实进行调查取证，根据什么对所掌握的 审计证据进行鉴别、分析和判断并导出审计结论，这在客观上要求有一个指导 审计活动、衡量被审事实、界定经济效益质和量的标准，这就是绩效审计评价 标准。 邢俊芳将政府绩效审计评价标准定义为“用来衡量、考核、评价审计对象 经济效益高低、优劣的尺度，是提出审计意见，做出审计结论的依据。一 从上述观点来看，政府绩效审计评价标准是评价审计对象绩效状况的判断 尺度，是审计人员对审计对象绩效高低、好坏及其程度做出评价的依据。评价 指标解决的是“评价什么 的问题，而评价标准则是“应当怎样 的问题。评 价标准是审计机关与被审计政府部门之间沟通的桥梁和基础，只有双方对评价 标准达成一致，被审计单位才能够接受依据标准进行评价之后得出的结论和提 出审计建议。 三、主要内容框架二、土羹奋惟，未 本文采用了传统的规范研究方法，全文共五章，主要内容如下： 现在有人提出了新的“5 e ”概念，主张增加环境( e n v i r o n m e n t ) 和公平( e q u i t y ) 两个内容，但这一主张 还未形成定论 雷i n t o s a i i m p l e m e n t a t i o ng u i d e l i n e sf o rp e r f o r m a n c ea u d i t i n g 髓0 1 h t t p ：i n t o s a i c o n n e x c c h o s t i n g n e t b l u e l i n e u p l o a d l i m p l g p e r f a u d e p d f 曲陈思维等经济效益审计 m 北京：中国时代经济i 版社，2 0 0 2 o 邢俊芳效益审计中国模式探索 北京：中国财政经济出版社，2 0 0 5 4 第一章绪论 第一章绪论。主要介绍了本文的研究背景及意义、相关概念的定义、主 要内容框架。 第二章政府绩效审计及评价标准和指标理论层面研究。本章的内容主要介 绍了国内外政府绩效审计评价标准和指标理论研究概况，并对相关研究进行评 析。 第三章政府绩效审计评价标准和指标规范层面研究。本章介绍了国内外 政府绩效审计评价标准和指标相关规范，对国内外规范差异及成因进行分析， 在此基础上笔者提出了几点建议。 第四章政府绩效审计评价标准实务应用分析。本章包括三部分内容，一 是对美国、英国、澳大利亚评价标准在实例中的应用进行分析并总结其特点； 二是对我国评价标准在实例中的应用及存在问题进行探讨；三是比较分析国内 外绩效审计在实务中的差异，提出建议。 第五章平衡计分卡在我国政府绩效审计评价中的应用。首先对平衡计分 卡基本原理及其适用性进行了分析；其次利用平衡计分卡进行评价指标设置， 并对评价标准进行了拓展分析；最后指出平衡计分卡在我国政府绩效审计评价 中的应用可能存在的问题，并提出了相应的对策。 四、本文的贡献及不足 本文的贡献有两点，一是分别从规范层面和实务层面对国内外绩效审计评 价标准进行对比分析，寻找差异，提出建议；二是将平衡计分卡应用到政府绩 效审计评价中，从公共资源使用“3 e 层面、公众层面、内部业务流程层面和 学习与发展层面来构建政府绩效审计的评价框架，并对评价标准进行了拓展分 析。 本文的不足在于主要采用规范研究的方法，研究内容主要停留在理论探讨， 而评价标准、评价指标体系的应用性较强，需要在实践中检验其可操作性，因此 本文的观点还有待实践的检验。加之笔者理论功底不足，有些问题的论述不够深 入、全面，尤其在应用平衡计分卡进行构建评价框架时，指标的设计多为共性指 标，指标的科学性还需要进一步论证，而且未针对各政府部门的特点进行个性指 标的设置，有待于进一步研究。 5 政府绩效审计评价标准和指标问题研究 第二章政府绩效审计及评价标准和指标理论层面研究 ( 一) 国外政府绩效审计及评价标准和指标理论研究综述及评析 2 0 世纪4 0 年代以后，随着国家公共开支的大幅度增长，经济资源与需求矛盾 的日益尖锐，人们对提高公营部门支出的效益和明确支出经济责任的要求越来 越高。政府审计的范围发生了很大变化，政府审计开始进入以绩效审计为中心、 绩效审计与财务审计并存的现代审计发展阶段。因而西方国家对绩效审计的研 究就开始得比较早，目前研究成果也较多。 1 研究综述 关于政府绩效审计目标、内容、类型、作用的研究。利奥赫伯特( 1 9 8 8 ) 圆 认为审计人员在收集证据之前必须首先确定目标，围绕目标开展审计活动。审 计目标包含三个要素：适当的标准、被审计单位是否执行适当的标准以及被审 计单位管理活动的结果。“适当的标准”是指这类标准一旦得到执行，必然使被 审计单位能够有效而又经济地使用其资源。在管理审计涉及的全部活动中，通 常没有公认的标准，就每一项管理活动的审计而言，每进行一次审查都必须为 其确定适用的标准。约翰格林( 1 9 9 0 ) 认为绩效由经济性、效率性和效果性三 个要素构成，对于经济性的测定可以参照各政府部门在制定工资标准和人员制 度中的内部规定；政府部门的效率和效果很难测定，原因在于政府部门缺乏利 润尺度、缺乏竞争，并且制定经营方针积极性不高。他认为在没有公认绩效标 准的情况下，采用比较统计的方法是有益的。h j t e rb o g t ( 2 0 0 1 ) 回以私营 部门经营审计为参照，提出了“产出型 ( o u t p u t c o n s t r a i n e d ) 、“结果主导型 ( o u t c o m e - c o u s c i o u s ) ，“模糊型一( i m p l i c i t ) 和“经营主导型修 ( o p e r a t i o n c o n s c i o u s ) 四种政府绩效审计类型。h o o d c ( 1 9 9 5 ) 囝认为绩 效评价源于受托责任，绩效管理与评价可以涵盖管理活动的所有领域，对产出 或是对结果的控制日益受到理论界的重视，对这些方面所进行的政府绩效审计 李鹏新公共管理及其应用【m 】北京：社会科学文献出版社，2 0 0 4 o 利奥赫伯特管理绩效审计学 m 北京：深加工出版社，1 9 8 8 约翰格林绩效审计 m 北京：中国商业出版社，1 9 9 0 钟h j t e r b o g t p o l i t i c i a n sa n do u t p u t - o r i e n t e dp e r f o r m a n c ee v a l u a t i o ni n m u n i c i p a l i t i e s a c c o u n t i n gr e v i e w ，2 0 0 1 ( 1 0 ) ：6 2 1 6 4 3 霉h o o d c t h e n e wp u b l i cm a n a g e m e n ti nt h e1 9 8 0 s ：v a r i a t i o n so nat h e m e a c c o u n t i n go r g a n i z a t i o n s o c i e t y 。1 9 9 5 ( 2 0 ) ：9 3 - 1 0 9 6 第二章政府绩效审计及评价标准和指标理论层面研究 可以评估公共部门活动的效果，证明了政府绩效审计在政府质量管理及控制领 域内的应用价值、活动范围及发展方向。 关于评价标准的研究。f a u c e t t ，a l l e n ( 1 9 9 4 ) 认为私营部门绩效评价标 准大都比较明确，而由于公共项目的政治本质，明确的衡量标准比较少存在。 理想的状态是项目建立后，管理当局已经确定了什么是良好的绩效及如何进行 衡量。但实践中这种情况极少存在，审计人员往往需要自己制定绩效标准。审 计人员可以通过询问项目管理人员、观察、从可比项目收集信息等途径来制定 绩效标准。t o md a w e ( 2 0 0 7 ) 圆认为确定衡量标准是一件很有挑战性的事情，在 确定衡量标准时应遵循s m a r t 原则，s 代表的是s p e c i f i c ，意思是“具体的 ； m 代表的是m e a s u r a b l e ，意思是“可度量的一；a 代表的是a c h i e v a b l e ，意思 是“可以实现的 ；r 代表的是r e a l i s t i c ，意思是“现实的 ；t 代表的是 t i m e l y ，意思是“有时限的。 关于政府绩效审计在实践中的应用研究。c h r i s t o p h e rp o l l i t t ( 1 9 9 9 ) 对 欧洲五国( 瑞典、芬兰、荷兰、英国和法国) 的绩效审计报告抽样进行研究， 认为绩效审计标准包括以下几类：经济性、效率性、效果性、良好管理实践、 良好治理、服务质量、完成目标等。从选用的评价标准可以看出，各国早期关 注较多的是程序和活动事项，而对结果不是很重视，到了后期才越来越重视效 果研究。s c h u l t z ( 2 0 0 3 ) 描述了1 9 9 7 年俄亥俄州在几个学校开展绩效审计的情 况，如工作中遇到的困难怎么克服，最后结果是促进了学校的发展。c h r i s t o p h e r p o l l i t t ( 2 0 0 3 ) 对五国最高审计组织进行了三年的研究，发现绩效审计1 5 年 来的变化如下：各国最高审计组织采用了更广泛的工具和技术，比如经济分析、 统计技术和建立模型，比较明显的趋势是更常向外部专家咨询；在标准使用上， 各国最常用的并不是“3 e ，而是“最佳管理实践 或“最佳治理，但对“最 佳管理 的理解争议比较大；绩效审计的“产品 形式越来越多，有c i ) - r o m ， 9f a u c e t ta l l e n n e wd e v e l o p m e n t s i np e r f o r m a n c em e a s u r e so fp u b l i cp r o g r a m e s t h ei n t e r n a ti o n a lj o u r n a lo fp u b li cs e c t o rm a n a g e m e n t ，1 9 9 4 ( 7 ) ：6 3 7 0 9t o md a v e p e r f o r m a n c em a n a g e m e n ta n dm e a s u r e m e n t i ns m l lc o m m m i t i e s 。 g o v e r n m e n tf i n a n c er e v i e w 。2 0 0 7 ( 2 ) ：5 4 - 5 9 9c h r i s t o p h e rp o l l i t t p e r f o r m a n c ea u d i t a n dp u b l i cm a n a g e m e n ti nf i v ec o u n t r i e s o x f o r d u n i v e r s i t yp r e s s ，1 9 9 9 柚s c h u l t z p e r f o r m a n c ea n d i t i n gi no h i o ：ac u s t o m e rs e r v i c eo r i e n t a t i o n ，t h ej o u r n a lo fg o v e r n m e n t f i n a n ci a lm a n a g e m e n t 2 0 0 3 ( 6 ) ：5 8 。c h r i s t o p h e rp o l l i t t p e r f o r m a n c ea u d i ti nw e s t e r ne u r o p e ：t r e n d sa n dc h o i c e s c r i t i c a l p e r s p e c t i r e so na c c o u n t i n g2 0 0 3 ( 1 4 ) ：1 5 7 1 7 0 7 政府绩效审计评价标准和指标问题研究 良好实践指南、年度报告、各种特殊报告及更专业的出版发行物；绩效审计人 员承担的任务也越来越多，为了适应这种需要，各国也延伸了正规培训；公共 管理改革对绩效审计产生了重大影响。 关于政府绩效审计计划、过程研究。r u d it u r k s e m a ( 2 0 0 7 ) 回对荷兰最高审 计组织计划和选择绩效审计项目进行分析，认为审计人员为了完成审计院任务， 在计划和选择时，都要从审计院的战略出发，确定最为相关的审计目标，然后 运用多种方法来完成计划和选择。最常用的三种方法是观察、问题矩阵和综合 风险分析。作者具体分析了三者之间的联系及其在实践中的应用，揭示了审计 院如何完善其对绩效审计的计划和选择。p e r c y ( 2 0 0 1 ) 提出了“最佳价值 ( b e s t v a l u e ) 审计框架，他认为，低成本并不代表就是最佳价值，最佳价值审计是审 计过程，而非审计产出。为取得最佳价值，公共组织必须建立适当的管理制度， 通过制定计划、实施和监督，实现组织目标。在“最佳价值审计中，审计人 员评价组织内部是否存在一种制度安排，通过持续改进经济性、效率性和效果 性实现最佳价值。 关于绩效审计变迁的实证研究。f u n k h o u s e r ( 2 0 0 0 ) 利用实证方法，提出了 绩效审计变迁的七条假设，其中大部分得到了证实。 2 研究评析 国外绩效审计研究的内容从简单到复杂，从简单地介绍定义、目标、内容 等，到研究项目的选择、计划、评价标准等，可以看出，以美国为代表的西方 国家是在绩效要素概念下讨论了审计内容，审计的外延在不断扩展，内涵日趋 向结果审计转移，解决了政府绩效审计的基本内容问题；研究的范围不限于一 城市、一国，而是对多国进行比较研究，以发现规律，解决问题；研究的方法 由最初的规范研究，进行描述性分析，到后来的案例分析研究，以及实证研究， 研究方法不断丰富。在看到国外绩效审计在理论上取得了较大发展的同时，笔 者也发现了政府绩效审计研究处于较低水平，大多数研究是描述性、介绍性文 章，仅有的一些实证研究也未能提供对解决绩效审计问题具有普遍意义的见解， p r u d it u r k s em 色p l a n n i n ga n ds e l e c t i n gp e r f o r m a n c ea u d i t sa tt h en e t h e r l a n d sc o u r to fa u d i t i n t e r n a t i o n a lj o u r n a lo fg o v e r n m e n ta u d i t i n g , 2 0 0 7 ( 7 ) ：1 5 - 1 9 9p e r c y t h e b e s tv a l u ea g e n d af o ra u d i t i n g ，f i n a n c i a la c c o u n t i n a b i l i t ya n d m a n a g e m e n t ，2 0 0 l ( 4 ) ：3 5 1 3 6 1 9f u k h o u s e r t h es p r e a do f p e r f o r m a n c ea u d i t i n ga m o n ga m e r i c a nc i t i e s t h eu n i v e r s i t yo f m i s s o u r i s a sc i t y 眦d 2 0 0 0 8 第二章政府绩效审计及评价标准和指标理论层面研究 而且，主流会计学术期刊都较少刊登政府绩效审计研究文章，这可能与目前会 计研究注重实证研究而政府绩效审计又难以开展实证研究有关。另外，以政府 绩效审计评价标准和指标作为单独研究对象的文章也比较少见。 ( 二) 我国政府绩效审计及评价标准和指标理论研究综述和评析 我国的绩效审计起步较晚，有关绩效审计研究也相对比较落后，但是经过 我国学者的努力，目前也取得了一定的研究成果。 1 研究综述 关于政府绩效审计产生的原因、基础的研究。张继勋( 2 0 0 0 ) 从政府绩效 审计产生的动因和国外政府绩效审计的情况中得到了许多启示和可供借鉴的经 验：( 1 ) 开展政府绩效审计是政府审计发展的历史必然；( 2 ) 国家审计机关应以宏 观经济效益审计作为其工作的重点；( 3 ) 政府绩效审计开展的形式应多种多样； ( 4 ) 建立政府绩效审计规范；( 5 ) 审计人员结构多元化。刘力云( 2 0 0 4 ) 圆对政府绩 效审计及其产生和发展的基础、审计的三要素、审计的方法和难点进行了探讨， 分析了我国政府绩效审计的现状和应采取的对策。 关于绩效审计内容的研究。张继勋( 2 0 0 0 ) 圆认为搿3 e 一审计是政府绩效审计 的基本内容，并提出我国政府绩效审计应包括财政支出的经济效益审计、重大 计划项目的可行性审计和国有企业的经济效益审计，其中重点是前两者。杨肃 昌( 2 0 0 4 ) 回也认为，“3 e 一是政府绩效审计的主体目标和内容，并且“3 e 修在审 计一个组织或是项目时是结合在一起的，其重点是评价资源的有效产出。 关于绩效审计重点的研究。刘家义( 2 0 0 4 ) 认为我国应重点关注公共资金和资源 环境的效益，并且我国的政府绩效审计应当包括政策评估、决策审查、管理审 计、直接经济效益的审核和整个社会效益的评价，最终落实到投融资体制、投 资法制建设、投资管理以及投资的直接经济效益和社会效益上。 在介绍国外绩效审计方面的研究有：邢俊芳( 2 0 0 1 ) 最新国外绩效审计 书收录了加拿大、英国、瑞典、美国、德国、丹麦、巴基斯坦等国审计长公 回张继勋国外政府绩效审计及其启示 j 审计研究，2 0 0 0 ( 1 ) ：5 5 6 1 9 刘力云当前效益审计研究中应该注意的几个问题 e b 0 1 h t t p ：“翎a u d i t g o v c n c y s i t e d o c p a g e c 1 6 9 2 0 0 4 0 5 0 5 2 0 1 6 9 9 1 6 1 h t m 9 张继勋国外政府绩效审计及其启示 j 审计研究，2 0 0 0 ( 1 ) ：5 5 6 1 。杨肃昌中国国家审计：问题与改革 m 北京：中国财政经济：l j 版社，2 0 0 4 9 刘家义关f 政府绩效审计的初步思考 j 审计研究，2 0 0 4 ( 6 ) ：3 - 8 哪刑俊芳最新国外绩效审计 m 北京：中国审计出版社，2 0 0 1 9 政府绩效审计评价标准和指标问题研究 署或审计长对开展政府绩效审计的情况介绍，包括政府绩效审计的定义、目标、 程序、方法、重点、报告、法律或经验总结等。罗美富( 2 0 0 4 ) 英国绩效审计 一书较全面、系统地介绍了最新的英国公共审计体制、英国绩效审计的最新概 念及发展过程，重点介绍了绩效审计实施程序、质量控制和计算机在绩效审计 中的运用等技术方法，将绩效审计的一般要求与案例相结合，突出了对英国绩 效审计案例的分析。 关于绩效审计的评价标准及指标的研究。田德新( 2 0 0 4 ) 认为，可从法律 或法规的规定、部门制定的工作目标、政策和程序、部门以前年度的绩效( 上 年或历史最好水平) 、同行业的绩效、先进组织的最佳实务、技术标准、专家意 见、私营部门的绩效等获得审计评价标准，还应当考虑以前在类似的审计状况 下曾用过的标准和其他国家的最高审计机关颁布的审计评价标准。关于指标设 立问题，他认为则需要根据不同的被审计单位、不同的审计目标，对效益审计 评价体系进行开发，逐步建立起一套完整的、有效的审计评价指标和指标体系