（会计学专业论文）论经济责任审计风险防范.pdf

内容摘要 经济责任审计是审计机关以领导干部所在单位财政财务收支为基础，对 领导干部任期经济责任的履行情况进行审查和评价，为干部管理部门选拔和任 用干部提供依据的一种审计。随着我国经济的发展，经济责任审计风险日益显 现，如何进一步规范经济责任审计工作，防范审计风险，成为一项重要课题。 本文将分经济责任审计风险的涵义、产生原因以及防范对策三个部分对这一问 题进行探讨。 一、经济责任审计风险涵义。经济责任审计风险是指国家审计机关及审 计人员在履行经济责任审计过程中，因审计报告或审计决定对特定审计事项发 表不当审计意见，做出不当评价或处理，给被审计单位或个人合法权益造成损 害，审计机关对此承担责任的可能性。经济责任审计风险具有客观性、潜在性、 可控性，同时也更加复杂、危害性更大。 二、经济责任审计风险产生原因。经济责任审计风险的产生既有环境因 素，又有自身因素。具体包括法律因素、社会环境因素、被审计对象因素、审 计资源制约、审计手段局限、缺乏审计评价标准、审计结果不当利用等方面原 因。 三、经济责任审计风险防范对策。防范经济责任审计风险，须从改善审计 环境和规范审计自身行为等方面寻找对策。主要包括建立健全经济责任审计法 律法规、完善经济责任审计准则体系、建立经济责任审计评价标准体系、划分 和界定被审计人员经济责任、规范审计结果利用等对策。 a b s t r a c t t h ee c o n o m i c a l r e s p o n s i b i l i t y a u d i ti sa s u p e r v i s i o n c o n d u c t e d b y a u d i t i n s t i t u t i o n sa n da u d i t o r so fe x a m i n i n ga n da p p r a i s i n gt h ee c o n o m i c a lr e s p o n s i b i l i t y p e r f o r m a n c eo fl e a d i n gc a d m sb a s e do nt h e f i n a n c i a la c t i o n sa n dp r o v i d i n gt h e e v i d e n c ef o rt h ec a d r e s s e l e c t i n g a n d a p p o i n t i n g a l o n g w i t i lo u r e c o n o m y d e v e l o p m e n t t h er i s ko fe c o n o m i c a lr e s p o n s i b i l i t ya u d i tb e c o m e sn o t i c e a b l e h o wt o r e g u l a r i z et h ee c o n o m i c a lr e s p o n s i b i l i t ya u d i ta n dh o w t og u a r d a g a i n s ta u d i tr i s ki sa k e yt o p i cw e f a c e t h i sp a p e rw i l lu s e3p a r t st od i s c u s st h i st o p i c ：t h ec o n c e p to f e c o n o m i c a l r e s p o n s i b i l i t ya u d i tr i s k ，f o r m i n gf a c t o r s ，a n dc o u n t e r m e a s u r e sa g a i n s t i t 1 t h ec o n c e p to fe c o n o m i c a lr e s p o n s i b i l i t ya u d i tr i s k t h er i s ko fe c o n o m i c a l r e s p o n s i b i l i t ya u d i ti st h ep o s s i b i l i t yo f t h ea u d i ti n s t i t u t i o n sa n da u d i t o r st or e s p o n d f o rt h el o s st h ea u d i t e db o d i e sa n dp e r s o n ss u f f e rf r o mt h e i n a p p r o p r i a t e a u d i t o p i n i o n s ，e v a l u a t i o n so rs a n c t i o n so n c e r t a i ni t e m si na u d i t r e p o r t sa n dd e c i s i o n s t h e r i s kh a st h en a t u r eo f o b j e c t i v e ，p o t e n t i a l ，c o n t r o l l a b l e ，a n di sm o r e c o m p l e x a n dw i t h m o r e j e o p a r d i z a t i o n 2 f o r m i n g f a c t o r so fe c o n o m i c a l r e s p o n s i b i l i t y a u d i tr i s k t h e r ea r e e n v i r o n m e n t a lf a c t o r sa n di n t e r n a lf a c t o r st h a tc a u s ee c o n o m i c a lr e s p o n s i b i l i t ya u d i t r i s k ，w h i c hi n c l u d el e g a lf a c t o r s ，s o c i a lf a c t o r s ，a u d i t e db o d i e sf a c t o r s ，a u d i tr e s o u r c e r e s t r i c t i o n s ，a u d i tm e a n sr e s t r i c t i o n s ，l a c ko fa p p r a i s a lq u o t aa n dm i s a p p l i c a t i o no f a u d i tr e s u l t s 3 c o u n t e r m e a s u r e s a g a i n s t r i s k so f e c o n o m i c a l r e s p o n s i b i l i t y a u d i t t h e c o u n t e r m e a s u r ea g a i n s te c o n o m i c a lr e s p o n s i b i l i t ya u d i ts h o u l db es e a r c h e di nl e g a l e n v i r o n m e n ti m p r o v e m e n ta n da u d i tc o n d u c t i o nr e g u l a t i o n a n dt h ec o u n t e r m e a s u r e s p u tf o r w a r di nt h i sp a p e ri n c l u d ep e r f e c t i n gl a w sa n dr e g u l a t i o n s ，s e t t i n gu pa u d i t s t a n d a r d s ，e s t a b l i s h i n g t h e a p p r a i s a lq u o t a ，d i s t i n g u i s h i n g a n d a s c e r t a i n i n g t h e e c o n o m i c a lr e s p o n s i b i l i t yo f t h ea u d i t e db o d i e s ，r e g u l a t i n gt h eu s i n go f a u d i tr e s u l t s 2 前言 领导干部经济责任审计是我国近年来必起的，以领导干部所在单位的财政 财务收支为基础，对领导干部任期经济责任的履行情况进行审森和评价，为干 部镑理部门选拔和任用干部提供依据的一种审计。经济责任审计是财务收支审 计、合法合规审计与缀济效盏窜计的结合。1 9 9 9 年，中共中突办公厅、国务 浚办公厅颁毒芸缀隧下党致领导予鄣经籁经济责任窜诗髫 亍溉定积国有 众业及国有控股企_ t 领导人员任期经济黉任审计暂行规定，标志着我国j 下式 实行领导干部任期经济资任审计制度。 随着我国市场经济的发展，经济责任审计遇到的问题避渐增多，存在的风 险翻髓显现。j 下确地认识经济责任审计风除，科学地进行防藏，关系到经济责 强露诗懿整痰发展，爨菹经济责任枣诗菇毅，残为审诗毽谂瓣一一颈重要瀑蓬。 选择“经济责任审计风险防范”这一论题，是因为这一闷鼹虽然越来越受 到人们的关注，但相对于亟需指导和规撒的审计实践来说，理论上的探讨仍显 滞厝。实践证明，开展经济责任审计是从源头上预防和治理腐败，推进依法行 政、依法治国的有效手段。以防范经济黉馁审计风险为研究对象，从经济、社 会、致治、法律等蹙浚分辑经济责 壬每诗黪缝鹣逮位、存在熬风险，著提出跨 藏静对策。这对于今后更有效遣指导审计实践，攉动经济责任审计发震，其考 积极意义。 本文将从经济责任审计风险的涵义、产生原因、防范对策三个方面对这一 问题进行探讨。 ( - - ) 关于经浇资任枣诗风险夔瀵义。要磷究经滂责l 薹零诗鼹除的防范， 必须先要澄清经济黉强审计风陵静概念、内涵及特，珏等润题。本文的第一部分 猩对这些问题的论述中注意从国民经济发展、政治体制改革赋予经济责任审计 风险的内涵和特征角度分析，并与其他类型审计风险相比较。 ( 二) 关于产生缀济责任审计风险的原因。经济责任审计的职责包括检查、 浚餐和鉴涯，审诗掇关耪率诗人员由于疑行l 责不到位产生帑诗风险旋原因楚 多方面豹，其体有戮蹙霖嚣会导致窜毒卡爨手王鹃追究，这些毽豢辩褥导致事诗风 险，这是第二部分癸研究的重点。 ( 三) 关于防范缀济责任审计风险的对策问题。基于对经济责任审计风险 的特点和成因的分析，在这一部分，将结合经济责任审计风险臀理状况、当前 面临的主要问题，从法律体系、标准控制、方法舰范、结果利用等方面针对性 地提出防范对策。 本文在分析时，着重运用了辨证、系统、比较的研究方法，并注重理论与 实践的缝合。 囊论与实黢结合弱方法。由予经济责任窜诗是涟着享会玺济缎麓、于帮篮 督体制德全而开展的一项新烈审计监督，尚缺少理论指导。运用理论与实践相 结合的方法，针对实践中的问题探索理论根源，寻找理论支持，莉助于理论更 加切合突际，提出的措施嬲加可行、有效。 魄较研究鲍方法。经游囊任审诗 乍为顼专门率计，甄具鸯般审诗风险 豹特点，氇因其枣诗职赛、疆耘等戆不曩两存崧褥臻趣事诗藏陵。爨爝与其楚 类黧审计风险的比较分析，可以更全面地阐述经济责任审计风险的特征，促进 客观地认识经济责任审计风险。 运用系统论观点指导研究的方法。运用系统论的观点，探讨审计监督与其 继经济靛罄的关系，分析鼯致审计风险的内部和外部因素，这样可以使防范对 策更秀鞋全嚣，菱其奏撩终瞧。 本文不可能对风险产生原因的所有方面进行分析，也未能够魍禽所有的珑 范对策，只想表达作者作为一名审计人员对缀济责任审计风险防范的一些思 考，以期在这一领域有更莎的关注和探讨，推动经济责任审计理论和实践的发 展。 2 第一部分经济责任审计风险涵义 一、什么是经济责任审计 经济责任是由于生产力发展到一定程度，财产的所有权和经营权分离之 后，财产的所有者和经营者之间的财产委托与受托关系所引起的经济权利与经 济义务。这种经济权力和经济义务所形成的特定关系就是经济责任关系。领导 干部任期经济责任是指领导干部和企业领导人员任职期间对其所在部门、单 位、企业财政、财务收支及资产、负债、损益的真实性、合法性、效益性，以 及有关经济活动应当负有的责任，包括主管责任和直接责任1 。 经济责任审计包括广义和狭义的两种解释。从一定意义上说，所有的审计 形式和活动都可以理解成为经济责任审计，这就是广义的经济责任审计。因为 审计产生于财产的所有权与经营权的分离，维系委托受托经济责任关系的需 要，尤其是为了满足财产所有者经济监督的需要，所以整个审计活动都是围绕 经济责任的确定与履行情况展开的，审计即是经济责任审计。 狭义的经济责任审计，即指对被审计单位内部经济责任的履行情况所进行 的一种审计活动。经济责任审计是由独立的审计机构和人员，依据一定的规定 和规范，对党政机关、人民团体、事业单位的党政领导干部或国有及国有控股 企业领导人员任职期间所负责单位或企业的财政、财务收支活动的真实、合法 和效益性、以及党政领导干部或企业领导人员个人履行经济责任、遵守财经纪 律和廉洁白律情况进行的监督、评价和鉴证活动2 。本文讨论的是狭义的经济 责任审计，是指国家审计机关对领导干部和国有企业及国有控股企业领导人员 任期经济责任的审计。 二、经济责任审计风险的涵义 不同的职业存在不同程度的风险，审计也同样存在风险。国际审计准则第 六号风险评估和内控制度中指出，审计风险是指审计师对含有重要错误的 财务报表表示不恰当审计意见的风险。美国审计准则说明中指出，审计风 险是审计师无意地对含有重要错误的会计报表没有适当修正意见的风险。我国 的独立审计准则第9 号内部控制和审计风险对审计风险的定义是：会计 报表存在重大错误或者漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能 参见县级以下党政领导干部任期经济责任审汁暂行规定 ( 1 9 9 9 ) 中办发第2 0 号第三条、国有 企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定( 1 9 9 9 ) 中办发2 0 号第三条。 z 参见文实领导干部任期经济责任审计与业绩评价实务全书中国物价i 版社2 0 0 0 年版第5 - 6 页。 性。 以上均是从社会独立审计角度对审计风险做出的定义，是指由于审计人员 的失误，及审计人员在审计过程中采用了不恰当的审计程序和审计方法，或者 对审计事项进行了错误的估计和判断，没有发现会计报表中存在的错误或漏 报，而导致发表了与事实不相符的审计报告的可能性。 从审计职责和目的来看，社会审计主要从事公共性的鉴证服务，其最终目 的是为社会公众提供可以信赖的产品，即对审计事项客观、真实的评价，因此 审计结论与审计事项的背离，即评价失实便构成了审计风险。审计风险包括误 拒风险和误受风险。误拒风险是指由于审计人员的判断失误而对不存在重大舞 弊差错的财务报表出具了保留意见等不当审计报告所可能造成的责任风险。误 受风险是指由于审计人员取证和判断失误，没有发现财务报表中存在的重大错 报问题而出具了无保留意见等不当审计报告所可能导致的责任风险。误拒风险 的情况较少发生，而误受风险导致的审计风险是主要方面。 从审计的职责来看，经济责任审计是近年来主要由国家审计机关依据审 计法及审计法实施细则及中共中央办公厅、国务院办公厅颁布的县级 以下党政领导干部经济责任审计暂行规定和国有企业及国有控股企业领导 人员任期经济责任审计暂行规定开展的一项新型审计监督。审计机关通过对 领导干部或人员所在单位或企业的财政财务收支、资产负债损益情况进行审 计，查清领导人员在任职期间与单位目标责任制有关的各项经济指标的完成情 况，以及遵守国家财经法规的情况，分清领导人员应当负的责任，查清领导人 员个人有无侵占国家资产、违反与财务收支有关的廉政规定和其他违法违纪的 问题。审计机关根据审计掌握的情况出具审计结果报告，对领导人员的责任和 工作业绩做出评价。在此基础上，审计机关对有违反国家规定的财政收支、财 务收支的行为，需要依法给予处理、处罚的，审计报告中要提出整改的建议， 并在法定职权范围内对此做出处理、处罚的审计决定。审计报告中对审计事项 和人员的评价以及要求被审计单位和人员纠正违反国家规定的财政财务收支行 为，表达的都是审计机关对特定审计事项的审计意见。而且，从根本上看，处 理或处罚体现的也是审计意见，只不过这种审计意见是表达在审计决定中，并 以对被审计单位违规行为采取纠正或处罚措施的方式表现出来。审计人员所表 达的评价意见与审计处理处罚意见也可能偏离客观事实，或为误受风险、或为 误拒风险，都可能使国家审计主体承担责任和损失。 经济责任审计的目的在于根据有关法律、法规的规定，对被审计单位的财 政财务收支以及其有关的经济活动进行检查监督，并对被审计领导人员个人履 4 参见项俊波国家审计法律法规制度研究中国时代经济 “版社2 0 0 2 年版第1 5 9 页。 行职责的情况做出客观公正的评价，为人民政府和领导干部任免管理机关提供 评价和任用干部的依据，同时对违法违纪行为做出相应的处理处罚、以维护经 济秩序。因此较其他类犁的审计，经济资任审计的风险具有擞广的内涵，不仅 黩援慰睾诗事项、被枣诗人受客蕊、寞实熬谭狳，还应包捶零计极关和审诗人 癸依法行政静内容。 经济责任审计风险的内涵可以概括为：国家审计机关及窜计人员在履行经 济责任审计职责的过襁中，没有遵照法定的权限和程序实施审计，使审计报告 或市计决定对特定审计事项发表不当审计意见、做出不当评价，或应当揭示而 束熊揭示被审计单霞的财政财务收支中鬟大失实或违法逮靓搴颈，审计处理处 甏不当，对装牵诗攀位及个人合法蔽盏遣黢了损害，窜诗掇关或率诗大虽对魏 承担责任的可能性。审计风险将会给审计机关和审计人员带涞行政责任、法律 赞任。 三、经济责任审计风险的特征 与其它类型的审计捆比，经济责任审计风险既具有一般审计风险的特点， 巍爨有英特臻毪。与焚氇类鳌懿搴诗蕊羧一样，经济责 壬搴诗瓣熙陵龚有客残 性、潜在性、可控性。同时，由于经济黉任审计的性质、强的、范丽、权利以 及职责任务等不同，决定了经济责任审计的风险更加复杂、危害性也更大。 ( 一) 与其它审计风险共有的特点 l 。客观性 羧据蘧令暂孬矮定夔要求，宰诗援关蓄先霹竣宰诗囊欢鼹关镶导手部 鞠企业单位领导入最所在单位酶财政掰务收支、企、韭资产、负篌、损益戳及有 关经济活动事项进行梭查核实，即真实性审计：其次是依据财经纪律、有关法 律法规和纪律规定进行衡量检查，看是否肖违纪违规现象和行为，即合法性审 计；同时进彳亍效益审计，评价经济效益和豳有资产增值情况；再次是按照规定 骢投疆刘凌领导者熟经济责任，包括界定主管责任帮壹接爨锈；最磊是对有关 攀实证据资料帮嗣瑟邋幸亍分析孩证界定个久经济责任，客麓评价，出其窜诗报 告和审计结果报告。经济责任审计实现的怒检查、鉴证和评价综合职能。其中 般督是任期经济责任市计的基本职能，鉴诞和评价是经济责任审计内在功能最 客观最直接的体现。 楣对于以上窜计驳囊嚣砉，霹家窜计搬关、露奠。人员客鼹上劳不能完全履 行窜计监督法定联黉，存在审诗菇猃。经济蠹 王窜诗人受遴邈对爰获领导予郝 任期经济责任的会计资料及非会计资料进行分析、检查，合理确定被审计人员 的经济责任。特别在实现对党政领导干部殿国有或国有控股企业领导人员的经 济责任指标完成情况以及单位财务收支和企业资产负债损擞真实性审计目标 时，审诗霭黉对被审计对象盼癸| 液羹孝务收支或资产受债损益情况馁爨憨体评 价。经济责任审计同其它的审计一样，也广泛采用审计抽样、分析性测试等技 术方法。这魑方法的运用，意味潜审计采用抽样技术，在对被审计单位内部控 制进行测评的基础上，从所要审黉的全部资料中采用一定的方法抽取一部分进 行审查，遗聪攘断总蒋状况。无论建翔断撼样，还楚统诗抽样，都会因榉本不 畿我替整体霹存在一定的误差。姆羯是羚断耋蠹铎，跫审诗人受鬏据经验圭溪浮 判的，更易遗漏重要事项。审计人员通过这部分样本的审查结果，推断被审计 单位的财政财务收支和资产负愤损益是否真实、合法、有效。由于抽取样本的 特性与总体的特性不可避免地存在差异，这就决定了审计风险客观存在，不以 入的意志为转移。加之现酚段审讶“人员的经验和知识又参差不齐，需要熬专业 爨藐憝力霹怒寒遮鬟要求懿窳平。溷魏，蔑是遴：蓬部分来稚甄慧落载搴诗方式 都会导致谡麓的发生。这种误菱的产生就决定了审计风险必然存在。 经济责任审计中，被审计单位经济活动范围与审计机关能力所及的审计 范围不一致，审计机关只能对其中的部分内容进行审计，但要对被审计对象履 行经济责任憾况做出全露的评价，必然形成审计风除。特别是对合法性敬帑计 中，率诗手敬秘方法懿弱羧经奁发瑷帮藕示违反慰经鳃镶牙为薅表瑗褥鬟麓突 出，更易带来审计风险。窜诗人员时作为审诗对象的任翘资料进行有选择的测 试，通过职蚍判断得出结论，在存在重要的违反财缀纪律事项时，有一种不一 定能够揭示出来的危险。这个风险在经营者无视内部控制，进行合谋或伪造文 件，或者漏诗交易记录的情况下，会更加增大。经济责任审计在对被审计单位 移人员豹食缎、合法瞧 薮整译侩辩，实鼗中往 皇是审瓷嚣么藏译穆嚣么，映乏 总体评价，攀诗入员不仅可能对融审查的事项徽蠢不恰当的审计意觅，蕊盏可 能因为遗漏濑大问题而发表错误的对被审计单位或个人的审计意见和结论。 随着经济的发展，经济责任审计的范围较其他蹙型审计更加广泛。审计机 关及审计人员不仅要审查财务报淡的真实性，而虽还要进行经济效益审计；不 仅要审计金照，还要事诗致麝零赛鼹j 燹箕执毒亍和决冀。对窜诗事项豹魏数、议 定、妇缩与练套等，都依赖予窜计入贯的鲡谖求平、技术能力帮经验，审计久 员做出专业判断时，审计人员的认知局限，也决定了经济责任审计不可避免地 存在风险。 2 潜在性 经滚责黩帮诗风黢具有漤夜瞧。事计人员与其德豹专业人员一样，翔巢在 覆雩亍事计鞭爽熬过程中未尽箕专娩责任，藏要零搀穗瘴豹法律责 王。国予经济 责任审计是由国家审计机关依法对被审计党政机关领导干部和企业单位领导人 员所在单位的财政财务收支、众姚资产、负债、损蕊以及有关经济活动辫项真 6 实、合法、效益性做出审查和评价，审计结果具有权威性，是有关部门评价和 任用干部的重要依据。因此审计人员不仅要对直接关系人负责，还要对依靠审 计结果做出决策而蒙受损失的其他非直接关系人负责。所以，经济责任审计人 员面临的法律责任一般大于其他审计人员。随着社会主义市场经济体制的逐步 建立，各种法律法规相继出台，经济责任审计面临的经济和法律环境也发生变 化，针对审计结果发生的行政复议或行政诉讼开始增加。一旦由于审计人员失 职财务报表失真造成了经济损失，直接关系人或间接关系人就可能诉诸法庭。 审计风险是给审计机关造成损失的可能性，这种可能性转化为现实的结 果需要一定的条件。这种风险在实施审计时很难预见，将于何时转化为现实风 险，以怎样的方式转化为现实风险，现实风险将有多大也难以预测。如果审计 机关及其审计人员没有真实、公正地反映被审计单位的财政财务收支的情况， 或者做出了不正确的处理处罚，但却没有被发现，没有追究责任，那么审计机 关及其审计人员面临的就仅仅是潜在的风险。只有当被审计单位、其他有关单 位发现了审计应当承担责任的行为，并予以追究，可能性才转化为现实，潜在 的审计风险就会转化为审计机关或审计人员的法律责任。 对党政领导干部和企业领导人员的任期经济责任审计风险的潜在性还表 现在，由于被审计单位或企业的领导人员，对审计机关通过审计没有发现的问 题，一般采取保持缄默的态度，采取仅就被审计人员发现的问题发表意见的做 法，因此，经济责任审计风险更加隐蔽。 3 可控性 审计风险虽然是客观存在的，且在审计过程的每一个环节都有可能发生， 但产生的前提之一是审计机关及其审计人员没有按照法定的审计职责、权限和 程序实施审计。审计风险并不等同于上述潜在的损失，审计风险控制在于具体 的审计过程。如果审计机关及其审计人员严格依法审计，遵循审计准则，那么 审计风险就会减小，就会控制在一定的范围之内。因此，审计风险是可以通过 主观努力来控制的。 我国独立审计准则指出：注册会计师依照审计准则进行审计，并不能保 证发现所有的错误和舞弊。因此，既不能要求对所有未查出的会计报表中的错 误和舞弊承担责任，也不意味着对未查出的重大错弊不承担责任，关键要看 未查出的原因是否源自审计人员自身的过错，即决定于所实施的审计程序是否 适当、是否足够，以及根据这些程序所反映的结果出具的审计报告是否适当。 经济责任审计以审查被审计单位的财政财务收支为基础，实现对领导人员 责任履行情况的评价，影响和决定其审计风险的因素同样包括固有风险、控制 风险和检查风险。固有风险是假定被审计单位没有任何控制制度，财务报表和 其它资料发生错误的可能性。固有风险独立于审计过程之外，审计人员通过收 集和整理，分析被审计单位存在的固有风险，然后评价被审计单位已经建立的 内部控制后仍可能出现错误的可能性，即被审计单位的控制风险。最后审计人 员确定检查风险，即审计人员在执行审计过程中不能查出错误的可能性。确定 合理的审计范围、审计内容，决定采纳合理的审计程序和审计方法，并最终以 谨慎的态度做出评价，发表意见。通过这样的程序实施控制，可以将审计风险 控制在合理的水平。 ( 二) 与其它审计风险不同的特点 1 复杂性 经济责任审计是随着国民经济的发展而逐渐发展形成的，国家活动中的经 济责任关系是产生经济责任审计的根本原因，经济责任审计制度是上层建筑的 一部分，审计机关配合纪检、监察、组织和人事等部门，有效地促进干部管理 监督，在对领导人员权力制约和完善领导干部监督机制方面发挥着重大作用， 成为巩固和完善政治制度的重要机制。 党政领导干部和企业领导人员经济责任审计是一项系统工程，经济责任审 计对象和目标日益复杂，审计作用和地位越来越重要，使得经济责任审计风险 更具复杂性。首先经济责任审计的内容复杂、涉及面广，包括财政预决算、专 项基金、固定资产保值增值、重大决策、工作目标、遵守财经法规和勤政廉政 等内容，审计对象涉及不同行业，业务特点、管理水平、经济环境、自身风险 等都各不相同。其次，对党政领导干部和企业领导人员的评议、监督和管理更 涉及到各个有关部门，是一项协作性强、关联度高的工作。经济责任审计既对 “事”，也对“人”，最终要将审计事项的经济责任落实到领导人员的具体责任。 这些都决定了经济责任审计风险更加复杂，这种复杂性表现在了审计的每一个 环节，贯穿于审计的全过程。 在审计准备阶段，如果审计组没有认真开展审前调查，不了解被审计单位 的财务隶属关系、被审计人员的职责权限、被审计单位的业务范围、经营状况 以及有关法律、法规、规章和政策，编制的审计方案与实际情况不符，将直接 影响审计目标的实现。 在审计实施阶段，由于此类审计不但涉及到被审计单位，而且涉及到了 领导个人，于是情况就复杂起来，个人的行为与法人的行为的最大的差异是， 法人的经济活动是有具体载体记录的，如统计资料会计资料，经济合同等，容 易辨析审查，但是个人的经济行为，有时却无据可查。特别是关于廉洁自律方 面，审计对象违法乱纪的行为往往更具有隐蔽性和复杂性，对社会关注的领导 干部有无贪污受贿、挥霍浪费等，没有相关部门的配合，审计手段难以奏效。 8 经济责任审计在这一环节的存在很大风险。另外，领导干部任期经济责任审计 是对领导干部任期的财政财务收支真实、合法、效益性以及有关经济活动应当 负有的责任进行认定和划分，这是领导干部经济责任审计区别于其他审计的地 方。在审计实施过程中，除了会计资料对审计结果会产生影响，非财务资料也 会对审计结果产生影响。但非会计资料本身并不成体系，不容易取得，也容易 被审计忽视。如果审计人员收集的审计证据不具有客观性、相关性、充分性、 和合法性，却以此作为支撑审计结论的依掘，就无法保证审计质量，产生审计 风险。 在审计评价阶段，如果审计组违反审计机关审计报告编审准则的规定， 编写的审计报告反映的事实不清楚，证据不确凿，评价意见和提出的改进财政 财务收支管理的意见和建议不恰当，或者没有征求被审计单位的意见，就可能 影响审计评价和结论的公正客观性，关系到组织人事部门对干部的监督、考核、 管理和任用。审计机关和人员也将因此承担责任。 在审计处理、处罚阶段，对审计中查出的问题，审计机关有权依法进行处 理处罚。这是经济责任审计的一个重要的方面，但如果处理处罚不当或越权处 理处罚，或应处理处罚的没有给以处理处罚，审计机关可能会因此承担责任。 审计机关对审计事项和人员由于评价定性、处理处罚不准确、不合法、不 适当，所带来取证风险、评价风险、处理处罚等风险，都可能导致审计行政复 议和行政诉讼的发生。由此可见，在审计工作的每一个环节，经济责任审计都 存在更大的审计风险。 2 危害性 有风险必然有危害。党政领导干部及国有企业及国有控股企业领导人员任 期经济责任审计活动不是由审计部门主动组织对领导干部进行的审计，它是审 计部门在接受组织人事部门、纪检监察部门或上级主管部门指令后而开展的审 计。如前所述，与其他类型的审计相比，经济责任审计所不同的是，审汁结果 要落实到人的责任上。对查出的问题，要界定领导人员应当承担的责任，是把 对一个时期内单位经济事项的监督与对责任人的行为监督有机结合起来的综合 审计。审计职责决定了党政领导干部及国有企业及国有控股企业领导人员任期 经济责任审计风险较其他类型的审计风险造成的危害更大，如果审计发生失 误，将不仅表现在经济的损失，而且更多表现在政治、社会、心理、名誉等方 面的多重损害。 一是对国家和社会造成损害。任期经济责任审计是对责任人在从事经济活 动中行为的检查和评价，如果由于审计失误，一些重大的违法违规问题，如挤 占挪用财政资金、侵占国有资产、偷漏税费、甚至国有资产流失等问题未得以 9 揭示和制止，不法分子未受到应有的惩罚，将会给国家和社会造成危害，使国 家利益蒙受损失。 二是对被审计单位的危害。审计机关对审计事项错误的评价和处理处罚， 可能导致被审计单位的经济损失，或影响其正常的经济活动。 三是对领导的用人政策的影响。领导的用人政策事关党和政府的形象，经 济责任审计的目的是为了加强领导干部的管理和监督，促进其任期内勤政廉 政，认真履行职责，保证国有资产的保值增值。对党政领导干部或企业领导人 员的监督是各相关部门组合的系统工作，涉及党政、群团组织。组织、纪检、 人事、监察等多个部门。审计结果将作为管理机关和人事部门对领导干部调任、 晋升、任免的参考依据。若审计结论失真，评价不准，被有关单位或部门作为 决策依据后，会造成党和政府用人失误，不仅会给党和人民的事业带来损失， 而且会直接影响党在人民心目中的形象。若由于审计不慎，遗漏了重大案件线 索，使应当严惩的人员反而得到重用，即使不是主观故意，但后果无疑是对犯 罪分子的纵容，在干部队伍中形成隐患。 四是对审计机关和审计人员影响。在对领导干部及企业领导人员的监督系 统中，审计机关是一个具有高度权威性和相对独立的监督主体，是对党政领导 干部所管辖经济部门各类经济单位所做的一种技术性很强的监督审查。如果审 计结果失去客观、公f 、公平，审计的信誉和形象就会受到影响。使审计机关 不但会失去群众的信任，而且会失去党和政府的信赖与支持，从长远看会直接 影响审计事业的发展。 第二部分经济责任审计风险产生原因 经济责任审计风险的产生的可以说有既有环境因素，也有自身因素，既有 主观因素，也有客观因素。 一、法律因素的影响 我国国家审计通过法律形式确立，审计法对国家审计的职责做出规定， 审计机关对本级各部门和下级政府预算的执行情况和决算、以及预算外资金的 管理使用情况及国有金融机构、国有企业资产负债损益情况、国家建设项目执 行情况等进行审计监督。在此基础上，中共中央办公厅、国务院办公厅于1 9 9 9 年5 月印发县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定和国有企 业及国有控股企业领导人任期经济责任审计暂行规定，规定审计机关要对县 级以下党政领导干部、国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任实行审 计，进一步赋予国家审计对县级以下党政领导干部、国有企业及国有控股企业 1 0 领导人员任期经济责任实行监督、检查、评价的职能。而同时，审计机关也承 担着报告审计结果、接受上级审计机关监督检查，对审计结论的真实可靠性负 责的责任。对审计过失和差错承担法律和行政责任。随着审计的职责更加广泛， 审计作用越来越大，相应的法律责任会越来越大。 但是，一方面，经济责任审计的相关法律法规尚不完善。由于经济责任 审计工作目前还处于探索阶段，相关法规制度不健全。关于审计对象，中华 人民共和国宪法、及审计法都规定了审计对象是指法人而非自然人，尽 管两个暂行规定有较高的法律效力，但是根据法制统一的原则以及就高不 就低的原则，其法律效力低于宪法和审计法。并且对县级以下党政领导干部任 期经济责任审计暂行规定，也已经与经济责任审计实际开展所涉及的县以上领 导干部的审计覆盖面相矛盾，不适应经济发展和于部管理对经济责任审计的要 求。经济责任审计的法律依据短缺，不能实现依法审计，产生很大的审计风险。 另一方面，涉及到界定领导干部和人员经济责任的有些法律法规不配套， 有的法规相对滞后，致使审计实施过程中遇到一些难以预料的，在现行法律制 度之外的情况和问题，有些问题难以认定。在具体操作中，审计人员往往是凭 经验或习惯判断，存在很大随意性。特别是对领导干部任期经济责任审计的最 终定性处理，需要落实具体人的具体责任，遇到地方政策与园家法律法规不一 致，甚至互相矛盾时，给审计机关依法定性处理带来了难度。如果按国家法律、 法规定性处理，被审计单位及离任领导可能会难以接受；如果按地方政策办事， 则又可能存在明显的有法不依问题，由此产生审计风险。 二、社会环境因素的影响 审计是财产所有人为了实现对财产和资产经营的有效监督而建立的一种控 制机制。财产所有人不得不依赖于审计等手段去实现间接控制，期望通过得到 受托人履行职责的正确信息，监督企业或单位领导人的责任履行。而这一机制 的另一种结果是信息风险和责任风险向审计的分担和转嫁。理论上讲，当审计 授权或委托人对被审计的企业、单位和个人的控制越来越弱时，审计风险就会 越来越大。如果审计失败或失误，被审计方的责任可能转化成为审计责任。 由于经济责任审计是对领导干部的监督，社会各界都特别关注并给予了很 高的期望，而且期望越来越高，认为审计能够查出所有的问题。如果有的重大 问题没有发现，就会使人们的这种期望受到影响，认为审计没有履行监督职责， 会对审计人员履行审计职责产生怀疑。如果审计结果的使用者因此而遭受损 失，甚至还会诱发对审计机关及审计人员的复议或诉讼。 可见，没有责任就没有风险，审计责任与审计风险紧密相联。社会期望越 高，意味着审计责任也越大，从国内外社会审计及近年来针对国家审计复议或 诉讼增多的情况看出，对审计人员审计责任的追究是导致审计风险产生的社会 原因。随着经济发展，单位或企业的规模越来越大，业务越来越复杂，技术性 质越来越强，信息处理工作越来越专业化。在这种情况下，授权人或委托人对 其的控制力势必减弱，进而对审计的依赖程度提高，这也造成审计难度增大1 。 结果是，一方面社会对经济责任审计的依赖性越来越强，期望值越来越高， 对于深化经济体制改革中出现的大的违纪问题，认为审计首先应该能够发现并 查清这些问题，否则审计未尽到职责。另一方面，审计人员做出正确审计结论 的难度也随之加大，这就大大增加了审计风险，而且这种审计风险将随着经济 发展和审计职业的社会责任会不断提高。 三、被审计对象因素的影响 审计风险要受到被审计单位的行业性质、管理水平、财务状况、管理人员 素质等各种因素的影响。经济责任审计的对象复杂，审计内容广泛，是产生审 计风险的一个主要原因。按照两个暂行规定的要求，受托审计机关将对被 审计领导所在单位的财政财务收支、或资产负债损益的真实性、国有资产的安 全、完整、保值增值；企业对外投资和资产处置、收益分配、以及与之有关的 内控制度；领导人员经济责任的履行情况、遵守国家财经法规的情况，廉洁自 律等情况进行监督，做出评价。审计监督的对象包括县级以下党政机关、审判 机关、检察机关、群众团体和事业单位的党政工职领导干部、乡、民族乡、镇 的党委、人民政府正职领导干部；各种类型和行业的国有企业及国有控股企业 的法定代表人。 首先，经济责任审计涉及的内容广泛，审计对象特殊，这就决定了审计工 作要求高、政策性强、责任大，审计人员必须要具备有较高的政策水平，较强 的业务能力和较强的综合分析能力。审计人员既要懂财务等专业知识，又要懂 业务、管理、投资等方面的知识。如果审计人员在这些方面的素质不够全面， 就会严重制约和影响审计工作的质量。另一方面，经济责任审计的企业类型复 杂、性质多样，企业的规模越来越大，经营活动也越来越复杂，财务报表的 复杂程度提高；党政领导干部的正职或主持的副职，对本地区和本机关或企业 的各项工作全面负责而且一般都在一年以上，审计对象任期时间长、情况复杂。 这都给审计人员的胜任能力提出挑战，也是导致审计风险的重要原因。 其次，被审计单位的管理水平，尤其是内部控制状况也会带来审计风险。 被审计单位内部控制制度是否健全，是否有效地将编报的差错控制在允许范围 内。如内部控制系统健全，就能有效地阻止差错的产生或检测差错所在，为审计 工作防范风险提供客观依据。如果审计人员检测发现被审单位内部控制系统形 参见李金乍审计理论研究中国审计出版社2 0 0 1 年版第9 4 页 1 2 同虚没，则在审计工作中，审计人员将判断存在内部控制风险，不再考虑企业内部 控嘉l 系统霹豢表差错静蓣茨与捡溺凌爱，可见雨控裁度不严，是弓| 发霉诗风殓重 要因紫。单位或企业管理水平低，内部控制混乱，引发审计风险的可能性比较 大。 爨终，管理入员的素矮会产生枣诗媳埝。经验表甓，懿巢管理人受鼷少正 真的晶行，一方褥其所经营的避务中存在弊端的可能性非常大，另一方面，也 有可能有意给审计人员设置障碍，提供资料不全面完整，将自己的责任转嫁或 推卸绘审计人员；会计核算的摁魏也直接导致审计风险，我国采取以法律为主 要形式来燕莛会诗核算，餐会诗孩算魏混乱，舞努造疆长期存在，恣诱发了奉 计风险。社会经济秩序不规范，经济领域造法违纪行为的存在也是产生审计风 险的黛要原因之一。 鼹、审诗瓷滚瓣测终 根据审计法律法规和相关文件所规定静缀济责任审计应当涉及酌藏围尽管 较为广泛，但审计机关的现有的甫计能力却难以覆盖，经济责任审计机构设置、 人员配备和经费保障等问题还没有根本解决，影响了审计工作的正常开展。随 着市场经济韵发鬃，各级宰诗穰关蠡毫工佟登惫鬃缮热，窜诗力量不是豹矛詹十 分突出。 e l ；l 于我国国家审计机关的审计人员纳入到国家公务员管理，而国家公务员 豹数爨实行了严橇夔控制，这晕参赞景下，瑟慰露诗驳赛，溺家审诗毒惩关人力资 源和审计任务之间静矛盾一直来能解决。琢静，县级戳下党政领导干鄢调配使 用的特点是集中调熬多，个别调憨少，一般集中在换届前后。而领导干部从被 组织人事部门确定调整到正式任职，时间一般都很短，因而出现组织部门集中 交办、窜计部门突索窜诗鹣祷滋。霉麴上经济责任审；卡又怒奁枣诗辊关开震财 政财务收支等其他炎审计工作的同时开展，审计所需的人员数量、质爨成为全 面履行经济责任审计职责的制约因素，实践中往往因为审计项目多，就临时搭 班子，撞到谁是谵，缀难绦_ | 丕人受质量，事诗浮稔莛 兰攘不接要害，黢默僳涯 经济资任审计评价的质量，带来了审计风险。 同样由于审计资源限制，备必审计任务不能按照最理想的模式开展，审计 枧关必须合理地配鼹审计资源，选择最基本晚审计程序，这也使碍审计本襄的 窜套菇陵不可戆完金热甄滔酴。因为窜诗威羧耜审诗成本簧达黉平鬟状惫。完 全消除审计风险，戚将审计风险降低到极低水平，就意昧稽审计成本将会大幅 度地上爨，这是帘计主体无法无限制地接受的。 璐一乏喜g 爨邋寮会捷褥癌窜诸憝囊交事疆没蠢率垒窜遴，一些蛙穷露诗穗美 在漱旌任期经济资任审计时，幽于审计人崩少，任务羹，在审查期限上般以 离任者近三年的财政财务收支、资产负债投损益等作为麓点内容和范围，其它 年度仅作为抽审的范畴。这样使任期内的所有经济往来或漏审或审的不深不 透，警致离 壬考每诗结豢不究整，评 禽裹经者懿袋据不态分。审诗瓷源戆翻终 魁产生经济责镊审计风险的又一方面原因。 五、审计手段的局限 经济责任审诗要求对披审圣 对象履行经济责任、个人藏洁囊律等方蘑豹情 况傲出全面的评价。但是由予窜计机关在法定的驳责蒗潮内，只熊主要通过对 被带计单位的财务会计资料及其他相关资料进行审查来发现和查证问题，通过 对被审计单位财政财务收支殿有关经济活动进行审计般督。审计职能本身具有 弱隈经稳对予蕊髂谬像领导予鼙任鬻经滚蠹任懿震嚣耱援豹获蠢寒滋，会謦来 审计评价不够全面的风险。 因为在一定程度上，会计信息并不能殿映被审计主体的经济活动的全貌、 全邋程，更注羹戆是对结果黔反映。对瑟邀 亍静或未形藏结果的经济活动不趣 及时反映。会计核算方法等蠡l 豳家规定了较为严格和统一的标准，谤鳖方式和 报锚格式方面会计主体无权自行调整，审计确认时，舔需要进行调熬。 同时，非会计资料的性质决定了其本身不是一个究熬的系统，不存在钩稽 关系，依照褒行款摇j 享，对嚣会诗资秘韵瘛容涎完整与黉缀难整撵。懿票 会 计资料所反映的经济活动对审计结果超过了重要性水平，审计人员又未察觉， 审计隐含的审计风险就很大，影响审计人员做出合理的审计判断和结论。审计 所哭鍪豹手段敷憩力善先在缀滂责狂窜计豹取证鄂查诞范潮上形残铡约。 另一方藤，财经领域违法违规行为霞箍隐蔽，手段举断翻耨，一些经济违 法造纪问题不一定直接通过财政财务收支绒非会计资料反映，审计主要是通过 会计资料及相关资料来发现朔纛证问题，著不能够发现，或者是用审计手段难 苏深入查诞，妊矮鑫有关菰浚壤纪蘩 l 运惩特殊手段逡行事诗，考熊焱溥。蘩 受贿索贿、收受回扣等问题，需要通过纪检、监察、司法等机关的执法执纪手 段发现、查证。仅仅依靠审计手段很难查诞。因此，审计手段的局限性带来审 计风殓。 六、缺芝审计评价标潦 两办暂行规定要求，经济责任审计中，审计部门应对领导干部本人任 期内豹经济责任做出客观评价。到目前为止