（工商管理专业论文）涉外企业避税与管理对策的研究.pdf

ii 摘摘 要要 改革开放以来，外资企业为我国经济发展做出积极贡献的同时，他们的避税问 题也日益突出，严重损害了我国的税收利益和公平的税收法制环境，如何有效防止 涉外企业的避税是一个急待解决的问题，也是一个难点问题。 本文从分析我国涉外企业避税规模入手，从投资者的角度出发，分析涉外企业 避税的主要方式及其实施避税的原因，并重点分析作为避税主要方法之一的转让定 价避税和目前呈现发展趋势的电子商务避税。从管理者的角度出发，介绍目前对避 税的管理现状和转让定价的调整方式，着重分析预约定价的原理、现状及实施过程 中存在的问题，并在此基础上，从税收法律、优惠政策及税收管理等方面对避税管 理工作中存在的不足做进一步分析。通过分析避税现状、避税原因、避税管理缺陷， 提出有利于投资者、投资国与被投资国三方利益的避税管理对策，主要从完善税制、 转变方式、政策引导三个方面提出避税管理的解决办法。 本文主要是通过数据分析、比较分析等方法，解释在避税与反避税博弈中出现 的现状，分析其成因以及发展趋势，找出管理中的漏洞，结合涉外避税的基本理论 和国际社会已经逐步形成的一套反避税措施，探究我国反避税管理的可行对策。 关键词：关键词：涉外企业 避税 反避税 iii abstract since the policy of reform and opening up in china, wholly-foreign-owned enterprises have made positive contributions to the development of our countrys economy. however, their problems of tax avoidance are getting more severe, which greatly damage the revenue profit and fair tax environment of our country. how to prevent the chinas crossborder enterprises from avoiding tax effectively is an urgent problem. it is also quite a difficult problem. the scale of tax avoidance of chinas crossborder enterprises is first analyzed. from investors angle, the reasons of succeeding in avoiding tax and ritual ways of tax avoidance of chinas crossborder enterprises are analyzed in this paper, especially the tax avoidance of transfer price and electronic commerce. from superintendents angle, the management situations of tax avoidance and the adjustment way of transfer price are introduced, of which the principle, present situations and implementation problems of the appointment fixed price are analyzed emphatically. at the same time, from the aspects of tax law, preferential policy and tax administration, the insufficiencies which exist in the management work are further analyzed. through the analysis of the present situations, reasons and management flaws of tax avoidance, the management countermeasures of tax avoidance that benefit to the investors, the investment countries and invested countries are proposed. moreover, the solutions of tax avoidance management are proposed from the three aspects in consummation of tax system, transformation way and policy guide. mainly through the methods of data analysis, comparative analysis and so on, the present situations in the contrast of tax avoidance and instead tax avoidance are explained in the paper. the reasons, the development tendency and the management loopholes are analyzed. on the basis of the elementary theory of chinas crossborder tax avoidance and a set of measures that have already been formed gradually in the international society, the feasible countermeasures of tax avoidance management are inquired. key words: chinas crossborder enterprises tax avoidance countermeasures of tax avoidance i 前前 言言 世界经济形势的最主要特征是经济全球化，跨国公司在发达国家和发展中国家 的直接投资迅猛发展，国际性大企业、大财团利用各国税收制度不完备进行避税， 避税呈愈演愈烈之势，引起世界各国和世界经济组织的密切关注。随着我国加入 wto，对外经济往来已进入全面拓展阶段，外商到我国合资、独资的各类企业不断 增加，越来越多地面临着如何妥善处理一些出现的涉外避税问题。大量外资的涌入 使我国税收管理任务愈加繁重，加强对涉外企业的税收管理日益重要，我国经济融 入国际经济循环将导致与他国经济和税收摩擦增多，避税与反避税的斗争日益复杂。 因而，为维护国家税收利益和税收公平交易原则，从立法与执法两个方面进一步加 强对涉外企业的管理十分重要。 对涉外企业进行避税的对策研究，国内外有很多探讨，笔者在工作期间对避税 与反避税有一些较直观认识，通过学习 mba 相关知识，结合自己的工作实际、反避 税的基本理论以及国际社会逐步完善的反避税措施，通过分析避税形式、成因及我 国涉外税收征管方式和现状，从完善制度和加强管理两个方面提出对避税管理的建 议。由于笔者才疏学浅，敬请各位老师指正。 1 1 我国涉外企业避税现状及动因分析我国涉外企业避税现状及动因分析 我国加入世界贸易组织以来， 外资企业参与我国经济建设的程度也越来越广 泛和深入，这一方面给我国经济增添了新的活力，推动了中国经济持续高速的发 展，另一方面涉外企业避税的问题也日趋严重，已呈现愈演愈烈之势。有效防范 涉外企业避税应首先了解我国涉外企业避税规模及避税动因。 1.1 我国涉外企业的避税规模我国涉外企业的避税规模 国家统计局 2005 年 5 月统计数据表明：14 月份，全国规模以上工业企业（全 部国有企业和年产品销售收入 500 万元以上的非国有企业）实现利润 3893 亿元，比 上年同期增长 15.6%；而外商及港、澳、台商投资企业实现利润 1075 亿元，比上年 不升反降 3.5%1。据官方保守估计，每年仅转让定价避税的税款损失就有 300 亿元。 那么， 涉外企业在我国避税规模有多大?对来源于 2004 年中国统计年鉴的 “2003 年国有及规模以上非国有工业企业产值税利指标表”相关数据作一分析，不难得出 更为准确的判断。 表 1-1 全部国有及规模以上非国有工业企业主要指标 (2003 年) 单位：亿元 企业单位数 本年应交 项 目 (个) 工业总产值 工业增加值利润总额 增 值 税 全全 国国 总总 计计 196222 142271.22 41990.23 8337.24 5487.73 国有及国有控股企业34280 53407.90 18837.60 3836.20 3025.57 集体企业 22478 9458.43 2551.67 449.75 267.84 股份有限公司 6313 18017.06 6203.66 1914.71 818.02 外商投资企业 17429 26932.18 6919.15 1851.42 740.32 港澳台商投资企业 21152 17425.62 4680.49 926.01 448.69 资料来源:2004 年中国统计年鉴第 14 章 14-3 表. 注：表中部分指标与项目略。 1中国国家统计局统计公报2005.05.23 2 分析显示：2004 年集体企业工业增值率：2551.67/9458.43=27%，涉外企业(含外 商 投 资 企 业 与 港 澳 台 投 资 企 业 ) 的 工 业 增 加 值 率 ： （ 6919.15+4680.49 ） /(26932.18+17425.62)=26%，比集体企业增值率略低，而国有及国有控股企业为 18837.6/53407.9=35。由此可以得出这样的结论：即涉外企业通过内部化转让价格 运用，降低了工业增加值。作为在技术、管理、经营规模与经销渠道均明显占有优 势的跨国公司，其整体工业增加值率应至少不低于股份制企业。若以国有及国有控 股企业增加值率为标准，按增值率 35%计算，(1)三资企业工业总产值应为： (26932.18+17425.62-6919.15-4680.49)(1-35)=50397 亿元；(2)工业增加值应为： 5039735=17639 亿元； (3)少计工业增加值： 17639-6919.15-4680.49=6039.85 亿元； (4)我国所得税损失至少不低于： 6039.8520=1207.97 亿元(笔者认为三资企业所得 税平均征收率以 20更为接近实际)。此外，由于三资企业产品出口比例比国有、股 份企业要大， 表中其应缴增值税占工业增加值的比例可以认可， 按表 1-1 中的比例增 值税征收率： （740.32+448.69）/（6919.15+4680.49）=10%，则我国增值税损失达： 6039.8510=603.98 亿元。因此，三资企业通过内部化转让价格运用，不仅大量逃 避了所得税，也逃避了增值税。即 2003 年我国税收涉外税收损失总额应在 1812 亿 元以上。 1.2 涉外企业避税的原因分析涉外企业避税的原因分析 在国际避税的实践中，跨国纳税人使用的方法无奇不有，种类繁多，且越来越 具有隐蔽性。但无论如何变化，就其根本仍是纳税人或征税对象的来源是否能在不 同国家税收管辖权范围之间得到转移为宗旨。在我国，涉外企业避税的纳税义务人 主体是跨国公司，现代大型跨国公司或以母国为基地，或以避税港为基地，通过对 外直接投资，在基地国以外的国家或地区设立分支机构或子公司，是从事国际性生 产和经营活动的国际垄断组织。跨国公司都制定有各自的全球经营战略目标，实行 高度集中统一的经营管理体制，掌控着大量核心技术，运用限制性商业手法，以及 非价格竞争手段，加强对国外市场的竞争和垄断，并在公司内部实行转让价格，以 求得最大的整体利益，其中的重要手段之一就是利用各国之间存在的税收差异进行 3 国际避税。 1.2.1 涉外企业的内部化优势涉外企业的内部化优势 西方学者把内部化定义为“在企业内建立一个内部市场的过程，在这个过程中， 企业内部市场取代外部不规则市场，并且由行政命令来解决企业资源配置问题。企 业组织由内部价格来调节，并且使内部市场像潜在的规则市场一样具有效率” （格 鲁曼，1996） 。涉外企业内部化是该定义的在国与国之间的延伸，即当内部化的范围 超越国界时就形成跨国公司内部化。由于现实经济的主要特征是许多市场的不完全 性，因此企业总会有强烈的内部化倾向。国际市场上众多的贸易壁垒和其他程度更 高的市场不完全，使跨国公司的内部化倾向更强烈，而内部化的结果是使跨国公司 形成内部化优势。跨国公司内部化优势表现为：一是避免或减少通过外部市场交易 带来的不确定性，降低交易成本，同时可以控制要素市场而增强竞争优势；二是形 成跨国的内部化转移生产要素的能力，最大限度地利用本企业特定优势，同时可以 避免或减少政府的干预，避免或减少汇率风险，利用不同国家税收政策的差异所带 来的利润最大化机会；三是内部化所形成的子公司网络中，不同子公司分别服务于 不同的市场，以便分割市场，并利用价格歧视获取垄断利润，同时，也可以获取规 模经济的利益。内部化市场的最大优势亦即重要特征就是转让价格的运用，在股权 控制关系为纽带的母子公司或子公司之间运用转移价格可灵活地、优化地配置公司 要素资源，以达到全球范围内的利润最大化。要建立内部化优势的主要途径之一就 是不断提高内部化的程度。涉外企业内部化产生的基本动因源于：逃避税收和外部 控制、获得垄断力量以及增加效率，其中逃避税收和外部控制，更多的是与贸易活 动的内部化相联系。 1.2.2 各国税制差异为避税提供了空间各国税制差异为避税提供了空间 由于世界各国税收制度与税收政策存在一定差异，且还有为数不少的避税港存 在，以及国与国之间，地区与地区为吸引投资而进行的税收竞争，甚至是有害的恶 性竞争，为跨国公司内部化充分运用转让价格和信息不对称优势最大限度地避税提 供了有利条件，使跨国公司在避税与反避税博弈中处于优势地位。 4 如果没有不同国家和地区税收制度的差异及税收优惠，跨国公司内部化转让价 格运用就不具避税功能，而只是内部市场配置企业资源的调节工具。一般情况下， 涉外企业之所以运用转让定价，将高税国家获取的利润转移到中低税国家，甚至避 税港，其根本原因在于大多数西方国家对跨国公司利润汇回本国时才征税。利用税 收制度差异转移利润，跨国公司一是可以延期纳税，无偿使用该部分资金；二是如 果以后年度涉外企业母国实行减税改革，还能享受减税改革带来少缴税的好处。在 加勒比海上仅有 153 平方公里的弹丸之地-英属维尔群岛汇集了 35 万家公司，目前 仍以每月 2000 家的速度增加，其中居然有 1 万多家与中国有关, 已成为我国第二大 外资来源地2。 有的涉外企业实际上就是民营企业， 通过在此注册摇身变为外资公司， 得以享受国家对涉外企业的税收优惠。 虽然我国对涉外企业的税收已经十分优惠，但转让价格依然是涉外企业最重要 最常见的避税方式，从税制差异上看,主要有以下二个方面的原因： 1)退税政策导致转让价格退税政策导致转让价格 大多数国家签订的双边税收协定规定，汇回投资公司母国的利润，只有按所在 国税法规定减免的所得税才能得到饶让。由于办理已征税款抵、免手续很繁琐，且 依法减免的税款才能得到实惠，若被投资国税率低于母国税率而少缴的税款还要补 征，因此，无论从母国或公司利益出发，还是避免办理抵免手续出发，转让价格的 运用都符合跨国公司全球一体化核算利益的需要。可以说转让价格运用有些是刻意 避税，有些不全是刻意避税，而是内部化运作的结果。 2)税收优惠规定导致转让价格税收优惠规定导致转让价格 宽松的税收优惠规定为涉外企业调节利润的实现提供了可能，我国涉外企业利 用购买国产设备退税、技术开发费抵扣应纳的所得税额以及其它优惠政策避税是涉 外企业账面亏损面长期居高不下的重要原因之一。根据我国涉外企业相关税收优惠 政策，在投资总额内购买国产设备符合有关规定的条件，可全额退还国产设备已缴 纳的增值税，其购买国产设备投资的 40还可从购置设备当年比前一年新增的所得 税中抵免，可诱使外国投资者人为调节基年与抵免年的应税所得额；外商投资企业 2密启娜基地公司避税的法律规制措施研究税务研究2004 年第 2 期 p18 5 进行技术开发， 当年在中国境内发生的技术开发费比上年增长 10(含 10)以上的， 经税务机关核准，除按实际发生额据实税前列支外，还可以按当年技术开发费实际 发生额的 50加计抵扣当年的应纳税所得额，可诱使外国投资者通过关联交易，高 价进口技术开发设备材料，甚至虚列技术开发费，以牟取更多利润。 1.2.3 政府行为给避税创造了环境政府行为给避税创造了环境 地方经济的发展与繁荣首先需要扩大投资规模，然后才是技术更新、管理提高、 直到制度创新。作为投资者的外资公司在区域经济兴衰中扮演着重要角色，投资者 的资金投向是决定区域经济兴衰的重要因素。然而，所有的商业活动之目的最终是 追求利润最大化,它之所以愿意直接投资办企业，其出发点是满足市场的某种需求， 落脚点是赢得市场更广泛的认可，占有更多的市场份额，实现资本追逐资本最大增 值的天性。外资企业在一个地区的投资就是想通过该区域的市场运作，赚取更多的 钱，获得更丰厚的回报。地方政府官员无论是从本地区发展还是个人政绩来考虑， 必然会通过某些政府行为对资金投向进行干预，而以牺牲国家税收利益来发展地方 经济是最常见的干预手段。因而，投资者在与政府的谈判中，免不了要提出税收减 免优惠、财政返还、廉价出让土地及减免各种收费等要求，部分地方政府甚至会对 税务部门加强涉外企业税收征管稽查施加影响，这样给涉外企业避税提供了有利的 环境，这就是大多数涉外企业之所以敢于越亏损越投资的重要原因。地区之间的不 正当竞争，只能带来短暂繁荣，但不能维持区域经济的健康持续发展。因为，不正 当竞争不仅造成本国财政税收利益的大量流失，还会损害本国的投资环境，加深跨 国投资者不信任感及缺乏投资安全感，还可能吓退诚信及对我国对外开放政策存有 疑虑的投资者，因而是有害无利的（孔德宏，2005） 。 1.3 我国涉外企业避税的表现形式我国涉外企业避税的表现形式 在华外资企业避税的方法多种多样，除国际避税常见的转让定价、滥用国际税收 协定、资本弱化、利用避税地避税等方法外，也有与我国特定税收政策、制度相联 系的避税方法，具体讲主要有以下几种。 6 1.3.1 将技术转让费纳入设备价格将技术转让费纳入设备价格 按照我国税法规定，外资企业的境外母公司向外资企业提供专利、专有技术 、 商标使用权等知识产权所得到的特许权使用费，要按支付的特许权使用费 10%在我 国缴纳预提所得税。为规避预提所得税，境外母公司往往把专有技术等产权的转让 与设备投资同时进行并将特许权使用费打入设备的价格，不再单独收取特许权使用 费。同时由于过去我国对外资企业进口的机器设备免征关税，抬高设备价格也不会 导致外资企业增加关税负担。 1.3.2 利用“两免三减半”的税收优惠避税利用“两免三减半”的税收优惠避税 我国外商投资企业和外国企业所得税法规定，对生产型外资企业，经营期在 10 年以上的，从开始获利的年度起，第 1 年和第 2 年免征企业所得税，第 3 年至第 5 年减半征收企业所得税，即所谓的“两免三减半”税收优惠规定。一些外资企业投 产以后刚开始一直亏损，人为地不断推迟获利年度，五六年以后才开始盈利，进入 “两免三减半”的税收优惠期，等 5 年税收优惠期刚过，开始进入正常纳税期，便 将老企业注销，再重新办一个新的外资企业,并把老企业的业务转移到这个新开办企 业，重新享受“两免三减半”的税收优惠 。 1.3.3 利用转让定价向境外关联企业转移利润利用转让定价向境外关联企业转移利润 外商利用转让定价向境外转移利润主要表现在以下几个方面： 一是商品购销。外商利用中方对国际市场行情不熟悉的弱点或对企业的控制能 力，往往要把原料购进或产品销售的权力掌握在自己手中，从而为外商在商品购销 过程中采用“高进低出”转让定价策略向境外转移利润创造了条件，同时也使转让 定价成为外商手中规避我国税收的一种最有效、最便利的手段。而且我国大多数外 资企业属于“两头在外”的生产加工型企业，原材料或中间产品由国外进口，产品 销往国际市场。这种生产组织形式为外商的转让定价操作提供了更多的机会。 二是提供劳务。有两种途径转移利润：一是外资企业向境外母公司提供无偿或 低价劳务，劳务成本由外资企业担负；二是境外母公司向有关联关系的外资企业提 供劳务则人为抬高劳务费价格，使外资企业以支付劳务费的形式向母公司转移利润。 7 三是融通资金。境外关联企业向我国外资企业提供信贷资金不按照国际金融市 场的正常利率计息，而是采用高利率，从而人为地加大了外资企业的利息成本，以 此向境外关联企业转移利润。 四是转让设备。这方面有两种情况：一种是外商以设备作为股本投资，在设备 作价时，将预期利润计入设备成本价格，提高设备的价格。另一种是设备的发票往 往由外方经营者的国外公司开具，而不是由设备的制造厂或供应商开具，从而使外 商随意高报设备价格。而外商抬高设备价格，一方面可使企业多提折旧，冲减利润， 少纳所得税；另一方面还可使外方以较少的实际投入占有合资企业较大的股权比重 和较多的税后利润。在境外关联企业向外资企业出租设备的情况下，外资企业往往 以提高租金的形式向境外关联企业转移利润。 五是无形资产交易。我国一直鼓励外方投资者把先进的技术带进国内，但是如 果外方利用技术交易进行转让定价避税则又给我国税务机关出了个难题。无形资产 往往是独一无二的，没有可比对象，也没有公开市场，要搞清其合理价格就比较困 难，外商有很大的空间在这里做手脚。另一方面无形资产还可以和商品、服务等捆 绑出售。如果一国对无形资产交易利润的课税高于商品、服务利润的课税，外商就 可以降低无形资产转让价格，甚至免费随商品、服务提供，同时提高商品、服务价 格，从而达到避税的目的。 1.3.4 关联企业之间的资金拆借关联企业之间的资金拆借 关联企业和经济组织之间，因为存在一定的利益关系（如：直接或间接为第三 者所拥有或控制股份达到 25%以上企业）而进行相互融资，这种融资通常表现为： 企业间众多的业务往来中在结算上临时占用对方的资金以及关联企业间为银行贷款 相互提供担保与反担保等业务。因为存在关联关系，双方必然要从各自利益角度出 发分摊投资而带来的利润，使税负尽可能变小从而达到避税的目的。 8 2 涉外企业主要避税活动的理论分析涉外企业主要避税活动的理论分析 从世界各国避税与反避税的情况来看，转让定价与转让定价调整始终是避税与 反避税斗争的主要内容，因此在对涉外企业的避税管理过程中，必须结合我国的税 制实际，弄清涉外企业在哪些情况下有可能滥用转让定价进行避税活动，是有效实 施反避税的关键。伴随着信息技术的发展与互联网的普及，电子商务获得了飞速发 展，其特有的销售方式在冲击传统的税收观念的同时，也不可避免地带来了电子商 务避税的问题，随着在互联网上实质性交易的不断增加，电子商务避税将是税务部 门在反避税工作中必须关注的领域。 2.1 涉外企业转让定价避税分析涉外企业转让定价避税分析 转让定价作为涉外企业避税的主要手段，对涉外企业的利润和费用分配以及税 负有着复杂的影响，在税收征管过程中，一般关注高进低出的转让定价情况，但实 际上涉外企业在低进高出、低进平出或低进低税出的情况下同样可以达到避税的目 的。因此，必须针对不同纳税主体在适用不同税率及种等情况，分析涉外企业通过 转让定价获利的可能性，才能找到解决滥用转让定价的有效办法。 2.1.1 高进情况下的转让定价高进情况下的转让定价 我国税制是以间接税与直接税并行的双主体模式，对出口实行不完全退税的政 策，高进低出只适用于出口产品。如果进口环节不享受关税优惠，按我国履行加入 世界贸易组织的承诺，将关税总水平降至 12计算，涉外企业高进部分的价格要多 承担 12+17（增值税税率）=29的税收，比外商投资企业所得税率 30少一个 百分点，比特区所得税率 15多 14 个百分点（29%-15%） ，如果是外商独资企业， 又设立在特区或经济技术开发区，高进则不仅得不到好处，高进部分还赔了 14的 利润，独资企业是不会这样干的。如果是合资企业（中方控股）就不同了，其投资 比例在 2549，高进的差价全归合资外商，合资企业的损失它只要承担 3.5 （25%x14%）6.86（49%x14%） 。低出部分如果是在特区且征退税率相同的情 9 况下少退的增值税高于应收所得税 2 个百分点（17%-15%） ，仍然只有合资企业的外 方投资者才能获利，独资企业不能获利。若在企业所得税率为 30的地区，低出部 分仍然可获得 13 个百分点的利润，如果是征退税率差 4 个百分点的出口商品，其获 利达到 17 个百分点， 如果享受进口关税减免的企业， 其高进部分能增加相应的好处， 造成我国税收损失。由此可以看出：在我国双主体税制模式下，从涉外企业的税收 总量来讲，高进低出得不到实惠。 2.1.2 低进情况下的转让定价低进情况下的转让定价 在涉外企业避税活动中，通过低进高出或平出或低出同样可以获取税收利益。 对关税率越高的产品， 实行低进高出或平出或低出的可能性越大， 特别是所得税 “二 免三减半”期间。因为低进的情况下，外商独资企业能尽可能少地负担关税而增加 利润，增值税出口退税高进低进实际没有差别。高出或平出对出口产品退税率低于 征税率的一般不会采用，只有当征、退税率相同，且出口商品进入国免征关税时采 用。值得关注的是低进低出，对外商投资者既能获得在我国少缴所得税的好处，还 能获得出口商品进入国少缴关税的好处。因此，低进低出的转让定价现象是必须关 注的，在税收征管实际中，在外商投资企业内销生产进口货物时，应对合资企业应 关注其高进行为，对外商独资企业关注其低进低出行为。 2.1.3 转让价格的数据模型分析转让价格的数据模型分析 跨国企业内各个公司间的商品自低税率国家向高税率转移时，应采用高价战略， 即涉外企业中的低税国子公司将进行交易的标的物以高价卖给高税国的子公司，以 高价从低税国的子公司买进。高价策略可以使涉外企业达到多种财务目的，在税负 方面的作用就是它将赢得从高税国移往低税国，从而降低整个跨国集团的税负；反 之，应采用低价战略，即涉外企业中的高税国子公司将进行交易的标的物以低价卖 给低税国的子公司，以高价从低税国的子公司购进。低价策略也可以达到诸多财务 目标，在避税方面，它可以降低子公司的进货成本和关税负担，增加利润，由此可 以增进在当地借款的能力。下面我们通过一个数据模型来分析涉外企业在定价过程 中是如何平衡所得税与关税的关系，来降低企业税负从而成功避税的。 10 如果从对所得税的影响建立数据模型，可以表述为在利润最大化目标下涉外企 业的所得税最小，即在即定约束条件下求所得税总额目标函数的最小值。 目标函数 b23a12)tp-(p)tp-(pt += (2.1) 约束条件 123ppp 其他条件 上式中2p代表国际转让价格,1p、3p、at、bt分别代表涉外公司转让商品成本、 最终售价、集团内公司和公司的所得税税率。这里的其他约束条件是指商品进口国 海关部门、税务管理部门及有关中介机构对进口商品限制。把目标函数进一步简化 可得： 213)()(ptttptptbaab+= (2.2) 由于taptpb13不变，所以当batt ,即商品从高税率公司向低税率公司转让， 国际转让价格等于商品的原始成本(12pp=)时，t最小；反之，当batt ,即商从低 税率公司向高税率公司转让，国际转让价格等于商品的最终售价时，t最小。采用这 两种定价策略都可以减少所得税t： t=（abtt ）p （2.3） 当考虑转让价格对包括所得税及关税在内的影响时，上述目标函数在给条件不 变的情况下，可表述为求纳税成本总额t极小： () ()213)(pttttttptptcbbcaab+= （2.4） 上 式 中ct表 示 商 品 进 口 关 税 税 率 。 因 为)(13abtptp一 定 ， 所 以 当 ()catt +()cbbttt +时，国际转让价格等于商品的最终售价，则t最小。分别采用这 两种定价方式都可以使涉外企业所得税成本减少t： t=()cbbttt +-()catt + p 由此可以看出，涉外企业在实施避税方案时，总是通过在诸多限制因素之中， 找到一个均衡点，并以此为基础来制定有利于自己的定价策略，以达到利润最大化 的目的。 11 2.1.4 转让定价的避税效应分析转让定价的避税效应分析 涉外企业转让定价避税带来的效应十分复杂，既有内在的也有外在的，有税收 的也有非税收的，在税收方面主要有： 一是减轻所得税。在世界各国企业所得税税率高低不一，以及国际避税地大量存 在的情况下，跨国公司可以利用自己全球经营的优势，通过转让定价，使设在不同 国家的关联企业之间分配业务收入和费用开支，尽可能地将所得从高税国企业转移 到低税国企业，从而达到在全球范围内最少纳税、最大获利的目的。涉外企业利用 不同国家或地区的税率差异，将高税率国的利润转移到低税国的关联企业的做法一 般有两种：一是低税率国的关联企业向高税率国家的关联企业销货、贷款、提供劳 务、租赁、转让无形资产等到，采取提价的方法，以增加高税率国关联企业的费用 成本，减少其应税所得额和应交税金。二是高税率国家的关联企业向低税率国家的 关联企业销货、贷款、提供劳务等，采取低价的办法，以降低高国关联企业的业务 收入，将利润转移到低税率国的关联企业，从而达到降低公司集团税负的目的。通 过转让定价把利润转移到低税国进行避税也是涉外企业减轻税负的重要手段。 二是减轻关税。关税一般为从价计征的比例税率，发达国家的平均关税为3%， 发展中国家约为10%左右3。关税是跨国交易不得不考虑的问题，制定低的转让价格 可以降低过关的报价，从而减少应纳的关税。在规避关税时，涉外企业一般要将相 关国家的公司所得税税率与进口国的关税结合起来考虑，在上一节的数据模型分析 中可以看到，在关税方面，只有低价转移进口，对降低关税才是有利可图的；而企 业所得税方面，依环境不同，有低价转移进，也有高价转移出的情况，以降低关税 为目的，在运用较低转让定价进口时，如进口国所得税税率低于出口国时，较低的 进口价格，既可以减轻关税，又可以降低企业所得税对进口国关联公司的影响，那 么，转让定价对关税和所得税的影响是一致的。当进口国子公司税率高于出口国公 司的税率时，高价转入就会使进口国的公司多缴关税而少缴所得税，涉外公司就会 平衡考虑其所采取的转让定价策略。 三是减轻预提税。国际上各国政府对外国公司或个人在本国境内取得的消极投 3资料来源：魏国辰，wto 与中国经济发展.中国商业出版社，2002 年第 8 期 p13 12 资所得，均征收较高的预提税，并且没有扣除项目，在无税收协定的情况下，一般 预征税率为20%左右，所以较高的预提税率直接导致了逃避现实纳税义务的发生， 关联企业可以利用低价提供产品等转让定价办法让渡利润，代替股息、利息、租金 或特许权使用费的支付，从而规避预提税。 除上述税务因素外，非税务因素也是涉外企业避税的重要动机，包括打入与控 制市场、调节利润、转移资金、避免外汇风险、加速利润汇合和侵占合资方利益等 方面的动机（盛大昕，2001） 。在我国主要表现为中小跨国公司为忙于收回投资，赚 取利润，他们在中国的投资以短期利润最大化为原则，在投资后的最近几年就收回 投资并要获得丰厚的利润。而采用转让定价的方式把利润暗中转移出境，一方面不 会引起政府的注意，另一方面也能够尽快的把投资和利润变现，规避不确定因素的 影响。此外，外资企业通过转让定价还可以规避汇率风险和侵吞中方的利润。 2.2 电子商务避税分析电子商务避税分析 电子商务是将业务数据数字化和数字信息的使用以及电脑化的业务处理与互联 网集成一体的商务动作模式。据统计，2003年世界电子商务交易额达到3.88万亿美 元，比2002年增长69%，预计到2006年世界电子商务交易额将达12.84万亿美元， 占全球商品销售的18%4。在我国，电子商务起步较晚，但发展迅猛，2004年，我国 电子商务交易额已超过4000亿人民币。一方面，电子商务的发展给世界经济注入了 新的活力；但另一方面，电子商务改变了传统的贸易形态，产生了新的避税问题， 对各国税制造成了很大冲击。电子商务与传统的交易模式比较主要有三个特征：一 是交易的空间扩大；二是部分交易主体具有很大的不确定性；三是结算方式不同。 基于上述特性，电子商务对反避税工作提出了更大的挑战。 2.2.1 电子商务的三种交易模式电子商务的三种交易模式 (1)电子商务作为远程销售有形产品的方式。即互联网作为有形产品的交易场所 而存在，互联网上实现的仅仅是查看商品目录，发出订单等，有形产品的配送仍通 4资料来源：联合国贸发会议 2004 年电子商务发展报告商业研究2005 年第 4 期 13 过传统的运输渠道进行。通过互联网定货和传统的以电话、传真方式定货只是形式 上的差别，该种交易形式对税收的影响极其有限。 (2)电子商务作为远程提供服务的方式。 即使用电子媒介从遥远的地方提供服务， 包括通过电话、传真，因特网技术提供信息服务。从税收角度看，各种媒介的区别 是不重要的，其差别也仅仅是信息传送技术的差别。 (3)通过电子商务销售数字产品。即将图表、文本或声音转化为数字形式，对同 样信息的数字版本加以传送或销售纯数字产品等。购买数字产品的顾客用他们自己 的设备，重建这些文件、图片、影像、文本或音乐，进而直接拥有纯数字信息。由 于该种电子商务形式所有的交易流程（订货、付款、传递）都是在互联网上进行的， 脱离了传统的物流配送系统，这种形式的电子商务才是一种真正的交易革新。 2.2.2 电子商务避税的主要特征分析电子商务避税的主要特征分析 从上述电子商务的上述三种交易模式来看，给税收征管带来根本性挑战的是第 三种交易模式，其隐蔽性使避税成为可能。对于涉外企业的电子商务避税活动而言， 其隐蔽性主要表现在以下几个方面： (1)电子商务中的交易人员具有隐蔽性。由于对互联网缺少有效的控制，互联网 的使用者在进行交易时，交易双方可以隐匿姓名、地址，只要拥有一台电脑就可以 轻而易举地改变经营地址。 （2）电子商务中的交易场所是虚拟市场。电子商务是一个通过虚拟手段缩小传 统交易的时间和空间界限的场所，它不是一个实体市场，甚至交易的手续包括合同、 单证都以虚拟方式出现。 （3）电子商务中使用的是电子货币（electronic money 即em） 。em是一种可 转换的货币，已经被数字化、电子化，可迅速转移，与传统货币不同的是，在电子 商务中em可实现巨大的交易额，并且不易追踪和监督，使避税可能性增加（王学 东、商宪丽，2005） 。 （4）电子商务中交易商品来源模糊。互联网上大多数站点都没有镜像点，镜像 站点通常是位于其他国家的计算机，贮存着与原发始点完全相同的信息。采用镜像 是为了避免互联上出现数据阻塞，使上网用户访问与之物理位置相对较近的计算机， 14 从而加速信息的交互过程。为此，对网络贸易的消费者来说，他不需要知道是哪个 国家的计算机为他提供了产品或服务，产品来源地对消费者来说并不重要，这进一 步加大了税务征管的难度。 2.2.3 电子商务避税对税收制度的影响电子商务避税对税收制度的影响 从电子商务的第三种交易模式来看，其避税的范围将涉及到我国现行税制中的 多个税种，主要表现为： 1）对增值税的影响 在网络交易中，现征收增值税的部分有形产品可转化为无形的数字化产品直接 完成交易，因为没有实物交易，不易确定在交易中是提供了服务还是销售了商品， 也无法确定是对其增值额征收增值税还是征收营业税。 2）对营业税的影响 现行营业税确定课税地点是按照劳务发生地的原则，而在电子商务中，通过网 络实现的远程交易，使劳务发生地变得模糊，对涉外企业避税更为有利。 3）对关税的影响 跨国电子商务某些交易打破了传统交易下国家之间地理疆域的限制，交易标的 物无需经过海关，造成关税的流失。 4）对所得税的影响 网上交易没有常设机构，它的交易中介为互联网，导致来源于常设机构的所得 税款减少，从而使得依据来源地原则行使税收管辖权的国家税源被侵蚀，进而导致 国际间税收收入分配出现问题，引起国际税收管辖权发生新的冲突。 2.2.4 电子商务对税收征管的影响电子商务对税收征管的影响 1）纳税人增强了避税能力 按照交易标的性质和交易形式来区分交易所得性质的传统税法规则，对网上交 易的数字化产品和服务难以适用。对一些不易划清名目的所得，纳税人可以利用各 国采用的税率种类和税率高低的差别规避高税负。跨国电子商务的迅捷性特点，进 一步增强了跨国公司利用转移定价进行国际避税的能力。电子商务的迅捷、高效显 15 著缩短了交易时间，进一步促进跨国企业集团内部功能的一体化，跨国公司能更轻 易、更方便地将产品开发、销售、筹资等成本费用以网上交易的形式分散到各国的 子公司，更灵活地调整影响关联公司产品成本的各种费用和因素来转移关联公司的 利润，掩盖价格、成本、利润间的正常关系。各国税务机关对跨国公司内部的经济 往来活动状况更加难以追踪和监管， 从而助长了跨国公司利用转让定价逃避税负 （郑 海青，2000） 。 2）使现行税务登记方法无法适用 现行税务登记的基础是工商登记，但信息网络交易的经营范围是无限的，不需 事先经过工商部门的批准。因此，现行有形贸易的税务登记方法不再适用电子商务， 无法确定纳税人的经营情况。 3）使税收征管缺乏可靠的征收基础 对传统商务活动征税是以审查企业的账册凭证为基础，并以此作为课税依据的。 而在互联网电子商务中的账簿和凭证是以网上数字信息存在的，而且这种网上凭据 的数字化又具有随时被修改而不留痕迹的可能，这将使税收征管失去了可靠的审计 基础，使税务机关面临着如何确保应纳税额及时、足额的入库的新问题。 4）对现行的税款征收方式提出了挑战 由于网上交易的电子化，电子货币、电子发票、网上银行开始取代传统的货币 银行、信用卡，现行的税款征收方式与网上交易明显脱节。 5）电子商务弱化了税收管辖权 国际税收管辖权一般分为按属地原则和属人原则确立来源地税收管辖权和居民 税收管辖权，目前，世界上除避税港以外，绝大多数国家为维护自身权益，避免税 源流失，往往属地、属人原则并行，就本国居民的全球所得及非本国居民来源于本 国的所得课税，同时以签订税收协定的方式来避免国际重复征税。根据国际惯例， 国际税收管辖权的行使一般遵循收入来源地优先的原则。而电子商务的发展使各国 对所得来源地的判定容易发生争议，而且来源国为国际商提供的政治和经济环境以 及对跨国所得征税在时间和空间上的优势，也随着电子商务的发展而消失，导致了 来源地税收管辖权弱化。发达国家行使居民税收管辖权较来源地税收管辖权更为有 16 利，因而倾向于加强居民税收管辖权。事实上，居民身份通常以公司的注册地标准 判定，许多国家也坚持以管理和控制地标准来判定居民身份，电子商务的发展使公 司更容易按需要选择交易发生地，这将造成大量交易活动转移到税收管辖权相对较 薄弱的国家或地区，从而使跨国公司避免更加容易。 6）加大的税务稽查的难度 税务机关要进行有效的征管稽查，必须掌握纳税人有关应税信息，作为税务机 关判断纳税人申报数据准确性的依据。但在电子商务中，由于认购、支付等都在网 上进行，无纸化程度越来越高，传统的征税凭据已不复存在，使税务机关难以掌握 电子商务企业的运作状况而造成避税。另一方面，电子商务的发展刺激了电子支付 系统的完善，一些银行纷纷在网上开通联机银行，联机银行(on-line bank)与em的 出现，使跨国交易的成本降至与国内成本相当的水平，国际避税地的联机银行更成 为电子商务企业进行避税有效的工具，因为如果信息源为境外某地的银行，则税务 部门就很难对支付方的交易进行有效监控，从而丧失了对避税者的一种重要管理手 段。 17 3 我国涉外税收反避税分析我国涉外税收反避税分析 随着各国税法的不断完善，跨国纳税人为进行国际避税，采取了更加变通的方 法，使国际避税行为更加复杂，这样反过来又增加了反涉外避税工作的难度, 本章就 目前税务部门对涉外企业的避税管理的主要手段及存在的问题进行分析。 3.1 涉外避税管理工作现状涉外避税管理工作现状 目前在“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重 点稽查，强化管理”的税收征管新模式下，税务部门在对涉外企业加强日常征管的 同时， 强化了对涉外企业的税务审计工作， 国家税务总局1999年4月制定下发了 涉 外税务审计规程 ，通过运用一定的技术手段和方法，对纳税人一定纳税期内纳税情 况和扣缴义务人代扣代缴税款情况的真实性、准确性及合法性所进行的日常评定和 专项评定，在强化税源管理、降低税收风险、优化纳税服务等方面取得了一定的成 效。 3.1.1 涉外反避税管理方式涉外反避税管理方式 税务部门将加强反避税工作与纳税申报、审核评税、税务检查等日常征管工作 进行结合,在掌握和了解企业生产经营情况、深入分析企业财务指标、多渠道查询分 析可比信息的基础之上，在反避税工作中，将反避税与其他日常税收征管工作进行 联系，通过税收管理资源的共享，提高反避税工作的质量。在纳税申报环节，通过 审核企业关联申报的基本情况，对于未按规定申报或申报不实的企业，按照有关规 定予以处罚，提高申报的真实性、可靠性；在审核评税环节，发现避税