（会计学专业论文）石油天然气资产计量问题研究(2).pdf

硕士学位论文 摘要 自1 9 9 9 年以来，石油天然气会计逐渐引起国内会计从业者、管制者、会计学 者等的广泛关注。目前国内对石油天然气会计关注的焦点主要在于石油天然气生 产活动的整体会计规范问题。2 0 0 6 年2 月1 5 日财政部发布的企业会计准则第 2 7 号一石油天然气开采即是这一时期研究成果的体现。诚然，石油天然气资 产计量问题是石油天然气会计准则研究过程中一个不可或缺的组成部分，特别是 目前关于石油天然气资产初始计量问题国内已经进行过深入地探讨。但是，对于 石油天然气资产计量问题中的某些问题，如折旧与减值问题、石油天然气资产转 让计量问题等，目前国内会计界还很少深入研究。由于石油天然气行业的特殊性， 石油天然气资产的计量问题与一般实体资产的同类问题有着显著差异，如果对这 些差异还用财政部发布的企业会计制度及具体会计准则进行规范，那么将不 可避免地会影响石油天然气企业提供的财务报表信息的决策有用性。尤其是石油 天然气资产折旧与减值计量问题，涉及余额巨大，其计提与否以及计提金额的多 少都会显著影晌企业财务状况。因此，有必要对石油天然气资产计量问题进行研 究，完善其计量方法，从而提高石油天然气企业财务报表的信息质量。 本文内容一共分为六个部分，即绪论、石油天然气资产初始计量方法研究、 石油天然气资产折旧与减值计量问题研究、石油天然气资产转让计量问题研究以 及我国石油天然气资产计量现状及未来改进。由于国内石油天然气企业数量较少， 相关数据难以获得，因此，本文主要通过借鉴国外的研究成果，再联系我国的实 际情况，主要采用规范研究方法，试图对我国石油天然气资产的计量问题深入地 进行分析，并在此基础上对我国石油天然气会计准则提出一些改进建议。 本文的创新之处表现在：( 1 ) 针对石油天然气资产的特点，运用资产减值理 论，形成了我国应适当放宽石油天然气资产减值确认标准，并允许石油天然气企 业在价值回升时予以转回的新观点；( 2 ) 较系统地研究了石油天然气资产计量问 题。 关键词：石油天然气资产；计量；折旧与减值；未来改进 石油天然气资产计量问题研究 a b s t r a c t o i la n dg a sa c c o u n t i n gh a sg r a d u a l l yb e e no fi n t e r e s t st oa c c o u n t i n gp r a c t i t i o n e r s ， r e g u l a t o r sa n da c a d e m i c s s i n c e1 9 9 9 ，d o m e s t i ca c c o u n t i n gw o r l dg r a d u a l l yh a sp a i d m o r ea t t e n t i o nt oi t a tp r e s e n t ，d o m e s t i ca c c o u n t i n gw o r l df o c u s e so nt h ea c c o u n t i n g q u e s t i o no np r o d u c i n ga c t i v i t i e si no 订a n dg a si n d u s t r y ”a c c o u n t i n gs t a n d a r dn o 2 7 ： m i n i n ga c t i v i t i e si n o i la n dg a si n d u s t r y ”i s s u e db ym i n i s t r yo ff i n a n c eo n1 5 “ f e b u r a r y ，2 0 0 6 i n d e e d ，t h eq u e s t i o no nm e a s u r e m e n tf o ro i la n dg a sa s s e t si s a n i n d i s p e n s a b l ee l e m e n td u r i n gt h er e s e a r c h o no i la n dg a sa c c o u n t i n gs t a n d a r d s s p e c i a l l yn o wt h eq u e s t i o no ni n t i a l l yc o u n t i n gt h ep r i c eo fo i la n dg a sa s s e t si sd e e p l y d i s c u s s e di nd o m e s t i ca c c o u n t i n gw o r l d h o w e v e r , r e g a r d i n gs o m eq u e s t i o n so nt h e m e a s u r e m e n tf o ro i la n dg a sa s s e t ss u c ha sd e p r e c i a t i o n ，i m p a i r m e n t ，a l i e n a t i o no fo i l a n dg a sa s s e t sa n ds oo n ，t h e r ea r ef e wr e s e a r c h e r st od e e p l ys t u d yt h e mi nc h i n a t h e q u e s t i o no nm e a s u r e m e n tf o ro i la n dg a sa s s e t si sc l e a r l yd i f f e r e n tf r o mt h es a m e q u e s t i o ni no t h e ri n d u s t r yb e c a u s eo fp a r t i c u l a r i t i e so fo i la n dg a si n d u s t r y i fw es t i l l c o n d u c tt h e s ep r o b l e m su n d e rt h e “e n t e r p r i s e sa c c o u n t i n gs y s t e m ”a n ds p e c i a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，i ti si n e v i t a b l et oa f f e c tt h eu s e f u l n e s so fi n f o r m a t i o np r o v i d e d b yf i n a n c i a lr e p o r t so fo i la n dg a sf i r m si nd e c i s i o n s s p e c i a l l yw h e t h e rd e p r e c i a t i o n a n di m p a i r m e n ta r et a k e na n dh o wm u c ht h e ya r et a k e nw i l lr e s u l ti ns i g n i f i c a n te f f e c t o nt h ef i n a n c i a lc o n d i t i o no fo i la n dg a sf i r m sd u et ot h ee n o f m o u sa m o u n ti n v o l v e db y d e p r e c i a t i o na n di m p a i r m e n t i ti sh i g h l yn e c e s s a r yt os p e c i a l l yr e s e a r c hm e a s u r e m e n t f o ro i la n dg a sa s s e t s ，p e r f e c ti t sm e a s u r e m e n tm e t h o d s ，a n di m p r o v et h eq u a l i t yo f f i n a n c i a ls t a t e m e n ti n f o r m a t i o no fo i la n dg a sf i r m s t h e r ea r es i xp a r t si nt h i sp a p e r , n a m e l yt h ei n t r o d u c t i o n ，t h er e s e a r c ho nt h e m e t h o d so fi n t i a lc o u n t i n gp r i c eo fo i la n dg a sa s s e t s t h er e s e a r c ho nt h ed e p r e c i a t i o n a n di m p a i r m e n to fo i la n dg a sa s s e t s ，t h er e s e a r c ho nt h em e a s u r e m e n tf o rt h e a l i e n a t i o no fo i la n da s s e t s ，a n dt h ep r e s e n ts i t u a t i o na n df u t u r e i m p r o v e m e n to f m e a s u r i n go i la n dg a sa s s e t si nc h i n a t h e r ea r eaf e wo i lf i r m sa n di t i sd i f f i c u l tt o o b t a i nc o r r e l a t i v ed a t ai n c h i n a t h e r e f o r e ，b yp r o f i t i n gf r o mf o r e i g nr e s u l t s ，r e l a t i n g t ot h ea c t u a ls i t u a t i o ni nc h i n a ，t h i sp a p e rw i l la d o p tn o r m a t i v es t u d yt oa t t e m p tt o d e e p l ya n a l y z et h eq u e s t i o no no i la n dg a sa s s e t sm e a s u r e m e n ti no u rc o u n t r y ，t h e n c o n t r i b u t et oc o n s u m m a t i o no ft h eo i la n dg a sa c c o u n t i n gs t a n d a r d si m p l e m e n t e di n c h j n a i i 坝上学位论文 l h ei n n o v a t i v ea s p e c t si nt h i sa r t i c l ea r e ：( 1 ) i nv i e wo ft h ec h a r a c t e r i s t i c so fo i l a n d9 8 s8 s s e t s ，1p u tf o r w a r dan e w v i e w p o i n tb yu s i n gt h ea s s e t si m p a i r m e n tt h e o r v ： t h ec o n f i r m a t i o ns t a n d a r do fa s s e t si m p a i r m e n ts h o u l db ep r o p e r l yr e l a x e da n d o i la n d g a sf i r m ss h o u l db ep e r m i t t e dt or e n e wa s s e t sv a l u e i n c h i n a ；f 2 ) s y s t e m a t i c a l l y s t u d l e dt h eq u e s t i o no nt h em e a s u r e m e n tf o ro i la n d g a sa s s e t s k e yw o r d s ：o i la n dg a sa s s e t s ；m e a s u r e m e n t ；d e p r e c i a t i o na n d i m p a i r m e n t ： f u t u r ei m p r o v e m e n t n l 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名：名匆 日期彤年加日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇 编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名：虐笺 导师签名：荪喂 日期：础多月6 日 日期：加占年g 月么日 硕十学位论文 1 1 选题背景及意义 第。1 章绪论 石油天然气是国家重要的战略资源，我国的石油天然气工业从无到有已经历 了1 0 0 多年的历史。随着我国国民经济的快速发展，我国对石油天然气的需求急 剧增长。2 0 0 4 年，我国已经成为世界上仅次于美国的第二大石油消费国，石油进 口大幅增长，石油进口比例已经从1 9 9 5 年的6 上升到3 3 左右，预计到2 0 1 0 年将达到4 5 。因此，为了满足国内市场的需求，我国三大石油企业不得不想方 设法扩大自身的供给。在国内石油开采能力有限的情况下，我国石油企业进入国 际市场不可避免。2 0 0 0 年我国三大石油公司在海外相继上市，2 0 0 4 年中石化以 1 9 5 亿美元成功收购美国第一国际石油公司在哈萨克斯坦的全资公司及部分拥有 的6 家子公司，2 0 0 5 年中石油以4 1 8 亿美元成功收购哈萨克斯坦石油公司( 简称 p k 公司) ，2 0 0 5 年中海油由于政治原因被迫放弃竞购美国第九大石油公司尤先科 公司，这些国际并购活动都反映了我国石油天然气企业国际化步伐的加快。 面对石油天然气行业国际化步伐加快的现状，我国石油天然气企业的会计核 算体系却没有跟上这种形势。目前我国石油天然气企业实行的会计核算方法是依 据我国企业会计制度和具体会计准则结台企业的实际情况制定的企业内部的 会计核算制度而形成的。但是石油天然气行业与其他一般生产性行业相比有着风 险大、投资大、收益与投入并不一定成比例等特点，依据企业会计制度和具 体会计准则来规范石油天然气生产活动将可能使财务报表信息的相关性下降，可 靠性也得不到很好的保证。而且，我国三大石油天然气企业目前已经进入国际资 本市场，所在围必然会依据本国会计准则要求中石油、中石化、中海油提供财务 报告。以我国石油天然气行业现行的会计制度来规范其生产活动，一方面不能正 确计量与报告其资产，进而不利于正确反映我国石油天然气企业的财务状况，影 响国家的宏观经济决策；另一方面，不能按照国际惯例提供财务报告，会增加其 财务报告的编制成本，不利于其在国际资本市场的融资。因此，我国现行的石油 天然气生产活动的会计规范必须要加以改革才能适应国内外形势发展的要求。 我国会计理论界对石油天然气行业关注并不多。特别是在1 9 9 9 年“石油天然 气会计问题研究”成为财政部重点课题之前，我国会计理论界对石油天然气行业 关注不多。据笔者统计，从1 9 9 4 到1 9 9 9 年，我国权威会计刊物会计研究上 没有发表过篇有关石油天然气行业的论文；从1 9 9 9 到现在，只有1 2 篇。随着 “石油天然气会计问题研究”的立项以及2 0 0 6 年2 月企业会计准则第2 7 号一 一石油天然气开采的颁布，我国会计界对石油天然气行业的关注将越来越多。 目前我国会计理论界对石油天然气行业的关注主要集中在石油天然气行业的整体 石油天然气资产计量问题研究 会计规范上，很少专门关注到石油天然资产计量问题，这给本文的研究提供了一 定的空间。 石油天然气资产计量问题是石油天然气企业会计核算的个重要问题。资产 是会计的首要要素，资产计量将会直接影响企业的财务状况与经营成果，影响财 务报表信息的质量，影响财务报表使用者的经济决策。本文的研究将有助于探索 我国石油天然气会计的基本理论与方法，正确报告石油天然气企业资产的价值， 提高石油天然气企业财务报表的信息质量。 1 2 相关文献回顾 1 2 。1 国外部分 美国财务会计准则委员会( f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r db o a r d ，f a s b ) 在其 于1 9 7 7 年1 2 月颁布的第1 9 号财务会计准则公告( s t a t e m e n to ff i n a n c i a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d sn o 1 9 ，简称s f a sn o 1 9 ) 中明确规定了在石油天然气生产 活动中应采用成果法进行会计核算，并在随后的附注中说明了接受成果法的几点 理由：( 1 ) 成果法是与目前的会计概念框架是一致的；( 2 ) 采用成果法( s u c c e s s f u l e f f o r t sm e t h o d ，简称s e 法) 并不像反对成果法的那些学者主张的那样会影响石 油天然气企业的筹资能力；( 3 ) “补偿”的概念与目前概念框架并不相一致；( 4 ) 采用成果法更利于与其他采掘行业会计进行比较；( 5 ) 完全成本法( f u l lc o s t m e t h o d ，简称f c 法1 并不适用于配比概念；( 6 ) 完全成本法中采用的资本化价值 的上限是主观确定的；( 7 ) 完全成本法并不反映资产负债表上的现值；( 8 ) 成果 法并不是管理收益能力的惟方法；( 9 ) 简单并不是会计方法选择的决定性标准 。 美国证监会( s e c u r i t i e se x c h a n g ec o m m i t t e e ，简称s e c ) ( 1 9 7 8 ) 在其颁布 的会计系列文告2 5 7 号( a c c o u n t i n gs e r i e sr e l e a s en o 2 5 7 ，简称a s r 2 5 7 ) 一一 关于石油天然气生产活动的财务会计与报告实务之要求( r e q u i r e m e n t sf o r f i n a n c i a la c c o u n t i n ga n dr e p o r t i n gp r a c t i c e sf o ro i a n dg a sp r o d u c i n ga c t i v i t i e s ) 和 会计系列文告2 5 8 号( a c c o u n t i n gs e r i e sr e l e a s en o 2 5 8 ，简称a s r 2 5 8 ) 一一“石 油天然气生产者一一完全成本会计实务”( o i la n dg a sp r o d u c e r s 一一f u l lc o s t a c c o u n t i n gp r a c t i c e s ) 。在这两份文件中，s e c 要求f a s b 开发种以探明石油天 然气储量价值估计为基础的会计方法并且要求把完全成本会计作为向其报告的一 种可接受的成果法会计的替代方法【2 1 。可以说，f a s b 原来制定的s f a sn o 1 9 与 这两份文件的精神是不一致的，因而直接导致了对s f a sn o 1 9 进行修正的s f a s n o 2 5 的出台。 f a s b ( 1 9 7 9 ) 在其颁布的第2 5 号财务会计准则公告( s f a sn o 2 5 ) 一一暂 停石油天然气生产公司的某些会计要求：对f a s b 第1 9 号公告的项修正 硕十学位论文 ( s u s p e n s i o no fc e r t a i na c c o u n t i n gr e q u i r e m e n t s f o ro i la n dg a sp r o d u c i n g c o m p a n i e s ：a na m e n d m e n to f f a s bs t a t e m e n t n o 1 9 ) 中对s f a s n o 1 9 的内容进行 了部分修正h 。修正内容主要表现在：要求使用成果法会计一种形式之要求的有 效期被停止；允许储量做为补充信息被揭示，但要求在财务报表之外进行。s f a s n o 2 5 的颁布标志着f a s b 试图为石油天然气资产初始计量建立统一方法的努力 已经破产。 s e c 首席经济学家办公室( 1 9 8 7 ) 检测了股市对s e c 于1 9 8 6 年5 月6 日决 定保持已存在的f c 限额测试规则的反应【4 1 。特别是，作者计算了1 7 3 家f c 公司 和4 7 家s e 公司四个时期经市场调整的证券回报：1 9 8 6 年第一季度，s e c 做出决 定的那个星期，四个月以前以及三个星期以后。作者研究后得出结论：石油价格 下降时市场预期盈余将减少，这会造成资本市场股票价格下降，而不是在s e c 决 定重申将实行某些会计注销的时候发生的。 w b r u c ej o h n s o n 和r a m c c h a n d a nr a m a n a n ( 1 9 8 8 ) 在以前研究成果的基础 上检验了使用成果法企业的特征与做出改用完全成本法的决策之间的联系，扩展 了以前研究的范围和深度【“。作者研究后发现，与仍旧采用s e 法的企业相比，改 用f c 法的企业具有较高的财务杠杆风险和更高的进行勘探活动的积极性，而且， 这些差异更多表现在样本年限的前几年采用f c 法的样本企业里。作者研究后还 发现，一些企业改用f c 法进行核算与其当前财务债务增氏及勘探投资是有关系 的。该研究的局限性表现在：( 1 ) 缺乏有关企业公共及个体债务契约及勘探活动 的数量信息；( 2 ) s e 法与f c 法之问的转化主要发生在6 0 年代，由于资料的限制 将此时段的样本舍弃掉，这可能使转化的真正原因遗漏掉或在7 0 年代而表现得并 不明显。 f r o s t 和b e r n a r d ( 1 9 8 9 ) 通过评估f c 公司的贷款协议在多大程度上受s e c 在1 9 8 6 年5 月6 日决定的影响来调查这份决定的直接经济影响，以及通过检查股 票市场的反应来调查其问接经济影响【6 i 。作者使用了包含4 4 个f c 公司和3 6 个 s e 公司的样本来检测市场反应，并且使用了样本中在这个时期的1 8 个报告了限 额测试注销额的子样本，以检查对公司贷款协议的影响。对于这些f c 公司子样 本，作者发现1 9 8 6 年第一季度注销额的中位数( 平均值) 是注销前总资产的1 0 ， 其中最大值是3 2 。这个结论表明，在s e c 决定公布时间附近f c 公司和s e 公 司的股票回报行为之问并没有重大差异。而且，在这1 8 家f c 公司的2 4 份公共 和私人贷款协议中，有7 份是没有基于会计契约。在这7 份贷款协议中，“只有两 份受到s e c 决定的影响”。更有意思地是，作者提到甚至在极端的例子中，债权 人什么也没有做。因此，这个研究结果表明s e c 的决定看起来并没有对f c 公司 产生任何可辨认的有害经济影响。 d a v i db p a r i s e r 和p i e r r el t i t a r d ( 1 9 9 1 ) 研究了s e c 在石油天然气资产减 值确认方面有关规定的不一致性带来的后果。这种不一致性主要体现在s e c 为f c 石油天然气资产计量问题研究 公司规定了一个资本化金额的上限，而对s e 公司不做同样的要求( ”。研究表明， 这种不一致将会使评估某些s e 公司的财务业绩变得困难，尤其是报告的净收益和 资产价值。而且还会引起一些f c 公司在某种程度上采取令s e c 意想不到的行为， 即一些f c 公司转而采用s e 法进行会计核算以避免减值损失的确认。 m a r yb e t hm o h r m a n ( 1 9 9 3 ) 认为在s f a sn o 1 9 披露草案颁布时可以通过分 析各样本公司贷款合同的详细情况来评价债务契约假设，进而研究s f a sn o 1 9 的 颁布对债务合约的影响。根据债务契约假设，企业会选择那些可以弱化债务合约 对其实施限制的会计方法，因而会计方法管制的变化可能导致一些企业违背他们 的债务契纠。研究表明，在3 5 个f c 样本企业中的1 3 家企业受到向f c 法转变 的影响。该研究的局限性表现在：这1 3 家企业并不比其他企业显示出较高的平均 杠杆比率，以杠杆为基础的股票价格检验与以合约为基础的直接检验并不能得出 相同的结论。这些结果意味着违反合约的可能性与股票价格对会计政策决定或选 择相关，但杠杆变量却不能为此种影响提供一个适当的代表。 b a n d y o p a d h y w a y ( 1 9 9 4 ) 研究了s e 法和f c 法下的“盈利质量”( q u a l i t y o f e a r n i n g s ) 。该文的目的在于检验市场对石油天然气盈利公告的反应，以便确定市 场能否有效地区分s e 和f c 法 。研究结果表明，s e 会计较f c 会计产生出较高 质量的盈利，因而支持s e 企业的市场价格与账面价值( 盈利) 之间较f c 企业有 更高的相关性的观点。 c h e n ( 1 9 9 1 ) 研究了f c 公司在1 9 8 5 8 6 年间限额测试注销行为并发现它们注 销时间选择的不一致性。特别是，他发现2 2 家f c 公司在计算他们的1 9 8 5 年 注销额时使用的石油天然气价格实际上在他们1 9 8 5 年年报发布时附近的价格( 比 如1 9 8 6 年年初) 。f c 限额测试规则认为他们实际上应该使用资产负债表日的价格。 因为在1 9 8 6 年第季度石油价格急剧下降，这些公司实际上提前计提了注销额。 更重要地是，c h e n 发现，这2 2 家公司中的1 7 家在讨。提注销额前的净收益为负。 那就是说，这些提前注销的公司行动与“大空问”( b i gb a t h ) 理论一致。另一方 面，他发现获利性更好的f c 公司倾向于延期注销到1 9 8 6 年以保护1 9 8 5 年的净 收益。 c h e na n dl e e ( 1 9 9 5 ) 研究了把在1 9 8 5 1 9 8 6 年记录了根据限额测试计提的注 销额的f c 公司与在那个时期完全通过转换到s e 方法来避免采用限额测试计提注 销额的f c 公司进行了对比【1 。作者研究后得了出以下结论：( 1 ) 可避免的注销 行为并不仅仅是f c s e 转换的原因。( 2 ) 转换决定并非由奖金数量引起。( 3 ) 这 些公司的奖酬委员会由于注销的负面影响调整了经理们的奖金报酬。 a b o o d y ( 1 9 9 6 ) 研究了股票价格内含的确认和披露s e c 限额测试注销的信 息【1 2 j 。他选择的样本为“披露公司”的5 0 家s e 公司和确认了一项限额测试注销 的被他称为“确认公司”的2 2 家f c 公司所组成。为了测试披露与确认不同的价 格影响，a b o o d y 回报中以f 几个方面代表性的变化：( 1 ) f c 注销的宣布：( 2 ) 4 硕士学位论文 s e 类似注销在报告日的披露。他发现，在f c 公司宣布注销的三天里回报与注销 数量之间有显著的负相关关系。相反，s e 公司公布日三天里与类似注销额之间并 没有明显的联系。a b o o d y 得出结论，研究结果和确认与披露有不同的市场反应相 一致。 a l c i a t o r e ，e a s t o n ，a n ds p e a r ( 1 9 9 8 ) 使用了一个联系方法来测试f c 限额测 试下资产注销的价值相关性【1 3 】。作者根据石油天然气当时价格划分时间段，样本 公司股票价格公司的中值，公司每股账面价值的中值，剔除了注销额的每股账面 价值的中值。在石油价格急剧下降的1 9 8 5 年末和1 9 8 6 年全年里，大多数注销得 以确认。注销增加了账面价值和股票价格之间的相关度。另一组分析提供的证据 表明，由于当利润数据中含有注销额时，收益与注销确认的那个季度的回报具有 高度相关性，也就是说，注销是有高度的价值相关性的。因此，作者得出结论， 注销行为倾向于记录价值变化。 m i m ia l c i a t o r e ，p e t e re a s t o n ，n a s s e rs p e a r ( 2 0 0 0 ) 研究了在石油天然气价 格暴跌日期自s e c 要求f c 公司对资本化费用进行上限测试以来石油天然气资产 的注销金额【1 4 】。石油天然气资产的确认金额与当期回报的相互关系具有统计上的 相关性，但是这种相关性要比以后各期的相关性低。还有证据表明，尽管市场认 为一些资产价值的下降出现在确认的那个季度里，但是在资产价值下降出现之前 大部分股票价格已经做出相应调整。研究表明，石油天然气生产者所关注的问题 一一确认资产减值将对权益价值产生不现实的和有害的影响一一并没有被证明是 合理的，因为与确认金额相关的回报已经先于或者同步于减值确认的季度出现。 n a s s e rs p e a r ( 2 0 0 3 ) 在“采用成果法与完全成本法的石油天然气公司资产减 值”( o i la n dg a sa s s e ti m p a i r m e n tb yf u l lc o s ta n ds u c c e s s f u le f f o r t sf i r m s ) 一文 中提供了与石油天然气公司资产减值相联系的财务报告数据，这些数据来自于 1 9 9 5 - - 2 0 0 1 的样本企业【1 5 】。这篇文章旨在提供与f c 公司和s e 公司资产减值报 告的数量和频率相关的证据，也提供了报告金额对这两类公司关键的财务和经营 变量之影响的证据。研究结果表明：( 1 ) s e 公司能利用s f a s1 2 1 内在的相对灵 活性来缓冲石油天然气价格波动的影响；( 2 ) f c 公司被迫在石油天然气价格急剧 下降的情况下确认更大金额的资产减值。 n a s s e rs p e a r ( 2 0 0 3 ) 研究了在s f a s1 2 1 和s x4 1 0 的要求下限额测试都实 行的1 9 9 5 - - 2 0 0 1 年石油天然气行业的会计保守行为l l 刚。研究表明，在一个不对称 的减值确认规则环境( 即只要求确认减值，不允许确认恢复值) ，石油天然气行 业会计一般来说是与会计规则的要求是一致的。研究还表明，在s f a s1 2 1 和s x 4 1 0 同时实行的情况下，s e 和f c 公司在应用会计规章方面的保守行为没有什么 差异，也就是说，会计方法的选择并不导致证券价格的差异。 l i s ab r y a n t ( 2 0 0 3 ) 通过使用了公司内部设计( aw i t h i n f i r md e s i g n ) 而不是 公司间设计( ac r o s s f i r md e s i g n ) ，通过比较s e 方法下的会计数据与其转换为f c 石油天然气资产计量问题研究 数据以及f c 方法下的会计数据与其转换为s e 数据之间的关系来分析s e 与f c 方法的价值相关性i l ”。作者研究后发现，在较长的一段时期里，f c 方法比s e 方 法更具价值相关性，并且给投资者提供了最有用的权益账面价值和收益数据。但 这两种方法都没有在市场价值反映价值相关信息时期较好地概括它。 1 2 2 国内部分 林金高，龚光明( 2 0 0 0 ) 认为，在资产计价。基础方面，石油天然气资产历史 成本与其价值存在较大差异性，但石油天然气资产价值计量具有较大主观性。在 可靠性与相关性的权衡中，他们更偏向可靠性。在资产计价方法的选择上，他们 认为，成果法与完全成本法并不能同时并存，完全成本法的计量原则与资产的定 义不符，因而理论上来说，应该采用成果法来计量石油天然气资产【”】。 吴杰，孙秀娟( 2 0 0 0 ) 在对美国石油天然气会计准则的形成进行了历史考察 的基础上认为：( 1 ) 必须建立我国石油天然气会计准则，规范石油行业会计实务； ( 2 ) 选择成果法作为勘探开发成本的核算方法；( 3 ) 应加强对石油天然气会计理 论的研究；( 4 ) 突破历史成本模式，充分考虑现值计量属性【”】。 龚光明( 2 0 0 2 ) 【2 】认为，在会计计量方面，我国石油天然气企业的会计计量 应选择单一的历史成本属性。在资产计价方面，从理论逻辑上来讲，赞同s f a s n o 1 9 所倡导的成果法，因为它符合资产的定义，与现行的会计惯例一致。但是 联系到我国的现实情况，建议采用变异的成果法，主要是因为我国石油天然气资 产的缺位，而且易于被我国会计实务人员理解。对于石油天然气资产，考虑到我 国会计人员的实际水平，不进行减值评价，不设置资本化成本的最高限额。对于 主要的生产设备按单位产量法计提折旧，以保证这些设备及时足额的成本补偿。 “石油天然气会计问题研究”课题组( 2 0 0 2 ) 认为，成果法与完全成本法的 主要区别是当成本发生时是资本化还是费用化以及反映成本归集和摊销的成本中 心或范围。从我国的实际情况出发，石油天然气行业会计制度下的专业核算办法 采用的是成果法。它以一个矿区、一个油田或一个储层为成本归集单位，将没有 直接发现石油或天然气的勘探支出做为当期费用，而将成功勘探成本作为资本性 支出。在石油天然气资产的价值补偿方面，主张根据资产的不同表现方式采用不 同的方法提取折旧、折耗或进行摊销 2 0 l 。 赵选民，何玉润( 2 0 0 2 ) 【2 1 l 认为，石油天然气生产企业会计的计量应该以历 史成本原则为基础。石油天然气会计采用成果法或完全成本法来核算企业发生的 成本支出，石油天然气生产企业发生的主要成本有四类，即矿区取得成本、石油 天然气勘探成本、石油天然气开发成本以及石油天然气生产成本。把四种基本成 本联系起来，基本的核算结果是发生成本的资本化或费用化。对于资本化还是费 用化的问题，他们认为石油天然气企业成本的核算，应采用成果法。这是因为一 ”奉史中资产初始计量与资产r 计价相互使用。 6 硕士学位论文 方面比较符合长期以来我国石油天然气会计人员形成的采用“变异成果法”核算 的习惯；另一方面，也较符合国际上众多大型石油天然气生产公司的核算惯例。 党红( 2 0 0 5 ) 在分析e d 6 和i f r s 6 的基础上，提出了以下观点：( 1 ) 应考虑 进一步完善我国现行近似成果法：储量使用费计入石油天然气成本的金额也与勘 探支出的结果没有关系，他认为应取消储量使用费，而且中海油对自营勘探投资 不论是否发现商业性石油天然气流，均在次年摊入石油天然气销售成本，这显然 也与成果法不符。( 2 ) 考虑是否对石油天然气资产的减值测试引入现金产出单元 的概念；( 3 ) 考虑对石油天然气资产的弃置费用提取减值准备1 2 “。 财政部( 2 0 0 6 ) 在其颁布的企业会计准则第2 7 号一一石油天然气开采中 认为，对勘探成本，如果发现了商业可采储量，则资本化，否则费用化；对矿区 权益和井及相关设施的成本，要通过折旧加以回收，折旧方法上可以在产量法和 年限平均法中任选一种；对于探明矿区权益的减值，按照企业会计准则第8 号 一一资产减值进行处理，对于未探明矿区权益，应当至少每年进行一次减值测 试，测试时可以以单个矿区或条件类似的矿区组为单位【2 。 通过对以上文献的回顾，笔者发现，目前国内外对石油天然气资产计量的研 究主要集中在石油天然气资产的初次计量是采用成果法还是完全成本法，以及石 油天然气资产减值注销的特征、及时性、管理者的动机以及不同减值规则的影响 等方面。大多数研究结果主张石油天然气资产的初次计量应采用成果法，但是在 石油天然气减值方砸由于研究者的研究角度、研究方法等不同而没有得出比较一 致的结论。国内外研究的不足主要表现在关于石油天然气资产折旧以及拆除与恢 复成本的研究较少。 1 3 研究方法及研究内容 本文主要采用了以下研究方法：理论指导与实践结果相结合；逻辑推理与数 据分析相结合；局部分析与整体分析相结合。本文以我国石油天然气会计发展的 现状为基础，借鉴国外的先进经验，对我国石油天然气资产计量问题进行研究， 并对我国企业会计准则第2 7 号石油天然气开采提出改进建议。 论文研究内容主要分为七个部分： 论文的绪论部分主要提出研究的背景及其意义，在对现有的文献进行回顾的 基础上提出论文研究的方法以及研究内容。 论文第二部分主要从石油天然气行业的特殊性及其导致的特殊会计问题、石 油天然气资产计量理论基础等方面进行了探讨。 论文第三部分主要从国际上有关国家和组织关于石油天然气初始计量方法选 择的规定、成果法与完全成本法的比较等两个方面论述了石油天然气资产初始计 量问题。 论文第四部分主要从国际上石油天然气资产折旧与减值计提的有关规定、对 石油天然气资产计量问题研究 石油天然气折旧及减值计提方法的评价、拆除与恢复成本对石油天然气资产折旧 与减值的影响等三个方面对石油天然气资产的折旧与减值计量问题进行了探讨。 论文第五部分主要从国际上关于石油天然气资产转让的有关规定、石油天然 气矿权结构的分类、石油天然气资产转让的分类及不同石油天然气资产转让类型 对资产计量的影响等几个方面对石油天然气资产转让计量问题进行了研究。 论文第六部分在前面几个部分论述的基础上，就我国石油天然气资产计量的 现状进行了分析，并在此基础上提出了改进建议。 论文的最后为结论部分。 硕士学位论文 第2 章石油天然气资产计量的理论基础 2 1 石油天然气行业的特殊性及其特殊会计问题 2 1 1 石油天然气行业的特殊性 与其它行业相比，石油天然气行业有着其自身显著的特点。突出表现在： ( 1 ) 高风险。一方面，这种高风险表现为高度的勘探风险，即企业为了获得 最重要资产( 矿物储量) 所进行的投资可能未发现商业可采储量。尽管高风险是 所有采掘行业的特点，但在石油天然气行业，这一特点尤为突出。另一方面，这 种高风险表现为高度的政治风险，即勘探成功的石油有可能无法被勘探者开采。 这是因为石油天然气是一种重要的战略资源，世界各国特别是主要的大国为了保 证本国石油天然气的供给甚至不惜动用武力。可以说，有石油天然气的地方就会 有大国角逐的痕迹。这样，石油公司有可能由于政治原因而不能获得具有经济开 采前景的石油资源。2 0 0 5 年中石油放弃收购美国尤先科石油公司便是很好的例子。 ( 2 ) 风险与收益之间相关性较低。当一项固定资产建造完成以后，在其它条 件一定的情况下，比如该项固定资产所生产的产品质量、市场环境、竞争对手的 状况等，其产生的未来现金流量是大致稳定的，其风险与收益之间的相关性较高。 但在石油天然气行业，有时少量的投资可能发现储量价值高于投资数倍的矿藏； 相反，大量的投资可能发现少量甚至没有发现矿藏，其风险与收益的相关性较低。 正是由于这个特点，使得石油天然气资产的初始计量方法选择在国内外出现了众 多争论。 ( 3 ) 产量递减与成本递增特性1 2 4 j 。石油天然气是一种典型的递耗资产【2 1 。石 油天然气田投入开采以后，其产量将因为地下自然能量的不断减弱而逐渐下降， 尽管为了稳定产量可以采用注水、注气等二次采油甚至三次采油工艺，但产量递 减趋势是不可避免的。另一方面，随着开采的深化，开采成本也呈现递增趋势， 如在采油过程中，含水率将不断上升，导致开采成本不断上升，这使得石油天然 气生产成本的核算与其它行业的成本核算有所区别。 ( 4 ) 独有的成本分成协议。高成本和高风险已使石油天然气采掘企业在勘探、 开发和生产自然资源方面开始了各种形式的合作经营。这类分担高风险和高成本 的协议形式在采掘业的应用比在期货行业的应用更为经常。石油勘探和开发领域 的大多数项目都涉及某种类型的合资或合作协议，而在其他行业过去几乎没有或 很少采用过这类协议。在企业之问分担风险和高成本这种独特的协议形式中，协 议为一方或多方提供了特殊利益，用以补偿其承担的特殊风险。此外，采掘业还 创造了独有的融资协议。这些协议往往会产生一些特殊收益和损失的确认等会计 问题，而现行会计准则对此提供的指导则十分有限。 9 石油天然气资产计量问题研究 2 1 2 石油天然气行业的特殊会计问题 长期以来，石油行业在我国一直是被管制行业，企业在定价、产量、以及利 润分配等问题上都没有自主权，带有浓重的计划经济色彩，现行石油天然气会计 制度的目的只在于记录和反映生产状况。随着市场经济的发展，我国石油石化企 业全面重组，石油价格逐步与国际接轨，石油企业按市场经济规律运作，而石油 天然气企业执行制造业会计制度，没有体现石油天然气行业的特点，严重影响企 业计量其经营成果，影响我国与国外先进管理水平的同口径比较。石油天然气会 计与一般的工业企业会计相比，