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环境审计专属方法及其应用研究 摘要 随着经济社会不断发展，环境问题日益严重，需要我国政府和社会各 界发动自身力量积极开展环境保护工作，切实保护环境资源。环境审计部 门作为环境保护中的重要职能机构，更应该竭力实施环境审计职能。但是 目前我国环境审计需求与环境审计资源稀缺的矛盾仍然十分突出，为了减 缓这一矛盾、促进环境审计工作的顺利开展，对环境审计方法的研究刻不 容缓。 本文基于一般审计方法在环境审计中应用的局限，提出了构建环境审 计专属方法的必要性。首先，采用归纳分析法提出了构建环境审计专属方 法的理论基础。其次，根据环境审计特点和理论基础，将环境费用效益分析 法和环境费用效果分析法作为环境审计专属方法的构成部分，并从方法的 涵义、特点、适用对象、应用、应用时注意事项五个方面进行了阐述。再 次，针对环境审计的特殊性，将环境影响评价法一生命周期评价法引入 到环境审计中，用以衡量一个组织活动、产品或服务系统对环境造成的影 响，特别是该方法的应用，用举例的方式加以说明，以利于理解和掌握。 可以发现该方法克服了环境费用效益分析法货币化难的问题，也克服了环 境费用效果分析法较为单一的问题，生命周期评价法是从输入到输出整个 过程进行分析，评价环境影响潜在值的大小，这一方法有利于环境审计人 员获取环境审计证据，也有利于环境审计人员针对被审计项目提出改进措 施，为预防和治理环境问题提供有效的方法。 关键词：环境审计专属方法生命周期评价法应用 r e s e a r c ho nt h es p e c i a lm e t h o d sa n d a p p l i c a t i o n so fe n v i r o n m e n t a la u d i t a b s t r a c t 晰mm ed e v e l o p m e n to fs o c i a le c o n o m y m ep r o b l e mi sb e c o m i n gm o r e a n dm o r es e r i o u s ，o u rg o v e m m e n ta n dt h ec o m i i m n i t i e sn e e dt o 时t h e i rb e s tt 0 p r o t e c to u re n v i r o m n e ma 1 1 de n v i r o m n e n t a lr e s o u l c e s t h ed e p 咖e n t0 f e n v i r o 姗e n l a la u d i ti sa ni m p o r 咖t 丘m c t i o r l a lo 唱a m z a t i o n ，w m c hs h o u l ds t r i v e t ow o r kt h e劬c t i o no fe n 、，讯) 啪e n t a la u d i t h o w e v e r m ed e m a l l df o r e n v i r o m n e n t a la u d i ta n dt 1 1 es c a r c er e s o u l c e so fe n v i r o m n e n t a la u d i th a v ev e 巧 p r o m i n e n t c o n n i c t s t oa l l e v i a t e仳sc o n n i c ta i l d p r o m o t e t h es m o 础 d e v e l o p m e n t o fe r i r o n m e n t a l a u d i t ，r e s e a r c h i n g o nm em e t h o d so f e n v i r o l l l n e n t a la u d i tc a nn o tb ed e l a y e d h 1t h ee s s a xb a s e do nm eg e n e r a la u d i tm e t h o d sw 1 1 i c ha r el i n l i t e do nt l l e 印p l i c a t i o n o fe n v 打o m n e n t a l a u d i t i i l g ，p r o p o s e d t ob u i l dm en e e df o r e n v i r 讲h n e n t a l a u d i t i n gp r o p r i e t a ：叮 m e t h o d s f i r s t l y ，p r o p o s e d t om e f o u n d a t i o n a lt 1 1 e o 巧f o rb u i l d i n gt h ee n v i r o r m l e n t a la u d i tp r o p r i e t a ：叮m e t h o d sb y u s i l l gi n d u c t i v ea i l a l y s i sm e t h o d s e c o n d l y a c c o r d i l l gt o 1 ec h 啾r i s t i c s 锄d 廿1 e o r e t i c a lb a s i so ft 1 1 ee n v i r o m n e n t a la u d i t ，e n v 衲姗e n t 础c o s t - b e n e 丘ta u l a l y s i s m a n de r i r o i u n e n t a lc o s te 贷e c t i v e n e s s a n a l y s i s a sa c o m p o n e n t o fm e e n v i r o 姗e n t a la u d i tp r o p r i e t a 巧m e t h o d s ，丘o mt 1 1 ef i v ea s p e c t so fm e a n i n g ， c h a r a c t e r i s t i c s ，s c o p e ，s t 印so f 印p l i c a t i o n s ，c o n s i d e r a t i o n st o d e s c r i b et h e m e t h o d s f i r l a l l y t h ee s s a yb a s i c so nm es p e c i f i c i 够f o re n v i r o n m e n t 甜a u d i t ， i n t r o d u c i n gt h ee n v 衲m e n t a li i l l p a c ta s s e s s m e n t l i f ec y c l ea s s e s s m e n t m e t h o d 洫t oe n v i r o i l i i l e n t a la u d i t ，w h i c hi su s e dm e v a l u a t i n ga no 略a i l i z a t i o n ， p r o d u c to rs e n ，i c es y s t e mt ot 1 1 ei l l l p a c t so nt l l ee n v i r o n m e n t h lm e p r o c e s s ， t h em e t h o dc 趾o v e r c o n l em ep r o b l e mo fm o n e t i z a t i o ni n 也ea n a l y s i sm e t h o do f e n v i r o 】m e n t a lc o s t - b e n e f i t ，b u ta l s oc a l lo v e r c o r n es i n g l ec o n t e n ti i lt l l ea 1 1 a l y s i s m e t h o do fe n v i r 0 i u l l e n t a lc o s t - e f r e c t i v e n e s s l i & c y c l ea s s e s s m e n tm e t h o d a n a l y s i st h ew h o l ep r o c e s s 丘o mi 1 1 p u tt 0o u t p u ta n de v a l u a t et 1 1 es i z eo fp o t e n t i a l e n v i r o n m e n t 甜i m p a c t ni s h e l p f h l t 0e n v i r o n m e n t a la u d i t o rt 0o b t a i l l e i i r o m e n t a la u d i te v i d e n c ea u sw e l la st op r o p o s ei m p r o v e m e n tm e a s u r e s i ti s a ne 行e c t i v em e t h o df o rp r e v e n t i l l ga 1 1 dg o v e m i l l go u re n v i r o i u i l e n t sp r o b l e m k e yw o r d s ：e r i r o 衄e n t a la u d i t ；s p e c i a lm e t h o d s ；l i 诧c y c l ea s s e s s m e n t m e t h o d ；a p p l i c a t i o n s 环境审计专属方法及其应用研究 1 1 研究背景和意义 1 1 1 研究背景 1 导论 人和自然的关系是人类生存的永恒主题。人们应顺应自然、尊重自然，不可滥用自 然、违背自然，否则便会受到大自然的惩罚，但是现代人往往对此不屑一顾。2 0 0 1 年世 界气象组织和联合国环境规划署建立的政府间气候变化专门委员会发表了有关气候变 暖的第三次评估报告。报告指出：从1 8 6 0 年以来，全球气温上升o 4 0 8 ，1 9 9 0 年 到2 0 0 0 年是1 0 0 0 年最暖的1 0 年。在全球变暖的大背景下，我国的气候也有明显的变 化，气温上升0 4 0 5 回。气候变暖只是环境被破坏的一个表现，但也给我们敲响了警 钟，环境保护工作已经刻不容缓，需要我们充分调动各方的力量开展环境保护工作，切 实增强可持续发展能力，改善生态环境，促进人与自然和谐相处。 1 。1 2 研究意义 在发展经济和保护环境的双重压力下，环境审计作为一个国家重要的宏观调控手段 和高层经济监督系统，理应参与到这一工作中来，充分发挥其在环境保护和管理工作中 的监督作用，促进社会经济与环境资源的双向发展，实现可持续发展战略。但是目前一 个不争的事实是：各国的环境审计发展受到了一定的限制，发展速度比较缓慢，特别是 我国，由于我国环境审计起步较晚，相对于其他审计业务而言显得非常滞后，对环境审 计的研究已经成为理论界和实务界关注的焦点。限制环境审计发展的一个很重要的原因 是缺乏行之有效的环境审计专属方法，环境审计专属方法是进行环境保护和环境管理的 工具，因此对环境审计专属方法的研究有其重要的意义，主要表现在： 1 对环境审计专属方法的研究是完善环境审计理论的要求 审计学家安德森说过：“审计理论的目的是提供一个合理、首尾相应的概念结构以 决定实现既定审计目标必须的审计程序，审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程 数据来源于2 0 0 1 年m c c 第三次评估报告，p c c 全称i i i 自口l g o v 锄姗t a lp 锄c l c l i i n 砷ec h a n g 。( 联合国气候变迁专 门委员会) 1 环境审计专属方法及其应乙用研究 序的框架结构州。在环境审计理论体系中，环境审计专属方法是环境审计理论的重要 组成部分，缺一不可，而我国大多都着眼于环境审计的定义、目标和对象等基础理论研 究，较少研究环境审计专属方法，因此，对环境审计专属方法的研究是丰富和完善环境 审计理论的需要。 2 对环境审计专属方法的研究是满足环境审计实践的需要 随着经济和社会发展步伐不断加快，环境受污染程度日益加深，环境问题越来越突 出，这增加了社会各界对环境审计的需求，然而环境审计资源的供给却远不能满足增加 的环境审计需求，因此需求与供给之间的矛盾加剧。解决这一矛盾的主要方式就是要环 境审计人员改进环境审计专属方法，并合理利用环境审计专属方法。只有拥有正确和有 效的环境审计专属方法，才能在有限的环境审计资源的前提下，去提高环境审计质量和 效率，切实降低环境审计成本和风险，节约环境审计资源。 3 对环境审计专属方法的研究最终目的是为了促进环境保护与社会经济的健康发 展 环境审计专属方法直接影响着环境审计的质量，且被认为是环境审计程序的支柱， 是让环境审计过程合理有效的灵魂。运用正确的环境审计专属方法，是保障环境审计质 量和搞好整个环境审计工作，发挥环境审计作用的关键。环境审计的最终目标是促进人 与自然的和谐发展，因而，搞好环境审计专属方法研究工作便是为实现环境审计的最终 目标提供有效的工具，为促进人与自然和谐发展作出贡献，也就是说环境审计专属方法 有利于提高环境审计保护生态环境、促进社会经济的健康发展。 1 2 国内外文献回顾 1 2 1 国外文献回顾 徐长辉等译( 2 0 0 7 ) n ，荷兰环境审计专属方法侧重与跨区域合作审计，对于一些 跨区域环境污染事件，荷兰主张联合几个国家的审计人员，对环境污染事件进行审计。 加拿大学者d i x o nt h o m p s o n ，m e l v i nj w i l s o n ( 1 9 9 4 ) 幢1 ，首先提出跟踪环境审 计专属方法，认为环境审计过程中，应该密切关注环境审计人员之间，环境管理人员与 员工之间的工作情况，并强调通过跟踪环境审计可以获得被审计单位的历史资料。其次， 提出交叉环境审计专属方法，他们认为环境审计队伍最好是由外部顾问和内部人员组合 2 环境审计专属方法及其应用研究 而成，内部环境审计人员可以帮助设计环境审计的行动计划并监督行动计划的执行情 况。再次，提出可以利用财务审计方法对设施的遵守、一致性、日常管理审计。 美国学者d a v i dj s c h a e f f e r 和h a r 0 1 dw k e r s t e r 等人( 1 9 8 5 ) 3 1 ，以水质监 测计划为例，说明传统的监测手段是狭窄的，如：采集样本分析，不能满足立法者、监 管者和保护者的需求，并认为环境审计是一个系统的活动，用于监测环境和对其评估， 提出改善环境的计划和实施方案，因此认为环境审计人员需要在收集数据的同时，提高 对环境特性( 属性、强度、可变性) 的理解，提供理论和实践的基础数据。归结起来， 美国将环境审计专属方法分为数据收集法和数据分析法。 最高环境审计机关国际组织1 5 届大会( 1 9 9 5 ) 圆会议内容表示，环境审计和一般审 计是一脉相承的，环境审计的本质也是审计，因此一般审计方法同样适用于环境审计。 但是环境审计有其特殊性，因此环境审计专属方法考虑环境方面的专业技术是必要的， 环境审计人员可以通过一些有效的途径去获得这样的专业技术，比如专家的培训、招收 新的专家进入、进行同步审计、联合审计等等。会议表示，完善环境技术方法的重要途 径之一是最高环境审计机关之间相互交换有关环境技术评价标准以及环境审计培训等 资料。 通过上述文献综述可以分析得到： 1 国外对有关环境审计方法的研究较早，也较成熟，环境审计专属方法多种多样并 且联合审计开展较多，强调一般审计方法与环境审计专属方法相结合，使环境审计工作 顺利开展。 2 加拿大、美国都认为一般审计方法也能够适用于环境审计。加拿大、最高环境审 计机关国际组织还强调了交叉审计的使用。 3 前面两点都可以归为国外环境审计方法的优点：主要表现为形式多样，比较有针 对性。但是我们也可以发现，国外环境审计方法，特别是专门环境审计方法比较少，只 有少数环境审计专门方法，如美国的数学统计分析法。 总而言之，国外在环境审计专属方法方面的研究稍有成果，也比较能结合实际，但 是可以认为，缺少有效的环境审计专属方法仍然是顺利开展环境审计的一大障碍，因此 对环境审计方法进行研究应该作为环境审计理论界和实务界工作者的研究重点。 o1 9 9 5 年最高审计机关国际组织第1 5 界大会：开罗宣言 。 3 广西大掌硕士学位论文 环境审计专属方法及其应用研究 1 2 2 国内文献回顾 金剑、徐清( 2 0 0 9 ) ，从一般审计方法出发提出了几类对环境审计来说必须而有 效的环境审计方法，如检查记录文件和检查有形资产、观察、询问、重新执行、分析程 序。与此同时，针对环境资源的特殊性提出了一些新的环境审计专属方法，比如针对因 水资源短缺、废弃物占地等原因造成的经济损失的计量提出了机会成本法、资产价值法、 人力资本法、恢复费用法、防护费用法、调查评价法、决策和风险分析法、在线检测法。 李山梅( 2 0 0 6 ) 侣，提到环境审计是一般审计的分支，一般审计方法同样适用于环境 审计，但是环境审计更加强调对环境管理系统的有效性进行测评，所以环境审计专属方 法应该与一般审计方法有不同之处。她将环境审计专属方法分成了两类：一类是环境审 计创新方法；第二类是以专业环境指标为衡量标准，将企业在生产中对环境的影响以确 定的数据反映出来，通过特定公式计算以及按照国家的文件规定和专业技术指标进行直 接对比，通过对比来评价环境审计系统实施的效果，同时需要针对环境审计对象不同而 使用不同的方法，在此基础上提出了一种与经济学相联系、具有代表性的环境绩效审计 方法，即环境费用效果分析法。 张晶( 2 0 0 4 ) ，认为一般审计方法可以用于环境审计，但是认为环境审计方法应该 有自身的特殊方法，他提出环境审计专属方法包括环境费用效益分析法和环境经济评价 方法。 周中胜( 2 0 0 3 ) n ，对环境审计方法进行了简单的归纳，具体包括一般审计方法即复 算法、观察法、鉴定法、审阅法、核对法、查询法等；经济活动分析法，如比较分析法、 平衡分析法；数学分析方法，如回归分析法、线性规划法、投入产出法等；现代管理方 法，如价值工程法、成本效益分析法、量本利分析法、预测分析法等，并指出环境审计 与一般审计在具体内容、对象上会有所不同，环境审计本身具有复杂性且在环境审计过 程中会涉及环境相关专业问题，因此环境审计方法应该包括更多环境审计专属方法。 陈正兴( 2 0 0 1 ) 8 ，对环境审计方法进行了专门的论述，他在原有一般审计方法的基 础上提出了环境审计专属方法，并将其分为环境费用效益分析方法和环境经济评价方 法。 靳永军( 2 0 0 0 ) 旧，提到环境审计可以使用与一般审计相同的方法，但是由于环境审 计的技术性和专业性较强，需要扩大现有技术和方法的覆盖面，并提出环境审计人员应 该具备统计学、工程学和环境学等相关的专业知识。 4 环境审计专属方法及其应用研究 通过上述文献可以分析得到： 1 我国大多数研究者均认为我国环境审计可以使用一般审计方法，在这个前提下使 用环境审计专属方法，因为环境审计是审计的一个分支，但是由于环境问题较为复杂， 因此需要结合其他相关专业使用特殊的方法。 2 我国研究者强调，环境审计具有其特殊性，具有较强的技术性和专业性，因此需 要增加环境审计专属方法，且需要结合相关的环境学、环境经济学、工程学、统计学等 专业性较强的知识，特别是环境经济学。 3 在环境审计方法创新方面，认为环境审计专属方法需要与经济学相结合，并在此 基础上提出了环境费用效益分析法和环境费用效果分析法的环境审计专属方法。 4 与国外研究成果相比较，国外在对环境审计专属方法研究的力度超过我国。因此 有些方法是借鉴国外研究的成果，这样一方面借鉴国外环境审计专属方法，由于没有很 好地与我国的实际情况相结合，借鉴有一定的盲目性；另一方面我国多数学者在研究环 境审计专属方法时，直接套用了经济学的一些公式，没有具体地量化指标，不易于掌握。 综上所述，我国具体深入对环境审计专属方法研究的较少，因此我国应该加强对环 境审计专属方法研究的力度。在研究环境审计专属方法过程中需要掌握两个要点：第一， 要从环境审计的特殊性出发，突破一般审计方法的局限；第二，要从我国的实际情况出 发，研究环境审计专属方法，使其具有较强的针对性、实践性。 1 3 研究内容和目标 1 3 1 研究内容 本文研究了一般审计与环境审计的关系，并从一般审计与环境审计在目标、对象方 面的不同，突出了环境审计的特点，以此来说明一般审计方法在环境审计应用中的局限 性，并且提出了研究环境审计专属方法的必要性。第三章从可持续发展理论、环境经济 学理论、大循环成本理论、经济计量和统计学理论四个方面阐述了环境审计专属方法构 建的理论基础，四大方面的理论是环境审计专属方法构建的依据。通过第二章的比较分 析和第三章的理论阐述，并结合前人的研究结果，将环境费用效益分析法和环境费用效 果分析法作为环境审计专属方法的构成部分，同时结合环境审计的专业性，将生命周期 评价法引入到环境审计中来，以此来分析某一组织、产品、服务系统对环境产生的影响 5 环境审计专属方法及其应用研究 负荷值，以利于针对不同环节产生环境影响的重要性提出改进措施。生命周期评价法避 免了环境费用效益分析法货币化难的问题，也克服了环境费用效果分析法衡量指标单一 的问题。因此在第四章中，分别从环境费用效益分析法、环境费用效果分析法、生命周 期评价法的涵义、特点、适用对象、应用程序和应用时注意事项几个方面进行阐述，并 进行了适当的举例来说明环境费用效益分析法和环境费用效果分析法的应用。生命周期 评价法的应用举例单独以第五章出现，以利于详细的说明生命周期评价法的应用及其应 用效果。 1 3 2 研究目标 通过本论文的阐述，希望达到以下目标： 1 - 明确一般审计与环境审计的不同，说明一般审计方法在环境审计应用中的局限 性，以此来说明研究环境审计专属方法的必要性。 2 明确环境审计专属方法构建的理论基础，为环境审计专属方法的提出提供依据。 3 结合我国的实际情况和环境审计的特点提出环境审计专属方法的创新方法，以利 于环境审计工作的开展，丰富我国环境审计理论，满足我国环境审计实践的需求。 1 4 研究重点和难点 1 4 1 研究重点 分析环境审计专属方法构建的依据，并对环境审计专属方法进行阐述，特别是创新 方法一生命周期评价法，分别从环境审计专属方法的含义、特点、适用对象、应用程 序和应用过程中的注意事项等方法进行分析和阐述，为了说明各种环境审计专属方法的 应用效果，并对其进行了举例分析。 1 4 2 研究难点 一方面是在对环境审计专属方法研究时，发现对环境审计专属方法的详细研究较 少，相关的文献资料对环境审计专属方法的阐述只限于基本面，以举例方式来说明环境 审计专属方法的文献更少，因此在研究该内容时，缺少参考依据是最大的困难。 6 广西大掌硕士掌位论文环境审计专属方法及其应用研究 另一方面是在研究相关的环境审计专属方法的创新方法时，需要结合环境审计含 义、目标、依据等内容，并参考环境学、环境管理学、环境经济学、工程学等理工类学 科专业知识，这些专业知识对于笔者来说是相当陌生的，因此研究创新方法是重点也是 难点。 1 5 研究思路和方法 1 5 1 研究思路 本论文研究首先从一般审计与环境审计关系入手，详细分析了一般审计与环境审计 各自的目标和对象，以此来说明一般审计与环境审计的不同点，同时也说明了一般审计 方法在环境审计中应用的局限性。其次，从可持续发展理论、环境经济学理论、大循环 成本理论、经济计量和统计学理论四个方面阐述了环境审计专属方法构建的理论基础， 四大方面的理论是环境审计专属方法构建的依据。再次，根据环境审计专属方法构建的 理论依据，具体分析了环境审计专属方法：环境审计费用效益分析法、环境费用效果分 析法和生命周期评价法。由于生命周期评价法是引入的创新环境审计专属方法，因此单 独以第五章的形式进行了举例说明。第六章为总结，对前文阐述的主要内容进行总结。 基本结构如下图卜1 所示： 7 环境审计专属方法及其压【j 书研究 1 5 2 研究方法 图卜1 环境审计专属方法及其应用研究结构图 ( c h a r t l - le n v i r o 珈：i l e n t a la u d “p r o p r i e t a r ym e t l l o d s 印p l i c a t i o nc h a r t ) 1 归纳分析法 根据已有的直接相关和间接相关的文献资料对环境审计专属方法的涵义、特点、适 用对象、应用程序和应用时注意事项使用了归纳分析法。 2 对比分析法 对一般审计与环境审计在目标、对象方面采用了对比分析法，通过对比分析法突出 了环境审计与一般审计的不同点，也分析出了一般审计方法在环境审计中的应用局限。 3 定性分析法 本文通篇都在使用定性分析法对相关的涵义、特点以及其他内容进行了定性说明。 特别是环境费用效益分析法中环境费用和环境效益的定性说明。 4 定量分析法 本文在对环境费用效益分析法、环境效益效果分析法、生命周期评价法的具体应用 8 环境审计专属方法及其应用研究 中，采用带数字的例子进行分析，强调各种环境审计专属方法的应用及其应用效果。 1 6 研究创新和局限 1 6 1 研究创新 1 环境经济学里的环境影响评价方法引入了环境审计领域，将其作为一个环境审计 专属方法一生命周期评价法，用于帮助环境审计人员评价一个组织活动、产品或服务 系统对环境所造成的影响。 2 通过对一般审计与环境审计在目标、对象方面的比较，分析一般审计方法在环境 审计应用中的局限性。 1 6 2 研究局限 1 在阐述环境审计专属方法应用时，没有通过实地研究方法收集真实数据资料，而 是以虚拟的数字来阐述，为的是增加文章的生动性和可理解性。 2 由于环境审计专属方法涉及许多环境经济学、环境学等专业知识，对这些专业知 识理解会存在不全面的现象，因此在应用上可能存在偏差。 9 广西大掌司旺b 学位论文 环境审计专厘方法及其应用研究 2 一般审计方法在环境审计中的应用局限 2 1 一般审计与环境审计的关系 一般审计与环境审计既有相同点又有不同点，但毋庸置疑地是，环境审计的本质仍 然是审计，是一般审计随着社会经济发展到一定程度所拥有的产物。辩证唯物主义认为： 一般与特殊是辩证统一的，任何特殊都包含着一般，一般存在于每一特殊之中，一般与 特殊的这种辩证关系启示我们，一般审计与环境审计是一般与特殊的关系，从这一辩证 思想出发，一般审计方法如审阅法、观察法、核对法、抽样调查法、面询法等，都可以 作为环境审计方法，应用于环境审计过程中。但是环境审计有其特殊性，因此一般审计 方法在环境审计中的运用有较为明显的局限性，具体是由于环境审计的目标、对象和特 征决定的。 2 2 一般审计与环境审计目标的比较 目标是指个人、组织所期望的成果。那么审计目标则可以解释为：在一定的条件下， 审计人员对有关问题审计所期望的成果。 1 一般审计的直接目标和本质目标 中华人民共和国审计法实施条例第二条对一般审计的定义为：“审计是指审计 专职机关检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表及其与财政财务收支相关的 资料和资产，并监督被审计单位财政财务收支真实、合法和效益的独立行为 。从一般 审计的定义出发，可以知道一般审计的直接目标是查错纠弊，其本质目标是确保被审计 单位受托经济管理责任的履行并为报表使用者提供相关有用的信息n 们。 2 环境审计的直接目标和本质目标 环境审计是指国家环境审计机关、内部审计机构、注册会计师针对被审计单位的经 济活动对环境造成的影响以及环境管理系统等非经济活动进行监督、评价和鉴证，使其 有效的、积极的、并符合可持续发展要求的环境管理活动1 1 。从环境审计的定义可以知 道环境审计最直接的目标就是保护环境，环境审计本质的目标是确保受托环境保护和环 l o 环境审计专属方法及其应用研究 境管理责任有效的履行n 羽。 表2 1 一般审计与环境审计直接目标和本质目标对比表 直接目标本质目标 一般审计 查错纠弊确保受托经济管理责任有效的履行 环境审计保护环境确保受托环境保护和环境管理责任有效的履行 2 3 一般审计与环境审计对象的比较 审计主体与审计对象之间有着密切的关系：审计主体解决的问题是“在审计过程中 由谁来审，而审计对象解决的问题是“审什么；只有确定审计的主体才能有效的监督 被审计单位履行责任情况。一般审计和环境审计在审计对象方面也存在不同点，具体如 下： 1 国家审计机关 ( 1 ) 对于一般审计而言，国家审计机关审计的对象主要包括：审查被审计单位的 财政预算和决算的合理性；财务收支合理性；信贷以及与财政财务收支有关的经济活动 的合理性和经济效益性。 ( 2 ) 对于环境审计而言，国家环境审计机关审计的对象主要包括：审查国家环境 政策、环境法规、环保规划是否符合社会客观发展需求，评价现有条款的充分性和合理 性；审查环保专项资金是否按规定的要求和条件发放，审查环保专项资金的使用情况； 审查被审计单位的环境管理履行情况及其环境管理系统的情况。 2 内部审计机构 ( 1 ) 对于一般审计而言，内部审计机构审计的对象主要包括：本企业内部的会计 报表的合理性和公允性；相关资产使用的有效性；财务收入和支出的合理性和有效性； 审查本企业的经营情况及其效益。 ( 2 ) 对于环境审计而言，企业内部环境审计机构的环境审计对象主要包括：审查 企业遵守国家环境政策法律法规的情况；审查环境保护资金的筹集、使用和管理情况； 审查与环境问题有关的会计报表的情况；审查某一项目实施在考虑环境成本和环境效益 条件下的效益性和效果性；审查环境管理系统的充分性和有效性；审查企业经营活动对 环境产生的影响，并对其进行评价。 广西大掌硕士掌位论文环境审计专属方法及其五【j 书研究 3 社会审计组织 ( 1 ) 对于一般审计而言，社会审计组织审计的对象主要包括：被审计单位的财务 报表的合理性和公允性；各项会计、财务、税务和经济管理的合规性；各项经济活动的 合理性和效益性。 ( 2 ) 对于环境审计而言，社会环境审计组织的环境审计对象主要包括：审查被审 计单位的各项活动是否符合环保的各项法律、法规、制度和标准；资金和财务报告环境 审计，以环境资产、环境负债的确认和计量为对象的审计以及环境收支审计；对环境的 管理和对环境资源使用的效益性和合法性进行环境审计；对环境影响进行评价，对建设 项目的规划、建设和运营等一系列相关的活动进行环境影响评价。 表2 2 一般审计和环境审计对象的比较 国家审计机关内部审计机构社会审计组织 财政预算和决算合理性；会计报表的合理性和公允性；财务报表的合理性和公允性； 财务收支合理性； 相关资产使用的有效性：各项会计、财务、税务和经济 般信贷以及与财政财务收支有财务收入和支出的合理性和有管理的合规性； 审关的经济活动的合理性和经效性；各项经济活动的合理性和效 计 济效益性。审查本企业的经营情况及其效 益性。 益。 审查并评价现有条款的充分审查环境会计报表的合理和公审查环境会计报告的合理性 性和合理性；允性；和公允性； 审查环保专项资金发放情况审查企业遵守国家环境政策法审查被审计单位的各项活动 和使用情况；律法规的情况；合法( 规) 性： 环 审查被审计单位的环境管理审查环境保护资金的筹集、使用审查环境保护资金使用合法 境 及其环境管理系统的合理和管理情况；性和有效性； 审 性、充分性和有效性。审查环境成本和环境效益：审查环境管理和环境资源使 计 审查环境管理系统的充分性和用的效益性和合法性： 有效性；审查经营活动对环境产生的 审查企业经营活动对环境产生影响进行分析和评价。 的影响进行分析和评价 通过比较分析可以发现，一般审计的审计对象主要偏向于对被审计单位活动的合理 广西大掌硕士掌位论文环境审计专属方法及其应【j 罚研究 性和财务报表公允性进行审计，部分涉及被审计单位经营活动的效益性。而环境审计不 仅仅包括对被审计单位经营活动的合理性进行审计，特殊的是，在对环境会计报表的合 理性和公允性进行审计时，侧重于对包括环境资产、环境负债、环境收支的确认和计量 的审计。更为特殊的是环境审计主体需要审查被审计单位的经济活动对环境产生的影 响，并对产生的环境影响进行分析和评价，而且偏向于对环境审计对象的效益性进行审 计，这里所指的效益性是指，考虑环境成本和环境效益之后的效益，并非单纯的经济效 益。 小结：根据一般审计与环境审计在直接目标、本质目标以及审计对象的三方面的比 较，可以明确一般审计与环境审计的不同点。根据一般审计与环境审计的关系，一般审 计方法可以用于环境审计，但是由于环境审计的目标和对象有别于一般审计，因此一般 审计方法在环境审计中的运用呈现出明显的局限性。为了环境审计工作在我国能够的顺 利的开展，实现可持续发展战略、保护生态稳定、预防环境污染，一个亟待解决的问题 是：什么审计方法可以帮助环境审计人员进行环境审计? 由于环境审计的目标是保护环 境，因此环境审计首先应该以预防为出发点“凡事预则立，不预则废 ，因此环境 审计重视对事前的环境审计，即在项目建设施工之前就对有关的方案进行环境审计，分 析环境项目的保护措施及其对环境影响情况，那么环境审计方法应该能够在被审计单位 的审查项目实施之前运用，能够分析出被审计项目对环境影响的大小或者能够分析出被 审计项目可能的环境成本和环境效益。其次，以环境保护为目标，那么环境审计应该具 有持续性，即不同于一般审计针对的只是一个会计期间被审计单位的经济管理活动的效 益性、合规性，或是会计报表的合理性和公允性。环境审计应该建立在可持续发展战略 的基础之上，对被审计单位的受托环境保护责任的履行情况进行持续监督，避免间歇性 的环境监督，这样才能有效的保护环境。因此环境审计方法应该能对被审计单位的审查 项目的未来期间进行分析和评价。再次，被审计单位进行经营活动对环境产生的影响应 该是可以量化的，只有量化后才能与我国的环境法律法规标准进行比较，针对被审计单 位的经营活动相应的出具环境审计意见。基于上述三点，结合相关的文献资料和环境学、 环境管理学、环境经济学、工程学等理工类学科的专业知识下文提出了环境审计专属方 法。但在具体构建环境审计专属方法之前有必要对构建环境审计专属方法的理论基础进 行说明，才能更好的构建环境审计专属方法。 环境审计专属方法及其应用研究 3 环境审计专属方法构建的理论基础 理论基础是环境审计专属方法构建的依据，环境审计专属方法构建离不开理论的支 撑，研究环境审计专属方法应该建立在环境审计理论基础上。 3 1 可持续发展理论 可持续发展理论产生于2 0 世纪8 0 年代，是人们在总结环境与人类发展过程中提出 的。该理论从宏观的角度分析了环境资源、经济发展、宏观政策之间的相互关系，提出 三者之间应该协调发展，具体内容体现在一下几个方面： 1 持续性理论 可持续发展理论并不是不让社会经济发展，而是要求在合理的发展速度之下发展， 当代人的发展要以后代人的发展为前提，不能让后代人承担当代人对环境造成的严重破 坏，涸泽而渔固然不可行，要求当代人在追求发展的同时注重环境保护，改进技术、减 少对环境资源的使用量、减少废弃物的排放量，实现环境资源的可持续使用。 2 承受力衡量理论 可持续发展理论提出人类的活动应该在环境的可承受范围内进行，既要掌握生态系 统提供环境资源的能力，又要掌握环境生态系统对污染排放物吸收的能力和净化的能 力，并对环境资源的使用速度控制在替代物的更新速度内。 可持续发展理论提出了环境审计专属方法构建的总体目标和理论依据，并为其奠定 了宏观理论基础。可持续发展理论是环境审计专属方法构建的出发点，根据很据该理论 的基本思想，在环境审计专属方法构建时应该充分考虑以下问题：第一，环境审计专属 方法能够衡量某一产品、项目、活动对环境产生的影响大小，这样才能与生态系统提供 环境资源的能力、净化和吸收污染排放物的能力、更新速度进行比较，评价某一产品、 项目、活动的可行性。第二，环境审计专属方法可以用于方案比较选择中，并能根据审 计结果提出改进措施，减少环境资源的使用量和减少污染废弃物的排放量。 3 2 环境经济学理论 2 0 世纪6 0 年代，根据环境与经济的相互联系产生了环境经济学，环境经济学认为 1 4 环境审计专属方法及其应用研究 环境是稀缺的、无形的、公共的、有价值的，根据环境的这些特性并结合经济学的基本 思想，提出了环境外部性理论和环境资源价值理论，下面将具体阐述环境经济学的相关 理论： 1 环境外部性理论 萨缪尔森将外部性的概念界定为，“当生产或消费对其他人产生附带的成本或效益 时，外部经济效果便随之而产生，即成本或效益附加在其他人的身上，而产生这种影响 的人并没有因此而付出代价或收到报酬，换句话说，外部性是一个经济主体行为对另一 个经济主体福利所产生的影响，而这样的影响并没有从货币市场交易中反映出来 。外 部性可以根据产生的效果不同，分为正外部性和负外部性。其中，正外部性是指某一经 济主体行为使其他经济主体受益，但受益者无须花费代价；负外部性是指某一经济主体 行为使其他经济主体受损，但造成外部性的经济主体却没有为此承担成本或付出代价。 环境经济学认为外部性是由于环境资源的公共属性和无形属性的特点决定的，即环 境污染或环境优化很难通过某一污染物排放者( 治理者) 与受害者( 受益者) 之间的有 效私人交换来解决，而必须采用其他的一些方法来解决，例如模糊数学的方法进行估值。 2 环境资源价值理论 环境经济学认为环境资源是稀缺的资源，其具有自身的价值。环境资源的价值形态 包括有形的价值形态和无形的价值形态，其中有形的价值是指直接由于享有环境资源而 获得的经济收益，而无形价值主要是由于环境资源所带来社会效益，例如人们的身体健 康水平的提高，心情愉悦等等。这些环境资源价值的主要是由于环境资源的有限性决定 的，因为环境资源会随着人类的开发使用而不断的减少，当开发从近到远时，开发成本 将逐渐增加，环境资源的价值也随成本的增加而增加。为了衡量环境资源价值，需要建 立环境资源价值核算体系，用市场价格来衡量环境资源的价值。因此该理论提出了量化 和确认环境资源的价值问题，为环境审计专属方法的构建提供了理论基础。 环境经济学中的环境外部性理论和环境资源价值理论为环境审计专属方法的构建 从量化的角度奠定了理论基础，根据外部性理论环境污染很难通过某一污染物排放者与 受害者之间的有效私人交换来解决，即不能直接将环境污染成本或者环境美化收益进行 合理计算，因此在构建环境审计专属方法时，需要根据外部性的特点采用一定估值技术。 根据环境价值理论，环境资源是有价值的，有价值意味着可以衡量，因此在环境审计专 属方法构建过程中应当充分考虑量化的问题，通过量化来衡量环境资源的价值。 1 5 环境审计专属方法及其应用研究 3 3 大循环成本理论 大循环成本理论的核心在于成本范围的界定，该理论是从整个物质世界循环的过程 看待成本，并认为大循环成本不仅仅包括人所支付的劳动消耗成本，还包括各种环境资 源的消耗成本，以及环境资源被破坏的补偿成本，更新环境资源和治理环境污染所付出 的成本。大循环成本理论中环境成本是指从环境资源的投入、使用、再使用、更新、替 代、治理等整个输入和输出过程的成本。大循环理论的价值在于，该理论是以可持续发 展的战略思想为基础，去研究在人类的活动作用下自然资源整个循环过程所消耗的成本 问题，对环境的损失和费用定性或定量化计入成本，并突出生产或取得某一商品和劳务 所发生的支出的理念，提出环境成本、物化劳动、活劳动的消耗共同组成大循环成本。 根据大循环成本理论，构建环境审计专属方法应该将环境成本进行全面的分析和计 算，从输入到输出整个过程中的环境成本和环境效益的确认、计量要求采用合理的方法 来解决。 3 4 经济计量和统计学理论 环境资源是稀缺的，因此环境资源有价值，但是环境资源的价值很难被量化出来， 因此，在量化环境资源的价值时要充分利用经济计量和统计学的知识。同时，由于环境 成本和环境效益不仅仅包括简单的成本和效益，还包括间接的和虚拟的成本和效益，对 于间接和虚拟的成本和效益在计量过程中较为模糊，不能进行简单的相加或相减，需要 运用经济计量和统计学的基础知识进行系统的分析来解决环境成本和环境效益的计量 问题。例如：在环境影响评价中可能会采用数学模型评价法、层次分析法等等。 在经济计量和统计学理论基础上，构建环境审计专属方法可以采用适当的经济计量 方法和统计学的知识进行分析、评价和计量。 小结：可持续发展理论为环境审计专属方法的构建明确了目标，提供了依据；环境 经济学理论包括环境资源的外部性和环境资源的价值理论，其从量化的角度为环境审计 专属方法构建奠定了理论基础：大循环成本理论要求充分考虑从物质使用到更新、替代、 治理等整个循环过程所产生的成本；经济计量和统计学理论要求计算环境成本和环境效 1 6 环境审计专属方法及其应用研究 益时与经济计量学和统计学相结合，对于那些难以计量的量化标准可以使用这些学科里 面的相关方法。 1 7 环境审孛卜j 簟属方法及其应用研究 4 环境审计专属方法及其应用 通过前两章的分析知道，一般审计方法不能满足环境审计的需要，因此应该根据环 境审计的特殊性构建环境审计专属方法。同时根据可持续发展理论、环境经济学理论、 大循环成本理论、经济计量和统计学理论四个方面的分析，在构建环境审计专属方法时 应该以可以量化、较全面、可比较的方法作为环境审计专属方法。下文中的环境费用效 益分析法和环境费用效果分析法是前人提出的，而生命周期评价法是根据环境审计的特 点和专业性从环境影响评价学中引入到环境审计中来的。下文从各种方法的涵义、特点、 适用对象、应用程序和应用时注意事项五个方面进行阐述，并对环境费用效益分析法和 环境费用效果分析法进行了适当举例，以利于理解和增加论文的生动性。 4 1 环境费用效益分析法 4 1 1 环境费用效益分析法