（会计学专业论文）资产减值会计的理论与实务问题研究.pdf

武汉理 ：大学硕士学位论文 摘要 资产减值会计在我国的发展还处于“初级阶段”，不论在理论研究、具体规 范还是实际操作中都很不完善。鉴于我国目前资产减值会计中存在诸多问题， 研究资产减值会计的理论与实务问题具有重要的现实意义。 本文从以下几个方面对资产减值会计有关内容进行了探讨： 第部分，阐述了资产减值会计的基础理论。由于目前资产减值会计的理 论研究很不系统，本文引入了财务会计理论结构，并在其基础上构建了资产减 值会计的理论框架，从会计目标、会计信息的质量特征、资产要素、确认与计 量、基本原则、基本假设、操作限制等方面系统地探讨了资产减值会计的理论 结构。 第二部分，论述了资产减值会计的确认、计量、记录与披露四个方面的内 容。重点讨论了资产减值的确认标准、计量属性的种类及计量标准的选择；并 介绍了资产减值会计记录的方法及披露的要求。 第三部分，将我国资产减值会计规范与美国及国际资产减值会计准则进行 比较。通过总体情况的比较，发现我国目前还没有专门的资产减值会计准则， 仅在企业会计制度及有关资产准则中做了原则性的规定；通过具体条文的 比较，指出我国会计规范存在可操作性不强、会计政策弹性大，缺乏对会计实 务的具体指导等问题。 第四部分，分析了我国资产减值会计运用中面临的问题，并在借鉴西方资 产减值准则的基础上，提出了进一步完善我国资产减值会计规范、提高会计人 员的综合素质、建立健全信息市场与价格市场、加强外部审计监督等方面的对 策。 西方会计界对资产减值的会计规范也经历了一个从不完善到完善、从初级 到高级逐步发展的过程。在目前我国价格市场、信息市场还不健全的情况下， 首先应对会计制度和相关准则进行修订，使其尽量与国际会计接轨，时机成熟 时再颁布专门的资产减值会计准则。相信在理论界与实务界的共同努力下，我 国资产减值会计将同趋完善。 关键词：资产减值会计准则会计制度 武汉理工火学硕士学位论文 a b s t r a c t a c c o u n t i n go f 越s e t si m p a i h n e n ti no u rc o u n t r yi ss t i l la t “p r i m a r ys t a g e ”，“i s n o tv e r yp e r f e c tn om a t t e ri nt h et h e o r c t i c a ir e s e a r c h ，c o n c r e t en o m l so ri nt 王l e p r o c e s so fo p e r a t i o n s e e i n g t h a ta 斟e a td e a lo f q u e s t i o ne x i s ti na c c o u n t m g i na s s e t s j m p a j 舢e n t o fo u r c o 咖t m r e s e a r c ho ni t s t h e o 哆a n dp r a c t i c ep r o b j 锄h a v e i m p o n a n t r e a l i s t i cm e a i l i n g s t h i st e x tc a r r i e so nt h ed i s c u s s i o no fa c c o u n t i n go fa s s e t si m p a i 咖e n t 行o m f o l l o w i n gr c s p e c t s ： f i r s tp a ne x p i a i n st h et h e o r yo fa c c o u n t i n go fa s s e t si m p a i 咖e n t b e c a u s et l l e t h e o r e t i c a lr e s e a r c ho fi ti sn o tv e r ys y s t e m a t j ca tp r e s e n t ，t h i st e x ti n t r o d u c e st h e t h e o r ys t m c t u r eo f 行n a n c i a la c c o u n t i n g ，a n ds t n l c t u r em et h e o r y 厅a m e o f a c c o u n t i n g i na s s e t si m p a i 蛐e n to nt h eb a s j so fie ，t h e np r o b e si n t ot h et h e o 叮s t r u c t u r ef 幻m a c c o u n t i n gg o a l ，q u a l i t yc h a r a c t e r i s t i c o fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，k e ye i e m e n to f a s s e t s ，a f n h n a t i o na 1 1 dm e a s l l r e m e n t ，b a s i cp r i n c i p l e ，b a s i cs u p p o s e ，o p e r a t i o n a l l i m i t a t i o n ss e v e r a lr e s p e c t s s e c o n dp a r td e s c r i b e st l l ea 施咖a t i o n ，m e 懿u r e m e n t ，r e c o r d 肌dr e v e a lo f a c c o u n t i n gi na s s e t si m p a i r m e m t h i sp a r te s p e c i a l l yd i s c u s s e sa 伍珊a t i o ns t 锄d a r d ， c a t c g o r yo fm e a s u r i n g a “r i b u t ea n dc h o i c et om e a s u r i n gs t a n d a r d ，t h e ni m r o d u c e st h e m e t h o do f r e c o r da n dt h ed e m a n do f r e v e a ii nb r i e f t h et h i f dp a r tc o m p a r e st h en o 嗍so fa c c o u n t i n go fa s s e t si m p a i m l e n to fo u r c o u n 竹 w i 亡ha m e “c a na n di n t e m a t i o n a l a c c o u n f i n g s t 锄d a r d s 1 1 1 m u 曲 t h e c o m p a r i s o no f t h eo v e r a l ls i t u a t i o n ，n n d st h e r ca r en os p e c i a la c c o u n t i n gs t a l l d a r d s f o ra s s e t s i m p a i 肿e n t i no u rc o u n t r y o n l y s i m p l er e g u l a t i o n s c a nb ef o u n di n “a c c o u n t i n gr e g u i a t i o n s f o rb u s i n e s s e n t e r p r i s e s ”o r i nr e l e v a n ta s s e t ss 诅n d a r d s t h r o u 曲c o n c r e l ec o m p 砌s o n o fc l a u s e ，p o i n t so u tt h a tt h e a c c o u n t i n gp o h c y e l a s t i c i t y i s r e i a t i v e l yg r e a ti no u rc o u n t r y 虮dt h ea c c o u n t i n gn o m s i sl k i n gi n c o n c r e t eg u i d ef o ra c c o u n t i n g p r a c t i c e t h ef o u r t h p a r ta l l a i y s e sp r o b i e m a l l d d i m c u i t y t h a t a c c o u n t i n g o fa s s e t s i m p a i m e mo fo u rc o u n t r yf a c e s ，a n dp u t s f o r w a r dt h ec o u n t e rm e a s i l r ea b o u t p e r f e c t i n g t h ea c c o l l l l t i n gn o n l l so fa s s e t si m 叫n i l e n ti no 毗c o 岍畋i m p r o v i n g a c c o u n t i n gp e r s o n n e i so v e r a l lq u a l i t i e s ，s e t t i n gu pa n da m p l i 母t h ei n f o r m a t i o na n d p r i c em a r k e t ，s t 诧n g t h e n i n go u t s i d ea u d i t8 i l ds u p e r v i s i o no nt h eb a s i so fd r a w i n g i e s 暑o n sf r o mw e s t e ma c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o ra s s e l si m p a i 姗e n t 1 1 武汉理：l j 人学硕士学位论文 m a k eag e n e r a ls u n ，e yo f w e s l e ma c c o 吼t i n gn o 咖so na s s e t si m p a i r n l e n t ，y o u c a l lf i n dt h a ti ti s d e v e l o p e df r o me l e m e n t a r yt ot h ea d v a n c e ds t a g e b e c a i i s et h e d e v e l o p r n e n to fp r i c ea 1 1 di n f b n a t i o nm a r k e ti sn o tp e 疵c t ，i ti si m p o n a mt or c “s e a c c o u n t i n g 陀g u l a t i o n s a n dr e l e v a n ts t a i l d a r d s f i r s t l y 如dt h e ni s s u et h es p e c i a l s t a n d a r dw h e nt h eo p p o r t u n i t yi sr i p e i ti sb e i i c v e dt h a tu n d e rt h e j o i n te 舶f t so f t h e t h e o r yc i r c l ea f l dp r a c t i c ec i r c l e ，t 1 ea c c o u n t i n go fa s s e t sj m p a m l e n to fo u rc o u n t f y w i l lb ep e 响c td a yb y d a 弘 l ( e y 钾o r d s ：a s s e t1 m p a i h n e n t ，a c c o u m i n g s t a n d a r d s ， a c c o u n t i n gr e g u l a t i o n s i 武汉理r 1 ：人学硕+ 学饪论文 1 1 研究背景与目的 第1 章引言 长期以来，企业普遍存在高估资产价值的现象，财务报告中的资产“泡沫” 严重影响了信息使用者的正确决策，降低了投资者对公司的信任度，也给经济 发展带来了许多不利影响。 为了改变这种状况，资产减值会计应运而生。伴随着经济的进步，资本市 场的建立和发展，会计信息使用者对会计信息的质量要求不断提高，资产减值 会计越来越受到重视。早在“两则两制”之前，我国财政部就要求商业企业根 据企业存货的实际情况提取存货跌价准备；“两则两制”要求所有企业按规定比 例对应收账款提取坏帐准备。1 9 9 7 年发生的亚洲金融危机，使各国认识到高估 资产的泡沫破灭后对经济造成的巨大危害，增强了对真实反映资产质量的会计 信息的要求。1 9 9 8 年国际会计准则委员会颁布国际会计准则第3 6 号资 产减值强调了资产质量的重要性。规范了资产减值的会计实务。针对我国上 市公司普遍存在的资产高估问题，财政部颁布了一系列资产减值的会计政策。 1 9 9 8 年，财政部颁布了股份有限公司会计制度，第一次对股份有限公司提取 的资产减值准备作出了具体的规定，要求境外上市公司、香港上市公司以及在 境内发行外资胶的公司必须在会计期术根据实际情况对应收账歙、存货、短期 投资和长期投资计提减值准备，但对于仅发行a 股的上市公司( 以下简称a 股) ， 只要求采用备抵法核算坏账损失，对是否确认存货跌价损失、短期投资跌价损 失和长期投资减值损失，股份有限公司会计制度并未作出强制性规定而是由 公司自行确定。由于我国a 股上市公司在以前年度大多从未提取过除坏账准备 之外的减值准备，因此，减值准备的提取应该对企业当年度的利润会有很大的 负面影响，但从9 8 年的年报来看，只发行a 股上市公司不太会自愿选择执行四 大减值政策，只是将其作为利润操纵的工具，会计信息中资产的质量并没有得 到显著提高。 由于9 8 年自愿执行资产减值政策效果并不理想，财政部于1 9 9 9 年第四季 度末先后颁布了股份有限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定和股 份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题的解答。明确无论是境外 上市公司、香港上市公司、境内发行外资股的公司，还是仅发行a 股的上市公 司和非j 二市的股份有限公司均应按照股份有限公司会计制度中对境外上 市公司、香港上市公司、境内发行外资股公司规定的提取“四项减值准备”的 武汉理工大学硕士学位论文 要求，计提相应资产的减值准备，还将计提坏账准备的范围扩充到应收账款以 外的其他应收款。 为进一步提高财务报告中资产的质量，同国际会计准则接轨，2 0 0 0 年1 2 月 财政部颁稀了企业会计制度，要求所有非金融类上市公司从2 0 0 1 年1 月l f 1 起，在计提短期投资、长期投资、存货、应收款项四项减值准备的基础上， 增加对固定资产、在建工程、无形资产、委托贷款四个项目的计提。对资产计 提减值准备体现了谨慎性原则，增强了会计信息的相关性，使财务报表中对资 产的计量更真实的反映出企业中资产的价值，这对投资者、债权人、政府等利 益相关方的决策提供了更加有用的信息。但是，资产减值会计在我国发展时间 不过十余载。不论在理论上还是在实务中都很不完善，从目前我国资产减值的 计提来看，还存在着诸多问题，没有达到还资产一个“真面目”的目的，甚至 有些企业在一定程度上将资产减值的计提作为操纵企业利润的“利器”。这说明 我国的资产减值会计规范体系尚未健全和完善；同时也表明企业在执行会计制 度时对资产减值处理的认识还存在偏差。要使资产减值会计真正发挥其规范资 产会计处理的作用，还需理论界与实务界的长足努力。 本文通过对资产减值会计的理论研究，为资产减值会计寻找了充分的理论 依据；通过对资产减值会计处理方法的分析及对比研究，揭示我国目前资产减 值会计中存在的问题，并提出促进资产减值会计发展的对策，希望为我国资产 减值会计规范体系的健全与完善尽一点微薄之力。 1 ，2 论文主要内容及结构框架 本文共分为以下七个章节的内容： 第1 章引言。介绍本文的研究背景、目的，及研究内容、结构框架。 第2 章基础理论研究。首先介绍财务会计理论结构，在此基础上通过对会 计目标、会计信息的质量特征、资产要素、要素的确认与计量、基本原则、基 本假设、操作限制多个方面的分析，构建资产减值会计的理论体系。 第3 章处理方法研究。从资产减值会计的确认、计量、记录和披褥四个方 面进行论述，主要阐述确认的时点、标准、方式与转回：重点分析资产减值计 量标准的确定以及不同资产对减值计量标准的选择：简单介绍记录的方法； 提出披露的要求。 第4 章中外比较研究。从总体和确认、计量、记录和披露四个方面，分析 和比较美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会颁布的资产减值相关准 则及我国企业会计制度中资产减值的有关规定。指出我国会计制度规范可 2 武汉理工大学硕士学位论文 操作性还不强，会计政策弹性较大，还待进一步完善。 第5 章存在问题分析。揭示了我国目前资产减值会计运用中的问题及困难， 从利用资产减值进行利润操纵、计提过程存在较大随意性、可收回金额确定依 据不明、部分损益类账户内容混乱、信息披露无法满足要求几个方面进行分析。 第6 章提出改进对策。在借鉴西方资产减值会计的相关准则的基础上，针 对我国目前面临的问题和困难，提出完善资产减值会计规范的建议，强调进一 步加强会计人员素质的培养、信息价格市场的建设以及独立审计的监督的对策。 第7 章结论与展望。我国资产减值的规范水平正处于“初级阶段”，资产 减值会计的完善有一个渐进的过程。目前应对各资产会计准则中资产减值部分 和制度中的有关规定进行修订，使其尽量与国际接轨，时机成熟时再颁布资产 减值会计准则。 图1 一l 论文结构框架 武汉理：l 人学硕士学位论文 第2 章资产减值会计基础理论 2 1 财务会计理论结构 理论作为一个系统与任何系统一样。有确定的组成要素，有内在的逻辑联 系。资产减值会计的理论研究也应该有套系统性的理论框架。资产减值会计 是由会计准则或会计制度来规范的，而会计准则的制订是由财务会计理论结构 来指导的，所以，为了使资产减值会计的理论研究更具逻辑性，不妨引入财务 会计理论结构。 财务会计理论结构是针对传统的会计理论的不足而建立的一套能适应新环 境形势的完整的和规范性的会计理论结构，该结构用以指导会计准则的制订和 约束会计实务。 自2 0 世纪7 0 年代中期以来，西方发达国家的会计职业界纷纷开展对财务 会计理论结构的研究。美国财务会计准则委员会( f a s b ) 的研究最具代表性。将 f a s b 的研究成果和其他研究成果结合起来，构成了图2 一l 所示的财务会计理 论结构。 图2 1 财务会计理论结构 财务会计理论结构可描述为：首先根掘会计信息使用者，确定会计目标即 4 武汉理l ：人学硕士学位论文 会计信息的j ；玎途。然后根搦会计信息的川途，明确会计信息质量特征和基本要 索。接着运川定的会汁技术对各要素进行确认与汁量，这里的会计技术是指 会计在确认、计量时所采用的程序、方法的总称。会计技术是以会计假设为基 础，受会计原则的约束，并且在操作畔t 义受一定条件限制。上述这一套系统的 理论是制订会计准则与会计制度的总体指导思想，将其运用到个别的交易和经 济事项中去，就构成了具体的会计准则和会计制度。 将资产减值会计置于财务会计理论结构中考察，目的是为了挖掘资产减值 会计的理论渊源。资产减值会计是山会计准则和会汁制度来规范的，会计准则 和会计制度的制订又是由财务会计理论结构来指导的，研究财务会计理论结构 能够使我们更好地把握资产减值会计的理论基础。资产减值会计的理论研究实 际上就是要探讨资产减值与会计理沦结构巾的会计目标、会计信息的质量特征、 要素的确认与计量、会计假设、会计原则和操作限制等理论要素之间的相互关 系。 2 2 资产减值会计理论结构 财务会计理论结构是针对整个财务会计系统构建的，资产减值会计作为整个 财务会计系统的一个分支，其理论结构与财务会计理论结构既有相同之处，也 有特殊之处。以下将对资产减值会计的理论结构进行分析。 2 2 1 资产减值会计是会计目标的要求 会计 j 标不仅是会计理论结构的逻辑起点，而且也是资产减值会计的理论基 石。本节将通过考察西方会计目标理论不同学派的会计思想，试图阐述一种新 的理论融合理论，旨在奠定资产减值会计的理论基石。 会计目标是会计系统期望达到的预期目的或境界。它是会计系统运行过程中 的必然趋势，决定着整个会计活动的发展方向和方式。是会计系统运行的出发 点和归宿点。会计的目标究竟是什么呢? 这似乎还难以形成麸识。由于研究者 们认识事物的角度和方法不同。西方会计学界在会计目标问题上形成了两种不 同风格的会计目标理论观点受托责任观和决策有用观。 1 受托责任观 受托责任观早在会计产生之初就已经存在，但作为一种比较完善的理论，则 形成于公司制盛行之时它的发展与公司制和现代产权理论的发展息息嘏关。 在公刊制卜，由于财产的终极所有权和法人财产权的分离，资源所有者将其资 源委托给受托者，这样，在委托者和受托者之间便形成了一种受托责任关系。 武汉理工人学硕士学位论文 公司制下受托责任关系的存在客观上要求会计反映和报告受托责任，从而形成 了以受托责任为目标取向的受托责任观。 该观点认为：会计涉及三方：受托者、委托者和会计人员。会计人员是处 于委托者和受托者之问的中介角色。出于委托者和受托者之间往往存在着利害 冲突，所以会计信息的客观性、中立性、不偏不倚性等等就显得尤其重要，会 计人员只能以“第三者”的身份参与到委托受托责任关系之中。反映和报告受 托责任及其履行情况，会计人员的行为既不受委托者的影响，也不受委托者的 影响，而只受会计准则的约束。在这种情况下，财务报告主要反映的是企业历 史的客观的信息，即强调信息的可靠性。资产计量倾向于采用历史成本计量属 性。 2 决策有用观 决策有用观最早可以追溯到2 0 世纪5 0 年代。它的形成和发展建立在对古 典会计学派批判的基础之上。古典会计学派注重会计数据的精确性，强调历史 成本和真实收益。决策有用学派认为，古典会计学派就会计论会计，一味追求 会计数据的精确可靠性忽视会计信息对决策的有用性，因而主张将会计的视 野扩展到会计领域之外将会计信息的使用者作为中心，强调会计信息对决策 的有用性。 该观点认为：会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化 信息，会计信息是经营决策的基础。会计涉及两方：一方是会计人员，另一方 是会计信息使用者。其中，会计信息使用者处于中心地位，而会计人员仅仅是 提供信息的仆役。在这种情况下财务会计的目标就是向会计信息的使用者( 主 要包括现有的和潜在的投资者和信贷者以及企业管理当局和政府等) 提供对他 们进行决策有用的信息，即强调信息的相关性。在资产计量上。决策有用观要 求使用有别于历史成本的多重计量属性。 3 受托责任观和决策有用观并存的融合理论 在西方会计学界，f a s b 提出的目标是向使用者提供有助于经济决策的信 息。印决策有用观，它只提出了这样一个单一的目标。国际会计准则委员会( i a s c ) 认为，财务报表或财务报告的目标，应同时两个方面的需求：一是提供对决策 有用的信息：二是反映管理当局受托责任的履行情况，即决策有用观与受托责 任观同时并存，这样就出现了双目标。实际上，受托责任观与决策有用观并不 互相排斥，从根本上讲，这两种观点是可以融合的。无论是受托责任观还是决 策有用观，郡是通过会计提供信息来实现的，在这个意义上，会计反映受托责 任和有助于经济决策，是会计信息有用性的两种表现，也可看成是会计的两个 具体目标。 武汉理： 人学硕士学位论文 按照资产减值会计的处理原则，在资产未减值时仍按照历史成本进行反映， 只是在资产减值高于其可收回金额时才会将资产发生的减值予以确认与计量。 因而，资产减值会计不是对受托责任观的取代，而是对其进行修正的一种做法。 融合观点对资产减值会计的理论支持，表现在：受托责任观下，运用历史成本 计量属性提供事实性信息，以保证会计信息的可靠性：决策有用观下，运用多 重计量属性提供预测性信息，以保证会计信息的相关性。从而实现既反映受托 责任又有助于经济决策的会计目标。 2 2 2 资产减值会计是相关性与可靠性权衡的结果 f a s b 认为会计信息应具备两项主要质量特征相关性与可靠性。如果同 时增进最为理想，但有时提高可靠性会降低相关性，反之亦然。两者如何权衡， 当视决策者对两者之重要性的评价而定。但若其中之一完全缺乏，则该信息即 无用处。 1 相关性 相关性，是指与决策有关，具有改变决策的能力。相关信息则是指与正在处 理中的事项具有某种关联的信息。 f a s b 认为，一项信息是否具有相关性，主要由三个因素决定，即预测价值、 反馈价值和及时性。 资产减值会计极大的增强了会计信息的相关性。 ( 1 ) 预测价值：是指会计信息能够增强使用者的预测能力，能帮助使用者 预测过去、现在或未来事项的可能结果。对于财务报告中资产价值相关内容来 说，它应该提供有助于使用者了解企业财务状况和未来变动趋势的信息。资产 减值会计具有较强的预测价值功能，当预期资产的未来经济利益明显低于历史 成本时，就要对历史成本提供的信息进行修正，从而把未来流入经济利益低于 历史成本的风险在当期披露，这样的信息才有助于会计信息使用者从投资决策 的角度看清现状并预测未来。 ( 2 ) 反馈价值：是指会计信息能帮助决策者证实或更正过去决策时的预期 结果。预测价值和反馈价值往往同时存在并相互影响反馈的目的是为了更好 的预测。历史成本下，反馈价值是很少的，当企业资产存在重大减值时，一直 以不变的历史成本计量的资产账面价值显然不能验证以前的信息。而资产减值 会计在减值当期对资产的价值进行修正，后期的资产价值信息可以帮助证实或 更正前期对资产价值计量的结果。 ( 3 ) 及时性：是指会计信息应在失去影响使用者的决策能力以前予以提供。 7 武汉理j 1 ：人学硕士学位论文 如果会计信息提供过晚，已失去决策的时机，信息的相关性就会大打折扣，甚 至完全没有用处。历史成本具有明显的滞后性，资产的减损情况通常只有当对 资产进行处置时才进行披露，而资产减值会计正是针对这种缺陷，在资产发生 减值当时就及时的确认、计量和报告资产减值方面的信息，较好的满足了及时 性的要求。 2 可靠性 可靠性，是指确保信息能免于错误及偏差，并能忠实反映它意欲反映的现象 或状况的质量。信息如果不可靠，不仅无助于决策，而且还可能造成错误的决 策。因此，可靠性也构成信息的主要质量。一项信息是否可靠，可就其三个组 成因素加以衡量，即反映真实性、可验证性和中立性。 资产减值会计对可靠性有所削弱。 ( 1 ) 反映真实性：是指一项计量或叙述，与其所要表达的现象或状况应一 致或吻合。用历史成本反映资产购入时的价值可以反映事实，但一旦随时间的 推移资产的价值出现下跌后，用历史成本就不能如实的反映其所要表达的现象 或状况，而要改用其他的更能反映其现象或状况的计价模式，这样才能达到真 实性的目的。在资产价值发生减损的情况下，资产减值会计要比历史成本会计 更能如实反映资产价值的实际情况，但存在着“不够准确”的问题。事实上如 实反映并不是要求会计信息百分之百的反映客观实际，会计信息往往是近似计 量的结果，而不是精确计量的结果。 ( 2 ) 可验证性；是指具有相近背景的不同个人，分别采用同一计量方法， 对同一事项加以计量，就能得出相同的结果。以历史成本为主要计量属性可以 保证会计信息的可验证性。资产减值会计是对历史成本模式的修订，在资产计 量属性的选择上应尽量要求符合可验证性。然而。要全面计量企业的资产减值， 尤其是固定资产、无形资产等，需要根据市场信息做出大量的预测和估计，不 同的会计人员在计量时可能会得出不同的结果，因此资产减值会计的可验证性 不如历史成本。 ( 3 ) 中立性：是指会计人员在根据会计准则选择会计方法和程序时，耍站 在客观的立场上，不偏不倚，应主要考虑所提供的信息是否对决策者有用，而 不能根据个人的偏好或为了其他不正当的目的，故意选用某些会计方法歪曲会 计信息。由于资产减值会计预测面较广，受限于所掌握的信息程度，并带有较 多的个人主观判断，难免有所偏颇，从而削弱了会计信息的中立性。 3 相关性与可靠性的权衡 相关性和可靠性都是会计信息的主要质量特征，但都不是会计信息最重要 的特征，这两者必须相互权衡，并视具体情况各有轻重。 武汉理工大学硕士学位论文 无论是传统的历史成本会计，还是资产减值会计两者部不能完全的满足会 计信息相关且可靠的质量特征。历史成本会计下，在市场价格急剧波动时，资 产的历史成本信息的相关性值得怀疑；资产减值会计下，由于其确认、计量的 不确定性，使得资产减值的会计信息不可靠。所以，对于历史成本会计与资产 减值会计的选择，实际就是在不相关性和不确定性之间进行的抉择。 虽然，资产减值会计使得资产价值具有不确定性，但这里的不确定性是相 对的，通过资产计量理论与方法的改进，可以提高资产价值的可信性，从而提 高资产价值的可靠性。可以说资产减值会计对可靠性的削弱是有得有失，而且 其“失”可以通过其他方面缓解。权衡得失应该引入资产减值会计。 2 2 3 资产减值会计反映了资产定义的实质 在财务报表的基本要素中，资产是最重要的要素，它是西方会计文献中长 期进行讨论的一个基本会计概念。对资产概念的深入研究将有助于正确理解和 掌握资产减值会计。 长期以来，会计上的资产概念是与成本概念相联系的，即成本可分为两个 部分：己消耗的成本为费用，未消耗的成本则为资产。这一观点自2 0 世纪4 0 年代以来一直在财务会计中占有支配地位。可是随着经济环境的变化，用成本 来定义资产显示出很大的局限性。如果某些项目的成本支出不能有助于企业的 未来经济利益，或者他们的效能已经消失，从理论上说，就不能算为资产，而 应当一次性转作费用。与此相反。在类似捐赠资产、实物投资或有价证券的溢 价等经济业务中，承受企业并没有发生成本支出，却无代价地获得了一定的“未 来经济利益”，就有必要按照合理的市价作为资产入账。 所以目前关于资产的定义，比较流彳亍的观点是未来经济利益观。f a s b 在 1 9 8 5 年发布的第3 号财务会计概念公告企业财务报表的要素中对资产的定 义是：“资产是可预期的未来的经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事 项所取得或加以控制的。”i a s c 在1 9 8 9 年7 月发布的编报财务报表的框架 中给资产下的定义是：“资产是山过去事项形成的，由企业控制的、预期会导致 未来经济利益流入企业的资源。” f a s b 和i a s c 对资产下的定义尽管在表述上有一些差别，但二者所反映出 的三个资产的基本特征已得到国际会计界的酱遍认同。 1 资产是一种预期会给企业带来未来经济利益的经济资源 这是资产的本质所在也是资产所具有的最重要的质量特征。不管是有形 的还是无形的，要成为资产，就必须具备产生经济利益的能力能够独立地或 武汉理上大学硕士学位论文 与其他资源结合在起，通过有效使用，直接或间接地为企业带来经现金流入， 否则就不应确认为资产，不能在资产负债表的资产方反映。 2 资产是由过去的交易或事项所形成的 强调“过去”，是为了区分现在资产的未来经济利益和将来资产的未来经济 利益，把将来可能是、但现在还不属于某一会计主体的资产项目排除在外，只 有取得未来经济利益的现实能力才构成资产。也就是说，只有过去发生的经济 业务才能增加或减少企业的资产。而不能根据计划或合同来确认一笔资产。 3 资产是企业拥有或控制的 “拥有”是指企业对其享有所有权，“控制”是指企业虽然不享有所有权， 但掌握了某项资产的实际未来经济利益和风险，可以通过该资产的使用获得未 来经济利益。资产必须为企业所控制，也就是说。资产产生的经济利益能可靠 地流入该企业，为企业提供服务，而不论企业是否对它拥有所有权。能产生经 济利益的资源很多，但只有能为本企业产生经济利益的资源才能确认为企业的 资产。 由此可见，f a s b 和i a s c 对资产下的定义都在不断的强调未来经济利益， 这一定义把资产的本质从会计学概念向经济学概念转移。“从一个持续经营的企 业来说，它持有资产的目的，当然是为了获得未来的经济利益”( 葛家澍，1 9 9 6 ) 。 从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当资产的账 面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑 的。 2 2 4 资产减值会计符合现代确认、计量理论 1 资产减值会计体现了“未来变动确认观” 一个经济事项或交易的发生要进入会计系统，首先要经过会计确认。会计 确认就是把一个经济事项或交易正式作为会计要素予以认可的一种会计行为。 按照对经济交易或事项确认的时间顺序，会计确认可以分为初始确认和再确认。 初始确认主要是针对最初输入会计系统的经济事项或交易的确认，对于初 始确认，会计学界似乎不存在异议，但对于再确认却有多种不同的理解。目前 最符合再确认原本意义的就是“未来变动确认观”。这种观点认为，再确认是指 对已经确认的事项在未来发生变动或者消失而对变动结果或者消失所进行的确 认。例如，某项资产一经取得便登记入账，这是初始确认。倘若该项资产的价 值存未来发生变动，并且傩要重新确认时所进行的确认，就是再确认。因此， 再确认主要是针对已经确认的资产的价值在未来发生变动或消失而言的。资产 0 武汉理一i ：大学硕十学位论文 减值恰恰就是资产初始确认基础上的再确认，充分的体现了“未来变动确认观， 的思想。 2 资产减值会计运用了综合资产计量模式 会计计量是会计人员运用一定的计量模式，对会计对象的内在数量关系所 作的货币定量，并产生以货币定量信息为主的会计信息的处理过程。会计计量 的关键在于计量模式的选择。由于历史成本的客观性和可验证性，会计上一直 把历史成本作为其基本的计量属性。但是，随着会计外部环境的巨大变化，历 史成本的计量属性开始收到各方面的冲击，用历史成本编制的财务报表所提供 的信息相关性下降，使报表使用者不能做出正确的决策。为了提高财务报表的 相关性，人们开始考虑使用其他有别于历史成本的计量属性。目前普遍认同的 计量属性除了历史成本外，还有现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金 流量的现值等。 按照现代社会经济发展的要求，在选用资产的计量属性时不应是单一的， 而应是多重的，单一的计量属性无法做到全面、完整地反映企业资产价值的现 状。惟因为如此，为了提高资产计量信息的有用性，确保会计信息质量，资产 计量也已从传统的历史成本计量模式向综合资产计量模式发展。综合资产计量 模式不是各种计量模式的简单相加，而是根据资产各组成部分的不同属性，采 用不同计量模式对其进行计量。这样，多种计量模式融合构成了一个资产计量 模式的有机整体，大大提高了会计信息的质量。而资产减值会计正是在复杂的 经济环境下，为了尽可能地反映不确定性和风险因素对资产价值造成的影响， 而采用多种计量属性对资产进行计价，以全面反映企业资产价值状况。因此从 这一意义上说，资产减值会计是对单一的历史成本计量属性的一种修正，是综 合资产计量模式的丰富应用和具体体现。 2 2 5 资产减值会计以会计基本假设为核算前提 会计的基本假设，亦称会计的前提，指般在会计实践中长期奉行，毋需证 明便为人们所接受，是从事会计工作、研究会计问题的前提条件。会计的基本 假设包括会计主体、持续经营、会计分期与货币计量。 1 会计主体假设 会计主体，是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计工作的 空问范围。资产减值会计，作为企业会计活动的一部分，它的核算范围也是通 过会计主体假设来进行限定的。资产减值会计核算的减值资产是企业主体拥有 并控制的。因而，资产减值会计是以会计主体假设为核算前提的。 武汉理工大学硕士学位论文 2 持续经营假设 持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营 下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在资产减值的核算过程中，对资产 的“可收回金额”就是根据资产的出售净价与其使用价值两者中的较高者确定 的。这里的使用价值的确定正是基于“企业能够持续的经营、企业的资产能够 产生未来的现金流入”的假设前提。可见，资产减值会计也是以持续经营假设 为核算前提的。 3 会计分期假设 会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、 长短相同的期间。i s a c 要求企业在每一个资产负债表日评估是否存在资产可能 已经减值的迹象，如果存在这种迹象，企业应估计资产的可收回金额。我国的 企业会计制度也要求企业应当定期或者至少在每年度终了评估资产是否发 生减值。可见，资产减值会计同样以会计分期假设为核算前提的。 4 货币计量假设 货币计量，是指会计主体在会计核算过程中采用货币作为计量单位计量、 记录和报告会计主体的生产经营活动。在资产减值会计的计量过程中货币一直 充当着记账的单位或通用标准，可见，资产减值会计以贷币计量假设为前提是 不言而喻的。 2 2 6 资产减值会计与会计基本原则 1 资产减值会计对历史成本原则的修正 在历史成本原则下。会计人员计价时不考虑资产的现时成本或变现价值，而 是根据其购置成本计价，在资产负债表上反映资产的历史成本。历史成本原则 直在会计计量中居于主导地位，主要是因为历史成本是根据实际交易确定的， 具有较大的可靠性；而且人们总是习惯于传统的会计惯例，除非确已找到更好 的计量属性，否则人们不会轻率的放弃历史成本原则。 资产减值会计就是在现有环境和条件下，对历史成本原则进行改良的一种表 现。它不否定历史成本原则，但又有所改进，即在资产负债表上反映的资产价 值不高于其现时价值( 以现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量现 值等来反映) 。 2 资产减值会计更好的符合了配比原则 配比原则的旗本观点是费用必须联系收入在相同期问予以确认。也就是蜕 收入在特定期间一旦予以确认。与收入有关的费用也必须予以确认。在实务上 一 塾望堡三查堂堡圭堂垡迨塞 费用的会计处理通常分为两步；首先，把成本记为资产；其次，再转为费用与 收入配比。 如果费用以历史成本计量。而收入是以现行价格计量，从理论上看，两者的 配比似乎缺乏逻辑上的一致性。资产减值会计通过对历史成本的修正，恰好满 足了收入与费用配比在逻辑上的致性。 3 资产减值会计是稳健性原则的充分体现 稳健性原则是在考虑到商品经济条件下，企业的经济活动面临着竞争和风 险，存在着很大的不确定性。因此，反映在会计处理上，就需要对于收入、费 用或损失的确认，持稳健即谨慎态度。凡可能的损失或负债，应充分予以估计， 而可能的收入或利得，一般不予以估计，或必须十分谨慎的估计。 由于技术进步和市场变化等原因，企业拥有的资产的现值可能低于它的历 史成本或取得成本。为了保证企业的再生产过程的顺利进行，客观上要求企业 必须按谨慎性原则要求，对资产现值可能低于历史或取得成本的差额迸行合理 的预计与确认，将其计入当期损益这就使得资产的价值得到了全部补偿。可 见，资产减值会计充分体现了稳健原则。 2 2 7 资产减值会计受成本效益关系与重要性的约束 成本效益关系是会计信息提供过程中的一个酱遍性的约束条件即归集和 呈报会计信息的成本不得高于使用该信息所能产生的效益，否则，该信息就不 值得提供。重要性是指当一项会计信息被遗漏或错误地表达时，可能影响依赖 该信息的人所作出的判断。换言之，该项信息的重要性大到足以影响决策。 成本效益关系和重要性要求会计人员处理资产减值会计信息时，需要在信息 成本与信息产生的效益之间权衡，企业资产减值信息的提供量的下限由重要性 限定，而上限由成本效益关系限定，对于重要的资产减值信息要加以确认、计 量与披露，对于不重要的减值信息可以简化处理，以节约提供信息的成本。 武汉理工人学硕士学位论文 第3 章资产减值会计的处理方法 会计处理包括确认、计量、记录和披露四个方面，资产减值会计也可以从这 的四个方面进行研究。 3 1 资产减值的确认 f a s b 在1 9 8 4 年发布的第5 号财务会计概念公告企业财务报表的确认与计 量中中将确认定义为：是将某一项目作为资产、负债、收入和费用等正式列 入某一财务报表的过程。它包括对某一项目的初始确认，又包括确认该项目后 来发生的变动。资产减值的确认实质上是对资产初次确认后的再确认。 3 1 1 确认时间 对于资产减值确认的时间，从理论上说，资产减值应在发生的当期及时确 认，但由于受成本效益原则的约束，在实务中是很少可能做到的，所以目前 资产减值的确认时间主要有两种：一种是定期或在资产负债表目评估资产是否 发生减值；另一种是不定期，即只在有事项或环境变化表明一项资产可能发生 减值的情况下才予以确认。 3 1 2 确认标准 理论上，企业任何一项资产的减值都应予以确认。但在会计实务中，不可 能也没有必要对每项资产的减值都进行确认。所以资产减值的确认过程中应 考虑的一个重要因素就是减值的确认标准。目前，减值确认标准主要有三种观 点： 1 永久性标准 这种观点要求只对永久性( 即在可预见的未来不可能恢复) 的资产减值部分 进行确认。这种确认标准较为严格，可以防止管理当局或会计人员的滥用来操 纵盈利，而且还可以避免确认暂时性减值损失。但这种标准的缺点也是显而易 见的，主要是这种标准要求太高，是否属于永久性减值需要靠管理人员或会计 人员的主观判断，有可能促使管理当局故意延迟减值损失的确认，所以这种标 准遭到了越来越多的批评。目前欧盟国家较多采用这一标准。 2 【u 能性标准 随着人们对永久性减值确认标准的不满及对不确定性认识的加深，又有人 一 些堡望兰盔堂堡圭兰垡堡奎 提出了可能性标准。这种标准认为，确认和计量的基础是不一样的，确认时使 用未来现金流量的不贴现值，计量时使用公允价值。因此，如果未来现金流量 的不贴现