（会计学专业论文）论会计监督弱化的原因及对策.pdf

摘要 会计监督是整顿会计工作秩序，保证会计信息质量，提高经济效益的重要手 段。本文在明确了会计监督的内涵及构成的基础上，从经济学视角对会计监督进 行理论评述，并针对当前会计监督弱化的现状，深入剖析了产生问题的原因，找 出了解决问题的具体办法。全文共分三部分。 第一部分为理论分析。针对会计监督的两种不同观点，首先展开分析和评价； 然后站在广义会计监督立场分析了“三位一体”的会计监督体系并从经济学视角 分别论证了委托代理理论、信息不对称理论、内部人控制理论与会计监督的关系。 第二部分为会计监督现状评价与成因分析。针对会计监督弱化的现实表现， 在客观评价的基础上，分析了主观因素导因的会计监督弱化问题。 第三部分为强化会计监督对策研究。提出了强化会计监督体系的具体办法： 首先优化会计监督体系的内外部环境，包括法制环境、企业制度环境、会计职业 道德环境和会计技术环境；其次，建立协调有序的会计监督机制，包括内部监督 机制和外部监督机制。 关键词：会计监督；弱化；原因；对策 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致 谢的地方外，论文中不包含其它人已经发表或撰写过的研究成果， 也不包含为获得东北师范大学或其它教育机构的学位或证书而使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已 在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：壶l 自垡 日期：迎：s 。! ! 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解东北师范大学有关保留、使用学位 论文的规定，即：东北师范大学有权保留并向国家有关部门或机 构送交学位论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权东北师范大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇编 学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：曲面叠指导教师签名：自塾泽 日 期：望塑6 ：! ； 日 期：圭塑：。! 生 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 电话 邮编 引言 会计监督是依照国家有关法律、法规、规章对会计工作进行控制，并利用 正确的会计信息对经济活动进行全面、综合的协调、控制、监督和督促，以达 到提高会计信息质量和经济效益的目的。会计监督有狭义和广义之分。狭义的 会计监督是会计的基本职能之一，是单位内部会计监督的一部分，是会计人员 根据国家的财经政策、会计法规，利用会计反映所提供的信息，对会计主体经 济活动进行的全面的监督和控制，使其达到预期目标的功能：广义的会计监督 是本文所述及的，其内容既包括内部监督( 狭义会计监督及内部审计) 又包括 外部监督( 社会审计监督、政府部门监督) 。内部会计监督和外部会计监督一起 构成我国的会计监督体系。从新修订会计法对会计监督体系各个层面的职 责规定、运作要求等方面进行分析，可以说，单位内部的会计璐督具有自律性， 是我国会计监督体系的基础；社会审计监督具有鉴证性，是我国会计监督体系 的重要补充规定；政府部门监督具有权威性，是我国会计监督体系的主导。随 着现代企业制度的逐步完善和市场经济的进一步发展，会计工作己发生了很大 变化，会计涉及的范围不断扩大，业务处理也曰趋复杂，投资者、债权人和社 会公众等对会计信息披露的时效、范围、质量的要求也越来越高，使得现代企 业制度下加强单位内部、社会审计、政府监督“三位一体”的会计监督显得日 益的必要和可行。但透过目前棍乱的会计工作秩序、泛滥成灾的虚假会计信息， d 不难看出会计监督弱化的程度，深入剖析其弱化原因，采取强有利的措施强化会 计监督，是保护投资者、债权人利益，维护市场经济秩序的当务之急。为此， 应从优化会计监督的内外部的环境入手、建立健全内外部监督机制来加强会计 应从优化会计监督的内外部的环境入手、建立健全内外部监督机制来加强会计 监督。 第一章理论分析 一、会计监督的涵义 ( 一) 两种不同观点 会计理论界对会计监督有两种不同的认识，从而形成两种不同的观点。 第一种观点认为，会计监督是会计的基本职能之一，是指会计按照一定的 目的和要求，利用会计反映所提供的信息，对会计主体的经济活动进行控制， 使之达到预期的目的的功能。【1 】由此观点认为会计监督的主体是会计机构和会 计人员，客体是本单位的经济活动。它使会计监督成为单位内部约束机制的一 部分，并具有如下的特点： 1 强制性和严肃性 会计监督是依据国家的财经法规和财经纪律来进行的，中华人民共和国会 计法( 以下简称会计法) 不仅赋予会计机构和会计人员监督的权利，而且 规定了监督者的法律责任。放弃监督，听之任之，情节严重的，给予行政处分； 给公共财产造成重大损失，构成犯罪的依法追究刑事责任。 2 连续性 社会再生产过程不问断，会计反映就要不断地进行下去，在这整个持续过 程中，始终离不了会计监督，各会计主体每发生一笔经济业务，都要通过会计 进行反映，在反映的同时，就要审查它们是否符合法律、制度、规定和计划。 会计反映具体有连续性，会计监督也就具有连续性。 3 完整性 会计监督不仅体现在已经发生或已经完成的业务方面，还体现在业务发生 过程中及尚未发生之前，包括事前监督、事中监督和事后监督。事前监督是指 会计部门或会计人员在参与制定各种决策以及相关的各项计划或费用预算时， 就依据有关政策、法规、准则等的规定对各项经济活动的可行性、合理性、合 法性和有效性等进行审查，它是对未来经济活动的指导；事中监督是指在日常 会计工作中，随时审查所发生的经济业务，一旦发现问题，及时提出建议或改 进意见，促使有关部门或人员采取措旄予以改正；事后监督是指以事先制定的 目标、标准和要求为依据，利用会计反映取得的资料对已经完成的经济活动进 行考核、分析和评价。会计事后监督可以为制定下期计划、预算提供资料，也 可以预测今后经济活动发展趋势。 第二种观点认为会计监督是指依照国家有关法律、法规、规章对会计工作 的监督，并利用正确的会计信息，对经济活动进行全面、综合的协调、控制、 监督、督促，以达到提高会计信息质量和经济效益的目的。1 2 】这种观点是随着 社会的发展、技术的进步，经济关系的复杂化而形成的。它包括会计机构、会 计人员对单位经济活动过程的监督，单位负责人对本单位会计机构、会计人员 工作的监督，还包括单位外部对本单位会计工作质量的监督。会计法p l 在认 同这一观点的基础上就单位内部会计监督、相关人员在单位内部会计监督中的 职责、对违法会计行为的检举、会计工作的社会监督、会计工作的国家监督五 个方面做出规定。 ( 二) 分析与评价 第一种观点是一种狭义解释，其真正含义是单位内部对自身经济活动进行 自我监督约束的一种自律行为。会计监督的狭义解释产生于传统的计划经济体 制下。在所有权与经营权尚未分离的情况下，国家作为国有企业的所有者既掌 握着国有企业的所有权，同时掌握着企业的经营权，对企业的生产经营活动和 决策活动进行直接干预，并下达指令性计划和命令。在形式上，一方面会计人 员要代表国家监督企业经济活动的过程和结果；另一方面，他们又属于企业内 部职工。会计人员不仅被赋予了监督本单位经济活动的职责，而且还要求会计 人员代表政席对单位负责人的违法违纪行为进行监督。具有“双重身份”。随 着经济管理体制的改革和现代企业制度的建立，这种“双重身份”的弊端逐渐 暴露出来。企业会计人员的地位已经发生了根本性的变化。他们由国家工作人 员变为被各企业聘用的职工，其人事关系、切身利益从属于所在企业。会计人 员是企业的内部人，本身并不具备髓督者所应具有的独立地位，导致无法很好 行使其对所在企业，尤其是对其上级企业经营者的监督。因此，要求企业 会计人员代表国家对本企业经济活动进行监督是不现实的，同时也不适应市场 经济体制的发展。因此，会计监督内涵的狭义解释已不适应于当前经济形势下 企业的形势发展的需要。 第二种观点包括单位内部监督、以注册会计师为主体的社会监督、以政府 财政部门为主体的国家监督。【4 】这不仅明确了会计监督的职责分工，而且丰富 了会计监督的内涵，使之更适应于社会主义市场经济建设要求，为创建适应现 代企业制度的会计监督新体系提供了依据。由于企业外部监督( 社会监督和国 家监督) 是脱离会计主体的第三者监督，具有会计人员内部监督无法比拟的优 势。这种监督是代表国家、社会公众的利益所进行的，具有强制、权威性、公 正性和客观性。能够对企业内部会计监督中由于小利益驱动，尤其是企业经营 者违法干预所形成的违法违规事项实行再监督。本文的落角点是这种广义的会 计监督，其会计监督的要素如下： 1 监督主体。会计监督主体是指会计监督行为的具体实施者，任何有权对 会计活动施加影响的机构和人员都属于会计监督主体的范畴。因而会计监督的 实施主体应包括单位会计机构和会计人员，任何单位和个人，社会中介机构和 注册会计师，财政、审计、税务、人民银行、证券和保险监管等政府有关部门。 2 监督客体。会计监督的客体是指会计监督行为的具体承受对象。所有义 务接受监督的会计系统，以及有机会对会计系统的运行直接施加影响进而最大 化自身利益的机构和人员都属于会计监督客体的范围。在实践中，可将会计监 督客体分为组织机构、工作人员和会计行为三个方面 3 监督目标。会计监督目标是会计行为所要达到的目的和状态。会计监督 的目标实际上从高到低依次包含了最终目标、中间目标和具体目标三个层次， 而且较低层次的目标总是为较高层次的目标的实现提供服务，从逻辑上看具有 内在的一致性。最终目标是确保会计信息的质量符合会计信息使用人的要求， 提高会计信息的相关性和可靠性，这一目标需要对所有监督客体进行监督才能 实现；中间目标首先是要保证会计信息的生成符合会计核算规范要求，其次要 保证会计处理方式的选择及会计职业判断符合会计信息使用人的利益，这一目 标的实现需要对会计人员实旖监督：具体目标则是与特定监督客体相联系的目 标。监督客体不同，相关的目标也不尽相同，因此必须结合会计监督客体来进 行细致分析。 4 4 监督的依据。会计监督的依据实际上就是会计监督的标准，主要是以各 类会计规范，作为约束、评价和指导会计工作的标准和依据。会计规范主要包 括有：( 1 ) 成熟的会计理论，又称会计概念结构，是会计规范的重要组成部分： ( 2 ) 会计法规，包括与会计有关的法律和行政法规，由国家权力机关制定，依 靠国家权威性来保证执行；( 3 ) 会计准则，包括基本会计准则和具体会计准则； ( 4 ) 会计制度，是指具体指导和约束会计工作的标准；( 5 ) 会计政策，指单位 在具体核算时所遵循的具体原则以及单位所采纳的具体会计处理方法。p j 二、会计监督的构成 经过二十几年的改革开放，我国社会经济逐步与国际接轨，会计监督也有 了长足的发展，随着会计法的修订和实施，形成了单位内部监督、社会监 督和国家监督“三位一体”的会计监督体系。 ( 一) 单位内部会计监督 单位内部会计监督实际上是一种微观层面的监督形式，具体由企业内部会 计机构、会计人员以及企业经营管理者、内部审计机构和人员等对企业的会计 工作、会计资料及其所反映的经济活动、经营成果等各方面进行核算监督和制 度监督。内部会计监督制度是一个单位为了保护其资产的安全和完整，保证其经 营活动符合国家法律、法规和内部规章要求，提高经营管理效率，防止舞弊， 控制风险等目的，而在单位内部采取的一系列相互联系、相互制约的制度和方 法。新会计法对单位内部会计监督制度的基本内容和要求做出了原则性规 定，主要包括：会计事项相关人员的职责权限应当明确；重大经济业务事项的 决策和执行程序应当明确；进行财产清查；对会计资料定期进行内部审计。在 实施内部会计监督过程中，会计机构、会计人员发挥着重要作用。 ( 二) 社会监督 社会监督，即指民间审计监督。社会监督主要是指社会中介机构，如会计 师事务所和注册会计师依法对委托单位的经济活动进行审计，并据实做出客观 评价的一种监督形式，它是一种外部监督。就我国目前的情况而言，社会监督 包括了法定监督和非法定监督两种类型：法定监督主要是由注册会计师依法实 施的监督，监督目标由审计准则来设定；非法定监督的典型表现是群众监督，会 计法赋予了社会公众检查的监督权利，但并未规定其监督义务。 ( 三) 国家监督 国家监督也称政府监督，也是一种外部监督，主要是指政府有关部门依据 法律、行政法规的规定和部门的职责权限，对有关单位的会计行为、会计资料 所进行的监督检查。政府会计监督是以政府法定机构为监督主体所实施的宏观 监督，包括财政监督、审计监督及税务监督等几种类型。财政监督是财政部及 地方政府各级财政( 厅、局) 依法对企业会计活动所实旌的监督，是最主要的国 家监督形式：审计监督是指国家审计机关或政府审计机构依法对企业财政收支 或财务收支的真实、合法和效益性实施的监督；税务监督是由国家税务机关依照 税收征收管理法的规定，对企业的会计资料进行监督检查。 ( 四) 三者的关系 上述单位内部会计监督、社会监督、国家监督构成不“三位一体”的会计 监督体系，在监督形式、内容和方法等方面都比以前有了较大的突破和创新。 而且三者存在着密切的关系，其中内部监督是基础，具有自律性。社会审计监 督是补充，具有鉴证性。政府部门监督是主导，具有权威性、强制性。1 6 】但是， 由于实旌监督职能的主体不尽相同，各个层面会计监督的客体、目标、范围、 依据等也会随之发生变化。因而，研究现阶段的监督体系就必须对其各方面因 素进行综合考察，深入分析，客观评价，进而得出更为系统、全面和完善的结 论。 三、会计监督的经济学分析 从经济学理论视角看，现代企业会计监督的理论依据涉及到委托代理理论、 信息经济学理论及内部人控制理论三个方面。 ( 一) 委托代理理论与会计监督 委托代理理论是西方经济学中的一个重要理论，是研究如何有效设计委托 人与代理人之间的契约关系，从而使代理成本最小的理论。代理理论是由契约 理论发展而来的。 契约理论是二十世纪三十年代以来形成的一种主流企业理论。1 9 3 7 年，科 斯依据交易和交易费用来阐释企业的性质，将企业的性质概括为“企业是生产 要素的交易，确切地说是劳动与资本的长期权威性的契约关系”。“1 该理论发展 到现在，已为会计界所普遍接受。我国著名会计学家葛家澍教授也认为，企业 是“在市场经济条件下以法律章程为规范而由若干合同契约结合的经济实体”。 。1 企业所联结的契约关系人至少应当包括：( 1 ) 股东；( 2 ) 债权人；( 3 ) 管理 人员；( 4 ) 职工；( 5 ) 供应商；( 6 ) 社会公众；( 7 ) 注册会计师；( 8 ) 政府。 企业契约理论的基础是：企业是一系列合约的联结( n e x u so f n l r a d s ) ，包括 文字的和口头的，明确的和隐含的。代理理论是企业契约理论的一个重要分支， 它的重点则在于研究企业内部结构与企业中的代理关系问题。 由契约理论发展演化而来的委托代理理论，其基本内容就是规定委托人聘 用代理人完成某项工作时的委托代理关系的成立，及通过双方共同认可的契约 来确定他们各自的权利和责任。由于委托人需要代理人的帮助和合作来完成预 定的任务，因此，为实现既定的目标，委托人希望通过一系列激励机制使代理 人与自己的利益尽可能地趋于一致，激励代理人努力工作，最大限度地增加整 体的代理价值，以改善双方的福利，从而达到一种均衡的委托代理关系。但是， 现代企业实际经济活动中的委托代理关系中存在着非均衡性，尤其是利益的冲 突性。在企业所联结的这一系列契约中，不同契约之间不可避免地存在着利益 冲突，即使在同一契约里，各契约关系人之问也存在利益冲突，如股东与经理 人员、债务人与债权人，企业与政府之间等。在面临利益冲突时，为确保自身 利益最大化，企业管理人员往往就会提供虚假报告，某些契约关系人也出于自 身利益的考虑，默许甚至是违反会计准则和会计法规。那么，本应是履行会计 监督职能的各契约关系人非但不尽其职，而且还起反作用，这必然导致整个由 内而外的会计监督体系处于瘫痪状态。 ( 二) 信息经济学理论与会计监督 信息经济学理论( e c o n o m i c so fi n f o 肌砒i o n ) 一词起源于1 9 5 9 年马尔萨克 的信息经济学评论，乔治施蒂格勒、肯尼思阿罗、以及来米尔里斯和维 克里都曾因对信息经济做出的杰出贡献获得过诺贝尔经济学奖。阿罗认为，所 谓信息，就是根据条件概率原则有效地改变概率的任何观察结果。1 从本质上 讲，信息经济学是非对称信息博弈，非对称信息指的是某些参与人拥有但另一些 参与人不拥有的信息。新制度学派认为，现代公司是一系列契约关系的联结点。 与公司制产权分离相伴而来的是“信息失衡”，即由于契约关系各方所处位置不 同，作为代理人的管理当局拥有明显的信息优势，对企业生产经营各环节的情 况有较详细的了解，而股东、债权人等利益集团则处于信息劣势，在契约各方 的利益并非完全一致时，信息失衡将导致管理者利用自己的信息优势做出一些 于己有利而损害其他利益集团的决策，从而加剧经营方与利益集团之问的利益 失衡，增加公司制的运行成本，削弱经营的效率，妨碍资源的合理配置。信息 的不对称导致了“逆向选择”问题和“道德风险”问题的出现，逆向选择是“合 同前的机会主义”，因为所有信息的存在提供了人们在合同签订前说谎的机会。 道德风险是“合同后的机会主义”，因为不可观察或不可证实的行为的存在提 供了人们在合同签订后行骗的机会。“”比如股东与代理人员之间、政府与国有 股东代表之问，都有可能出现上述问题。因而信息不对称增加了人们通过撒谎 和欺骗的机会主义行为，造成人们无法签订完全的合同 会计工作中，会计人员及其组织往往会利用这种不对称的信息规律，采取 “隐瞒财务信息”、“虚假会计信息”等方式进行作弊，不惜牺牲会计信息的真 实性而损害会计信息使用人的利益。同时也可以利用信息优势和契约缺陷，选 择一些有利于实现自身效用的会计政策、程序和方法，也就不可避免地造成会 计信息失真。从而加大了会计监督的难度，使会计监督工作任重而道远。 ( 三) 内部人控制理论与会计监督 内部人控制”( i n s i d e rc 的1 ) 【1 1 l 是美国斯坦福大学青木昌彦在1 9 9 4 年8 月 召开的“中国经济体制下一步改革”的国际研讨会上，针对前苏联和东欧各国 的特有情况，提出的关于向市场经济转轨过程中公司治理结构问题的一个重要 概念。如果企业的代理人不仅掌握了企业的经营控制权，而且掌握了企业的剩余 控制权，就形成了内部人控制。因此企业的内部人控制可以定义为，企业的内部 人员不仅掌握了企业的特定控制权，而且掌握了企业的剩余索取权。“内部人控 制”是指在两权分离的情况下，公司经理人员在事实上或法律上掌握了公司的 控制权，并利用其掌握的信息优势和管理便利使他们的利益在公司经营决策中 得到比较充分的体现，并且这种控制往往通过经理人员与职工的共谋来实现。 这种现象是转轨过程中所固有的一种，于是企业经理在自己的企业内部构筑起 不可逆转的管辖权威，经理们从计划机关获得很大的控制权，同时利用计划解 体后的真空进一步加强自己的控制权力。 在我国，内部人控制现象非常严重，一是因为政府的放权让利，二是因为 企业组织的转型，三是因为自发性和非正式的私有化。现代企业制度以所有权 和经营权的分离为其基本特征。【1 2 1 按传统的委托代理理论，两权分离可看作是 一组委托代理的契约关系。在这种关系中，所有者作为委托人，享有剩余收益 索取权，其目标是追求股东利益最大化；经营者为内部人或代理人，享有经营权 和劳动报酬索取权，其目标是追求自身效用最大化。由于双方效用目标不一致， 以及内部人拥有的信息优势，很容易产生内部人的机会主义行为。在我国经济 转轨过程中，股份制企业“内部人控制”现象在日益突现，其直接后果就是内 部人往往以牺牲股东利益为代价来攫取个人私利，即所谓的“道德风险”问题。 在内部人控制下，虚假报表呈泛滥之势。企业设多本账、开多个账户、会计报 表严重失实，企业偷税、漏税现象严重。在内部人控制与政府“不作为”的碰 撞与挤压下，会计信息的失真与政府无力的会计监督将更加紧密地结合在一起， 甚至，在政府无力的会计监督下，内部人控制产生的虚假会计报告更加肆无忌 惮，更加大行其道。会计必须从制度和程序方面去禁止经营者的机会主义行为， 而会计监督在这方面将成为一个有效手段，发挥重大作用。由于“内部人控制” 是会计信息为利益对立双方利用而造成信息不对称所导致的后果，故而现代企 业会计监督应着重在于加强外部监督力量，实施对内部人的监督约束，从而攻 克“内部人控制”痛疾。 第二章我国会计监督现状评价与成因分析 在不同的监督阶段，监督主体的特征不尽相同，不同的监督主体会从不同 的角度来对同一会计主体的会计活动实施监督。在传统的计划经济体制下，会计 监督大多属于直接监督范畴，即由利益关系人直接监督：而现代企业的会计监督 则大多属于统一监督的范畴，即由相关法律规范授权的机构或人员统一监督。 市场经济条件下，现代企业自主经营、自负盈亏，成为法人实体和市场竞争的 主体，1 1 3 】这一发展变化无疑为现代企业会计监督体系的发展创造了极好的机遇， 但同时也给企业会计监督体系的运行机制提出了更高的要求和挑战。 一、会计监督弱化的现实表现 市场经济要求企业成为一个自主独立的基本单元，以维护所有产权主体的 权益。然而，国家利益至上的思路在走，使会计监督无论是在控制环境、控制程 序，以及委托风险、信息沟通等方面都存在一定的问题。仅1 9 9 4 年至2 0 0 0 年 七年间，中国证监会就发布了2 2 6 个处罚公告，涉及相关上市公司的3 4 6 项违 反证券法规则行为( 游士兵，吴圣涛，2 0 0 1 ) ，这一系列重大财务欺诈事件致使 当前社会上一些部门和单位受局部利益的驱使，在会计工作中违规违法现象时 有发生，会计信息失真履禁不止，严重影响了投资人、债权人及社会公共的利 益，阻碍了国家经济的正常发展。 ( 一) 单位内部监督弱化 主要表现在以下三个方面：一是会计原始凭证失真，基础数字不实。原始 凭证混乱是当前企业存在的极其严重的问题，使会计信息真假难辨而难于监督。 这种现象大致可分为两种情况：一是为了掩盖不合法的经济内容编造原始凭证， 从而形成表面上完全合法的经济内容；二是虚构经济内容，随意填报发票内容， 凭假发票报销。例如，银广厦公司通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增 值税发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨 额利润7 4 5 亿元，其中，1 9 9 9 年虚构利润1 7 8 亿元，2 0 0 0 年虚构利润5 6 7 亿 1 0 元。红光实业在股票发行上市申报材料中，采取虚构产品销售、虚增产品库存 和违规财务处理，将1 9 9 6 年实际亏损1 0 3 亿元，虚报为5 4 0 0 万元。因此， 会计监督在实际工作中就显得无能为力。二是领导带头违法，使会计无法监督。 事实表明，企业大量会计方面的违法行为是企业领导、企业法人为谋取自身利 益，不顾国家财经法纪，弄虚作假，并利用自身有利条件和权利唆使、强令会 计人员进行违章操作。因为领导的权力高于会计人员，会计人员必须听命领导的 安排：另一方面，会计人员隶属于本企业，其人事、经济利益等各方面直接受企 业领导人来支配，会计人员在行使职权过程中往往顾虑重重，无法充分实旌监 督“无法”可依。而最终导致会计工作的依附性，使会计监督丧失效力。三是 管理制度不健全，内部监督松弛。改革开放以来，部分企业片面理解搞活开放 的政策，放松甚至放弃了管理工作，导致内部管理的规章制度不健全、责任不 明，致使会计监督无从入手。有的企业没有严格的内部监督制度，甚至根本没 有建立内部牵制制度：有的企业没有有效的管理办法，虽建有规章制度，却落实 困难又不加考核，内部控制制度形同虚设，大大削弱了会计监督职能。 ( 二) 社会监督乏力 从社会审计j l 矗督看，执业质量较差，社会公信力下滑。主要表现在： 1 会计师行业监督质量低下 由于我国注册会计师行业起步晚，基础差，发展快，加之长期以来多家主 办，多头管理，各自为政，监管不利，相关政策不配套，因而在发展中存在一 些亟待解决的问题。如专职注册会计师不多，执业水平不高，业务能力偏低等。 2 无序竞争导致低收费 近年来，我国的社会审计事业发展迅速，为维护社会公众利益和投资者的 合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展，起到了重要作用。但却出现了 注册会计师行业的无序竞争，各会计师事务所往往通过降低审计收费标准来招 揽业务。有的企业在委托事务所审计时，只要一份能帮他过关的审计报告，不 注重审计质量，谁开价便宜就给谁做。有的事务所将自身利益放在第一，不顾 审计质量、审计风险，随意降低收费标准，致使行业内收费混乱。 3 注册会计师法规不健全 对注册会计师及会计事务所来说，注册会计师协会的监管缺乏有效性，同 时企业审计实际委托人为企业的管理当局，即委托人与被审计人合二为一，使 审计机构难以保持其独立性，如委托人可能因此而隐瞒事实、提供虚假的会计 资料；委托人、投资人、债务人甚至政府部门的少数人有时会要求或胁迫注册 会计师出具不实、不当的审计报告；违反独立、客观、公平原则，迁就企业利 益，串通舞弊，瞒报重大问题等等。法规制度滞后，多头重复监督使政府监督 大打折扣。 ( 三) 政府监督功能重叠且内容交叉 我国目前的市场经济体制应该说还不十分完善，会计法规在制定上没有与 之配套的实施细则，法律条文过粗，致使执行起来依据不足，缺乏可操作性。 政府部门的会计监督大多是对事不对人，财政预算、审计工作、税务等部门都 没有对被查单位的人事任免权，进而也就没有彳亍政处分权，这在一定程度上影 响了政府部门会计监督的权威性。我国的法制环境中存在“无法可依、有法不 依、违法不究、执法不严” 1 5 】的现象。在立法上只注重会计信息虚假披露的行 政责任和刑事责任，而相应的民事制裁却十分薄弱，从现行法律体系中根本找 不到具有操作性的条款，会计监督功能相对弱化。在我国由于上市公司披露虚 假会计信息给投资者带来的损失而引发的民事赔偿案已有多起，从1 9 9 8 年1 2 月众小股东起诉“p t ”红光到2 0 0 1 年9 月北京、上海、无锡三地2 0 0 多名股 民起诉“亿安科技”、“银广厦”，均被法院以“暂不受理”驳回，原因是我国没 有这方面的法律和制度而难以进入法律程序。【1 6 1 会计法中规定了财政、审 计、税务部门对各单位会计工作的监督职责，却没有对各部门之间监督会计工 作的分工做出具体规定，职责不清的状况削弱了政府对会计工作的监督。对企 业而言，财政、税务、审计等部门存在各自为政、重复监督、尺度不一的问题， 致使对企业的会计监督不力，会计信息严重失真。 二、会计监督的客观评价 ( 一) 委托风险与会计监督弱化 所有权和经营权分离是代理风险产生的根本原因。现代股份公司的出现， 使企业的所有权和经营权逐渐分离。1 9 2 3 年，经济学家凡勃伦( t v e b l e m ) 就 发现了所有权和控制权相分离的趋势。1 9 3 2 年经济学家伯利和米恩斯 ( b e r l e ，m e a l l s ) 对美国1 9 3 0 最大的2 0 0 家公司进行了调查，证实了所有权和经营 权相分离日益明显的事实，并指出管理者权力的增大有所有者利益的威胁。亚 当斯密也在国富论和国民财富性质和原因中指出了在所有权和经营 权分离下代理风险产生的可能性。【”】企业的代理风险是随企业的委托代理关系 的复杂化而逐步复杂化的，企业的委托代理关系则随着企业的所有权和经营权 的分离而逐步发展起来的。由于我国企业( 即便是建立现代企业治理结构的公司) 存在着复杂的委托代理关系。我国国有企业的委托人并不是国有资产真正所有 者，没有剩余索取权，并不享有国有资产经营的收益，也不承担国有资产经营 的风险，因此国有企业的委托人缺乏对代理人进行监督的动力和积极性，而且 又由于委托人与代理人之间存在各种各样错综复杂的关系，委托人可能会放松 对代理人的监督和约束，对代理风险听之任之，造成代理风险的产生：另一方 面如果委托人本身思想道德低下，可能会利用手中掌握的权力进行职务犯罪，贪 污公款、索贿受贿、“搭便车”等，不仅不能防范代理风险的产生，而且会进一 步加深代理风险。正是这种所有制结构不同，使传统代理理论中单一的委托代 理模型尚且存在诸多的矛盾和问题，多层委托代理关系的环境更是给会计监督 带来巨大的风险，以下部分将具体分析各层委托代理关系及其对会计监督的影 响： 1 企业所有者与其代表之间的委托代理关系及其带来的风险 所有权缺位是国有企业的客观事实，所有者缺位的结果是所有权虚置，所有 权监督空缺和淡化。国有企业的所有者和它的代表者之间的委托代理关系是比 较模糊的。【1 8 】原因在于所有者本身是虚置的，而其人格化代表一国有资产经营 管理机构并不是真正的国有资产所有者，不具备资本的剩余索取权，也就没有 负责推动国有资产保值增值的真正动力；国有资产的所有者缺位和人格化代表 与国有资产缺乏产权联系的特点决定了这是一层很弱的委托代理关系。这里的 代理人，同时又是企业的直接委托人，缺乏对国有资产保值增值真正负责的内 在动力，也就直接影响到会计监督的质量。而“全民所有”中的“全民”作为 真正所有者，本身几乎无法进行会计监督，必然会造成对经营者的监督不力， 给代理风险的产生创造了条件。由此埋下了“所有者缺位”的重大隐患，为下 一层委托代理关系中的“内部人控制”或者说“两个代理人的通同作弊”提供 直接条件，是会计监督作为一种控制活动难以实现的控制。 2 所有者代表与经营者之问的委托代理关系及其带来的风险 表面上，这一对委托代理关系涉及到产权利益关系，按照代理理论，只要 解决好了经营者( 代理人) 的道德风险和逆向选择问题，就能达到一个良好的会 计监督效果：但实际上，这里面暗含着更大的监督风险。一方面，经营者接受企 业所有者代表的委托，对企业资本进行经营和管理，执行所有者效用最大化目 标：然而，经营者并不是资本的所有者，他们没有资本的“剩余索取权”，但拥 有资本的实际控制权，资本最大化不一定是他们的最终目标，他们关注的只是 实际获得的利益；这种委托代理关系中存在的利益不对称，使这种目标或效用的 不一致成为可能。另外一方面，企业所有者代表不是真正的所有者，同样不具 备资产的剩余索取权，却拥有对所有者资产的处置权。企业的代理人同任何一 个“经济人”一样，都会追求个人的经济效益，希望他的付出都能得到相应的 回报。他们也存在代理人的道德风险和逆向选择问题，而且还存在和经营者共 同作弊的风险。“内部人控制”或者说“两个代理人的通同作弊”的风险由此蔓 延。 3 企业经营者与雇员之阅的委托代理关系及其带来的风险 经营者和雇员这对委托代理关系并不涉及财产权，而是知识权。企业雇员 和经营者由于不需要界定彼此之间的产权份额，从根本上看，他们的利益是一 致的，共同构成企业内部相同利益的群体。在这里，会计人员也是企业雇员， 与企业其他雇员一起成为经营者的代理人，而经营者在此变为委托人。对于所 有者来讲，不要指望会计人员会对经营者进行有效的监督从而给自己带来更多 的效用，这是因为会计人员和经营者的利益从根本上是一致的；换而言之，会计 人员也有可能向所有者汇报经营者的真实行为，条件是所有者要掌握对经营者 和会计人员f 或高层) 的激励主动权，并且设计出既能有效激励又让两者利益此 消彼涨的激励条件；即便如此，由于很多现实的因素，比如信息的不完全和“报 告成本”等，这种汇报也是极其有限的；相反，由于经营者与会计人员接触的密 度和利益的一致性都高于所有者与会计人员，而且经营者又拥有企业的实际控 制权，代理人的道德风险加上人的白利性，导致二者更容易合作。所有这些因 素的叠加，使会计监督的环境更加复杂。 4 注册会计师事务所和企业的委托代理关系及其带来的风险 1 4 注册会计师事务所和企业的关系是一种“临时性契约”的、非产权的委托 代理关系。注册会计师事务所是适应市场经济环境，随着现代企业制度的建立 应运而生的，起着一个公允“经济警察”和中介机构的作用。在我国现实经济 条件下，由于企业所有者的“缺位”，法律和注册会计师事务所执业环境的“方 便”，注册会计师事务所实质上成了经营者瞒天过海的一双“白手套”，使会计 监督的又一关卡形同虚设，损害了包括所有者在内的各产权主体的利益，也使 自己丧失了独立性和公正性，信誉一落千丈。再加上企业法人治理结构的不完 善、法律威慑的几近丧失以及执业环境的疏松，导致会计监督面临一环扣一环 的问题，举步唯艰。 从以上分析不难看出，会计监督的风险无处不在，各层委托代理关系中均 存在着监督弱化的制度弊端。 ( 二) 控制环境与会计监督弱化 1 法律约束力不强 当前的法制环境，存在“无法可依，有法不依、违法不究、执法不严”的情况。 “无法可依”加上脆弱的会计监督使得虚假会计报表不断增多，履禁不止；“有 法不依”存在是因为一些行为主体的法制观念淡薄，无视国家颁布的法律、法 规；“违法不究”贝更多的是因为有些法规缺乏明确而严肃的执法机构，使法规 形同虚设；“执法不严”使得当今社会人情法、徇私枉法的现象屡见不鲜。而且， 从现行法律体系中存在不具有操作性的条款，会计监督功能相对弱化。如我国 由于上市公司披露虚假会计信息给投资者带来的损失而引发的民事赔偿案已有 多起， 2 诚信缺失 自美国爆出能源巨人安然公司的财务丑闻以来，美国华尔街引发了一连 串的财务丑闻：2 0 0 1 年1 0 月美国能源巨人安然公司虚报6 亿美元盈利；2 0 0 2 年5 月美国最大的证券经纪公司美林公司因“不适当的咨询”，受到1 亿美元的 重罚；2 0 0 2 年6 月，美国电信业巨子世界通信涉嫌作假金额高达3 8 亿美元； 2 0 0 2 年6 月，美国科技业著名企业施乐公司虚报高达6 4 亿美元的销售收入； 2 0 0 2 年7 月，全球三大制药公司之一的默克公司虚报收入1 2 4 亿美元。在中国， 除了琼民源、郑百文、银广厦、中科创等事件成为众所周知的会计造假的典型 案，根据1 9 9 9 2 0 0 1 年财政部对企业会计信息质量的抽查，以及国家审计署对 会计师事处所实施质量的抽查，结果表明一般层面上的会计信息失真也是惊人 的。【1 9 】 中外财务丑闻，向全世界敲响了会计诚信危机的警钟，并引起了人们对会 计诚信的广泛关注。会计诚信表达了会计对社会的一种基本承诺，即客观公正、 不偏不倚地把现实经济活动反映出来，并忠实地为会计信息使用者服务。会计 诚信是会计行业的生命线，对失去诚信的会计师所提供的会计报告，其客观性 是难以置信的。同样，失去诚信的审计师，在提供审计意见时，是否履行了保 护数字神圣与纯正的核心职责是值得怀疑的。一方面，个人诚信、企业诚信， 政府诚信面临着前所未有的质疑与危机。另一方面，缺乏严格的会计人员执业 规范。会计监督丧失社会公德与职业道德的双重“支持”。 3 内在约束不够 在委托代理契约制度的安排下，如果仅以权利的分立和保护来看待委托者 与代理人之间的交易，那么，交易契约过程就可能被视为交易双方如何更好地 运用法律武器( 包括合同) 来进行一种博弈。在博弈过程中，隐瞒实情、设置圈 套等都被认为是理性的，但是，如果把博弈中的这一套合理的计算引申到委托 代理契约交易中，就可能为掩盖商业信息、实施会计舞弊等自利行为创造条件。 可以认为，经营者会计舞弊等自利行为是行为主体对委托代理契约责任伦理单 方或共同的背弃，换言之，它是公司委托代理契约责任伦理的丧失。这说明， 委托代理过程中的契约交易不仅需要权利的分立和保护，更需要建立一种契约 的责任伦理。与权利法律的外在约束不同，契约责任伦理是当事人依照对有关 契约责任的共识，建立自己的内在约束，从而控制和消除交易中自利行为的发 生。由于委托人和代理人目标利益函数的差别而事实存在激励不相容，代理人 有可能通过隐藏行为( 会计舞弊是典型例子) 谋求自身利益最大化而从事损害委 托人利益的活动：甚至，委托人与代理人有可能共同利用信息不对称的条件和优 势，借助于“剩余控制权”，通过会计舞弊等非道德行为( 当然是违法行为) ，损 害其他产权主体的利益，在更大程度上实现自身对公司的“剩余索取权”。 ( 三) 控制程序及其监控与会计监督弱化 1 所有者和债权人的监督被忽视 所有者拥有整个企业，而债权人则是将自己的一部分资产贷给该企业，他 们是与企业经济利益最相关的人，他们为保护自己的权益，必须而且理所当然 要对经营者进行监督。但是，会计法并没有作相关规定，再加上现行会计人 员管理体制存在的弊端，以及企业“内部人控制问题”等原因，使得所有者和 债权人的监督被弱化。虽然在会计法第四章第三十条还做了相关规定：“任 何单位和个人对违反有关会计法规的单位和个人有权进行监督，并且受国家法 律保护”。但是，从“经济人”假设及其成本效益原则考虑，对自己没有利益的 监督是不现实的。 2 内部会计监督与社会会计监督被削弱 会计监督中存在着两种主要的不现实会计监督。一是不现实的单位内部会 计监督针对单位内部会计监督，会计法第四章第二十七、二十八、二十九条 主要对单位内部会计监督制度、会计机构和会计人员及单位负责人的职责和义 务以及相互制约制度等方面做了规定。这些规定，明确了单位内部会计监督的 主体是会计机构、会计人员：对象是本单位的各项经济活动；手段是对本单位会计 核算的全过程实时监督。会计人员的主要监督任务是：在单位负责人的领导下， 通过对记账凭证和财务收支的审核、会计账簿的登记、财务报告的编制等提供 合法、真实、准确、完整的会计信息，确保财务会计活动的合法性。但是会计 人员和审计人员如何监督单位负责人呢? 不可能进行监督。二是不现实的社会监 督。在现行会计监督体系中，社会监督主要指民间审计，而民间审计的主体一 注册会计师事务所不是会计监督的主体，与被监督者没有明显相关利益，只是 一种中介机构，其监督权来自政府强制力，是一种审计权力；但注册会计师事务 所毕竟不同于政府f 会计监督主体之一) 强制力的代表政府机关，它要向被 监督者收取审计费用，而且价格不菲；它与被监督者是一种委托代理关系。 ( 四) 信息沟通与会计监督弱化 会计监督系统设计之初很少考虑信息之间的沟通问题，从会计监督之运行 结果上看，会计监督的信息缺乏沟通的渠道，难以形成监督的合力。在控制程 序及监控上，不仅各控制板块相互“扯皮”而又相互推托责任，就连基本的监 督权归属问题都值得推敲。在现行模式下，各专业监督分别由不同的部门实施， 为了各自的行政管理目的，政出多门、条块分割的现象很严重；各部门之间在 1 7 某些方面权责不清，部门利益保护主义严重。这就导致了权力重叠。例如，各 部门制定的法规与地方是矛盾的、有差异的，权力重叠还会导致出现权力“真 空地带”，使得某些领域没有部门去监管，难以形成监督的威慑力与合力。 三、会计监督的主观因素分析 尽管我国在制度建设，人员配备等方面不断强化会计监督，完善会计监督 体制，但会计监督弱化的局面仍是没有改变，会计信息失真、会计工作秩序混 乱的局面扰乱了市场经济的正常运行，导致企业有章不循、有法不依、腐败现 象滋生蔓延，国家、社会及企业等各方面利益均遭受到巨大损失。正确认识这 些问题并找出问题存在的原因，是解决问题的关键。笔者认为，会计监督弱化 的原因可归纳为以下几点： ( 一) 公司管理高层行为的扭曲 1 委托代理机制的缺陷导致的行为扭曲 现代公司的一个重要特征是所有权与经营权的分离，由此产生了委托 代理机制。委托代理关系，本质上是一种契约关系，委托代理双方经过谈判达 成成文的合约或无形的默契，对双方各自的权利、责任、利益做出了界定。公 司委托代理制度的功能之一在于弥补公司产权制度的缺陷，它以委托代理契约 的形式纠正了因产权分解而被割裂的产权主体的权责利的关系，使股东和经营 者相互依存，相互制约。任何一方都不能脱离对方而单独实现自己的利益目标， 也不能脱离对方而单独规避自己的风险责任。只要委托代理契约能够公平、公 正地界定股东与经营者的权责边界，就能够激励和约束股东和经营者既为自己 的权益负责，也为对方的权益负责。然而，委托代理契约本身存在三个不可克 服的缺陷。 ( 1 ) 委托代理契约的不完全性。由于契约不可能把股东与经理人各自的权 利、责任、利益毫无遗漏地全部加以明文规定，因而双方的权责利边界具有不 确定性和模糊性。正是由于这些不确定性，决定了委托代理契约的不完全性。 任何委托代理契约、规章制度永远不可能制订得完美无缺，总是存在漏洞和不 足。在这种情况下，委托代理机制不可避免地会在某些方面、某些时候、某些 地方发生故障，不能有效激励和约柬委托人与代理人双方的行为，以致引起股 东和经理人相互侵害对方权益。由于签订契约的委托人和代理人双方之间存在 1 8 着利益不对称和信息不对称性，代理人就可能会做出逆向选择和道德风险，给 委托人造成损失。 ( 2 ) 信息不对称。由于委托代理关系中委托代理双方不可能完全掌握双方 的所有信息，信息不对称的障碍是不可克服的，这就使双方的相互约束有了困 难，特别是给委托方对代理方的监督设置了障碍。使代理方有机会掩盖真实信 息，偏离委托人目标而追求个人目标，损害委托方的利益。由于信息不对称， 不可能企业进行有效的监督，代理人有可能利用这种不对称信息，欺上瞒下， 损害国家利益和企业利益，导致委托风险的发生。 ( 3 ) 监督成本为正数。委托代理关系中的股东和经理人，为了防范道德风 险，制止对方可能发生的侵权行为，有必要进行相互监督。监督应该是双向的， 但在“内部人控制”的情况下，对经理人行为的监督是主要的矛盾方面。监督 不是免费的，是要付出代价的。监督费用包括：监督主体花费的时间、精力或 设置监管机构的费用，信息收集、调查取证及分析研究费用，交涉谈判仲裁费 用，执行处罚制裁费用等等。监督工作本身不产生任何效益，都必须付出费用。 就是说：监督费用永远都是正数。如果费用过高，超过监督主体的承受能力， 那么监督主体宁愿放弃监督，纵容侵权行为。1 2 0 l 2 公司治理结构的缺陷 公司治理结构是由股东大会、董事会和公司管理高层组成的一种组织结 构。【2 1 】一个完善的公司治理结构应是三方相互制衡，形成有机的整体。公司治 理结构的核心在于建立有效的激励与约束机制，使公司管理高层尽可能地努力 经营，以实现股东价值的最大化。然而，目前我国公司治理结构中存在着不少 矛盾，主要集中在以下几个方面。 ( 1 ) 股权过度集中于国家股和国有法人股，但大部分国有股和国有法人股 不能流通，股权结构不合理。中国上市公司绝大多数是国企改组上市的，其股 权结构集中于国家股和法人股。国有股股东没有足够的积极性对公司管理高层 进行择优汰劣和激励约束，导致了