（会计学专业论文）生物资产计量属性的选择研究.pdf

生物资产计量属性的选择研究 性的各自优势；找出了影响生物资产计量属性选择的因素。最后，指出我国 会计准则对生物资产计量属性上的规定可能存在的弊端和不足，并提出了本 文对生物资产计量属性的选择上的观点。 全文分为五个部分： 第一章：绪论。简述了本文研究的背景、概述了本文研究的意义和目的， 确定了本文研究的思路和方法，并对本文的研究范围进行了界定，为本文的 后续研究打下了坚实的基础。 第二章：生物资产计量：基本理论与文献回顾。本章首先介绍的会计计 量的基本理论，主要是会计计量三要素及其选择。会计计量基本理论的介绍 为生物资产计量提供了基础，在此基础上，本文提出了生物资产计量对这三 要素的选择，建立了生物资产计量的理论基础：然后，本文回顾了国外及我 国学者的关于生物资产计量和计量属性选择方面的文献，并对国内外文献资 料进行比较评述。通过对文献的比较分析我们可以看出：中外学者在生物资 产计量属性选择方面研究的差异在于研究时间和争议的焦点上，并对形成这 些差异的原因进行了分析。 第三章：生物资产计量属性选择的发展研究。本章首先阐述了国外和我 国关于生物资产准则及其对生物资产属性选择的发展历史。可以发现，由于 农业、会计、以及农业会计在我国和国外的发展历程存在着很大的差异性， 直接形成了农业生物资产会计准则发展的差异。在本章的最后一部分，我们 分析得出：对生物资产进行研究的机构不同、经历的阶段不同等客观原因给 农业生物资产会计准则的发展形成了很大的影响，特别史对生物资产计量属 性的选择也产生了影响。 第四章：我国生物资产计量属性选择。本章首先对现行准则关于生物资 产计量属性方面的规定进行了分析，并在此基础上指出现行准则存在的问题。 之后，本文分析了是哪些因素影响了各国及各个组织对生物资产计量属性的 选择。通过对上述两个方面问题的思考和把握，本文提出了作者自己对生物 资产计量属性选择的观点将生物资产计量分为初始计量和资产负债表日 计量，并按公允价值在这两个时点对生物资产分别进行计量。同时，本文在 初始计量和资产负债表只计量时根据不同的标准对生物资产的种类进行细 分，指出各个种类生物资产的具体的计量方法。此外，本文还明确了生物资 摘要 产在资产负债表日的损益确认方式，这是对生物资产计量及计量属性的有益 补充。在本章的最后阐述了运用公允价值计量属性对生物资产进行计量的优 势。 第五章：研究结论。本文的结束并不代表研究的结束，学术研究是没有 止境的。特别是在这样一个相对较新的领域，还有很多方面值得我们继续深 入探索。因此，在本文的结尾，提出了本论题可能的研究前景和方向，并阐 述了本文的研究结论。 本文的主要贡献： ( 1 ) 本文的选题是对一个较新领域的探讨。虽然我国是一个农业大国， 农业是国民经济发展的基础，但我国并未挤入农业强国的行列。而生物资产 及其计量在我国进行讨论的时阃较晚，相关的文献和规范也较少，真正对于 生物资产计量独立成文的规范是在2 0 0 6 年的最新的企业会计准则中。但不可 否认，生物资产在我国仍占据着并将长期占据着非常重要的地位。因此，本 文结合我国的发展形势，提出了作者对于生物资产计量方面的看法，是对一 个相对较新领域的非常有意义的探索。 ( 2 ) 本文不拘泥于我国会计准则的规定，大胆的提出了作者的看法，在 生物资产计量属性上选择公允价值。这个看法有别于生物资产准则中以历史 成本为主，有条件的引用公允价值的规定，是作者充分考虑国内外发展的趋 势、生物资产自身及外界对生物资产计量的影响等各项因素进行全面分析的 基础上提出的。具有独创性。 ( 3 ) 将生物资产的计量分为初始计量和资产负债表日计量，在这两个计 量时点根据不同的标准对生物资产进行分类，并基于这种分类详细阐述各类 生物资产的价值归集方式，使计量更具合理性和可操作性。如在初始计量根 据生物资产取得方式的不同进行分类，列举了不同取得方式下各种生物资产 的计量过程；在资产负债表日，本文按照林类、动物类、农渔类三大标准对 生物资产进行分类，详述了各个类别的生物资产在资产负债表日的计量方式。 总之，本文认为，不论是生物资产自身特殊因素的影响还是外在经济、 市场、相关信息使用者对信息的要求，公允价值计量属性都应在生物资产的 计量上得到广泛应用。 关键诃：生物资产；计量属性；历史成本；公允价值 a b s t r a c t a bs t r a c t a g r i c u l t u r e i so n eo ft h em o s t i m p o r t a n ti n d u s t r i e s i n o u rc o u n t r y c o n t i n u a n c e ，s t a b i l i z a t i o na n dh e a l t h yo ft h ea g r i c u l t u r ei st h eb a s i ct e r i d _ st ot h e d e v e l o p m e n to ft h es o c i e t y n eu n i q u et r a i to fa g r i c u l t u r ea c t i v i t ya n db i o l o g i c a l a s s e t sm a k ea g r i c u l t u r ea c c o u n t i n gd i f f e r e n tf r o mo t h e r s t h er e s e a r c ho nt h e m e a s u r e m e n ta t t r i b u t eo fb i o l o g i c a la s s e t si sl a t e rt h a nt h ei n d u s t r ya c c o u n t i n gi n t h ep r a c t i c e ；w ea l w a y sw a n tt ou s et h er e s u l to ft h er e s e a r c ho nt h ei n d u s t r ya s s e t s o nt h eb i o l o g i c a la s s e t sa n di g n o r et h es p e c i a l t yo fb i o l o g i c a la s s e t s i a s ci s s u e d t h en s 4 1 a g r i c u l t u r ei n2 0 ( ) 2a n de x e c u t e di nj a n1 。2 0 0 3 t h i ss t a n d a r dh a s a d d r e s s e dt h ed e f i n i t i o no ft h eb i o l o g i c a la s s e t sa n du s e st h ef a i rv a l u ei n r m e a s u r e m e n t a f t e rt h a t ，t h e r ea r em a n yc o u n t r i e si s s u e dt h ep d n c i p l eo l l b i o l o g i c a la s s e t so ra g r i c u l t u r e ，a n dm o s to ft h e mu s e t h ef a i rv a l u et om e a s u r et h e b i o l o g i c a la s s e t s t h e r ea r ca l s om a n y s t a n d a r d so l lt h ea g r i c u l t u r ei no u rc o u n t r y , b u tt h e ya r es t i l lu s i n gt h ec o n t e n t so fi n d u s t r ya c c o u n t i n gt h a tu s et h eh i s t o r yc o s t s m e t h o d ，b u tt h i sm e t h o dc a n n o ts u i tf o r t h ed e v e l o p m e n to fa g r i c u l t u r en o w a d a y s n e w a c c o u n t i n gs t a n d a r do fc h i n ai si s s u e di n2 0 0 6 ，a n dt h eb i o l o g i c a la s s e t sa r e o n eo ft h ei n d e p e n d e n tp a r t si nt h es t a n d a r db e c a u s eo fi t ss p e c i a l t ya n d i m p o r t a n c e i nb i o l o g i c a la s s e t ss t a n d a r d ，w ec h o o s eh i s t o r i c a lc o s tt om e a s u r et h e b i o l c l s t e a la s s e t s ，a n du s e t h ef a i rv a l u eo n l yi ns o m es p e c i a ls i t u a t i o n t h i si sv e r y d i f f e r e n tf r o mo t h e rs t a n d a r d s s o ，r e s e a r c h e so na g r i c u l t u r ea c c o u n t i n g ，e s p e c i a l l y t h em e a s u r e m e n ta t t r i b u t eo fb i o l o g i c a la s s e t sh a v et h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a l s i g n i f i c a n c e t h i s p a p e r i si nc o n n e c t i o nw i t ht h e d i f f e r e n c eb e t w e e nc h i n aa n d i n t e m a t i o n a o f t h ec h o i c eo fm e a s u r e m e n t ，p o i n to u tt h ea d v a n t a g eo fh i s t o r y c o s t sa n df a i rv a l u e ，t oa n a l y z et h ef a c t o r st h a th a v ei n f l u e n c eo nt h ed i f f e r e n t c h o i c ea n dt h es h o r t c o m i n g si nc h i n a s t a n d a r d a tl a s t ，a d d r e s st h ep o i n t so nt h e a u t h o r so w n t h ef u l la r t i c l ed i v i d e si n t of i v ep a r t sa l t o g e t h e r ： c h a p t e ro n e ：i n t r o d u c t i o n s k e t c h i n gb a c k g r o u n d ，s u m m i n gu pt h er e s e a r c h m e a n i n g a n d p u r p o s eo ft h i sa r t i c l e ，e s t a b l i s h i n gt h er e s e a r c ha p p r o a c h ，a n dl a y i n g as o l i df o u n d a t i o nf o r t h es u c c e s s o ro ft h i sa r t i c l e c h a p t e rt w o ：m e a s u r e m e n to nb i o l o g i c a la s s e t s ：b a s i ct h e o r i e sa n dr e v i e wo n t h er e s e a r c h e s t h i sc h a p t e ri n t r o d u c e dt h eb a s i ct h e o r i e so nm e a s u r e m e n to ft h e a s s e t sa n da l s ot h eb i o l o g i c a la s s e t sa tf i r s t ，a n dt h e nh a sar e v i e wo nt h er e s e a r c h a b o u tt h em e a s u r e m e n ta t t r i b u t e w ec o u l ds e et h a tt h em a i n l yd i f f e r e n c eb e t w e e n f o r e i g nr e s e a r c h e ra n do u rr e s e a r c h e ri so nt h er e s e a r c ht i m ea n dt h ef o c u so nt h e p r o b l e m s w ea l s oh a v ea n a l y z e do nt h i sd i f f e r e n c e s c h a p t e r t h r e e ：r e s e a r c ho nt h e d e v e l o p m e n t o f b i o l e - g l c a l a s s e t s m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e t h i sc h a p t e ri n t r o d u c e dt h ed e v e l o p m e n th i s t o r yo ft h e b i o l o g i c a la s s e t ss t a n d a r di nc h i n aa n di n t e r n a t i o n a l f i n do u tt h a tt h ed i f f e r e n t h i s t o r yd e v e l o p m e n t o fa g r i c u l t u r e a c c o u n t i n g h a sd i r e c ti n f l u e n c eo nt h e d e v e l o p m e n to fb i o l o g i c a la s s e t ss t a n d a r d a tl a s t ，w ea n a l y z e dt h a tt h ed i f f e r e n c e o fr e s e a r c hi n s t i t u t i o n ，u n d e r g o i n ge x p e r i e n c eh a v ei n f l u e n c eo nt h ed e v e l o p m e n t o fa g r i c u l t u r e b i o l o g i c a la s s e t s e s p e c i a l l yo nt h ec h o i c eo fm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e o fb i o l o g i c a la s s e t s c h a p t e rf o u r ：t h ec h o i c eo nt h em e a s u r e m e n to fb i o l o g i c a la s s e t si nc h i n a t h i sc h a p t e rf i r s t l ya n a l y z e st h en e ws t a n d a r da n di n d i c a t e st h ed e f e c t si ni t s e c o n d ，a n a l y z e st h ef a c t o r st h a th a v ei n f l u e n c e so nt h em e a s u r e m e n to fb i o l o g i c a l a s s e t s t h e nb r i n g su pt h ea u t h o r p o i n t so nt h em e a s u r e m e n ta f t e rt h i n k i n ga b o u t t h e s et w op r o b l e m s t h i sp a p e ru s et h ed i f f e r e n tc r i t e r i o nt oc l a s s i f yt h eb i o l o g i c a l a s s e t si nf i r s tg e td a t ea n ds t a t e m e n td a t e ，a n du s ef a i rv a l u et om e a s u r et h e m a t l a s t ，c l e a rt h em e t h o do fh o wt oa s c e r t a i nt h el o s so rt h eg a i ni nt h es t a t e m e n td a y a n di n d i c a t et h ea d v a n t a g e so ff a i rv a l u e c h a p t e rf i v e ：c o n c l u s i o no ft h er e s e a r c h t oc l o s et h ep a p e rd on o tm e a n t h a t t h ee n do ft h er e s e a r c h a c a d e m i cr e s e a r c hw i l lh a v en oe d g e t h e r ea r ea l s om a n y a s p e c t st oe x p l o r ei ns u c han e w l ya r e a s o ，a tt h ee n do ft h ep a p e f ，w ep o i n t e do u t t h a tt h ep r o s p e c ti nt h i sf i l e da n ds u m m a r i z i n gt h ec o n c l u s i o no ft h i sp a p e r t h ei n n o v a t i o n s ： ( 1 ) t h i sp a p e ri se x p l o r e do nan e wf i l e d a g r i c u l t u r ei st h eb a s i c a l l yo ft h e e c o n o m i cd e v e l o p m e n ti nc h i n a b u tt h ed i s c u s s i o no nb i o l o g i c a la s s e t sa n di t s m e a s u r e m e n ti sv e r yl a t ei no u rc o u n t r y , a n dt h er e s e a r c h e sa n ds t a n d a r dr e l a t e dt o 2 a b s t r a c t t h i sf i l e di sa i s ov e r yf e w t h eo n l yi n d e p e n d e n ts t a t e m e n to ni ti si n n e w l y a c c o u n t i n gs t a n d a r d ( 2 0 0 们b u tw ec o u l ds e et h a tb i o l o g i c a ia s s e t sw i l ls t i l lh a v ea y e wi m p o r t a n tp o s i t i o ni no u rc o u n t r y s o ，t h i sp a p e ri se x p l o r e do nan e w f i l e d c o m b i n ew i t ht h ed e v e l o p m e n to fa c c o u n t i n g , a n di t sm e a n i n g f u l ( 2 ) t h i sp a p e rd o e s n ts t i c kt ot h es t a t e m e n to ft h ea c c o u n t i n gs t a n d a r di no u r c o u n t r y , a n db r i n g su pt h ed i f f e r e n tp o i n t st h a tu s ef a i rv a l u e t h i sp o i n th a sf u l l y c o n s i d e r e dt h et r e n do nt h ed e v e l o p m e n to fc h i n aa n da b r o a d ，n o t i c e st h ef a c t o r s t h a th a v ee f f e c to nt h em e a s u r e m e n to fb i o l o g i c a la s s e t s 。 ( 3 ) h a v ed i v i d e d t h em e a s u r e m e n to f b i o i o g i c a i a s s e t s i n t o i n i t i a l m e a s u r e m e n ta n dm e a s u r e m e n ti nb a l a n c e s h e e td a t e c l a s s i f ya n de x p o u n dt h e b i o l o g i c a la s s e t s i nd i f f e r e n tc r i t e r i o na tt h e s et w o p o i n t si nd e t a i l i naw o r d ，it h i n kt h a tn om a t t e rt h ep a r t i c u l a ro ft h eb i o i o g i c a la s s e t sh o gt h e f a c t o r sh a v ee f f e c to u t s i d e ，t h ef a i rv a l u em e a s u r e m e n tp o t i o no fb i o l o g i c a la s s e t s w i l lb ea n dm u s tb ew e l lu s e d k e yw o r d s ：b i o l o g i c a la s s e t s ；m e a s u r e m e n t a t t r i b u t e ；h i s t o r i c a lc o s t ； f a i rv h l u e 3 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对 本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标 明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位申请人： 年月日 1 绪论 1 1 选题背景 1 绪论 自从中国加入w t o 以来，企业的国际化经营成为发展趋势，国内企业面 临着国际市场更为严竣的挑战。任何企业都必须加强管理以适应这一趋势。 作为国际商业通用语言，会计在企业管理中的地位和作用得到空前的重视， 由此大大推动了我国企业会计改革的步伐。 我国会计改革的目标是建立一套既能适应我国社会主义市场经济发展需 要，又在重大方面与国际会计惯例相一致的会计核算制度。 同时，我国又是一个农业大国，是一个在国内消费和出口创汇方面对农 业依赖性都很强的国家。随着经济全球化的发展和对外贸易的加强，我国亟 待有一个统一且符合国际化要求的规则体系来规范企业有关农业经济活动行 为的会计，使我国农业企业能够顺利走向国际。 从1 9 9 3 年开始，我国实行了包括农业在内的1 0 个行业的财务会计制度， 对农业活动进行规范，其后也陆续出台了针对农业活动的相关政策，这些锚 度对于生物资产和农产品会计在一定程度上起到了规范的作用，但不论在理 论上还是实务中都不是很完善，从我国对生物资产和农产品的会计处理上看， 还存在着许多问题，一直没有一个系统的会计准则对生物资产和农产品会计 的各个方面进行规范。 为了适应市场经济的发展和与国际接轨的需要、规范企业的会计核算， 增强会计信息的可比性，我国于2 0 0 0 年1 2 月2 9 日颁布了企业会计制度， 从2 0 0 1 年1 月1 日起首先在股份有限公司范围内实施，并逐濒在所有企业中 推行。企业会计制度取消了行业差别，利于不同行业的企业间进行会计信息 的横向比较。 金融保险企业和不对外筹集资金、经营规模较小的企业除外 生物资产计量属性的选择研究 企业会计制度的颁布，标志着我国会计改革进入一个新的阶段。企 业会计制度取消了行业差别，各企业原先执行的各个行业的具体会计制度 也随之作废，改为执行统一的企业会计制度。但是农业企业的会计核算毕 竟有着自己不同于其它行业的显著特点。作为从事农业生产经营活动的企业 而言，农用土地是必不可少的生产资料，生物资产是其必不可少的一项资产。 然而显示的情况却是农用土地根本没有纳入企业的会计核算体系，生物资产 的核算也不规范。因此，解决农用土地和生物资产的会计确认和会计计量问 题也就显得格外重要和迫切。 我国财政部于2 0 0 6 年2 月发布了企业会计准则第5 号生物资产，+ 并于2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司范围内施行。这项具体准则的颁布和实施 具有里程碑的意义，它标志着农业企业的会计核算有了自己的一套标准，标 志着生物资产将与其他重要的资产项目一样进行独立核算及列报，也标志着 我国农业企业会计准则逐步实现了与国际准则的趋同。新准则包括五章二十 一条，提出了生物资产的概念，并对生物资产的确认、计量、记录和报告等 各个方面进行了规范，可以说是第一次将生物资产会计的各个方面全面、系 统的独立出来进行规范。 1 2 研究意义和目的 1 2 1 研究意义 现阶段，虽然出台了新的企业会计准则对生物资产的各个方面进行规范， 并于2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司实施。但在生物资产计量方面还是存在一 定的问题。我国正处于经济高速发展的时翳，科技日新月异、市场变化多端， 对资产计量的要求越来越高，而生物资产本身又是一类非常特殊的资产，准 则中虽然引进了新的思想，但并没有详尽的使用说明以及高度的推广，使之 在实践当中的应用还非常有限。本文试图结合现实经济社会的要求，提出一 个较为详尽并适应我国经济和会计改革发展的生物资产计量属性以及使用方 式，从而更加真实的反映企业拥有的生物资产的价值，为会计信息使用者提 供更相关可靠的信息。 2 1 绪论 1 2 2 研究目的 本文是由最新颁布的企业会计准则第五号生物资产所引发的思 考。我国关于农业及生物资产方面的规范从无到有、从被包含到独立、从粗 略设置到与国际接轨经历了一段很长的过程。现在，最新的会计准则对于生 物资产的各个方面都有了规范，但作者对于生物资产的计量属性方面还有一 些自己的想法。因此，本文主要研究生物资产计量属性选择的合理性和实践 意义。首先，将对生物资产会计计量的基础理论进行探讨，然后，重点通过 讨论生物资产自身的特殊性、分析各种计量属性的适用环境、在对比国际 会计准则第4 l 号农业和我国企业会计准则第5 号生物资产对 生物资产会计的理论研究和计量属性的现实选择及原因的基础上，提出我国 生物资产会计计量属性的最佳选择并为其提供充分的理论和实践依据。 1 3 研究思路和范围 1 3 1 研究思路 本文主要采用规范研究方法探讨我国生物资产计量属性选择的问题。通 过对生物资产会计基本理论的探讨，明确了生物资产与其他资产相比较的特 殊性；通过对主要资产计量属性的比较，并结合生物资产的特殊性，找出对 生物资产各种计量属性进行选择的可能性；通过对生物资产会计准则的国际 比较，找出影响我国在生物资产计量属性现实选择上与国际之间存在差异的 客观原因及合理性。 在提出我国生物资产的计量属性的选择中，首先将生物资产的计量分为 初始计量和资产负债表日的计量，在初始计量中按照生物资产的不同取得方 式对其进行区分，从而确定计量属性的选择；而在资产负债表日计量时，由 于其本身的复杂性将按多重标准对生物资产进行分类，进而探讨各个类型之 中的生物资产的计量属性的选择问题，力争能够涵盏所有的生物资产，增强 实际可操作性，著符合经济发展的要求，以提供更加相关可靠的会计信息。 3 生物资产计量属性的选择研究 1 3 2 研究范围 ( 1 ) 本文所指的生物资产是指准则定义范围内的生物资产，即活的动物 和植物。并不是指所有的生物。 ( 2 ) 本文只研究生物资产会计的计量属性问题，不涉及生物资产的确认、 记录、报告以及计量的其它方面的问题。 ( 3 ) 本文所指的某一会计主体的生物资产为该会计主体对该生物资产具 有控制权及收益权，产权界定的有关问题不包括在本文的研究范围之内。 1 4 研究创新与不足 1 4 。1 研究创新 首先，本文是对一个较新的领域的探讨，虽然以前有一些关于农业的制 度，但在准则中明确提出生物资产，并将其单独列示、独立一章来规范还是 第一次。而且前人关于生物资产计量方面的研究非常少，本文就是针对这个 领域的空白提出了自己的理解和看法；其次，本文并不拘泥于最新会计准则 的规定，大胆的提出了作者对于生物资产计量属性选择方面的想法；第三， 文中区分了初始计量和资产负债表日的计量，并在这两个计量时段对生物资 产采用了不同的分类标准，以期使生物资产达到最合理的计量。 1 4 1 研究不足 除了我国颁布的最新的企业会计准则，目前世界上许多国家和组织颁布的 生物资产准则都是借鉴或完全照搬国际会计准则规定的内容，没有体现各国和 地区情况的独特性，使本文的比较分析受到一定的限制。 我国的会计准则于2 0 0 6 年2 月颁布，并于2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司 范围内施行，因此，很难验证新准则的运用情况。 4 2 生物资产计量：基本理论与文献酬顾 2 生物资产计量：基本理论与文献回顾 2 1 生物资产计量的基本理论 2 1 1 会计计量要素 会计计量包括计量尺度、计量单位( m e a s u r e m e n tu n i t ) 和计量属性 ( m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s ) 三个要素。 ( 1 ) 计量尺度 计量尺度是指以货币且以何种货币作为计量的手段，它包括两重含义： 一是指会计计量的尺度是货币，其实质上是货币的价值尺度职能在会计计量 中的具体体现，其意义是将会计计量限制在货币计量的范围内，使会计计量 有了统一的计量尺度，使会计计量综合反映经济主体的经济活动成为可能。 二是指以何种货币作为计量的手段，其实质上是由于不同国家有不同的货币 单位所造成的，其意义在于提出了计量中记帐本位币的选择问题。计量尺度 的含义一是含义二的前提，而含义二是含义一的逻辑延伸。 ( 2 ) 计量单位 计量单位是指计量尺度的度量单位，它包括名义货币单位和一般购买力 单位两种。名义货币单位( n o m i n a lu n i to fm o n e y ) 是指不考虑货币的购 买力的变动，一律按照不r 时期同种货币的面值为计量单位，即各国主要流 通货币的法定单位。名义货币单位的购买力不是不发生变动。当货币购买力 变动幅度比较小或在一定时期内可以相互抵消时，名义货币保持稳定，财务 会计忽略货币购买力的变动，不调整不同时期货币的购买力。一般购买力 单位( g e n e r a lp u r c h a s i n gp o w e ru n i t ) 是指以各国货币的一般购买力或实 际交换比率作为计量单位。客观上不同时期的货币购买力不断变动，有必要 加以调整。调整是以某个时期货币的购买力为不变价格货币，将不同时期的 5 生物资产计量属性的选择研究 同种货币律按照实际购买力折算为基准时期的货币。只要不同时期货币的 购买力不同，在会计计量中，就必须以一定时同的货币购买力调整不同时期 的名义货币单位，从而使不同时期的货币保持在不变的计量单位上。一般购 买力单位较之于名义货币单位，能够反映物价变动对会计信息的影响，保持 会计计量结果的可比性。 ( 3 ) 计量属性 计量属性是指被计量对象予以数量化的特征或方面。不同计量属性的选 择会使相同的计量对象表现为不同的货币数额。 在传统会计环境中，历史成本因为其客观性、可核实性和有利于反映资 产托管责任履行情况的优势而被广为推崇。但是它也有与不断变化的市场价 格脱节并且存在可加性和配比性等缺点。在不断变化的环境下，会计界提出 了许多新的计量属性，虽然有些是否属于计量属性的范围还存在争议，本文 还是将其归纳出来以供参考，概括起来大致有以下几种： 历史成本( h i s t o r i c a lc o s t ) ，也称原始成本，是指按过去交易和事 项发生时所付出的现金或现金等价物，通常在取得后要以摊销额或其它分配 额调整，即使现行市场价格变动，该记录仍保持不变( 在整个持续经营期) 。 即在活跃的市场条件下，在公平的竞争中，历史成本是初始交易或事项的公 允价值，是过去的公允价值，不是现在的公允价值1 。 历史成本与币值不变假设和持续经营假设密切相关。历史成本计量属性 以币值不变为基础，它要求对企业资产、负债等会计要素的计量应当基于实 际交易价格或成本，不考虑随后市场价格的变动。只有不考虑币值的经常变 动，各期的会计信息才有一个统一的衡量标准和可以比较的共同基础。历史 成本计量属性也立足于持续经营假设。按照持续经营假设，企业获取或持有 资产是为了以后的生产耗甩而不是销售变现，因而不必考虑该项资产未来市 价的变动。由于企业持续经营，其债权债务关系可以以原始交易价格存在， 因而不必考虑清算变现。 根据以上分析我们可以看出历史成本具有可验证性，因而被认为是可靠 的。因为它是过去的交易或事项形成的，过去的交易或事项的金额是可以取 1 黄晓榕关卡公允价值计量属性的探析北京工商大学学报( 社会科学版) 2 0 0 6 年3 月第2 l 卷第2 期 6 2 生物资产计量：基本理论与文献回顾 得的，因此在可靠性方面比其它计量属性更具有优势，而且它有原始凭证做 依据，因此它具有可验证性。同时，历史成本的计量方法比较简单，这是因 为历史成本只对交易和事项进行初次计量，一旦入账之后，不管环境是否变 化，都不再重新计量。历史成本对决策也是有用的，历史成本本身具有反馈 价值，是业绩评价的依据，也是预测的基础。当然，历史成本的取得成本比 较低也是其一个非常重要的优势。但同时，历史成本也有其局限性：一是当 价格明显变动时，不同的交易时点，相同的历史成本代表不同的价值量，这 些代表不同价值量的历史成本之间是没有可比性的。二是出于费用是以历史 成本计量，而收入是以现行价格计量，除非发生在同一时点，否则现行成本 与历史成本是不致的。尤其在物价持续上涨的情况下，以现行价格与成本 的配比来确认收益，必然低估成本，虚增利润。这部分虚增的利润不仅要交 所得税，还要进行分配，不利于企业的资本保全，同时也无法区分这是由于 管理当局的经营业绩还是外在价格变动产生的利得；而非货币性资产和负债 的低估，也不能揭示企业的实际财务状况。 现行成本( c u r r e n tc o s t ) 重置成本( r e p l a c e m e n tc o s t ) ，是指在 某一会计期问取得相同或类似资产所需支付的现金或现金等价物的数额，或 所需支付的其他对价。 在原始交易日，现行成本与历史成本代表相同的数量，都等于当时资产 的交易价格。原始交易只后，两者在数量上往往是不相同的，这种不同主要 来自于市场物价的变动、技术进步及对资产的预期等原因。 现行成本和重置成本的优点是：可以避免在价格变动时虚计利润；能确 切反映企业维护再生产能力所需生产耗费的补偿；期末财务报表提供的是现 时信息，而非过去的历史信息，增强了会计信息的有用性，以现行收入和现 行成本进行配比具有逻辑上韵统一性，可增强期间收入与费用相配比的可比 性和可靠性；便于区分企业的经营收益和持产利得，有助于正确评价管理当 局的业绩。其缺点是现行成本和重置成本的确定难度较大，频繁的根据现行 成本或重置成本调整账面已记录的资产成本工作量也比较大，会影响会计信 息的可靠性。 现行市价( c u r r e n tm a r k e tv a l u e ) ，是指销售某种资产时可望获得的 现金或现金等价物。它是一个现值概念，其优点主要是可以提供资产的潜在 7 生物资产计量属性的选择研究 变现价值这一重要信息( 实际上是一种机会成本1 ) ，它不仅可以保证损益计算 的真实性，更有利于作出财务决策。其缺点是：某些资产的现行市价难以确 定，降低了信息的可验证性；而且在理论上以变现价值进行计量，违背了持 续经营假设；未考虑一般购买力的变动，不能消除通货膨胀的影响。 可变现净值( n e tr e a l i z a b l ev a l u e ) ，是指资产在正常经营过程中可 带来的未来现金流入或将要支付的现金流出。可变现净值与现行市价都反映 资产的变现价值，但其区别在于变现的时间不同，现行市价是基于当期的脱 手价值，而可变现净值基于未来的销售或其它事项。它是一个终值概念，只 适用于计划未来销售的资产，无法适用企业的全部资产，并且没有考虑货币 的时间价值。 未来现金流量的现值( p r e s e n tv a l u eo ff u t u r ec a s hf l o w ) ，是指 以资产预期产生的未来经济利益或产生的未来现金净流入为依据，结合货币 时间价值因素和适当的贴现率进行计算的资产价值。它考虑了现金流量的时 问分布以及货币的时间价值等因素，在理论上比较全面，能反映资产的经济 价值，财务信息的相关性较强，有利于决策。但是这种计量属性反映的可靠 性较差，不利于反映企业的受托经管责任2 。 可收回金额，是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用 寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售 净价是指资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。从严格 意义上来看，可收回金额并不是一个独立的计量属性，因为它的计量取决于 现行市价和未来现金流量现值两种计量属性。 清算价格，清算价格是指在非正常市场上限制拍卖的价格。清算价格 一般低于现行市价，这是由市场供求状况决定的：其一，因经营失利而导致 破产的企业，必然会急于将资产转让或拍卖；其二，这种交易活动主要取决 于买方，占有主动权的买方一定会极力压低成交价格，以从中获取利益。 公允价值( f a i rv a l u e ) ，最初提出公允价值主要是为了满足金融衍生 工具计量的需要。i a s c 和f a s b 在开发金融工具会计准则的过程中，都确立了 1 机会成本指放弃资产变现可获得的收益。 2 因为未来现金流量、贴现宰和收益都存在着爿i 确定性，一般都视主观的概率分布向定，在性质上星小 可验证的 8 2 生物资产计量：基本理论与文献l 口l 顾 以公允价值l t 量所有金融工具的目标。 i a s c ( 1 9 9 5 ) 在i a s 3 2 金融工具：披露和列报中指出，公允价值指在 公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额1 。 f a s b ( 1 9 9 6 ) 在f a s l 2 5 金融资产的转移、服务权及负债解除的会计处 理中指出，一项资产( 或负债) 的公允价值是自愿的各方之间在现行交易 ( 即非被迫或清算交易) 中购买( 或发生) 或销售( 或清偿) 资产( 或负债) 的金额2 。 f a s b ( 1 9 9 8 ) 在f a s l 3 3 衍生金融工具和套期保值活动的会计处理中的 公允价值定义与f a s l 2 5 的定义一样。同时，f a s l 3 3 比f a s l 2 5 更简明地说明 了公允价值的确定原则：活跃市场中的公开市场报价( q u o t e dm a r k e tp r i c e ) 是公允价值最好的证据，如果能得到的话，应被用作计量的基础。如果公开 市场报价能够得到，公