（会计学专业论文）资产减值会计研究(1).pdf

内容摘要 长期以来，资产减值会计问题一直是会计学界讨论的热点。世界各国的准则 制定机构先后制定了相应的资产减值会计准则，为企业的资产减值行为提供规范 指导。我国也于2 0 0 6 年2 月正式颁布了企业会计准则第8 号资产减值， 系统规范了资产减值会计问题，明确了资产减值的会计处理程序。 稳健性原则是会计人员面对不确定性的自然反应，是由来已久的会计原则和 惯例。在不确定的现实环境中，应用稳健性原则能够改善财务报告信息质量，从 而稳健性逐渐被明确为会计信息质量特征之一。随着会计改革进程的推进，稳健 性原则在我国会计准则中的地位与作用逐渐得到明确和肯定。我国新颁布的资产 减值准则，强化了稳健性原则的应用，采用了严格的稳健性原则计量模式。 本文从稳健性原则应用的角度出发，分析稳健性原则与资产减值会计之间的 关系，讨论稳健性原则的强化应用对我国资产减值会计实施效果、会计信息质量 和决策有用性等方面的影响。在现实环境中，稳健性原则修正了决策有用观和资 产价值理论在资产减值会计中的应用。资产减值会计是稳健性原则在不确定性的 经济环境下对资产计价的具体应用。稳健性原则的强化应用以及严格稳健性原则 计量模式的采用，可以更好地应对不确定性因素对资产减值会计实施的消极影 响，压缩盈余管理空间，改善资产减值会计的信息质量，增强资产减值会计信息 的决策有用性。本文也对如何更好地在资产减值会计实务中应用稳健性原则提出 一些建议。 关键词：资产减值；稳健性原则；不确定性 a b s t r a c t a s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n gh a sb e e nah o tt o p i ci nt h ef i e l do ff i n a n c i a l a c c o u n t i n gf o ral o n gt i m e a c c o u n t i n gs t a n d a r d s s e t t e r sh a v es e ta c c o u n t i n g s t a n d a r d st or e g u l a t ea s s e t si m p a i r m e n tp r a c t i c e s o n15f e b r u a r y2 0 0 6 ，c h i n ai s s u e d a c c o u n t i n gs t a n d a r df o 广b u s i n e s se n t e r p r i s en o 8 - a s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g ， w h i c hh a sb e e np u ti n t op r a c t i c es i n c e2 0 0 7 c o n s e r v a t i s mi san a t u r er e s p o n s ef o ru n c e r t a i n t y , a n da l li m p o r t a n tc o n v e n t i o no f f i n a n c i a lr e p o r t t h eu s i n go fc o n s e r v a t i s mc a ni m p r o v et h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nu n d e ru n c e r t a i ne n v i r o n m e n t ，s oc o n s e r v a t i s mh a se v e nb e e nc o n s i d e r e d a so n eo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t y w i t ht h ed e v e l o p m e n to fa c c o u n t i n gr e f o r m ， t h ef u n c t i o na n dr o l eo fc o n s e r v a t i s mh a v eb e e nr e c o g n i z e dg r a d u a l l yi nc h i n a t h e n e ws t a n d a r df o ra s s e ti m p a i r m e n ti nc h i n an o to n l yi n t e n s i f i e st h eu s i n go f c o n s e r v a t i s m ，b u ta l s or e q u i r e ss t r i c tc o n s e r v a t i s mm e a s u r e m e n t t h i s p a p e ri n t e n d s t or e v e a lt h er e l a t i o n s h i po fc o n s e r v a t i s ma n da s s e t i m p a i r m e n ta c c o u n t i n gf r o mt h ev i e wo fc o n s e r v a t i s ma p p l i c a t i o n t h ep a p e re x p l o r e s t h ee f f e c to ft h ei n t e n s i f i c a t i o no fc o n s e r v a t i s mi na s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g c o n s e r v a t i s ma m e n d st h ea p p l i c a t i o no fv a l u et h e o r ya n dd e c i s i o na v a i l a b i l i t y a s s e t i m p a i r m e n ta c c o u n t i n gi st h ea p p l i c a t i o no fc o n s e r v a t i s mo na s s e t sv a l u eu n d e r u n c e r t a i nc o n d i t i o n s w i t ht h ei n t e n s i f i c a t i o no fc o n s e r v a t i s ma n da d o p t i o no f c o n s e r v a t i s mm e a s u r e m e n t ，t h es p a c eo fe a r n i n g sm a n a g e m e n tw i l lb ec o m p r e s s e d ， a n dt h e q u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n dd e c i s i o na v a i l a b i l i t yw o u l db e i m p r o v e d t h ep a p e ra l s om a k e ss o m es u g g e s t i o n sf o ri m p r o v i n gt h ea p p l i c a t i o no f c o n s e r v a t i s mi nt h ep r a c t i c eo fa s s e ti m p a i r m e n t k e yw o r d ：a s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g ；c o n s e r v a t i s m ；u n c e r t a i n t y 厦门大学学位论文原创性声明 本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考其他个人或集体已经发表的研究成果， 均在文中以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦门大学研究 生学术活动规范( 试行) 。 另外，该学位论文为() 课题 ( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实 验室的资助，在() 实验室完成。( 请在以上括号 内填写课题或课题组负责人或实验室名称，未有此项声明内容的， 可以不作特别声明。) 声明人( 签名) ：1 曾犯缓 矽护勺年斗月肋日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办 法等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交 学位论文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图书 馆及其数据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国 博士、硕士学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和 摘要汇编出版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。 本学位论文属于： () 1 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文， 于年月日解密，解密后适用上述授权。 | ( ) 2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打“”或填上相应内容。保密学位论文 应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密 委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认 为公开学位论文，均适用上述授权。) 声明人( 签名) ：i 曾裳红 删 年4 月矽日 第一章导论 第一章导论 本章首先综述了国内外对资产减值会计的研究成果，接着介绍论文的研究背 景与动机，研究内容与方法，最后指出了本文的研究贡献与局限。 一、文献综述 由于经营环境不确定性和风险的存在，资产减值成为企业经营过程中的常见 现象。近年来各国准则制定机构先后制定了相应的资产减值会计准则，以求更好 地规范企业的资产减值行为。随着资产减值会计应用的只益广泛，人们对资产减 值会计的研究也日渐深入和丰富。 1 理论分析 这部分的研究以规范研究方法为主，侧重于资产减值会计相关理论的研究， 主要采用逻辑推理和规范演绎的方法，一般较少涉及对会计信息的具体分析。 大量学者对资产减值会计的理论基础进行了深入地研究分析。周忠惠、罗世 全( 2 0 0 0 ) 认为决策有用观是资产减值会计的理论起点，而资产减值会计的实质 是资产代表预期的未来经济利益。刘玉廷、戴德明( 2 0 0 5 ) 也认为，资产减值的 本质是资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的评估值，在会计 上表现为资产的可收回金额低于其历史成本。我国学者普遍认为资产减值会计符 合决策有用观的要求，符合现代资产计量理论。 确认和计量是资产减值会计的核心问题。许多学者对确认标准、计量属性和 计量技术等进行了深入研究，以求通过改进资产减值的确认计量等会计流程来提 高会计信息质量。周忠惠、罗世全( 2 0 0 0 ) 指出，资产减值计量的主要标准为： 现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量折现值 ( 再用价值) 、公允价值和可收回金额，并从货币性资产、存货、固定资产和权 益投资四方面论述了资产减值的计量标准。毛新述、戴德明、姚淑瑜( 2 0 0 5 ) 探 讨了可收回金额的确定问题，他们从公允价值和现值两个方面展开研究，提出了 资产减值会计中公允价值和现值计量的指导性框架，并从完善主体预算制度的角 度探讨了现值技术在资产减值计量中应用的可行性。王建新、王璐、郭占春( 2 0 0 5 ) 资产减值会计研究 从减值迹象、减值确认、减值计量、减值披露等方面系统地比较美国、英国和国 际会计准则等国际和地区的资产减值会计处理，为我国资产减值会计规范的建立 提供意见。 此外，资产减值实务中的执行机制也是研究的重点内容之一。黄世忠( 2 0 0 5 ) 系统深入地分析我国资产减值会计理论实务与国际会计准则之间的异同，从技术 层面、管理惯例和监管机制等角度剖析产生差异的原因，并提出若干政策建议。 杨有红、赵佳佳( 2 0 0 5 ) 通过对上市公司资产减值准备的内部控sr j $ i j 度进行分析， 发现相当一部分上市公司的资产减值准备内部控制制度“形备而实不至”，他们 认为，要根除资产减值计提中存在的数字游戏必须在完善会计制度、压缩利润操 纵制度空间的同时，构建严密的资产减值内部控制制度，为资产减值会计保驾护 航。 2 实证研究资产减值计提动机 资产减值会计从决策有用性的会计目标和资产的定义出发，要求对发生减值 的资产计提减值损失，同时在会计处理过程中赋予了企业较多的职业判断。这使 得资产减值信息既可能是对已经恶化的经营环境的恰当反应，也可能是企业机会 主义盈余管理的结果。国内外有大量的文献对资产减值的计提动机进行深入的研 究，以分析资产减值会计的信息质量，讨论资产减值会计的实施效果。 ( 1 ) 经济因素 资产减值会计实施的初衷是为了反映经济环境变化对企业的影响，以更真实 客观地反映企业资产的价值。有部分文献通过对资产减值会计实施效果的检验， 验证了经济因素对企业资产减值行为的影响。 e 1 l i o t t 和h a n n a ( 1 9 9 6 ) 以实施了大额冲销的企业为样本进行研究，发现 冲销并非是随机的，此类公司往往经历了会计盈余的下滑，这表明了影响企业资 产减值的更重要的因素是经济环境的恶化。蔡祥、张海燕( 2 0 0 4 ) 探讨了我国a 股公司1 9 9 9 年执行资产减值准备计提政策过程中的选择性行为，发现虽然规避 或迎合政府管制政策的经济动机仍然构成了上市公司选择资产减值政策的主要 的原因之一，但是资产减值在一定程度上反映了公司资产质量的实际状况。王跃 堂、周雪、张莉( 2 0 0 5 ) 通过对2 0 0 1 年2 0 0 2 年上市公司资产减值与未来经 营业绩变化关系的检验，发现我国上市公司在长期资产减值政策实施当年，普遍 2 第一章导论 ( 占上市公司总体的比例高达6 3 ) 进行了长期资产的减值，不仅减值总额真实 反映了长期资产未来收益能力的下降，而且追溯调整后计入当年损益的减值数额 也真实地反映长期资产未来收益能力的变化。这一结果证实追溯调整政策为公司 夯实长期资产，如实反映公司资产未来的收益能力提供了政策途径，并没有沦为 盈余管理的手段。 ( 2 ) 盈余管理因素 大量的文献研究发现企业的资产减值行为与盈余管理动机显著相关。而盈余 管理动机主要包括两个方面：管理层的利己行为和规避会计监管。 s t r o n g 和m e y e r ( 1 9 8 7 ) 发现当企业的主要管理人员发生变更时，企业往往 倾向于提取大量的减值准备，以为将来业绩的提升作好“秘密储备”。e l l i o t t 和s h a w ( 1 9 8 8 ) 发现有3 9 的公司在公布减值的当年发生了最高管理层的变动， 证实了管理层变动对企业资产减值行为的影响。国内针对管理层变更与资产减值 行为的研究相对较少，但也有相当一部分的学者发现了公司的治理机构与企业资 产减值行为存在显著的相关性。王建新( 2 0 0 7 ) 以2 0 0 1 年至2 0 0 4 年所有a 股上 市公司为样本进行研究，发现公司治理结构、盈余管理动机显著地影响了长期资 产减值转回这一盈余管理行为。其中公司治理因素主要包括董事会和总经理两职 合一、管理层薪酬外部竞争优势弱化、未设置独立审计委员会。于富生、张敏、 李婷娜( 2 0 0 7 ) 对上市公司2 0 0 2 年2 0 0 6 年转回资产减值准备的现象与公司 治理结构的相关性的实证分析表明，控股股东的股权性质、董事会规模、独立董 事人数、董事会开会次数等要素与上市公司转回资产减值准备行为之间有显著的 相关性。 国内外的研究都普遍发现了在企业的资产减值实施过程中存在着利润平衡、 大清洗等盈余管理行为。m c n i c h o l s 和w i l s o n ( 1 9 8 8 ) 研究发现，当企业的利润 非常大或非常小时，企业都倾向于提取较高比例的减值准备。这意味着企业管理 人员有利用减值政策进行利润平滑和大清理的盈余管理行为。另外，l i n d e n ( 1 9 9 0 ) ，c h e n ( 1 9 9 1 ) ， g r o v e r ( 】9 9 2 ) ，z u c c a 和c a m p b e l ( 1 9 9 2 ) ，s m it h 和 m e y e r ( 1 9 9 4 ) 以及c h e n ( 1 9 9 5 ) 等的研究均发现企业经理人员会利用资产减值 政策来进行盈余管理。戴德明、毛新述、邓王番( 2 0 0 5 ) ，以2 0 0 1 年2 0 0 3 年亏损的上市公司为研究样本，对影响上市公司资产减值准备计提行为的两大因 3 资产减值会计研究 素经济因素与盈余管理因素进行了研究，发现在我国亏损上市公司资产减值 准备的计提过程中，盈余管理因素起了主导作用。张奇峰、王俊秋、王建新( 2 0 0 7 ) 通过对2 0 0 1 年2 0 0 4 年上市公司长期资产减值转回情况的分析，发现长期资 产减值转回并非由于其资产质量的改善与经济因素的好转，而是由于其利润操纵 的动机。 国内外大量的实证研究证实了资产减值会计的盈余管理动机。而国内研究的 特别意义在于探索了我国特定的制度因素如上市制度、退市制度等相关上市公司 监管制度对上市公司盈余管理的影响。在我国，规避会计监管是企业利用资产减 值会计进行盈余管理的主要原因。王跃堂( 2 0 0 0 ) 以a 股公司三大减值政策( 短 期投资、存货和长期投资) 的选择为例，对我国上市公司会计政策选择行为及其 经济动机的实证研究表明：决定上市公司会计政策选择行为的不是西方所谓的 “三大假设”，而是证券市场的监管政策、公司治理结构、公司经营水平以及注 册会计师的审计意见。罗世全( 2 0 0 0 ) 考察1 9 9 9 年度上市公司资产减值追溯调 整行为，发现了上市公司在资产减值追溯调整行为上同样存在“保牌和保配”的 盈余管理动机。李增泉( 2 0 0 1 ) 通过比较1 9 9 8 年和1 9 9 9 年上市公司资产减值政 策的执行情况，发现无论上市公司是否对资产减值准备具有选择权，扭亏、配股 和利润平滑等动机均影响了上市公司减值准备的计提行为，证实了上市公司利用 资产减值政策进行盈余管理的现象存在。于海燕和李增泉( 2 0 0 1 ) 以1 9 9 9 年3 8 5 家公司为样本，发现了扭亏公司和亏损公司在计提存货跌价准备过程中存在盈余 管理行为，而处于配股临界线的上市公司则在计提坏帐准备和存货跌价准备过程 中存在盈余管理行为。 这些文章普遍证实了上市公司为了达到不同的管理目标，的确存在利用资产 减值政策的选择来进行盈余管理的动机与行为。在我国，利用资产减值进行盈余 管理的上市公司主要是一些亏损及微利或为了增发配股的上市公司，他们主要通 过人为的操纵资产减值计提和转回的时间、金额来调节企业的会计盈余，以规避 相应的会计监管。 ( 3 ) 稳健性因素 此外，还有一些学者研究了资产减值计提的稳健性动机。苏丹宁( 2 0 0 7 ) 以 2 0 0 1 年至2 0 0 4 年进行配股的公司为研究样本，分析了影响公司计提减值准备 4 第一章导论 行为的动机，研究结果表明，配股公司计提的减值准备能够在一定程度上体现公 司所在行业和自身经营环境的不利变化，体现了稳健性原则；在控制了经济因素 影响后，提供了配股公司在配股当年少计减值准备进行盈余管理的证据。代冰彬、 陆正飞、张然( 2 0 0 7 ) 将稳健性定义为一种计量误差，是指在经济因素一样，即 资产毁损程度一样的情况下，“坏消息 公司将比“好消息”公司计提更多的减 值准备。文章以2 0 0 1 年2 0 0 3 年的非金融上市公司为样本，发现资产减值的 计提确实并非仅仅包括经济因素和盈余管理的影响，稳健性也会影响资产减值的 计提，即对于同样的毁损，“坏消息”公司将比“好消息 公司计提更多的减值。 总的来说，大量的研究文献发现了资产减值与企业盈余管理之间的密切关 系，但是，不可否认的是，资产减值会计在反映企业资产质量方面仍具有一定的 成效。此外，稳健性原则也在一定程度上影响了资产减值的计提。资产减值的计 提动机必然会对资产减值会计信息质量产生影响。学者认为，资产减值会计面向 未来，反映企业资产的真实价值，揭示可能存在的风险，从而提高了会计信息的 预测价值，满足决策相关性的目标。同时资产减值会计中存在大量的职业判断空 间，极易成为企业盈余管理的工具。盈余管理行为的存在又降低了资产减值会计 信息的有用性。 3 对新资产减值准则的研究 2 0 0 6 年颁布的新资产减值准则对我国的资产减值会计规范做出了较大的调 整。随着新准则的颁布，出现了大量的文献，深入探讨了新资产减值准则的理论 规范和实施效果。大部分的学者认为新准则对资产减值做出了更具操作性的规 定，这将有利于更好地指导规范企业的资产减值行为，但同时也对新准则中的资 产组的划分、计量属性的可靠性等一些具体规范的应用表示了担忧。另外许多学 者，如欧阳爱平、冯义秀、王继艳( 2 0 0 7 ) 、黄珍文( 2 0 0 8 ) 等，针对新旧准则 的变化，结合原有资产减值会计的实施效果，对新资产减值准则的实施效果进行 分析。学者普遍认为，新资产减值准则虽然缩小了企业利用资产减值进行盈余管 理的空间，但并没有完全消除企业利用资产减值操纵利润的可能性。只是限于数 据可获得性的影响，对新资产减值准则的实施效果的讨论大多限于理论分析，准 则实际的实施效果如何，还有待实践的进一步检验。 4 文献综述小结 5 资产减值会计研究 国内外的学者对资产减值会计进行了广泛的研究，使我们对资产减值会计的 理论框架和实施情况有了较清晰的认识。从这些研究中，我们可以看到会计从来 就不是纯技术的活动，实务中的制度环境因素必将对资产减值会计的实施效果产 生重大的影响。为了使准则的实施取得更好的效果，必须在考虑理论框架完整性 的基础上，分析现实环境因素的影响，对可能产生不利影响的因素加以适当的约 束限制。 二、研究背景与动机 近年来资产减值会计问题引起了世界各国会计理论界和实务界的普遍关注， 国际会计准则委员会、美国、英国、加拿大等国的准则制定机构纷纷组织专家、 学者对资产减值的会计问题进行广泛的探讨和研究，并先后制定了相应的资产减 值会计准则，以规范实务界的行为，更好地提高资产减值的信息质量。伴随着会 计改革的进程，我国的资产减值会计也有了长足的发展，并于2 0 0 6 年2 月1 5 日 颁布了企业会计准则第8 号资产减值，对资产减值会计相关问题进行了 系统的说明，提高了资产减值会计的操作性，为规范我国企业的资产减值行为， 提高资产减值会计信息质量创造了条件。 我国在2 0 0 6 年颁布的企业会计准则基本准则第二章会计信息质量， 第十八条中提出“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有 的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”明确了对稳健性原则的 质量要求。而随着会计改革进程的推进，稳健性原则在我国资产减值会计中得到 了进一步的强化应用。我国的新资产减值准则中明确规定资产减值损失一经计提 不得转回，采用了严格的稳健性原则计量模式。 稳健性原则是会计人员面对不确定性的自然反应，其在准则层面的强化应用 是否会对我国资产减值会计的实旋效果产生积极影响，是否有利于实务中资产减 值会计的合理应用呢? 本文拟从稳健性原则应用的角度，分析稳健性原则与资产 减值会计之间的关系，讨论稳健性原则的强化应用对我国资产减值会计实施效 果、会计信息质量和决策有用性等方面的影响，并对如何更好地在资产减值会计 中应用稳健性原则提出一些建议。 本文不对稳健性、谨慎性、稳健主义做严格区分，三者表示同一概念。 6 第一章导论 三、研究内容与方法 本文采用规范分析的方法，从稳健性原则应用的角度出发，分析资产减值会 计与稳健性原则的关系，讨论稳健性原则的强化应用是否有利于更好地应对不确 定性因素对资产减值会计的影响，改进资产减值准则的实施效果，改善资产减值 会计信息质量，提高资产减值会计信息的决策有用性，并对如何更好地在资产减 值会计中应用稳健性原则提出一些建议。从内容上看，本文分为七章，各章的主 要内容如下： 第一章，导论。本章首先回顾了资产减值会计的相关研究成果，并简要介绍 了本文的研究背景与动机，研究内容与方法，最后指出了本文的研究贡献与局限。 第二章，资产减值会计相关概念分析。本章对资产、资产减值、会计目标等 相关概念进行界定和辨析。 第三章，稳健性原则分析。本章主要分析稳健性原则产生的机理，说明稳健 性原则是应对不确定性的会计原则和惯例。讨论稳健性原则与会计信息质量之间 的关系，说明在不确定性的会计环境中，稳健性原则能够改善财务报告信息质量， 是会计信息质量特征之一。 第四章，资产减值会计的产生与发展。本章简要介绍资产减值会计的发展历 程，说明资产减值会计的产生源于稳健性原则的应用。伴随着会计准则中稳健性 原则地位的不断明确，其在我国资产减值会计中的应用也得到不断的强化和发 展，并对我国资产减值会计的发展产生重大的影响。 第五章，稳健性原则在资产减值会计中应用的分析。本章分析稳健性原则与 资产减值会计之间的关系，讨论稳健性原则的强化应用对我国资产减值会计实施 效果、会计信息质量和决策有用性等方面的影响。 第六章，适度稳健性原则的应用。本章结合适度稳健性的要求，从准则制定 者、信息生产者、外部监管者等方面，对如何更好地在资产减值会计处理中应用 适度稳健性原则提出建议。 第七章，结语。对本文的研究内容进行总结。 7 资产减值会计研究 四、研究贡献与局限 稳健性原则是会计人员面对不确定性的自然反应，本文从稳健性原则应用的 角度出发，分析资产减值会计与稳健性原则的关系，讨论稳健性原则的强化应用 对我国资产减值会计实施效果、会计信息质量和决策有用性等方面的影响，并对 如何更好地在资产减值会计中应用适度稳健性原则提出建议。 资产减值会计是一项复杂系统的理论体系，而本文主要从稳健性原则的角度 来进行理论分析，未对资产减值会计理论框架进行探讨，可能会使得研究结论不 够全面。此外，仅仅应用规范分析的方法讨论稳健性原则对资产减值会计的实施 效果的影响，而未对实际的实施效果进行实证检验分析，因而研究结论未必有说 服力。 8 第二章资产减值会计相关概念分析 第二章资产减值会计相关概念分析 概念明晰是研究分析的前提和基础。本章主要对资产、资产价值转移与资产 减值、财务会计目标等一些相关概念进行分析界定。 一、相关概念辨析 1 资产 定义是认识和理解事物的开始，对资产定义的分析有助于理解资产减值的本 质。人们对于资产定义的认识始终处于不断的变化和发展之中，出现了几种迥然 不同的观点。 ( 1 ) 成本观 1 9 4 0 年，美国会计学家佩顿和利特尔顿在公司会计准则导论一书中从 成本的角度界定了资产，他们认为成本可以分为两部分，其中已消耗的成本为费 用，未消耗的成本为资产，从而将企业资产概括为“未消逝的成本”。 ( 2 ) 财产权利观 1 9 9 3 年，美国证券交易委员会( s e c ) 首席会计师舒尔茨认为“资产是现金、 对现金或劳务的求偿权，以及能够单独出售和变现的一些项目。英国a s b 在1 9 9 9 年公布的“财务报告原则公告”中也将资产定义为“是会计主体由于过去的交易 而控制的、对未来经济利益的权利和其他的增长额。 ( 3 ) 未来经济利益观 1 9 8 0 年，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 发红的财务会计概念公告第3 号 财务报表的要素中认为：“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已 经发生的交易或事项中的取得的或者加以控制的”。 从成本的角度来定义资产，容易理解，操作性强，使得资产的定义与计量紧 密相连。但是首先，从成本的角度来定义资产并没有把握住资产的本质。成本是 拥有或控制一项资产所必须支付的代价，它只反映了“投入产出 这对经济 学范畴的投入层面，成本只是在投入层面与资产取得一致。而企业更为关注的是 资产的产出层面，以成本定义资产并不能全面反映资产的价值。同时投入成本并 不一定就会给企业带来经济利益，而且取得能够带来未来经济利益的资产也不一 9 资产减值会计研究 定总是要花费成本。其次，成本观强调会计本质上不是一个计价的过程，而是收 入和成本费用的配比过程。在这种观点下，资产负债表沦为成本摊销余额表，企 业资产的价值不能得以真实反映。 财产权利观是在对f a s b 资产的“未来经济利益”定义的评判过程中发展起 来的。从产权经济学看来，拥有一项资产，最根本的是取得了这项资产附着的一 系列权利包括占有权、使用权、收益权和处置权等或由资产衍生的未来经济利益 的权利。从这个角度看，从产权的角度界定资产有一定道理，它也避免了“未来 经济利益 难以计量、缺乏可验证性、过于抽象等诸多缺陷。然而，在实务中人 们对财产权利的认识并不统一，还颇具争议。以一个本身就存在争议的概念来表 述资产这一本来就存在很大争议的会计理论基本概念，容易引起新的争议。而且 财产权利包含的各项权利如占有权和使用权可以相互分离，以产权界定资产，可 能造成一项资产同时被两个或两个以上的主体所确认，如融资租赁中的资产，从 而导致会计核算上的混乱。 未来经济利益观动态地研究资产的特性，从资产在企业经营中发挥的功能这 一角度去考察资产的实质，这种表述完整而准确地诠释了资产的实质。预期能够 给企业带来经济利益是资产的本质所在。但是以未来经济利益观来定义资产存在 过于抽象，难以量化，缺乏可验证性等缺陷。 我国财政部2 0 0 6 年新颁布的企业会计准则基本准则采用未来经济 利益观对资产进行了定义：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业 拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。按照资产的本质特征， 不具备可望给企业带来未来经济利益流入的资源，则不能确认为企业的资产，也 不能作为资产继续反映在资产负债表中。 2 资产价值转移与资产减值 按照资产是预期的未来经济利益的本质，企业作为一个理性的主体，只有在 资产所能带来的预期经济利益大于或等于其市场价格时，才会做出资产的购置决 策。资产在最初取得时，按取得时的实际成本入账，其账面金额( 购置时的市场 价格) 与其未来的经济利益预期通常是一致的。此时资产的市场价格代表了在当 时条件下对资产在其使用寿命内所能产生的未来经济利益的合理评价，并且在购 置时也预计到资产的未来价值会随着时间的流逝以及资产的使用而减少。 1 0 第二章资产减值会计相关概念分析 随着企业经营活动的开展，资产在使用过程中会发生各种有形损耗和无形损 耗。有形损耗如资产在存放和使用过程中由于物理、化学或自然力作用等原因导 致资产的实体发生价值减损。无形损耗如由于科技进步导致资产原有技术的相对 落后，或由于经济环境的变化导致资产的收益下降而形成的价值减损。在通常情 况下，资产各种正常或可预期的有形损耗和无形损耗会通过资产的折旧、摊销等 会计程序转移到企业所提供的各种产品或服务中，从而使其价值得到补偿，没有 影响资产带来未来经济利益的能力，不会降低资产的价值。然而，在资产的使用 过程中，可能会产生许多企业在购置时无法预料的各种不利影响因素，如经济环 境的变化、技术条件的进步、使用方式的改变等，它们会造成资产发生各种不可 预期的有形损耗或无形损耗，而资产这部分价值损耗无法得到补偿，它影响资产 带来未来经济利益的能力，造成资产账面价值的损失，这就是资产减值。它使得 资产的账面价值和实际价值在某一时点上发生一定程度的背离，这两者相背离的 差距就是资产的减值损失。资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原记 账时对未来经济利益的评估值，在会计上则体现为资产的可收回金额低于其历史 成本圆。资产减值可以通过图2 - 1 直观反映： 发生减值豹金簇 埘闫 一代表对资产未来经济嗣蕴的原始预期 一f 袤对瓷产未来经济幂j 益的现时瑷期 图2 1 ：资产减值表 资料来源：财政部会计准则委员会资产减值会计 m 大连：人连i 版社，2 0 0 5 从会计处理上看，折i bt n 摊销只是一个成本或价值分配过程。虽然折旧方法 之一加速折旧法，通过在资产的有效使用年限的前期多计提折旧，后期少计提折 岱剃玉廷、戴德明、夏大慰资产减值会计 m 大连：大连出版社，2 0 0 5 1 1 资产减值会计研究 旧，在一定程度一l 反映了技术进步对资产价值的影响，带有部分的资产减值色彩。 但是加速折旧法也只是对资产的内外环境正常变化趋势的更为激进的估计，从根 本上说也只是成本或价值的分配过程。而资产减值反映的是对内外环境非正常变 化趋势的估计，从本质上说，资产减值是一个价值重新估量的过程，是资产的现 时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的评估值。 3 财务会计目标 会计目标是会计实践活动所期望达到的境地和结果，它体现了会计信息使用 者的主观要求。关于会计目标存在两种观点：受托责任观和决策有用观。 受托责任观的思想在会计形成之初就已经存在，而作为一种学派则形成于公 司制盛行之时，其发展与公司制和现代产权理论的发展休戚相关。受托责任概念 起源于财产权所有权和使用权。当所有者将使用权委托给其代理人时，代理 人就要承担受托责任，尽职管理好委托人交付的财产，并向委托人报告财产管理 和应用情况。1 8 世纪至1 9 世纪，股份有限公司成为企业最基本的组织形式，其 基本特征是资产所有权与经营权分离，股东不直接参与公司的生产经营，而将其 交付给专门的经理人员。经理人员在接受委托以后，就要承担受托责任。股东因 处于公司外部难以对经理人员的日常管理进行监督，而只能通过经理人员提供的 财务报告来了解企业的经营状况。而经理人员出于解除自己受托责任的需要，也 将提供财务报告，以反映公司的财务状况和经营成果。在“受托责任观”下，财 务会计的目标是反映受托者的受托责任及其履行情况，它要求资产计量从信息提 供者的角度出发，尽可能客观、可靠、精确。这种观念下，资产计量倾向于采用 历史成本计量属性。 股份公司制度高速发展，所有权与经营权分离日益明显，委托代理关系 模糊。而发达的资本市场，使得投资者能够以很低的成本，轻易地分散投资风险。 作为委托方的市场投资者，其所关注的不是具体某一企业资本的保值和增值，而 是资本市场的平均风险与报酬水平及所投资企业的可能风险与报酬。因此，当经 营者的经营绩效不能令人满意，资源的所有者并不是直接更换经营者，而是通过 资本市场卖出其所拥有的“股权”，并购入投资者认为有利的“股权”，从而使得 资源受托方的管理中心从有效地管理受托资源引向在资本市场上最大限度地树 立“良好 形象报酬与风险比例最优。决策有用观的思想正是在证券市场日 1 2 第二章资产减值会计相关概念分析 益扩大和规范的背景下逐步发展的。决策有用观认为，会计的目标就是向会计信 息使用者提供对其决策有用的信息。换言之，会计应当为现时的和潜在的投资者、 信贷者和其他信息使用者提供有利于其投资和信贷决策及其他决策的信息。决策 有用观更强调会计信息的相关性，即要求信息具有预测价值、反馈价值和及时性， 更关注与企业未来现金流量有关的信息。在计量属性的选择方面，采用不同于历 史成本的多重计量属性的结合。 基于决策有用观的观点，信息使用者的决策是企业价值的函数，资产减值会 计必须力图为资产价值提供真实度量，才能有助于财务报告使用者的决策。我国 2 0 0 6 年颁布的企业会计准则基本准则第一章总则中第四条指出，“财 务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现 金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计 报告使用者做出经济决策”，试图将“决策有用观”与“受托责任观”共同作 为会计目标。 二、本章小结 企业内外环境的非正常变化会对企业资产产生两种可能的影响，即资产增值 和资产减值。当资产被定义为未来经济利益时，不管是增值或减值都代表着企业 资产价值的变化。根据决策有用观的要求，财务会计必须反映资产的真实价值， 从资产代表的未来经济利益出发，确认资产价值的变化。但是资产减值会计却只 是反映企业内外坏境对资产的不利影响，只确认可收回金额低于账面价值的差 额。 从以上相关理论概念的辨析中，可以看出资产价值理论和决策有用观不能为 资产减值会计提供完整的理论支持。在资产减值会计中必然存在其他的因素决定 了其对资产价值理论和决策有用观的不完全应用。 资产减值会计研究 第三章稳健性原则分析 长期以来，会计上奉行稳健性原则，要求报告盈余对坏消息的反映比对好消 息的反映更加及时和充分，对收益和费用的确认实施不同的可证实标准，以确保 内在于商业环境中的不确定性和风险被充分考虑。稳健性原则的应用可追溯到 1 5 世纪早期，b a s u ( 1 9 9 7 ) 认为，稳健性对会计实务的影响至少有5 0 0 年以上 的历史；s t e r l i n g ( 1 9 7 0 ) 将稳健性作为会计实务中最有影响力的原则之一。 一、稳健性原则的历史沿革 1 稳健性原则的发展历程 会计稳健性原则起源于中世纪的欧洲，是财产托管人为解脱其受托责任而采 取的一种策略。在企业的管理过程中存在着各种风险与不确定性，委托人和代理 人基于各自的利益立场，对经营成果的划分持有不同的判断倾向。在不断的博弈 过程中，逐渐确立了双方均能接受的判断标准稳健主义。具体而言，就是在 一定的证据支持下，相对地高估损失，低估收益。这样，如果发生了估计内的损 失，或未获得估计外的收益，就不能作为判断代理人偷懒与舞弊的证据。稳健性 原则在委托人认可的范围内降低了代理人的受托责任，缓解了代理冲突，最终降 低了交易成本。稳健主义成为一种委托代理关系中低成本的利益协调机制。不过， 此时的稳健主义还没有和会计计量完全地结合在一起，主要通过在事后考核阶段 的应用，以较为独立的方式起作用。 随着合伙企业中委托代理关系的变化，代理人取得了经营的实际控制权，从 以往的弱势转变为强势；相形之下，远离经营过程的投资者，反而更容易受到代 理人问题的伤害。同时，此时的会计度量体系由于会计边界的扩张而引入了大量 的估计方法和程序，使得曾经处于弱势的代理人反而可以利用这些估计来损害委 托人的利益。此时的稳健主义由原来的代理人自保，逐渐演化并扩展为一种委托 人保护策略，通过高估损失而低估收入的不对称计量，抑制代理人虚报利润的机 会主义行为。 在工业革命早期自由放任的经济环境中，稳健性原则继而被广泛地用于保护 股东的利益，成为公司财务的基本原则之一。此时的会计职业界都是“在破产、 1 4 第三章稳健性原则分析 倒闭、舞弊和争议 的企业环境中成长起来的，这个环境使会计人员充满了“强 烈的灾难意识”，其在实务中的表现就是稳健性原则的大量应用。这种对稳健原 则的应用在2 0 世纪初达到了顶峰，到1 9 0 0 年，稳健主义已是一项占支配地位 的会计原则，其他原则与它冲突时都要服从它。只是，此时尚未形成科学的资产 计价概念，只是人为地按照稳健原则使用脱手价值来对资产进行估价，实务中对 稳健主义的应用就显得有些狭隘，陷入了一味地高估损失，低估收入的偏执之中。 2 0 世纪3 0 年代经济危机的爆发，使得人们普遍认识到企业的价值更多地取 决于它的盈利能力而不是其资产的价值。在实务中，稳健性原则的应用受到越来 越多的批评。人们认为应该从持续经营原则出发，根据企业所持资产的目的来确 定计价方法，而不应受到稳健主义的影响。然而，批判促进人们对稳健主义的反 思和改进，却并未让实务中的稳健主义就此消亡。经济环境中不确定性的增加、 企业代理冲突的加剧以及信息不对称等因素的激化，使稳健主义在饱受会计理论 界批评的同时，仍然成为股东所倚重的会计惯例。 2 0 世纪7 0 年代之后，资本市场的繁荣加强了投资者的流动性，使投资者的 注意力从面向历史的经营收益转移到面向未来的投资价值上来，“未来长期的盈 利能力”成为会计度量的中心，资产也被定义为“未来的经济利益”。而面向未 来意味着企业管理者获得了更多自由选择的空间，因此稳健主义开始和会计计量 相结合，用于对抗会计估计可能带来的对投资者的伤害。各国的准则制度者逐渐 在其准则中明确稳健性原则是衡量会计信息质量的特征之一，并要求在会计处理 流程中必须考虑稳健性原则。1 9 9 7 年公布的国际会计准则第l 号：财务报表 说明中，不再将“慎重”列为三大会计政策之一，而是将它作为会计政策可靠 性的组成内容，与真实性、完整性等原则并列。f a s b 指出会计人员在面对不确 定性时需要做出“审慎的反应”。英国的概念框架“财务报告原则公告”也指出， 可靠性质量特征包含了谨慎等次要质量特征。 2 稳健性原则产生的客观前提 稳健性原则是会计对不确定性的自然反应。财务会计中的不确定性可以分为 外生性的不确定性和内生性的不确定性两种。外生性的不确定性主要是指财务会 计信息系统之外的不确定性，而内生性的不确定性主要是指财务会计作为一个信 息系统在信息加工过程中的不确定性。 1 5 资产减值会计研究 “商业环境的不确定性是导致稳健原则大行其道的最为重要的原因”，从稳 健性原则的发展历程可以看出，正是经济环境不确定性的增加，企业经营风险的 加剧，使得人们更加关心风险和损失。稳健性原则是会计对不确定性的自然反应， 它要求对不确定性经济业务作谨慎的反映。美国会计准则委员会( f a s b ) 也提出： “在财务会计和报告中，存在稳健主义的合理位置，因为商业和经济活动充满了 不确定性。” 同时不确定的外部环境又造成企业的经济活动结果具有某种程度的不可预 知性，从而要求会计师必须对这些商业活动的结果进行估计和判断。估计和判断 势必导致会计计量具有不确定性，而稳健性原则正是处理这些不确定性的会计方 法，它是会计师在估计和判断中权衡信息的一种约定俗成的会计惯例。 正如葛家澍教授在论会计理论的继承性中论述“只要会计对象包括着不 确定性，只要人们还找不到唯一科学的估计标准，而需要从几个不同计价方法中 加以选择，就不能排除稳妥的原则，那就是：宁可低估，不可高估。也就 是说只要会计环境中的不确定性仍然存在，就势必要应用稳健性原则对不确定性 经济业务作谨慎的反映。只是随着人们对不确定性事物认识水平的提高、计量方 法和手段的完善，信息使用者将会越来越不满意那种“宁可预计可能的损失，也 不预计可能的收益”的“稳健”做法，而是更加要求