（会计学专业论文）财务报告内部控制建设研究.pdf

学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作所取得 的研究成果。除了文中已经注明引用的内容外，论文中不包含其他个人或集体己经 发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中 以明确方式标明。本声明的法律后果完全由本人承担。 年芏其| g 日 学位论文授权使用声明 本人完全了解北京工商大学有关保留和使用学位论文的规定，即：研究生在校 攻读学位期间论文工作的知识产权单位属北京工商大学。学校有权保留并向国家有 关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许学位论文被查阅和借阅；学校可以 公布学位论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇编 学位论文。( 保密的学位论文在解密后遵 学位论文电子版同意提交后，可于 网站上发布，供校内师生浏览。 ) 口一年口二年后在学校图书馆 孑 i - 一 摘要 对于财务报告内部控制的研究早于上世纪7 0 年代就已开始，但大多数研究是 伴随其他主体而附带进行的，并没有深入的对财务报告内部控制进行诠释。直到 2 0 0 1 年底，由于美国最大的能源交易商安然公司会计造价案件事发并申请破产，使 证券市场投资者的信心受到极大打击，从而促使2 0 0 2 年7 月美国国会颁布萨班 斯奥克斯利法案，其中首次将财务报告内部控制提升到了一个前所未有的高 度，并要求上市公司对财务报告内部控制的有效性进行评价并由注册会计师进行审 核与报告。 一个好的、完整的企业财务报告内部控制制度能够在很大程度上提高企业财务 报告的质量，保证企业财务报告的公允表达。然而，对于财务报告内部控制的研究， 大部分文献只是停留在内部控制层面上，运用c o s o 内部控制整体框架和 企业风险管理框架进行内部控制构建，但针对财务报告内部控制的研究和分析 非常少，即使有也主要是进行较为宽泛的讨论。 本文共分为五部分，各章主要内容如下： 第一部分：引言。本章简要介绍论文的选题背景、研究目的、研究意义和论文 框架。 第二部分：财务报告内部控制的发展与启示。本章主要介绍财务报告内部控制 理论在美国发展的背景，以及萨班斯奥克斯利法案颁布之后，美国监管部 门对财务报告内部控制评价与报告做出的规定；回顾了我国内部控制发展的历史并 明确了本文以财务报告内部控制的视角对内部控制建设进行研究。 第三部分：财务报告内部控制构建。本章主要是针对公司管理层如何进行财务 报告内部控制建设而展开的。本文认为财务报告内部控制构建的主要目标是创造和 维持一个有利于实现关键利益相关者目标的持续过程，这一过程不仅需要管理层的 参与，也需要注册会计师理解从而进行职业判断。对注册会计师而言，由于财务报 表审计和财务报告内部控制审计在同一过程实现两种审计目标，并且审计方法是一 致的，所以二者是可以整合的。本文设计了财务报告内部控制构建的流程：确定和 了解保证背景、识别和评估实现目标所面临的风险或威胁、确定控制组合应对或降 低风险、识别当前的剩余风险状况、评估剩余风险的可接受性。这5 个步骤可以使 财务报告内部控制建设的展开更具有可操作性。 第四部分：财务报告内部控制的运行。本章主要分析了我国财务报告内部控制 评价的现状和问题，并提出了改进的建议，认为：打造具有合力的财务报告内部控 制评价组织体系、明确财务报告内部控制评价的内容、制定统一的财务报告内部控 制评价标准或框架、设计可操作的财务报告内部控制评价流程是我们完善财务报告 t 内部控制评价的方向。 第五部分：结束语。本章主要对全文的主要研究内容进行总结。 关键词：财务报告内部控制；构建流程；财务报告内部控制评价 a b s t r a c t 。 t h e r ea r el o n gd i s c u s s i o n sa n dr e s e a r c h e so ni n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a l r e p o r t i n gf r o m 19 7 0 s h o w e v e r ，o nt h eo t h e rh a n d ，m o s tr e s e a r c h e sa n ds t u d i e so n i n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n ga r ea c c o m p a n i e db yo t h e rs u b j e c t s ，a n dt h e r ei s n od e p t ho fi n t e r p r e t a t i o no ni t u n t i lt h ee n do f2 0 01 ，t h el a r g e s te n e r g yt r a d e ri nu n i t e d s t a t e s ，e n r o n ，w h o s ea c c o u n t i n gs c a n d a lw a se x p o s e da n dl e dt ob a n k r u p t c y ， g i v ea s t r o n gb l o wt oi n v e s t o r s c o n f i d e n c eo fs e c u r i t ym a r k e t , w h i c hp r o m p t e d t h eu n i t e d s t a t e sc o n g r e s se n a c t e dt h e ”s a r b a n e s - o x l e ya c t ”i nj u l y2 0 0 2 i ti st h ef i r s tt i m et o p u ti n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n gt oa nu n p r e c e d e n t e dh e i g h t s o xr e q u i r e l i s t e dc o m p a n i e se v a l u a t et h ee f f e c t i v e n e s so fi n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g a n dt h e nc p am u s ta u d i ti ta n dr e p o r t a ne f f e c t i v ei n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n gs y s t e ms h o u l di m p r o v et h e q u a l i t ya n de n s u r ef a i re x p r e s s i o no fc o r p o r a t ef i n a n c i a lr e p o r t i n gt o al a r g ee x t e n t h o w e v e r , m o s to ft h el i t e r a t u r er e m a i ns t u d ya tt h el e v e lo fi n t e m a lc o n t r o la n du s e c o s 0 ”i n t e r n a lc o n t r 0 1 t h eo v e r a l lf r a m e w o r k ”a n d ”e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t f r a m e w o r k ”t ob u i l da ni n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m u n f o r t u n a t e l y , i ti sd i f f i c u l tt og e tm o r e i n f o r m a t i o no ns t u d y i n gi n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g e v e ni ft h e r ea r es o m e r e f e r e n c e s ，t h e y a r em a i n l yab r o a dd i s c u s s i o n t h i sp a p e ri sd i v i d e di n t of i v ec h a p t e r sa n di so r g a n i z e da sf o l l o w s ： c h a p t e ro n ei s i n t r o d u c t i o n t h i sc h a p t e rb r i e f l ys u m m a r i z e sa n da n a l y z e st h e s t u d y i n gb a c k g r o u n d ，a i m ，m e a n i n ga n df r a m e w o r ko f t h i sp a p e r c h a p t e rt w oi st h eh i s t o r yd e v e l o p m e n ta n di n s p i r a t i o no fi n t e r n a l c o n t r o lo v e r f i n a n c i a lr e p o r t i n g t h i sc h a p t e ri n t r o d u c e st h ed e v e l o p m e n tb a c k g r o u n do fi n t e r n a l c o n t r o lt h e o r y ，a n ds e c sa c t i o no ne v a l u a t i o na n dr e p o r t i n go fi n t e r n a lc o n t r o lo v e r f i n a n c i a lr e p o r t i n ga f t e r ”s a r b a n e s o x l e ya c t ”i na d d i t i o n ，r e v i e w i n gt h eh i s t o r y d e v e l o p m e n to fi n t e r n a lc o n t r o li no u rc o u n t r ya n dm a d ei tc l e a rt os t u d yi n t e r n a lc o n t r o l s y s t e mb a s e do nt h ep e r s p e c t i v eo ff i n a n c i a lr e p o r t i n g c h a p t e rt h r e ei s c o n s t r u c t i o no fi n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g t h i s c h a p t e ri n t r o d u c e sh o wt h ea u t h o r i t i e sc o n s t r u c tt h es y s t e mo fi n t e m a lc o n t r o lo v e r f i n a n c i a lr e p o r t i n g t h i sp a p e rh o l d st h a tt h eg o a lo fi n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a l r e p o r t i n gi st ob u i l da n dm a i n t a i nac o n t i n u i n gp r o c e s s ，w h i c hc a nh e l pt oa c h i e v et h e o b j e c t i v e so fr e l a t e di n v e s t o r s t h i sp r o c e s sr e q u i r e s n o to n l yt h ep a r t i c i p a t i o no f m a n a g e m e n t ，b u ta l s ou n d e r s t a n d i n go fc p a ， i no r d e rt of o r mt h e i rp r o f e s s i o n a l tt t j u d 鲫饥t s 。w ep u tf o r t h as y s t e m a t i ca n dc o m p r e h e n s i v e 邮c c s so fc o n s t m c t l o n o n i n t 锄a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g c h a p t e rf o u ri st h eo p e r a t i o no f i n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g t h i s c h a 衄m a i n l ya n a l y z e s t h ec o n d i t i o no fe v a l u a t i o no i li n t e r n a lc o n t r o l o v e r a i l c l a l r 印o r t i n gi nc h i n a ，a n dp u t f o r w a r ds u g g e s t i o n sf o ri m p r o v 锄锄t c h a p t e rf i v ei sc o n c l u s i o n t h i sc h a p t e r m a k e sas u m m a r y “也ew h o l ep a p e r k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g ，c o n s t r u e t i o n p r o c e s s ， m a 工l a g 锄e n te v a l u a t i 。no n i n t e r n a lc o n t r o lo v e rj e i n a n c i a lr e p o 幽g i v iiiiiliiiiiiiii【iiiliiiiiiiil 目录 第1 章引言1 1 1 选题背景1 1 2 研究目的2 1 3 研究意义2 1 4 研究思路与论文框架。3 第2 章财务报告内部控制的发展与启示4 2 1 财务报告内部控制的发展4 2 1 1 国外财务报告内部控制的发展4 2 1 2 我国内部控制相关规定的发展6 2 2 财务报告内部控制的启示7 第3 章财务报告内部控制的构建9 3 1 财务报告内部控制的目标9 3 2 财务报告内部控制的流程。1 0 3 2 1 内部控制的要素1 0 3 2 2 财务报告内部控制构建的流程1 l 第4 章财务报告内部控制的运行。2 7 4 1 我国内部控制自我评价的现状和问题一2 7 4 1 1 我国内部控制自我评价的现状2 7 4 1 2 我国内部控制自我评价的问题3 0 4 2 我国内部控制自我评价的建议一3 1 第5 章结束语3 4 参考文献3 5 在学期间发表的论文及科研成果清单3 8 致谢一3 9 v 李萌：财务报告内部控制建设研究 第一章引言 1 1 选题背景 正当人类迈入2 1 世纪之时，财务舞弊现象日益突现。2 0 0 1 年底，由于美国最 大的能源交易商安然公司会计造价案件事发并申请破产，以及随后世界通信、施乐、 美国在线时代华纳等世界著名公司的会计造假问题也相继曝光，使证券市场投资者 的信心受到极大打击，并暴露出美国公司财务报告内部控制的严重漏洞，从而促使 美国国会于2 0 0 2 年7 月出台萨班斯奥克斯利法案) ) ( s a r b a n e s o x l e y a c to f 2 0 0 2 以下简称“萨班斯法案”) 。该法案对上市公司规定了许多强制性措施，成为继美国 1 9 3 3 年证券法和1 9 3 4 年证券交易法颁布之后处罚措施最为严厉的公司法 律，也是给美国资本市场带来最深远影响的公司改革法案。总体而言，该法案要求 上市公司披露数量更多和更为透明的会计信息。此外，该法案最引人注意的一项规 定在于其将企业内部控制，特别是财务报告内部控制提升到了一个前所未有的高 度，法案要求依照美国证券法向美国证券交易委员会( s e c ) 提交财务报告的上市 公司，都要在年报中提供“内部控制报告”，评价内部控制框架和流程的设计及其执 行的有效性，注册会计师要对企业的内部控制报告进行审核与报告，并且公司的 c e o 和c f o 要出具书面保证。该法案背后的一个主要逻辑为：一个好的、完整 的企业财务报告内部控制制度能够在很大程度上提高企业财务报告的质量，保证企 业财务报告的公允表达。 就我国而言，财务报告信息失真的程度同样令人触目惊心。从最早的郑百文案 件，到2 0 0 4 年中航油( 新加坡) 公司航油期货巨亏5 5 亿美元，2 0 0 8 年中信泰富外 币合约巨亏1 5 5 亿港币等事件，无不显示我国财务报告内部控制的薄弱。杨有红、 汪薇( 2 0 0 8 ) 对2 0 0 6 年在沪市公开发行a 股和b 股的8 4 8 家上市公司年报的分析 显示，有7 2 3 家( 占8 5 3 ) 的公司按照上海证券交易所上市公司内部控制指引 和关于做好上市公司2 0 0 6 年年度报告工作的通知强制性披露规定的要求，在“重 要事项”部分披露了公司内部控制建立健全情况的信息，其中能够严格按照要求详 细说明内部控制情况的只有6 0 家( 占7 1 ) ；有5 0 家( 占5 9 ) 公司都只是简单 披露；其余6 1 3 家( 占7 2 3 ) 介于二者之间，所批露的内部控制情况比较笼统和 概括，披露内部控制自我评估报告以及内部控制审核报告的公司很少，两者均不到 5 。由此可见，多数公司对内部控制信息的披露流于形式而没有实质性内容，上市 公司自愿披露的动机很弱。 美国财务报告内部控制的发展经验对我国内部控制的发展有很大影响，我国对 财务报告内部控制的研究大部分是集中在萨班斯法案颁布之后进行的。虽然2 0 0 6 痂1 9 3 4 年美国国会批准建立了证券交易委员会。s e c u r i t i e sa n d e x c h a n g e c o m m i s s i o n 。s e c ，其宗旨是保护投资者、维护资本市场的公 平、公正、有序和高效，并促进资本的规模化 1 李萌：财务报告内部控制建设研究 年我国发布了新的会计准则和审计准则，实现了与国际会计准则的实质性趋同，但 依然难以杜绝的财务丑闻说明高质量的准则并不能保证高质量的财务报告，我们缺 乏与会计准则相配套的财务报告内部控制。2 0 0 8 年6 月2 8 日，财政部、证监会、 审计署、银监会、保监会等五部委联合发布了企业内部控制基本规范( 简称“基 本规范”) ，明确了当前我国要以财务报告内部控制为研究主体，要求执行基本规范 的上市公司应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报 告，并可聘请具有证券、期货业务资格的中介机构对内部控制的有效性进行审计； 鼓励非上市的其他大中型企业执行；小企业和其他单位可以参照本规范建立与实施 内部控制。但是，我国企业究竟应该如何构建自身的财务报告内部控制体系? 管理 层又应该依据何种程序对自身企业的财务报告内部控制进行评价? 这正是本文试 图研究的主要问题。 1 2 研究目的 虽然准则在不断完善，但会计信息失真问题并没有得到根本解决，相关资料显 示，高质量的会计准则不一定产生高质量的财务报告。因为这不仅与准则执行者的 理解能力、知识水平、专业判断有关，更多情况是报表编制者主观有意操作的行为， 如调节利润等造假行为。要想提高报表的可靠性、相关性，使高质量的会计准则产 生高质量的财务报告，我们需要加强监管力度、加重处罚措施、完善内部控制建设 等，而内部控制又是其中最核心问题。也就是说，会计准则从确认、计量、记录和 报告四个环节为财务报告的可靠性提供技术性规范，而财务报告内部控制则为这一 技术规范的有效实施提供合理保证。 但是，就我国而言，针对财务报告内部控制的研究还非常少，即使有也是较为 宽泛的讨论。虽然我国出台了企业内部控制基本规范和企业内部控制评价指 引、企业内部控制应用指引和企业内部控制鉴证指引等三个指引的征求意 见稿，提出了对财务报告内部控制的相关要求，但其中对如何构建财务报告内部控 制的说明并不详细，没有相关易于公司管理层实施财务报告内部控制的流程方法。 所以，本文对财务报告内部控制建设进行了相关研究。 1 3 研究意义 会计准则是基础，内控标准是保障，两者相辅相成，互相促进。会计准则对企 业经济业务的确认、计量、记录和报告做出规定，是专业技术规范；内控标准是一 套以价值链为轴心、与企业生产经营和管理等若干因素相结合的系统管理规范。内 控标准涉及到企业经营管理的各个环节、各个方面，如企业文化、管理理念和具体 业务流程等，受其影响的不仅有公司管理层，还包括普通员工。会计准则就像是左 手，内控体系就像是右手，只有两手都发挥了各自的职能，财务信息质量才能得以 2 李明：财务报告内部控制建设研究 提高。当前我国在推动新会计准则贯彻实施的同时，又加强内控标准体系的建设， 能使内部控制真正起到为会计准则保驾护航的作用。制定和完善我国企业内部控制 标准体系，是促进经济健康运行、规范资本市场秩序、完善现代企业制度的现实需 要，也是完善我国会计法规制度、推动中国会计走向国际市场的正确选择。 1 4 研究思路与论文框架 本文通过回顾财务报告内部控制的发展历程，结畲美国理论与实务的发展及我 国财政部等五部委在2 0 0 8 年6 月发布的企业内部控制基本规范以及企业内 部控制评价指引( 征求意见稿) ，对财务报告内部控制体系建设进行研究。 论文共分五部分。第一部分为引言，简要介绍论文的选题背景、研究目的、研 究意义和论文框架。第二部分为财务报告内部控制的发展与启示，主要介绍财务报 告内部控制在美国的发展；回顾了我国内部控制发展的历史并明确了本文以财务报 告内部控制为研究对象，对内部控制体系建设进行研究。第三部分为财务报告内部 控制的构建，主要对财务报告内部控制的目标和构建流程进行研究。第四部分为财 务报告内部控制的运行，此部分主要分析了我国财务报告内部控制评价的现状和问 题，并提出了改进的建议。第五部分为结束语，对本文的研究成果做了总结。 3 李萌：财务报告内部控制建设研究 第二章财务报告内部控制的发展与启示 2 1 财务报告内部控制的发展 2 1 1 国外财务报告内部控制的发展 虽然美国证券交易委员会在2 0 0 2 年发布的3 3 8 1 3 8 号提案中首次对财务报告 内部控制( i n t e r n a lc o n t r o lo v e l f i n a n c i a lr e p o r t i n g ) 进行了诠释，但事实上，财务 报告内部控制的发展与内部控制概念的发展是紧密相连的。内部控制概念的演变大 致经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架四个阶段。 一般认为内部控制起源于内部牵制。在古罗马时代，会计账簿记录实施“双人记账 制”，即一笔经济业务发生后，由两名记账人员同时在各自的账簿上加以登记，然 后定期核对双方账簿记录，以检查有无记账差错或舞弊行为，进而达到控制的目的， 这是现代内部控制概念最朴素的思想，也是财务报告内部控制的核心思想之一。第 二阶段是内部控制度制阶段。1 9 4 9 年美国注册会计师协会( a i c p a ) 所属的审计程 序委员会( a s b ) 发表内部控制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师 的必要性的专题报告，对内部控制首次做了权威定义：内部控制包括组织的计划 及该组织为保护其财产、检查其会计资料的准确性和可靠性、提高经营效率、保证 既定的管理政策得以实施而采取的所有方法和措施。2 0 世纪5 0 年代后，企业竞争 的加剧使内部控制扩大到企业内部的各个领域，内部控制的内容更加丰富，同时人 们对内部控制的认识也有了提高，认为内部控制并不是因为注册会计师的需要而存 在，它是由于组织本身及其管理部门的需要而存在的，因为管理者都不愿意看到由 于错误、舞弊或根据不可靠的财务信息而做出的决策使企业遭受损失。于是在1 9 5 8 年对内部控制进行了重新定义，把内部控制分为会计控制和管理控制两部分，前者 主要指保证财产安全和会计数据真实可靠所采取的控制程序和方法，后者包括针对 提高工作效率和保证企业经营目标实现的控制。这时的内部控制不仅是一切审计的 基础，而是为企业管理服务的，这点与我们所说的财务报告内部控制是一致的。但 把内部控制分为会计控制和管理控制，注册会计师仅负责会计控制情况的审核，这 样就不能保证财务报告的真实可靠，因为财务报告可靠与否不仅与会计控制相关， 也与公司的管理控制密切相关。比如管理层是财务报告的提供者，最有动机进行财 务造假，如果注册会计师仅仅关注会计控制而忽略管理控制，那财务信息依然不能 保证其真实可靠。第三阶段为内部控制结构阶段。1 9 8 8 年美国注册会计师协会发布 审计准则公告第5 5 号( s a sn o 5 5 ) ，首次将控制环境纳入内部控制结构，并 且不再区分会计控制和管理控制，形成了一个包括控制环境、会计系统和控制程序 三个要素的结构体系，内部控制结构包括为实现企业目标提供合理保证而建立的各 4 李萌：财务报告内部控制建设研究 种政策和程序。前三个阶段关于内部控制的概念都是比较传统的观点。第四个阶段 为内部控制整体框架阶段，1 9 9 2 年美国“反对虚假财务报告委员会”下属的几个机构 组成的c o s o 委员会 发布了内部控制整体框架；1 9 9 4 年c o s o 对整体框 架进行了增补，并把内部控制定义为受公司董事会、管理层和其他人员影响的，为 达到经营活动的效率和效果、财务报告的可靠性、遵循相关法律法规的目标提供合 理保证而设计的过程。除此之外，c o s o 还单独对保证财务报告可靠性的内部控制 进行了说明，分析列举了内部控制五要素中对财务报告可靠性产生影响的因素。尽 管内部控制三个目标之间存在重叠，各项控制措施几乎都服务于一个以上的目标， 很难确定哪些控制是属于财务报告可靠性的内部控制，但是c o s o 报告仍然认为， 应该对保证财务报告可靠性的内部控制进行界定以确保内部控制能满足财务报告 使用者的合理预期。 美国证券交易委员会在2 0 0 2 年发布的3 3 8 1 3 8 号提案中首次对财务报告内部控 制进行了诠释，该提案认为，财务报告内部控制的目的是确保公司设计的控制程序 能为下列事项提供合理的保证：公司的业务活动被恰当的记录并报告，从而保证上 市公司的财务报表符合公认会计原则的编报要求。该定义与萨班斯法案第1 0 3 节中 要求会计师事务所进行内部控制测试的范围保持一致，并且符合美国注册会计师协 会审计准则公告3 1 9 条款的规定。 根据s e c 于2 0 0 3 年6 月正式发布的最终规则中的定义，财务报告内部控制是 指由公司首席执行官、首席财务官或者公司行使类似职权的人员设计或监管的，受 到公司的董事会、管理层和其他人员影响的，为财务报告的可靠性和满足外部使用 的财务报表编制符合公认会计原则提供合理保证的控制程序，具体包括以下控制政 策和程序： 1 、保持详细程度合理的会计记录，准确公允地反映资产的交易和处置情况； 2 、为下列事项提供合理的保证，公司对发生的交易进行必要的记录，从而使 财务报表的编制满足公认会计原则的要求；公司所有的收支活动经过公司 管理层和董事的合理授权； 3 、为防止或及时发现公司资产未经授权的取得、使用和处置提供合理保证， 这种未经授权的取得，使用和处置资产的行为可能对财务报表产生重要影 响。 定义中的1 和2 两点与萨班斯法案第1 0 3 节中要求注册会计师事务所在审计或 鉴证报告中进行内部控制评价的内容保持一致，第3 点则是针对公司资产的使用和 西1 9 9 2 年，美国“反对虚假财务报告委员会”下属的由美国会计学会( a a a ) 、美国注册会计师协会( a i c p a ) 、国际内部审计师协 会( 1 l a ) 、财务经理协会( f e i ) 和管理会计协会( i m a ) 等组织参与的发起组织委员a - - - - c o s o ( c o m m i t t e e o f s p o n s o r i n g o r g a n i z a t i o n ) 5 李萌：财务报告内部控制建设研究 处置提出的，表明保护资产的安全完整是财务报告内部控制的有机组成部分。与内 部控制整体框架中的内部控制定义相比，s e c 最终规则中对财务报告内部控 制的定义仅包含了与财务报告可靠性目标相关的部分，不包括经营活动的效率和效 果的目标，遵循相关法律法规目标中也仅保留了诸如证券交易委员会财务报告要求 这类与财务报表编制直接相关的法律法规。 p c a o b 在其2 0 0 4 年发布的第2 号审计准则与财务报表的审计协同进行 的对于财务报告的内部控制的审计中，对财务报告内部控制也采用了s e c 的定义， 它为注册会计师进行上市公司财务报表和财务报告相关内部控制有效性审计提供 了指引。这项综合的审计会产生两份审计意见：一份针对财务报告的内部控制，另 一份针对财务报表。对内部控制的审计涉及以下内容：评价管理层用于开展其内部 控制有效性评估的过程；评价内部控制设计和运行的效果；形成对财务报告的内部 控制是否有效的意见。 2 0 0 7 年6 月1 2 日，s e c 正式批准了p c a o b 审计准则第5 号与财务报 告审计相结合的内部控制审计( r e l e a s e2 0 0 7 0 0 5 a ) ，以取代审计准则2 号，该准 则强调了自上而下、风险导向的审计方法。 萨班斯法案的规定以及p c a o b 的工作对于规范化的内部控制设计、实施、监 督与评估具有重大意义。它们以法律的形式对财务报告内部控制的建立、持续运行、 有效评估和披露做出了强制性的规定，还明确了违反萨班斯法案的法律责任，为内 部控制在企业的实施提供了强有力的法律保障，其目的是保证财务报告的真实性与 可靠性。这些必然会对企业内部控制理论与实务的发展产生积极的影响。 2 1 2 我国内部控制相关规定的发展 1 9 9 7 年中国人民银行印发加强金融机构内部控制的指导原则。2 0 0 1 年由于 中国的“银广厦事件”、美国的“安然事件”，财政部在2 0 0 1 年起提出了在新形势下加 强单位内部会计监管的要求，并逐步发行了一系列的内部会计控制规范。2 0 0 2 年中国注册会计师协会呼应财政部的工作，为规范注册会计师执行内部控制审核业 务，明确工作要求，保证执业质量，在2 0 0 2 年发布了内部控制审核指导意见 等；同年中国人民银行发布更新后的商业银行内部控制指引。2 0 0 3 年中国证监 会出台证券公司内部控制指引。2 0 0 4 年中国银监会出台商业银行内部控制评 价试行办法。2 0 0 5 年4 月上交所率先提出对上市公司内控的全面要求，为推动上 海证券交易所上市公司建立健全内部控制制度，提升公司风险管理水平，保护投资 。美国上市公司会计监管委员会( p u b l i c c o m p a n y a c c o u n t i n g o v e r s i g h t b o a r d ，p c a o b ) 是根据2 0 0 2 年7 月3 0 日美国总统乔治布什 签署的萨班斯法案1 0 1 条款成立的。其宗旨在于通过促进独立、准确的审计报告来保护投资者的利益进步保护公众的利益。根 据美国联邦法律规定，p c a o b 有权制定一系列准则来指导和约束上市公司的审计。联邦法律还要求p c a o b 每年向s e c 和美国国会 中主管p c a o b 的委员会同时提交报告 6 李萌：财务报告内部控制建设研究 者的合法权益，上海证券交易所根据上海证券交易所股票上市规则等规定，制 定上海证券交易所上市公司内部控制制度指引( 征求意见稿) 。 在中国，内部控制和风险管理制度的发展随着对上市公司信息要求的提高和国 际在此领域的发展而快速发展，尤其在2 0 0 5 年1 0 月国务院发布国务院批转证监 会关于提高上市公司质量意见的通知之后，开始进一步加速。2 0 0 5 年l o 月中国 证监会出台关于提高上市公司质量意见，国务院1 0 月1 9 日就进行了批转【国 发( 2 0 0 5 ) 3 4 号】，这是国务院首次就上市公司工作批转发布文件。2 0 0 6 年5 月1 7 日，中国证券监督管理委员会令第3 2 号首次公开发行股票并上市管理办法 中第2 9 条规定“发行人的内部控制在所有重大方面是有效的，并由注册会计师出具 了无保留结论的内部控制鉴证报告。”2 0 0 6 年6 月5 日，上海证券交易所出台上 海证券交易所上市公司内部控制指引。6 月6 日，国务院国有资产监督管理委员会 发布“关于印发中央企业全面风险管理指引的通知”。2 0 0 6 年7 月1 5 日，财政 部发起成立企业内部控制标准委员会；中国注册会计师协会发起成立会计师事务所 内部治理指导委员会。2 0 0 6 年9 月2 8 日，深圳证券交易所出台关于发布上市公 司内部控制指引的通知。2 0 0 7 年3 月3 日，财政部发布关于印发企业内部控制 规范基本规范和1 7 项具体规范( 征求意见稿) 的通知。2 0 0 8 年6 月2 8 日， 财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合召开企业内部控制基本规范发布会， 发布了企业内部控制基本规范以及企业内部控制评价指引、企业内部控制 应用指引和中注协主持起草的企业内部控制鉴证指引等配套规范的征求意见 稿。 可以看出，在我国内部控制发展的过程中，财务报告内部控制始终是我国内部 控制规范的主要内容，并对财务报告质量提高起着实质性作用。 2 2财务报告内部控制的启示 一个好的框架应该有很强的实用性的，这种实用性包括符合执行人的能力以及 框架本身的经济性。c o s o 的内部控制整体框架定义了非常好的内部控制 原则，但它是从公司整体内部控制的角度出发的，而非仅仅从财务报告角度。首先， 这不利于注册会计师履行自己的职责，因为注册会计师对公司整体的了解是非常有 限的，他们的专业背景决定了其职责范围仅限于财务报告，只有公司的管理层才会 对整个组织的情况有全面、深入的了解。如果让注册会计师对公司整体的内部控制 进行鉴证，这就超出了注册会计师的胜任能力，必然使其承担巨大的风险。其次， 一个好的框架要符合经济性，即需要从成本效益角度考虑它是否有效。如果执行整 体内部控制报告，将会大大提高执行成本，主要因为整体内部控制的范围远远超过 财务报告内部控制的范围，从而将大大增加内部控制评价和报告的工作量。管理类 控制中很多是难以准确记录和客观评价的，这也为整体内部控制的评价和报告增加 7 李萌：财务报告内部控制建设研究 了麻烦。而执行整体内部控制报告制度所带来的收益并不会比执行财务报告内部控 制报告制度有着大幅的增长。对财务报告内部控制进行评价和报告已经能够满足当 前我国资本市场的需求，所以我们研究的是财务报告内部控制。 财务报告内部控制( i n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g ) 不同于以往的内 部控制概念，它是基于目标的，而非过程的控制，它的目的是确保公司设计的控制 程序能为下列事项提供合理的保证：公司的业务活动经过合理的授权；公司的资产 没有被未经授权或不恰当的使用；公司的业务活动被恰当地记录并报告，从而保证 公司的财务报表符合公认会计原则的编制要求。财务报告内部控制在美国“安然事 件”( 2 0 0 1 ) 后受到监管机构和企业的重视，2 0 0 2 年7 月美国国会颁布的萨班斯 奥克斯利法案首次提出对“财务报告内部控制”的有效性进行审计。美国证券 交易委员会在2 0 0 3 年6 月公布的上市规则中，以“财务报告内部控制”代替传统的 内部会计控制，将“财务报告内部控制”定义为：“由公司的首席执行官、首席财务官 或者公司行使类似职权的人员设计或监管的，受到公司的董事会、管理层和其他人 员影响的，为财务报告的可靠性和满足外部使用的财务报表编制符合公认会计原则 提供合理保证的控制程序。”财务报告的可靠性是评价企业财务报告内部控制是否 良好的根本依据，如果管理层在财务报告中虚报利润，违背了可靠性的原则，则被 称为财务报告内部控制失效。 国外学者的调查表明：在萨班斯法案颁布之前，c o s o1 9 9 2 框架的应用非常有 限固。在萨班斯法案颁布之后，大部分注册会计师依然认为很难决定他们是否做了 足够的工作以总结出c o s o1 9 9 2 框架的5 个组成部分得到了足够有效的运作，从 而使得他们能够得出结论认为公司的总体内部控制系统是有效的。这就是说，我们 需要一个基于c o s o ，但比它更实用的财务报告内部控制体系。 就我国而言，由于我国现代企业制度建立的时间较短，大部分上市公司对于什 么是内部控制认识很有限，对于遵循内部控制监管法规，进行企业内部控制建设和 内部控制评价就更没有什么概念。基于这种考虑，我认为非常有必要建立一套易于 公司操作的财务报告内部控制体系。本文接下来就是对财务报告内部控制如何构建 和运行展开的。 固t h e c o o p e r s l y b r a n d s u r v e y o f i n t e r n a l c o n t r o l i n c o r p o r a t e a m e r i c a ：a r e p o r t o nw h a t c o r p o r a t i o n s a r e a n d a r e n o t d o i n g t o m a n a g er i s k s 8 李萌：财务报告内部控制建设研究 第三章财务报告内部控制的构建 3 1 财务报告内部控制的目标 2 0 0 2 年7 月美国国会颁布的萨班斯奥克斯利法案首次提出对“财务报 告内部控制”的有效性进行审计，随后s e c 在2 0 0 2 年3 3 8 1 3 8 号提案中对“财务报 告内部控制”概念进行了诠释。该提案认为，财务报告内部控制的目的是确保公司 设计的控制程序能为下列事项提供合理的保证：公司的业务活动经过合理的授权： 保护公司的资产避免未经授权或不恰当地使用；公司的业务活动被恰当地记录并报 告，从而保证上市公司的财务报表符合公认会计原则的编报要求。根据s e c2 0 0 3 年6 月正式发布的最终规则中的定义，财务报告内部控制是指由公司的首席执行官、 首席财务官或者公司行使类似职权的人员设计或监管的，受到公司的董事会、管理 层和其他人员影响的，为财务报告的可靠性和满足外部使用的财务报表编制符合公 认会计原则提供合理保证的控制程序。具体包括：( 1 ) 保持详细程度合理的会计记录， 映资产的交易和处置情况；( 2 ) 为下列事项提供合理的保证；公司对发 必要的记录，从而使财务报表的编制满足公认会计原则的要求；公司 动经过公司管理层和董事的合理授权；( 3 ) 为防止或及时发现公司资产 得、使用和处理提供合理保证，这种未经授权的取得、使用和处置资 对财务报表产生重要影响。 财务报告内部控制的基本目标就是保证财务报告的可靠性，一方面， 告内部控制只能合理保证财务报告的可靠性；另一方面，没有内部控 不一定可靠，但财务报告一旦不可靠，则企业的内部控制系统必定无 内部控制的具体目标我们认为有以下几个：( 1 ) 对外财务信息披露遵 原则和法规；( 2 ) 构成财务报表基本要素的账目平衡表是可靠的，并 会计原则和相关法规；( 3 ) 财务报表附注信息是可靠的，并且符合公 和相关法规；( 4 ) 支持财务报表数据和附注披露的经营流程是可靠的， 告有关的公司所有经营业务活动经过合理的授权