（会计学专业论文）资源会计观研究.pdf

i 摘 要 摘 要 美国著名会计史学家迈克尔查特菲尔德认为会计的发展是反应性的，即会 计主要是应一定时期的商业需要而发展的。 那会计发展到底是反映什么？不同学 者给出了不同的答案。运用规范的研究方法，本文提出了资源会计观，尝试给这 一问题提供另一种答案。 本文共分为六章。第 1 章介绍了本文研究背景和研究动机、研究方法和技术 路线、本文可能创新之处以及相关文献综述。第 2 章分析了资源会计观的理论基 础，即资源经济哲学、资源价值理论和企业资源基础论。 在第 3 章，本章提出了资源会计观。所谓资源会计观，是指以资源为研究视 角，以资源为核心概念，以资源主体价值运动理论为主体理论，通过理性认识进 而得到的一系列会计理论和方法的总称。 资源会计观认为与其说会计是一个经济 信息系统，不如说会计是一个资源信息系统；会计是基于人类对资源开发、使用 时进行记录的需要而产生，通过对资源进行价值核算来满足资源主体的需要，进 而满足经济和社会的需要；资源内涵和外延的变化以及资源价值运动形式的变 化，导致了会计新领域的出现，一方面给古老会计注入了新鲜血液，另一方面给 传统会计理论提出了巨大挑战；资源的委托代理产生的受托责任日益社会化，而 通过资源价值核算借以有效评估委托代理关系、解除受托责任，是会计满足现代 经济和社会需要的另一重要特征。本章还提出了资源主体的概念，并构建了资源 主体价值运动模型。 资源主体概念的提出以及资源主体价值运动模型的构建为会 计理论研究提供了有力的分析工具。 第 4 章到第 6 章，以资源会计观为指导，分别研究了会计对象理论、会计目 标理论和会计基本假设理论。在第 4 章，通过对会计对象历史、现实与未来的考 察，本章认为会计对象应定位为资源价值运动的过程和结果；在第 5 章，通过对 资源主体会计信息需求供给分析， 本章认为会计目标应定位为如实反映资源价值 运动过程和结果的信息；在第 6 章，以会计对象理论和会计目标理论为基础，以 资源会计观为指导，提出了四项会计基本假设，即资源主体假设、资源价值运动 假设、资源价值收益假设和资源价值计量假设。 最后，由于知识结构以及研究能力的局限，文中肯定存在错误和疏漏，恳请 专家、学者指正。 关键词：资源会计观；资源主体；价值运动 ii abstract michael chatfield thought the development of accounting was reflection, i.e. accounting satisfied the demand of commercial. however, what the hell is the demand of commercial? there are different answers. by normative methodology, this paper proposes resources-based view of accounting (rba) and gives another answer to this question. this paper can be divided into six chapters. chapter 1 introduces background, motive, methodology, technical route as well as reviewing the related literatures of this topic. chapter 2 analyzes theory of rba, such as resources economic-philosophy theory, value theory of resources and the resources-based view of firm. in chapter 3, this paper proposes rba. from resources angle, rba views resources as core concept, views value movement of resources entity as main theory. the term of rba is a set of accounting theory and accounting method based on rational knowledge. rba views accounting as a resources information system. as the resources meaning and resources value movement form change, on the one hand this has poured into fresh flood for ancient accounting subject, on the other hand this has proposed huge challenge for traditional accounting theory. resources stewardship produces agent problem widespread. how to appraisal stewardship, relieve the fiduciary duty is a significant problem. through measurement of resources value movement, accounting solved this problem as another important characteristic. from chapter 4 to chapter6, by the view of rba, this paper studies accounting objects, accounting objectives and accounting basic postulates. in chapter 4, this paper views accounting object as process and result of resources value movement. in chapter 5, this paper views accounting objective as reflection on information about process and result of resources value movement truthfully. in chapter 6, this paper proposes four item of accounting basic postulates, such as resources entity, resources value movement, resources income and resources value measurement. because of the limitation of knowledge structure and methodology, some errors are unavoidable in this paper. i appreciate your critical opinions in evaluating this paper. key words: rba; resource entity; value movement 学位论文独创性声明学位论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 论文中除 了特别加以标注和致谢的地方外， 不包含其他人或其它机构已经发表或撰写过的 研究成果。 其他同志对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明 并表示了谢意。 作者签名： 日期： 学位论文使用授权声明学位论文使用授权声明 本人完全了解南京财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部 分内容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文。保密的论文在解密后遵 守此规定。 作者签名： 导师签名： 日期： 南京财经大学硕士学位论文 1 第第 1 章 导论 章 导论 1.1 研究背景 研究背景 资源是一个动态发展的概念。随着经济和社会的发展，科学技术的进步，人 力资源、 信息资源等资源越来越受到人们的重视。 人们逐渐抛弃了传统的资源观， 形成了现代的资源观。资源观的重大转变，引发了不同学科、不同学者的研究。 例如，从资源角度来研究企业，形成了独具特色的企业理论，如安蒂思彭罗斯 (1959)最先提出企业是资源集合体的命题，为企业资源观的形成奠定了基础；普 拉哈拉德和哈默(1990)发表的经典论文认为从长期看企业竞争优势源于核心竞 争力，而核心竞争力则属于资源的范畴。从人力资本角度来研究经济增长，取得 了丰硕的成果，如诺贝尔经济学奖得主西奥多w舒尔茨是公认的人力资本理 论的构建者， 舒尔茨于 20 世纪 50 年末到 60 年代初系统地论述了人力资本理论， 阐述了许多无法用传统经济理论解释的经济增长， 明确提出了人力资本是当今时 代促进国民经济增长的主要原因。 随着人们认识资源能力的提高，资源观发生了巨大的转变，逐渐出现了诸如 人力资源会计、 自然资源会计、 信息资源会计等会计新领域。 会计新领域的出现， 一方面给古老的会计注入了新鲜的血液， 另一方面给传统的会计理论提出了巨大 的挑战。然而，从目前会计界对于资源的研究来看，更多的是停留在具体资源形 态的会计核算上，而没有上升到会计基础理论这一高度。此外，传统的会计理论 众说纷纭，以会计对象为例，不同的观点就超过了六种1。会计理论研究的滞后， 不利于准确理解会计理论，也不利于会计理论解释和指导会计实务。如何解释会 计新领域的产生、指导会计新领域的发展，则是会计理论研究者需要解决的重大 课题。本文在前人研究的基础上，通过探讨现代资源观，分析会计新领域的产生 和发展， 尝试提出一系列较为系统的观点， 即资源会计观。 以资源会计观为指导， 发展出具体的会计理论，以期更好的为会计实务服务。 1.2 研究方法和技术路线研究方法和技术路线 本文主要采用演绎法和归纳法，辅之以相关的史料记载，借鉴一些会计实证 研究的成果。例如针对不同资源现象，归纳出现代资源观点；通过考察资源与会 计的关系，分析资源主体的性质，构建资源主体价值运动模型进而提出了资源会 计观；以资源为核心概念演绎出四项会计基本假设：资源主体假设、资源价值运 1 详见“第 4 章 基于资源会计观的会计对象研究” ，第 17 页。 南京财经大学硕士学位论文 2 动假设、资源价值收益假设和资源价值计量假设。 本文的技术路线图见图 1.1： 从图 1.1 中可以看出，本文从导论开始，通过研究资源会计观的理论基础， 进而提出了资源会计观，接着以资源会计观为指导，分别研究了会计对象理论、 会计目标理论和会计基本假设理论。在第 1 章“导论” ，主要分析了本文的研究 背景、研究方法和技术路线、本文可能创新之处以及对相关文献进行了回顾。资 源会计观的构建不是空中楼阁，而是有其坚实的理论基础，在第 2 章“资源会计 观的理论基础”中，分析介绍了资源经济哲学、资源价值理论、企业资源基础理 论，这三个理论是构建资源会计观的理论基础。在第 3 章“资源会计观的确立” 中， 在资源会计观的理论基础上， 通过分析现代资源观、 考察资源与会计的关系， 进而得出资源会计观的基本认识， 接着我们分析了资源会计观的主体理论资 源主体价值运动理论，最后介绍了资源会计观后续研究的关键问题。资源会计观 有其丰富的内涵，是一系列会计理论和方法的总称。以资源会计观为指导，我们 分别研究了会计基础理论中的会计对象理论、会计目标理论和会计基本假设理 论，即第 4 章“基于资源会计观的会计对象研究” 、第 5 章“基于资源会计观的 会计目标研究”和第 6 章“基于资源会计观的会计基本假设研究” 。 1.3 本文可能创新之处本文可能创新之处 1. 提出了资源会计观。所谓资源会计观，是指以资源为研究视角，以资源 导论 基 于 资 源 会 计 观 的 会 计 对象研究 基 于 资 源 会 计 观 的 会 计 目标研究 基于资源会计 观的会计基本 假设研究 资源会计观的理论基础 资源会计观的确立 图 1.1 技术路线图 南京财经大学硕士学位论文 3 为核心概念，以资源主体价值运动理论为主体理论，通过理性认识进而得到的一 系列会计理论和方法的总称。资源会计观认为与其说会计是一个经济信息系统， 不如说会计是一个资源信息系统。会计是基于人类对资源开发、使用时进行记录 的需要而产生，通过对资源进行价值核算来满足资源主体的需要，进而满足经济 和社会的需要。资源内涵和外延的变化以及资源价值运动形式的变化，导致了会 计新领域的出现，一方面给古老会计注入了新鲜的血液，另一方面给传统会计理 论提出了巨大的挑战。资源的委托代理产生的受托责任日益社会化，而通过资源 价值核算借以有效评估委托代理关系、解除受托责任，是会计满足现代经济和社 会需要的另一重要特征。 2. 提出了资源主体的概念，构建了资源主体价值运动模型。所谓资源主体 是指拥有或者控制一定数量资源的个人或组织。从资源主体角度出发，构建了资 源主体价值运动模型(详见图 3.1)。在资源主体价值运动模型，市场中存在五类 资源主体，即 a 股东和债权人，b 社会，c 员工，d 企业，e 其他资源主体。这 五类资源主体围绕着资源发生着各式各样的交易活动，其中包括 a、b、c 主体 与 d 企业之间资源的投入与回报交易，d 企业与 e 主体之间的业务交易活动。 模型中围绕着资源的交易活动都是资源的价值运动。资源概念、资源主体概念以 及资源主体价值运动模型为构建资源会计观， 研究具体的会计理论和方法提供了 有力的分析工具。 3. 研究得出了资源会计观的一些具体理论。例如，通过对于会计对象历史、 现实和未来的考察， 资源会计观认为会计对象应定位为资源价值运动的过程和结 果，这种“资源价值运动说”与传统的“价值运动说”有着根本的差异；在分析 资源主体性质之后，通过对于资源主体会计信息需求和供给的考察，资源会计观 认为会计目标应定位为如实反映资源价值运动过程和结果的信息， 从而有利于满 足资源主体的需要，有利于提高资源配置的效率和效果；会计假设与会计对象和 会计目标密切联系，运用演绎法得出会计四项基本假设，即资源主体假设、资源 价值运动假设、资源价值收益假设和资源价值计量假设，这四项会计基本假设以 资源主体假设为核心，相互独立且又密切联系，共同构成一个逻辑严密的会计基 本假设体系。 1.4 文献综述文献综述 限于资料， 我们尚不能在会计理论研究相关文献中查证出谁最早提出了资源 的概念。从会计理论研究过程来看，可以发现对于资源的研究经历了一个过程， 即从早期的财产、财富的概念转向资源的概念，从传统的资源概念转向现代的资 源概念。从会计理论研究的内容来看，对于资源的研究主要分为以下几个方面， 南京财经大学硕士学位论文 4 即会计本质、会计目标、资产定义以及具体资源会计核算。 在人类社会的早期，就已经出现了会计的萌芽。有学者认为，私人财富的积 累导致了委托责任会计的产生。这种会计不仅应保护物质财产的安全，而且应证 明管理这些财产的人是否适当地履行了他们的职责(查特菲尔德，1977)。在古代 社会， 会计的发展漫长而又缓慢。 到了 1494 年， 意大利数学家和传教士卢卡 巴 其阿勒出版了算术、几何与比例概要 。该书专设了一篇“计算与记录详论” ， 是“为及时向商人提供资产和负债的信息”而编排的2。到了 20 世纪初，美国会 计学家哈特菲尔德将会计学的本质界定为“第一表示某一时期的财产物质状态， 其次表明某一期间经营活动之结果。 ” 20 世纪初以前， 会计理论研究停留在财产、 财富的概念上，研究还没有转向资源概念。 到了 20 世纪中叶后期，随着人们认识资源能力的不断增强，会计界对于资 源的研究急剧增加。相关研究主要是围绕会计目标、资产定义以及具体资源会计 核算等方面。 例如， 美国注册会计师协会(aicpa)发表的 会计的基本假设 (ars no. 1，1961)和暂行的企业广义会计原则(ars no.3，1962)认为会计的本质 功能在于对具体主体的资源及资源的变动情况进行计量。1966 年，由美国会计 学会(aaa)发布了基本会计理论说明书(asobat)。asobat 认为会计的目 标是为了实现下述各种目的提供有关的信息：作出关于利用有限资源的决策， 其中包括确定重要的决策领域和确定目的和目标； 有效地管理和控制一个组织 内的人力和物力资源；保护资源，并报告其管理情况；有利于履行社会职能 和社会控制。asobat 上述观点至今仍很有研究价值。1970 年，aicpa 所属的 会计原则委员会(apb)发表的第 4 号说明书(statement no.4)共列示了的财务会计 13 项特征，其中第 3 项特征为“经济资源与义务的计量” 。在美国财务会计准则 委员会(fasb)发布的第 1 号财务会计概念公告(sfac no.1)中，虽然将财务报告 的目标概括为提供决策有用的信息，但是为了实现其目标，不断地缩小信息提供 的范围，最后认为财务报告应能提供关于企业的经济资源、对这些资源的要求权 (企业把资源转移给其他主体的责任及业主权益)、以及使资源和这些资源的要求 权发生变动的交易、 事项和情况影响的信息。 1989年， 国际会计准则委员会(iasc) 在其发表的关于编制和提供财务报表的框架 ，认为财务报表的目的是提供在 经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、 经营业绩和财务状况变动 的资料， 财务报表还反映企业管理当局对交托给它的资源的保管工作或核算工 作的成果。从上述文献可以看出，均认可会计要反映企业资源及其变动的信息。 会计界对于资源的研究还体现在资产的定义上。例如，iasc(1989)认为资 产是指作为以往事项的结果而由企业控制的， 可望向企业流入未来经济利益的资 2 转引自迈克尔查特菲尔德. 会计思想史m.北京：中国商业出版社，1989：65. 南京财经大学硕士学位论文 5 源。我国于 1992 年颁布的企业会计准则中，认为资产是企业拥有或者控制 的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。2006 年，我国 新颁布的企业会计准则基本准则 ，吸收了 iasc 的观点，资产的定义与 iasc 基本一致。我国会计学家葛家澍教授(2005)认为“资产是特定企业由于交 易和事项(包括资本投入或推出的产权交易)以及交易虽未执行但在法律上不可 更改的契约而取得或控制，而由企业配置和运用，旨在为企业带来未来经济利益 (未来现金净流入)的经济资源。 ”虽然上述资产定义还有所差异，但是都认可资 产是一种资源，本文将这类定义称之为“资源观”3。 会计界对于资源的研究主要集中在具体资源的会计核算上。 我们将简要回顾 自然资源会计和人力资源会计研究相关文献。20 世纪 50 年代初期，美国就开始 了对石油、天然气的开采过程的核算是否采用会计准则的争论。其争论的焦点主 要集中在成效成本法和完全成本法的运用方式与适用范围的选择上。在美国， 1970 年出版的由多位教授编著的现代会计手册 ，书中有两章涉及资源会计核 算的理论和实务问题；1981 年出版的会计师手册一书专设一章介绍了“石 油、天然气和其他自然资源会计” 。国内学者对于自然资源会计研究也取得了一 些成果， 例如翟新生(1997)出版了专著 自然资源会计： 大循环成本理论的运用 ； 阎达五等(1995)发表论文就建立资源会计提出了几个方面富有建设性的建议； 许 家林(1996，1998，2000，2003)发表了一系列论文，并出版了专著资源会计研 究 ，对资源会计理论和实务进行了比较系统的研究。 人力资源会计研究也取得了许多成果。 1964 年， 美国密执安大学 hermanson 在其研究报告中率先提出了人力资源会计的概念， 并提出两种评估人力资产的方 法，即未购商誉法和平均效率法。1966 年，美国巴瑞公司(barry corporation)率 先在企业内推行人力资源会计。1973 年，aaa 成立的“人力资源委员会”发表 报告，对人力资源会计的理论研究进行积极的评价，并对该领域的未来发展提出 了建设性的意见。 flamholtz(1974)出版了 人力资源会计 一书。 kaplan和lanekich 合作出版了专著人力资源会计：过去、现在和将来 。国内学者关于人力资源 会计研究也积累了不少文献。例如陈仁栋(1991)出版其专著人力资源会计 ； 张文贤(1995，1999，2000)在其一系列的文章和专著中，多次提及人力资源会计 目前面临的难题和困境；阎达五(1996，1999)和徐国君(1997)一起提出了“劳动 者权益会计”和“人力资源会计框架” ；中国会计学会于 1999 年专门召开了一次 “人力资源会计理论与方法”会议，并出版了论文集人力资源会计专题 ；葛 3 关于资产定义，除了“资源观”还有“利益观”或“权利观” 。例如 fasb(1980)认为资产是指某一特定 主体由于过去的交易或事项而获得的可预期的未来经济利益； asb(1990)认为资产是由过去的交易或事项形 成，并由一个报告主体控制的对未来经济利益的权利或其他使用权。葛家澍教授(2005)认为企业资产的本 质是社会经济资源，而未来的经济利益等只是经济资源的特征，离开资源，既不能全面把握资产的实质， 也不能准确地定义资产。本文认同葛家澍教授的观点。 南京财经大学硕士学位论文 6 家澍、杜兴强(2001，2004)重构了人力资源会计的理论基础，并试图构建人力资 源会计的彩色报告模式。 从上述文献资料可以看出， 会计界关于资源的研究主要集中在具体资源会计 核算的内容和方法上。然而，关于资源的理论研究还不够系统(主要还是会计目 标、资产定义的研究)，实务研究还主要停留在具体资源会计核算上(例如自然资 源会计、人力资源会计等会计新领域)。我们认为资源是会计理论研究和会计实 务研究的一个非常好的视角，将资源研究上升到会计理论甚至是基础理论的高 度，不仅有利于发展具体的会计理论，而且有利于更好地解释和指导会计实践。 南京财经大学硕士学位论文 7 第第 2 章 资源会计观的理论基础 章 资源会计观的理论基础 资源会计观的确立不是建立在空中楼阁上的，而是有其坚实的理论基础。资 源是人类永恒的主题，围绕着资源众多学科提出了不同的理论。我们认为，构建 资源会计观的理论基础具体包括资源经济哲学、资源价值理论、企业资源基础理 论等理论。 2.1 资源经济哲学 资源经济哲学4 从资源的角度说，人类的经济活动乃至全部生存发展活动的历史，就是人类 创造和使用资源的历史。在当今世界，资源稀缺已经成为人类生存发展的重大现 实问题。因此，对资源问题进行深层面即哲学层面的分析，揭示资源的人类生存 发展特征，对于从根本上正确地看待资源并合理解决资源稀缺问题，对人类如何 有效地创造资源和合理地使用资源，具有重要的理论和实践意义。 人类最基本的生存发展活动是经济活动(生产、交换、分配、消费)，而经济 活动必须使用各种相关的力量或方式。资源是人类经济活动的所有力量或方式。 现代人类的经济发展已经改变了过去关于资源只是自然资源的狭隘观念， 形成了 更加广阔、更加合理的资源观。人类的经济活动所改造的具体自然事物是资源， 所使用的社会组织方式同样是资源，甚至是更具决定性的资源。 从表面上看，人类的生存发展活动特别是经济活动总是包含了资源要素。资 源是人类生存发展活动的条件，是人类存在论的。资源的第一个人类生存发展特 征是它生成的属人性，即资源是随着人类的开始存在而存在的；资源的第二个人 类生存发展特征是它主体和历史的具体性，即从人类产生以来，资源总是不同群 体的资源，因而具有不同的群体特征；资源的第三个人类生存发展特征在于，人 类的生存发展能力本身就是资源；资源的第四个人类生存发展特征在于，人类的 生存发展活动不仅不断直接构建起自然资源和社会资源， 而且总是不断创造出自 然和社会中没有现成存在的各种人工合成资源， 是人类之为人类的能动性创造性 的突出方面。 2.2 资源价值理论资源价值理论 价值是一个很有争议的概念。 斯密的要素价值论， 认为价值是一种交换比率， 市场供求决定价值；李嘉图和马克思为代表的劳动价值论认为，价值是凝结在商 品中的人类抽象劳动，只有人的劳动才创造价值。马克思进一步认为，价值是人 4 这部分论述主要参考刘敬鲁. 经济哲学导论m. 北京：中国人民大学出版社，2003：5054。 南京财经大学硕士学位论文 8 与自然物质交换过程中人与人的社会关系。以马歇尔、瓦尔拉、帕累托、庞巴维 克以及后来的凯恩斯为代表的效用价值论认为， 价值是商品给人带来的效用和满 足，人的体验、感受和主观判断是价值形成的基础。现代经济学认为，价值是指 人与客观存在的物的关系，即物对人的效用。在我国，围绕着价值和价值源泉引 发了广泛、激烈的争论，一些学者(如卫兴华等)认同马克思的劳动价值论观点， 即“活劳动是创造价值的惟一源泉” ，而另一些学者(如晏智杰等)反对劳动价值 一元论的观点，他们认为在需求既定的条件下，财富的源泉与其价值的源泉必然 是一致的，它们都是由包括劳动、资本、技术、管理和自然资源等多要素共同创 造的。目前，这些学者各持己见，难有定论。 实践是检验真理的唯一标准。从世界范围(包括中国)市场经济的社会实践来 看，劳动价值论的部分观点难以予以正确的解释和指导，不同要素参与价值创造 和价值分配的现象普遍存在。我们认为劳动价值论是经济思想史中的重大成果， 有着严格的假设和分析前提5，劳动价值论的部分观点具有历史局限性。因此， 对于劳动价值论如何正确运用到会计理论和实务研究中， 这需要理论工作者解放 思想、 实事求是、 与时俱进。 相对于劳动价值论的观点， 我们更认同要素论观点。 要素属于资源的范围，要素价值理论属于资源价值理论。本文认为所谓价值，在 一般意义上是指人与物、 人与人的关系。 资源价值则是指资源对人的需要的关系。 在市场经济条件下，资源的价值必然会表现为一定的价格。这种价格作为资源价 值的表现，同样决定于它的供给和对它的需求。此时，资源价值论观点认为资源 不仅具有价值，而且是价值创造的源泉。在资源价值运动过程中，资源能够产生 价值增值6。随着人们对资源认识的不断深化，资源价值理论将会被更多的人所 认同。 2.3 企业资源基础理论企业资源基础理论 以资源为基础的企业理论，简称“资源基础论” 。资源基础论有两个分支学 派：一派强调资源的作用，另一派则强调能力的作用。但是一般的资源基础论把 能力也视为企业的资源。资源基础论的观点主要有：企业具有不同的有形的和无 形的资源，这些资源可转变成独特的能力；资源在企业间是不可流动的且难以复 制；这些独特的资源与能力是企业持久竞争优势的源泉。当一个企业具有价值、 独特、不易复制、难以替代的资源时，它就能比其他企业具有竞争优势。 5 北京大学晏智杰教授(2001)认为马克思在分析商品价值时，暗含了三个前提条件，即：实物交换，而且是 人类历史上最初的原始的实物交换；假定劳动以外的要素都是无偿的；假定生产商品的劳动是简单劳动， 如果是复杂劳动，也被认为可以化为倍加的简单劳动。 6 会计界一些专家对此有不同观点，例如葛家澍教授认为“资源的特征是具有使用价值，能满足人们的需 要，但资源如不是劳动的成果，就没有价值。此外，资源是否稀缺，也影响它的价值。 ” 葛家澍. 市场经 济下会计基本理论与方法研究 m. 北京：中国财政经济出版社，1996：65。 南京财经大学硕士学位论文 9 企业资源理论思想源于企业内在成长论。企业内在成长论可以追溯到亚 当斯密 1776 年出版的国富论 。在国富论的第一部分，斯密试图分析劳 动分工是如何影响劳动生产率并进而影响经济成长的。到了 20 世纪 20 年代，阿 尔弗雷德马歇尔在他的经济学原理中继承了斯密的企业内在成长论，他认 为生产进程和知识积累不只是发生在单个企业范围内，而且发生在产业中，发生 在整个社会中，因此建议应当把源于企业的“内部”经济问题和源于企业之间交 互作用的“外部”经济问题区别开来。 1959 年，安蒂思彭罗斯在她的企业成长理论一书中发展了马歇尔经 济理论中的“内部经济”问题，她认为以企业内在成长论来分析企业，特别要重 视企业固有的能够逐渐拓展起生产机会的知识积累倾向。因此，彭罗斯的理论也 可以被认为是试图使存在于企业中的经济资源专业化。1984 年，伯格沃纳菲 尔特在战略管理杂志上发表的企业资源基础论一篇里程碑式的论文，宣 告了资源基础论时代的到来。沃纳菲尔特赞同彭罗斯的观点，认为企业是资源的 集合体， 认为企业内部的组织能力、 资源和知识的积累是解释企业获得超额受益、 保持竞争优势的关键。之后，包括沃纳菲尔特、曼罗尔特、巴尼、希塞俄蒙特 尔曼、伊格谟迪瑞克斯、卡瑞库尔等在内一大批学者研究企业资源并取得了 研究成果，形成了所谓的企业资源学派。 1990 年，在 c.k.潘汉尔德和甘瑞哈默在哈佛商业评论上发表了企 业核心竞争力一文之后，学者们围绕“企业核心能力”掀起了理论研究的新高 潮。这一时期，与“企业资源基础论”或“企业核心能力论”密切相关的论文有： “能力论”(兰格路易斯，1992)， “核心能力论”(福斯，1993)， “激励能力论”(提 斯、皮斯安欧和舒恩，1990)， “企业能力基础竞争论”(哈默和赫尼，1994)等等， 都属于这一系列。 本文认为，资源经济哲学、资源价值理论以及企业资源基础理论等理论是构 建资源会计观的理论基础。但是从上述分析可以看出，这些理论产生和发展的时 间还不长，其理论还不够完善，甚至还存在很大争议。这需要理论研究者加强对 资源相关理论研究的力度和范围。资源会计观需要从这些理论中吸取养分，不断 加以完善。 南京财经大学硕士学位论文 10 第第 3 章 资源会计观的确立 章 资源会计观的确立 美国著名会计史学家迈克尔查特菲尔德教授认为会计的发展是反映性的， 即会计是为了满足社会经济发展(主要是商业)的需求而产生和发展的。 那么会计 到底是反映什么？社会经济发展的需求又是什么？国内外学者对此提出了不同 的观点，如“资金会计观” 、 “价值会计观” 、 “产权会计观” 、 “信息会计观”等等。 这些观点充实了会计理论，丰富了会计思想，但是随着知识经济社会的到来，会 计新领域的出现，这些观点的缺陷或不足也越来越明显。理论发展的要求在于一 种理论的提出是否能提出新的体系，不仅它的假定与现实更相符，而且还能解释 更多的现象，并能够包涵已有的理论(钱颖一，2001)。在吸收、借鉴已有成果的 基础上，通过考察会计的产生和发展，我们初步提出了资源会计观点(金杰， 2005)。本章通过研究资源会计观，尝试给上述问题提供另一种答案。 3.1 现代资源观现代资源观 传统资源观是指在自然的、物质的、有形的资源基础上形成的关于资源的总 体认识和观念。 现代汉语词典中把资源定义为“生产资料或生活资料的天然 来源” 。直到目前为止，我国出版的各类辞书在定义资源概念时，一般认为资源 是资财的来源或天然的来源。联合国环境规划署也认为，资源是在一定时间和技 术条件下能够生产经济价值、提高人类当前和未来福利的自然环境因素的总称。 我国学术界人士大多也持有这种观点。在传统资源观念中，资源有着这样一些特 征：资源的本体仅指土地、生物、气象、森林和矿藏等有形的自然物质和环境； 资源的功能仅限于为社会生产或经济活动提供自然的、物质的加工对象物、环境 或条件；资源本身是确定的，不变化或极少变化，不仅规模(品种)确定。而且数 量有限且大都只会愈来愈减少。 随着经济和社会的发展，科学技术的不断进步，人类进入了信息化社会。传 统资源观念所理解的资源， 已经不能充分解释和说明丰富多彩的社会实践。 例如， 一个企业(特别是高科技企业)的价值、一个地区社会经济发展的现状和趋向等 等。现代人类的经济发展已经改变了过去关于资源只是自然资源的狭隘观念，形 成了更加广阔、更加合理的资源观。人类的经济活动所改造的具体自然事物是资 源，所使用的社会组织方式(根本制度、具体体制、管理方式等)同样是资源，甚 至是更具决定性的资源；物力资源仍然是经济活动不可缺少的纬度，但人力资源 比物力资源更加重要；物质资源是经济活动的最终的实体基础，但精神的作用更 加关键，知识资源正在成为当今世界经济发展的首要因素。 南京财经大学硕士学位论文 11 因此，将资源等同于自然资源，无论是其内涵还是外延，在现实的社会经济 生活面前，都显得过于狭窄，不能再有效反映社会经济发展的变化。重新界定资 源的定义，有着十分重要的意义。全面考虑到资源的历史演进、现实状况以及未 来社会经济发展的需要，应当对资源作如下定义：所谓资源，是指一定的社会历 史条件下存在着，能够为人类开发利用，在社会经济活动中经由人类劳动而创造 出财富或资产的各种要素7。资源纵横两个方向的延伸，形成了资源系列。从资 源基本特征来分析，资源可以划分为经济资源和其他资源。就经济资源的存在形 态可将其分为自然资源、社会资源和人文资源。自然资源包括土地资源、矿产资 源、森林资源、生物资源等等；社会资源包括科技资源、资本资源、人才资源等 等；人文资源包括知识资源、信息资源、形象资源、体制资源等等。其他资源主 要指政治资源、军事资源、文化资源等等。 3.2 资源与会计的关系资源与会计的关系 资源与会计之间有着天然、内在的联系8。我们认为，会计新领域的出现不 是偶然现象，它们是人类认识资源、使用资源、创造资源的必然结果。与其说会 计是一个经济信息系统，不如说会计是一个资源信息系统。人类对资源的认识在 一定条件下可以决定会计的发展； 会计的发展同样可以加快或延缓人类对资源的 开发和利用。所以，资源与会计之间有一种互动的关系。因此，在现代资源观认 识的基础上，通过考察这种关系的历史演进，可以得到以下几点认识： 1. 会计是一个资源信息系统。人类社会是不断创造和使用资源的历史，会 计是基于人类对资源开发、使用时进行记录的需要而产生，通过对资源进行价值 核算来满足不同资源主体的需要，进而满足经济和社会的需要。在“基于资源会 计观的会计对象研究”一章中的“会计对象定位：历史、现实与未来的考察”部 分，在详细考察不同经济时代会计对象演进之后，我们发现会计的对象就是资源 价值运动的过程和结果。在“基于资源会计观的会计目标研究”一章中的“会计 目标定位：资源主体会计信息需求供给分析”部分，在对不同资源主体会计信息 的需求和供给分析之后， 我们认为会计目标就是如实反映资源价值运动过程和结 果的信息。 2. 资源内涵和外延的变化以及资源价值运动形式的变化，给资源价值核算 的内容和方法提出了新要求。随着人们认识资源能力的提高，自然资源(例如石 7 详见王子平，冯百夏，徐静珍. 资源论m. 石家庄：河北科学技术出版社，2001：18。 8 资源为自然科学和社会科学提供了广阔的研究舞台，是众多学科的研究对象。例如经济学、社会学、管 理学、会计学等学科。因而这些社会学科之间有着内在的联系。与会计学关系最近的莫过于经济学。我们 认为经济学侧重于研究资源配置的效率，会计学侧重于计量资源配置的效率。例如，经济学研究如何提高 资源配置效率(收益)，而会计核算的重要组成部分是“收益决定” 。 南京财经大学硕士学位论文 12 油、天然气)、人力资源、信息资源等资源形态越来越受到人们的重视，逐渐出 现了自然资源会计、人力资源会计、信息资源会计等会计新领域。我们认为这些 会计新领域的出现，是在资源内涵和外延发生变化，被人们逐渐认识之后才出现 的，是资源内涵和外延变化的必然结果。此外，资源价值运动形式的变化，使得 会计核算的内容和方法发生了相应的变化。例如，通货膨胀会计和衍生金融会计 的出现是资源价值运动形式变化的必然结果。我们认为，这种变化一方面给古老 会计注入了新鲜的血液，另一方面给传统会计理论提出了巨大的挑战。例如，上 述提及的自然资源会计、人力资源会计、信息资源会计、通货膨胀会计、衍生金 融工具会计等会计新领域的出现，传统的会计理论对此显得力不从心，如何解释 和指导会计新领域的产生和发展，则是会计理论研究亟待解决的问题。 3. 资源的委托代理产生的受托责任日益社会化，而通过资源价值核算借以 有效评估委托代理关系、解除受托责任，是现代会计满足经济和社会需要的另一 重要特征。对于资源的委托代理产生的受托责任，会计界有着广泛的研究。美国 会计学界在 20 世纪 70、80 年代形成了受托责任学派。在受托责任学派看来，受 托责任之所以存在，首要原因在于资源的所有权和经营权的分离。资源的两权分 离产生了报告的义务。资源的受托者负有对资源的委托者解释、说明其活动及结 果的义务。 我们认为， 会计的目标就是如实反映资源价值运动过程和结果的信息。 信息使用者通过分析这些信息，委托者可以有效地评估委托代理关系，有利于受 托责任的解除。通过考察委托代理关系的历史演进可以发现，随着人们认识资源 能力的不断提高，资源内涵和外延的发生着巨大的变化，围绕着资源的两权分离 产生的委托代理关系也日益社会化。对此，会计报告范围也在不断的扩大，从早 期的庄园主、合伙人，到后期的股东和债权人，逐渐扩大到现代的政府部门和企 业员工，甚至是所有潜在的投资者。由此可见，会计作为一个资源信息系统，通 过提供会计报告满足信息使用者的需要，不仅有利于提高资源配置的效率，而且 也有利于有效评估委托代理关系、解除受托责任。 3.3 资源会计观的主体理论：资源主体价值运动资源会计观的主体理论：资源主体价值运动 3.3.1 资源主体的性质 资源主体的性质 从词源学来看，资源主体是由“资源”和“主体”两个词复合而成。要充分 理解资源主体的性质，首先要深入了解“资源”的内涵。在“现在资源观”部分 我们详细论述了资源的概念，在此不再赘述了。本文认为，所谓资源主体是指拥 有或者控制一定数量资源的个人或组织。从组织形态上来看，可以分为个人(家 庭)、盈利性组织(企业)和非盈利性组织(慈善机构、职业团体、政府机构等等)。 南京财经大学硕士学位论文 13 从拥有或者控制资源的规模和数量来看，资源主体可以大到国家，也可以小到个 人。此外，资源主体还可以细分，一个大的资源主体可以拥有或控制众多小的资 源主体，例如集团公司(主体)拥有若干个分公司(小主体)，甚至分公司可以拥有 或控制若干分部、车间(小主体)。按照是否具有法人资格，资源主体可以分为法 人主体和非法人主体。上述组织形态中，盈利性组织和非盈利性组织一般具有法 人资格，而个人(家庭)则不具有。资源主体并不拘泥于单一的企业组织形态，只 要拥有一定数量的资源的个人和组织都可以称为资源主体。例如“虚拟企业”出 现，尽管它不同于传统的实体企业，但它们共同的特征是其拥有或控制一定的资 源。从企业组织的演变过程来看，企业组织经历了单一业主制、合伙制、公司制 等形式，其中公司制企业可分为有限责任公司和无限责任公司。在现实生活中， 公司制发展的最高形态就是上市公司(公众公司)。企业作为资源主体，拥有或控 制着大量的资源，它们为追逐利润而相互竞争，从而提高了资源配置的效率和效 果。 3.3.2 资源主体价值运动资源主体价值运动 许家林(2000)在其资源会计研究一书中认为资源循环包括两种形式：生 态循环与经济循环。资源的生态循环是资源得以存续的基本表现形式，资源的生 态循环过程大致可以划分为形成、开发、配置、运用、储存、保护、综合利用和 再生等八个基本环节； 资源的经济循环则主要是指资源生态循环的整体或有关环 节的投资、生成、使用、消耗、收回、补偿和分配等七个具体经济活动。 本文认同资源生态循环和经济循环的观点， 并进一步认为资源的经济循环是 一种价值运动。资源的价值运动不仅能够满足人们的主观需求，而且能够在运动 过程中实现价值增值。资源经济循环中的七个具体环节则构成了资源的价值链。 本文尝试以另一个角度来研究资源的价值运动。我们认为，资源是属于不同的资 源主体，资源的价值运动必然会引起资源的权利在不同的资源主体之间发生变 动。在现实生活中，企业是社会经济运行的细胞。我们以企业为中心，通过考察 企业资源的来源及其资源的运动来深入考察资源主体的价值运动过程， 构建了资 源主体价值运动模型(见图 3.1)。 从图 3.1 中可以看出，市场中存在五类资源主体：a 股东和债权人9，b 社会 10，c 员工，d 企业，e 其他资源主体11，d 企业的资源来源于 a、b 和 c 三类 9 这里的股东是指企业传统的投资者。实际上除了投资者之外，员工、债权人、社会都是企业的股东。 10 b 社会是指来源于社会的资源，这类资源泛指那些由全社会共同拥有的资源。例如空气、水、国防、基 础设施等等。这类资源的产权不属于个人和其他组织，其产权往往难以清晰界定。因此这类资源应由国家 或社会拥有。随着人类使用资源能力不断增强，这类资源将越来越受到人们的重视，其产权也会逐渐明晰。 11 e 其他资源主体泛指其它 a、b、c、d 以外的资源主体，这类主体与 d 企业已经或正在发生着资源的交 易活动。例如，供应商，零售商，中介组织，消费者等。这里的交易活动是一种狭义的交易活动，主要是 业务活动，与 d 企业和 a、b、c 资源主体之间的投入、回报活动不同。 南京财经大学硕士学位论文 14 资源主体。 其中股东和债权人主要是通过股东投入资本和债权人以贷入资本等形 式与企业形成了资源的委托代理关系； 社会主要因为企业直接和间接利用社会资