（会计学专业论文）非经常性损益会计的规范与研究.pdf

提要 自1 9 9 9 年中国证监会首次要求上市公司披露扣除非经常性损益后的净利润 指标以来，关于非经常性损盏的概念、确认与披露间题就弓i 起了我国会计学界的 关注。本文对非经常性损益的本质以及利用非经常性损益进行盈余管理的动机等 问题做了初步的探讨，并结合我国目前资本市场上非经常性损益的披露状况，在 对i a s 、a p b 、f r s 以及我国准则中的非经常性损益会计从概念、确认以及披露等 几个方面进行深入对比的基础上，力求得到一些对我国非经常性损益会计发展有 益的结论和建议。全文共分为五个部分，文章在第部分对国内外非经常性损益 会计研究的情况进行了回顾，并提出了本文的研究目的与意义；第二部分主要是 从利润质量分析和代理关系的角度探讨了非经常性损盏项目的本质，并提出了从 与企业未来发展相关度和对企业实质影响的角度对非经常性损益进行划分的观 点；第三部分是文章的主体部分，我们力图在对i a s 、a p b 、f r s 以及我国相关准 则总结和描述的基础上，通过全面的比较、分析，从概念、确认以及披露等几个 层次得出一些结论；第四部分分析了企业盈余管理动机以及利用非经常性损益进 行盈余管理的动因，并对我国上市公司近年来常用的一些利用非经常性损益进行 盈余管理的手段进行了总结；第五部分在前四部分的分析基础之上，从会计方法、 政策监管等几个角度对我国非经常性损益会计的发展提出了一些政策建议。 关键词：非经常性损益盈余管理比较会计 a b s t r a c t s i n c et h ec s r cr e q u i r e dt h ed i s c l o s u r eo fn e t p r o f i t s a f t e r n o n r e c u r r i n gg a i n a n dl o s si na n n u a lf i n a n c i a l r e p o r t sb y i t sl i s t e d c o m p a n i e s i n 1 9 9 9 ，i th a sb e e n o fg r e a tc o n c e r na m o n gd o m e s t i c a c c o u n t a n t sa n dr e l e v a n tr e g u l a t o r yi n s t i t u t i o n so nh o wt os t a n d a r d i z et h e a c c o u n t i n go ft h en g l t h i sp a p e rd i s c u s s e st h en a t u r eo ft h en g la n d t h ei n c e n t i v e st om a n i p u l a t ep r o f i t sb yt h en g l , a n a l y z e st h ec o n d i t i o no f t h en g la c c o u n t i n gi no u rr e c e n t c a p i t a lm a r k e ta n dc a r r i e s o na n i n d e p t hs t u d yo nt h ei _ a s ，a p b ，f r sa n dc s r c sr e l a t i v es t a n d a r d si n t h ea s p e c t so fc o n c e p t i o n ，c e r t i f i c a t i o na n dd i s c l o s u r em o d e so ft h en g l o nt h eb a s i so ft h e s ea n a l y s e sa b o v e ，w em a n a g et oc o n c l u d es o m e c o n s t r u c t i v es u g g e s t i o n st ot h ed e v e l o p m e n to ft h en g l a c c o u n t i n g t h ep a p e rc o n s i s t so ff i v ec h a p t e r s ，i nt h ef i r s tc h a p t e r ，w er e v i e w s o m er e l e v a n tt h e s i sa b o u tt h en g la c c o u n t i n ga n d p u tf o r w a r dt h e m e a n i n ga n dt h eo b j e c t i v eo ft h i sr e s e a r c h t h es e c o n dc h a p t e rd i s c u s s e s t h ee s s e n c eo fn g lf r o mt h ev i e w p o i n to fp r o f i t sq u a l i t ya n dt h ea g e n t r e l a t i o n s h i p ，t h et h i r dc h a p t e ri st h em a i nb o d yo ft h i sp a p e r w ec o m p a r e t h er e g u l a t i o na b o u tn g li ns e v e r a lo r g a n i z a t i o n si nf o u n d a t i o no ft h e c o n c l u s i o n so ft h er e l e v a n tr e g u l a t o r yi nt h e s eo r g a n i z a t i o n s ，i nt h ef o r t h c h a p t e r ，w ea n a l y z eo u rv i e w so ft h ei n c e n t i v e st om a n i p u l a t ep r o f i t sb y t h en g la n ds u m m a r i z et h em o t i v a t i o n so fp r o f i tm a n a g e m e n ta n dt h e 珏 g e n e r a lm e a s u r e st a k e nb yt h el i s t e dc o m p a n i e si nc h i n a a tl a s t ，w ep u t f o r w a r ds o m es u g g e s t i o n si nt h ea s p e c t so fa c c o u n t i n gt r e a t m e n tm o d e a n dr e g u l a t o r y k e yw o r d s ：n o n r e c u r r i n gg a i n a n dl o s s e a r n i n g sm a n a g e m e n t c o m p a r a t i v ea c c o u n t i n g n l 第一章文献回顾 根据r a r n a k r i s h n a n 和t h o m a s 提出的净利润的持续性观念，净利润不同组成部 分具有不同的持续性，包括有长期持续性，短暂持续性和零持续性。一般而言，持续 性越强的部分对于报表使用者分析企业长期盈利能力越有意义，而持续性较短的项目 只能反映企业短时期内所面临的风险，对于分析企业利润质量和评估企业价值意义不 大。但由于其更强的短期可操控性，往往成为各企业盈余管理的一项重要手段，也引 起了理论和实务界较多的关注。 一直以来对非经常性损益相关问题的研究集中于非经常性损益与企业价值的相 关性分析，非经常性损益对企业财务业绩的影响程度及被用于操纵调节利润的程度等 方面。 如e 1 li o t ta n dh a n n a 发现企业亏损和非经常性损益会严重影响利润的价值相关 性。他们的研究发现，伴随着美国企业非经常性损益的增加，其利润的价值相关性呈 现下降趋势，但企业净资产的价值相关性呈现增加趋势。c o l l i n s ，m a y d e wa n dw e i s s 对1 9 5 3 年至1 9 9 3 年共4 1 年的美国股票市场的研究发现，非经常性损益在利润中所 占比例的提高会引起利润与股票价格的相关性下降，净资产与股票价格的相关性提 高。b a l l a s 以1 9 8 0 年至1 9 9 0 年英国股票市场的数据为样本，考察了例外项目1 和非 常项目2 在股票定价中的作用，发现有证据表明，特殊项目有正的经济价值，其资本 化的比率与经营利润相比没有显著不同。邓秋云发现自1 9 9 3 年至1 9 9 9 年，除了1 9 9 3 年经营利润和非经常性损益与股票价格的相关性不显著外，从1 9 9 4 年至2 0 0 2 年各 年经营利润和非经常性损益都在1 水平与股票价格呈显著正相关，说明我国投资者 不区分持续利润和暂时利润，只关心短期利润。 而b i k k ij a g g i 对1 9 8 9 至1 9 9 3 年香港地区上市公司财务报表中的非常项目和 例外项目的披露情况的调查显示，非常项目和例外项目的正值与市场对企业的税前收 益期望值有关。如果非常期望值高于非常项目及税前收益，企业很可能通过非常项目 的披露来调高p b e l 3 ，以减小报告损益与期望损益的差异。非常项目和例外项目为负 值时则显示企业的历史业绩较差时更可能披露负值。周勤业、周长青研究指出微利公 司和t 族公司利用非经常性损益项目进行利润调节现象在2 0 0 3 年较为严重，各种形 1 ：e x c e p t i o n a li t e m s ，本文按一般惯例翻译为例外项目。 2 ：e x t r a o r d i n a r yi t e m s ，相关文献有多种翻译方法，本文选择了非常项目。 3 ：扣除非常项目前净利润。 式的政府补贴、处置产品以外的其他资产、转回以前年度计提的各项减值准备等是 2 0 0 3 年度j 二市公司最普遍采用的利润调节手段。 目前，国内外研究中尚无系统的对非经常性损益相关问题进行国际比较。随着各 国会计准则的国际趋同进度的加速，以及我国资本市场的迅速发展，我国的会计学者 也在越来越多的对各国会计准则接触和理解的基础上，提出了许多更加合理且兼顾我 国国情的准则修改意见。在非经常性损益的相关会计问题上也体现着这样的趋势。 在概念方面，关注了我国非经常性损益项目与英美的非常项目或例外的区别与比 较，大量的文章都对他们之间的区别和联系做出了一定的阐述，但在关注字面意思的 同时，忽视了他们之间在本质定义上的巨大差异，难以把我国非经常性损益与英美其 他相关项目进行较为全面的概念比较，而事实上这种差异的存在使得他们的可比性很 低。确认和计量方面，很多学者已经注意到了从原则角度对非经常性损益项目进行界 定才是根本的解决之道，也由于界定原则的缺失导致在非经常性项目的确认理论上存 在较大争论，而实务界在处理中也常常无所适从，导致列报口径上的不一致。而在披 露问题上，无论是英式还是美式，大多数文章都赞成一种更加明确的分栏式的非经常 性损益列报方式，并加强扣除非经常性损益后的净利润在绩效评价指标体系中的应 用。 毫无疑问，我国会计工作者在不断的非系统化的国际比较过程中，逐渐摸索着我 国非经常性损益会计的处理方式，而在周勤业、张嵘，杨有红等人的文章中，通过对 近年来非经常性损益项目的具体分析，都得出了在我国非经常性损益处理相关规则不 断完善的过程中，利用非经常性损益进行利润操纵的现象正体现出逐年向好的态势。 对非经常性项目的规范和研究，有助于还原上市公司的真实业绩，提高企业财务报表 的决策相关性，有效剔除资本市场中的泡沫，有利于我国资本市场在制度和实务层面 的正常发展及进一步的规范，以期在我国更有效的发挥资本市场的资源配置作用。本 文力求在对非经常性损益本质等问题的阐述的基础上，比较和分析分析以及与我国关 于非经常性损益相关准则和公告的系统比较，结合我国上市公司非经常性损益处理的 情况，得出一些有益于我国非经常性损益会计发展的结论或建议。 第二章非经常性损益的本质与概念特征 一、非经常性损益的本质 ( 一) 企业利润质量观与非经常性损益 什么是利润? 关于利润的概念在各国准则中体现出了不同的特点，但其焦点都在 于当期营业观和损益满计观的争论或调和。而企业核算利润、报告利润其基本目的是 为了提供企业某一特定会计期间的盈利能力方面的信息，从而使方方面面的报表使用 者能够依据需要从中找到支持其进行经济决策或政治决策的内容。但由于会计分期假 设和权责发生制的会计体系中的应用，企业特定会计期间的利润不一定具有可持续 性，并且不一定能真实的反映企业所面临的经营及市场风险。而在报表编制者与使用 者围绕各自利益而展开的博弈中，企业的报告信息更是体现出“犹抱琵琶半遮面”的 常态，使得有效的信息使用更是难上加难。在这种情况下全面的会计利润质量分析就 显得更加重要。 1 利润的预测价值与非经常性损益。 利润的预测价值被视为利润的首要质量标准，他反映了当前利润与企业未来业绩 之间的依存关系和关联度。在以公司股价作为公司未来业绩的代理变量的情况下，利 润的预测价值体现为利润的信息含量，也就是其预测能力。利润的不同部分具有不同 的预测能力。若将其划分为经常和非经常项目，则经常性项目反映了与企业经营业务 相关的、经常性的损益，而非经常性项目则由于其具有的性质异常性和偶发性等特殊 性质，其损益中所包含的信息量也不同于经常性项目损益。经常性损益更能反映出企 业主营业务的核心性，发展潜力，乃至企业发展战略。而非经常性损益包含的与企业 经营业务无关的信息很难反映出企业的核心竞争力和企业未来获利能力。非经常性损 益的另一个重要特征就是其发生频率较低，一般属于偶发性事件。而从利润质量评价 的角度看，持续性越强的会计利润越有助于预测企业的未来业绩，为投资者预测股价、 评价企业未来现金流量提供基本信息。而在中国政监会对非经常性损益的定义中也提 到，影响了真实、公允地反映企业正常盈利能力的各项收入、支出都被界定为非经常 性损益。由此，从利润的预测价值角度来看，非经常性损益的存在往往会降低利润中 的信息含量，降低利润的预测价值，并且在实务中，项目的经营性与非经营性，对企 业正常盈利能力的反映性是较难进行准确的界定的，往往容易出现由于企业人为或准 则规定缺陷造成的披露不当，对信息使用者的决策产生极大误导。所以可以说，从性 质上来讲，非经常性损益是利润中对利润的预测价值具有定抵消作用的部分。 2 利润结构质量与非经常性损益。 在利润的结构质量分析中，一般而言其主要涉及利润结构的以下几个方面特性： 利润结构与企业发展战略的符合性、主营业务的核心性、利润自身结构的协调性、利 润结构与资产结构的匹配性等4 。而从非经常性损益的两个基本特性：异常性和偶发 性来看，在非经常性项目中难以体现出企业的长期战略概念，其只是在企业正常战略 发展之外偶然发生的事项，不体现企业的战略意图，而其区别于正常经营活动的性质 使其根本也不具备反映企业长期经营战略的本质，从利润结构与企业发展战略符合性 的角度来讲，其损益必然属于质量较差的利润。而且鉴于其性质的异常性或者与经营 业务相关却偶发的特质，异常的项目根本不属于主营业务范畴，而偶发的业务事项也 无法反映主营业务的实际盈利能力与发展前景，这些项目只会削弱报表中主营业务的 核心性的体现，从这一角度来讲，非经常性损益也要归属于质量较差的利润范畴。 综上所述，从利润质量评价的角度来看，非经常性损益不具备高质量利润所应体 现的一些特性，并且由于其本质上的偶发性或异常性，往往在质量分析中，对正确的 利润评价产生反向作用。在降低利润质量的同时，增加了报表使用者的在利润质量的 分析前提下的决策难度。无论从利润的预测价值或利润的结构质量方面来看，非经常 性损益都体现为质量较差的利润范畴。 ( 二) 从代理关系看非经常性损益的本质 非经常性损益信息的重要性源于企业各个利益相关主体之间的利益冲突。总的看 来，在各个利益相关主体之间主要存在两个层面的利益冲突，从而形成两个层面的利 润操纵问题。我们进而可以从两个层面上理解非经常性损益的性质。 1 企业内部人与外部主体之间的利益冲突 证券市场、经理市场和接管市场对企业的约束是以对企业价值进行评估为基础 的，因此，这对冲突的焦点在于企业价值评估问题。在这一对利益冲突中，企业的大 股东往往与经营者共同构成企业的内部人。在现实中，企业内部人拥有信息上的优势。 为了提高市场对企业价值的评价( 塑造市场形象、取得再融资资格等) ，内部人倾向 于利用信息优势修饰企业盈余信息。这会导致外部主体的逆向选择和企业内部人的道 德风险。即：一方面企业内部人对盈利信息的调节会导致外部主体对企业盈利能力判 4 ：张新民、f ? 秀丽在“企业利润的结构特征与质量分析”一文中提i n ，企业利润结构质量分析的观点。 4 断的偏差，从而做出有偏差的决策；另一方面，企业内部人可以通过操纵会计信息来 影响企业价值评估，使得市场对企业的约束软化，使企业过多地关注市场炒作，而不 努力经营。 从利润信息操纵的角度上看，经常性损益项目要受到产品市场的约束，是难以操 纵的。因而，利用偶发的非经常性损益项目操纵企业盈利信息自然就成为企业内部人 的理想选择之一。因此，在这一层面上，我们应从企业盈利能力评估的角度来理解非 经常性损益。从投资者进行企业价值评估的角度看，他们关心的是有关企业长期盈利 能力的信息，这些信息应该具备持续性和稳定性。就涉及非经常性损益的事项包含的 信息是否具有持续性而言，非经常性损益事项可以分为只与现在有关的非经常性损益 事项和影响未来的非经常性损益事项。只与现在有关的非经常性损益事项是指那些损 益的发生具有偶发性特征，且与企业未来正常经营损益无关的事项，即偶发性事项， 如：资产处置损益，临时性获得的补贴收入，新股申购冻结资金利息，合并价差摊入 等等。影响未来的非经常性损益事项则是指那些虽然损益的发生具有偶然性特征，但 会对企业未来正常的经营损益发生长期持续影晌的事项，如：带有或有支出( 或收益) 的债务重组事项，非货币性交易事项等等。只与现在有关的非经常性损益事项所包含 的信息只与当期相关，而无助于投资者的决策。影响未来的非经常性损益事项所包含 的信息不仅与当期相关，还会揭示企业未来的盈利信息，应该给予适当关注。 2 企业经营者与所有者之间的利益冲突 在企业经营者与所有者签订的委托代理契约中，所有者对经营者的激励和约 束往往是以对经营者的经营业绩进行考核为基础的。因此，双方利益冲突的焦点在于 经营者业绩评价问题。在现实中，企业的盈利来源于经营者的努力与经营者不可控的 自然事件两个方面，但对于所有者而言，盈利在多大程度上来源于经营者的努力往往 是难以观测的，因而，经营者就拥有了天然的信息优势。为提高所有者对其经营业绩 的评价，取得报酬的最大化，经营者倾向于利用信息优势修饰有关其经营业绩的信息。 这会导致所有者的逆向选择和经营者的道德风险，即：一方面经营者对盈利信息的调 节会导致所有者对经营者经营业绩判断的偏差，从而在对经营者给付报酬时做出有偏 差的决策；另一方厩，经营者可以通过操纵会计信息来粉饰其经营业绩，使得所有者 对经营者的激励约束机制失灵，使经营者过多地关注信息操纵，而不努力经营。从利 润信息操纵的角度上看，与经营者经营努力相关的损益项目要受到经营者经营能力的 客观限制，是难以操纵的。因而，利用与经营者经营努力无关的损益项目来操纵企业 盈利信息自然就成为经营者的理想选择。因此，在这层面上，我们应从经营者经营 业绩评价的角度来理解非经常性损益，可将其理解为与经营者经营努力无关的损益项 目。 为了真正达到激励、约束的目的，所有者需要区分出哪些非经常性损益事项是符 合其利益最大化要求的，以及符合利益最大化要求的非经常性损益事项中哪些是与管 理层的努力相关的。按是否对所有者有利，非经常性损益事项可以分为消极的非经常 性损益事项、中性的非经常性损益事项和积极的非经常性损益事项。所谓消极的非经 常性损益事项是指无益于投资者利益，甚至是用来欺骗投资者的非经常性损益事项， 这就是常说的操纵利润，其目的往往是为了达到证券部门规定的上市条件、增发新股 条件和配股条件，或是为了避免被摘牌、保护壳资源等等。中性的非经常性损益事项 是指对投资者的利益没有直接影响的事项，如新股申购冻结资金利息、合并价差摊入 等。而积极的非经常性损益事项则是指对投资者利益有利的非经常性损益事项，这又 可以分为两类：一是与管理层努力相关的积极的非经常性损益事项，管理层通过这类 积极的非经常性损益事项实现存量资产结构的调整，进行资产重组，包括结构性重组、 功能性重组和经营性重组，这类事项常常表现为债务重组、非货币性交易等；二是虽 然对投资者有利但与管理层努力无关的积极的非经常性损益事项，如临时性获得的补 贴收入。由此可见，真正反映了管理层努力和能力的因素是与管理层努力相关的积极 的非经常性损益事项。 ( 三) 观点小结 从上述论述中我们可以得出以下几个结论。 1 从利润质量评价的角度来看，非经常性损益不具备高质量利润所应体现的一 些特性，并且由于其本质上的偶发性5 或异常性，往往在质量分析中，对f 确的利润 评价产生反向作用。在降低利润质量的同时，增加了报表使用者的在利润质量的分析 前提下的决策难度。无论从利润的预测价值或利润的结构质量方面来看，非经常性损 益都体现为质量较差的利润范畴。 2 非经常性损益的问题由于利益相关者关系的存在而被凸现，无论是企业内部 入与外部主体之间的利益冲突，还是企业经营者与所有者之间的利益冲突，非经常性 5 ：按证监会公开发行证券的公司信息披露煳扎问答第1 号中的概念，非经常性损益一般具有发生频率较低的 性质。a p b 3 0 中强调其性质为i n f r e q u e n c yo fo c c u r t e o c e 。本文将其概括为非经常性损益的偶发性。 6 损益往往都体现为一个较为活跃的媒介，受到利益相关者各方的极大关注。所以其反 映了利益相关者间的矛盾。是矛盾的集中体现方式之一。 3 虽然非经常性损益的存在影响了企业的整体利润质量，作为质量较差的利润， 在利润的预测和分析中往往需要剔除，但诸如资产处置，债务重组等项目在分析企业 的经营战略等问题上体现出一定的参考价值，所以对于非经常性损益项目应区别项目 对待。如区分为影响未来和只有现在有关项目，中性、积极和消极的非经常性项目等 等。 4 报表是企业利益相关者获取信息，进行决策，实施监督的最主要渠道。只有 报表信息进行明确而有效的披露才能有效对报表使用者做出提示或决策支持，提高报 表的有用性和使用效率。无论是质量低下的利润还是作为利益相关者矛盾的体现，其 存在都毫无疑问影响了报表使用者对报表信息的理解，是需要在报表中进行特殊提示 的信息。而在实际中确实也存在利用非经常性损益项目进行盈余管理的现象，那么利 用其进行盈余管理的原因是什么，有哪些主要方法那? 二、非经常性撰益的概念特征 在查阅的众多资料中，发现国内会计界很多论文习惯把企业的交易和事项依据其 发生频率或偶发性划分为经常和非经常两类，从而依据这种划分定义了经常性损益与 非经常性损益。这种提法完全依据了交易和事项发生的频率或再次发生的可能性，难 以全面说明出非经常性项目所应具有的特点。中国政监会在2 0 0 4 年对问答第1 号的修订6 中定义非经常性损益是指公司发生的与经营业务无直接关系，以及虽与经 营业务相关，但由于其性质、金额或发生频率，影响了真实、公允地反映公司正常盈 利能力的各项收入、支出。该定义对非经常性损益的内涵和外延做了较宽泛的规定。 非经营性损益，频率较低或偶发性损益，甚至只要认为是影响真实、公允地反映公司 正常盈利能力的各项收入、支出都可以被确认为非经常性损益。在a p b 3 0 中，与非经 常性损益想对应的项目应为对非常项目异常性项目和偶发性项目7 等。其中被确认为 非常项目的交易或事项必须同时具备异常性和偶发性两项特征，而只具备其中一项特 征的就被确认为异常性项目或偶发性项目。英国财务会计准则f r s 3 中也有类似要求， 但其同时强调了交易或事项的重要性8 ，即其是否可能对报表理解产生实质性影响。 6 ：2 0 0 4 年1 月证监会对2 0 0 1 年发布的公开发行证券的公司信息披露规范问答第l 号做出了修讪。下文中问 答皆指2 0 0 4 年问答第1 号的修订版。 7 ：异常性项目，g a a p l 9 9 9 中原文为u n l i s u a i t e m s ：偶发性项目为i n f r e q u e n c yo fo c c u r r e n c ei t e m s 。 ：m a t e r i a 重要件，是英美等国会计准则中非常强调的一项确认原则一般以能甭产生实质性影响为判断标准。 7 由此，对于非经常性损益的界定，我们认为应该从以下几个方面考虑： ( 一) 相关损益项目的性质 判断某项损益的性质，应主要分析产生该项损益的事项或交易是否为公司的持续 经营所必须，是否为公司发生的特殊业务。从公司所处的经营环境看，特殊性的事项 或交易具有一定的反常性，而且与企业正常典型的活动明显地不相关或仅仅偶然相 关。如果产生某项损益的事项或交易是公司持续经营不可或缺的，则该项损益就不能 作为非经常性损益来处理。比如，公司为了保证设备的正常运转，每隔几年要对设备 进行一次大修理，因而不是公司的特殊业务，所发生的大修理费用就是公司为维持正 常的生产经营能力所必须发生的费用，由此而产生的损益也就应该是公司的经常性损 益。 ( 二) 损益项目发生的频率 产生非经常性损益的事项或交易应该是公司发生的偶发性事项或业务，也就是公 司在可以预见的将来不能合理预计是否会发生的业务。正是因为这些事项或交易发生 的偶然性，由此而产生的损益就应该归属于公司的非经常性损益。比如，公司于本年 度获得了当地政府给予的一次性财政补助5 0 0 万元，使公司避免了出现亏损的不利局 面，但公司对于以后年度能否继续获得此类补助则无法进行合理的预计。因此，本年 获得的5 0 0 万元一次性财政补助就应该作为非经常性损益处理。 ( 三) 重要性原则的考量 判断某项损益是否为非经常性损益时还应考虑该损益金额是否符合重要性要求。 一般来说重要性取决于该损益金额的大小。对于一些金额较小的非经常性损益即使将 其视为经常性损益也不会对报表使用者理解报表产生实质性影响，为了简化起见，在 一般情况下可将其视为经常性损益处理。但在某些情况下，数额较小的非经常性损益 却可能对公司的主要财务指标或业绩评价指标产生实质性影响，尤其是在配股线，特 别处理等与财务指标相关的息息相关的重要标准都可能成为上市公司业绩微调的重 要动因。在此时还将这些损益依据其发生金额大小视为经常性损益就不恰当了。 ( 四) 环境因素对损益性质的影响 对非经常性项目的判断还应该考虑企业的经营环境和行业特点，而环境包括法律 环境，气候环境，地理环境，人力资本环境等等。不同的环境下，企业经营面临的风 险有着一定的差异，而在不同的行业，由于其营业范围和主营业务的差异在对其交 易或事项进行判断时就必须进行分析。比如对生产性企业而言，出售房地产业务属于 非经常性项目，而对房地产企业而言，恰恰就是其主营业务。而对于沈阳的企业来说， 地震造成的损失毫无疑问是属于非经常性损益，而对于环太平洋火山地震带上的地区 经营的企业而言，这是企业面临的可预见且正常的风险，应作为经常性损益处理。 9 第三章非经常性损益会计的国际比较 一、国际会计准则 在i a s ( 2 0 0 5 ) 中，关于非常项目的况明体现在准则第1 号第8 6 段以及第1 4 至 第1 8 说明段”。其详细内容为： 第1 4 段：修订前的国际会计准则第8 号：“会计期间净损益，会计政策变更与差 错更正”中要求非常项目在利润表中单独于正常经营活动损益之外进行披露( 第1 0 段) 。并在第6 段把非常项目定义为：“来自于企业正常经营活动之外，且预期不会经 常或有规律再次发生的交易及事项引起的收入或费用”。 第1 5 段：委员会决定取消原第8 准则中关于非常项目的概念并虽禁止任何相关 收入和费用以非常项目的名义体现在利润表及其附注中。因此，依掘2 0 0 5 年最新修 订的准则，将没有任何收入和费用项目以源于企业正常经营活动之外的名义给予列 示。 第1 6 段：在征求意见稿中，一些学者认为非常项目应该单独列示于利润表之上。 因为这些项目与其他的收入及费用项目有着明显的区别，而单独的列示，在预测企业 未来业绩时，可以向报表使用者有效强调哪些收入费用项目可以给予最少的关注。 第1 7 段：委员会认为所谓的非常项目也都是源于企业所面临的正常经营风险， 并且不主张将其在利润表中单独进行披露。决定一项交易或事项是否在利润表中进行 披露的不是其发生的可能性而是其本身的性质或职能。现在被划定为所谓“非常”的 项目只是属于可能有助于报表使用者对企业未来业绩的预测的收入费用项目的一个 部分 第1 8 段：取消非常项目的列示减少了随意分割在某一会计期间与企业利得与损 失相关的偶发的或者是经常性的外部事项的效果的需要。例如，当企业的处于经济活 动主要的周期性低潮时，刘于当期发生的地震的财务影响的估计就难免出现随意的处 理。此外，在准则第l 号第8 6 段中要求披露收入和费用中符合重要性原则的项目。 此外，i a s 第1 号公告第8 8 段要求在利润表正文对以下项目数额单独披露： ( 1 ) 把存货、不动产、设备或机器的帐面价值减计至其可变现净值或是对减值进行 转回； ( 2 ) 企业活动的重组以及重组成本相关规定的撤消： 9 ：i a s b i n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a lr e p o r t i n gs t a n d a r d s ，i a s c fp u b l i c a t i o n sd e p a r t m e n t ，2 0 0 5 1 。 1 0 ( 3 ) 不动产、设备和机器项目的处置； ( 4 ) 投资的处置； ( 5 ) 中止经营“： ( 6 ) 诉讼终结； ( 7 ) 其他规定的撤消。 二、美国相关会计准则 ( 一) 非常项目的概念 非常项目：性质异常并且具偶发性的交易和事项( a p b 3 0 ) 。 ( 二) 非常项目的确认与计量 在a p b3 0 第2 0 段中提出，事项或交易被确认为非常项目需要同时符合两个标准。 1 交易或事项的异常性 基本的交易或事项必须在性质上极大异常( h i g hd e g r e eo fa b n o r m a lit y ) ，并且 要与企业正常的经营活动完全不相关或仅仅有些许联系。异常性判断要考虑企业的经 营环境。 企业的特殊性质包括：l 、经营范围与经营类型，2 、经营方法，3 、管理政策。 2 交易或事项的偶发性 基本的交易或事项必须可以被合理预期在可预见的将来不会再次发生。偶发性判 断也要考虑企业的经营环境。 如果某些交易或事项只符合两项确认原则中的一项，则其被称为异常或偶发性项 目。 此外，会计公告还特别要求以下不完全符合以上两个标准的项目列为非常项目： ( 1 ) 由于债务消除”而产生的重要的利得或损失( s f a s ”4 ，p a r a 8 ) ： ( 2 ) h h 于处置重大部分资产或前独立企业的某单独分部所产生的损益，如果损益达 到重要性规定且分部是在企业进行权益结合法合并之后两年内处置的，该损益计入非 常项目( a p b l 6 ，p a r a 6 0 ) ； ( 3 ) 电力运输经营权的注销( s f a s 4 4 ，p a r a 6 ) ； ( 4 ) 如果投资者对被投资企业采用权益法核算，则投资企业需按份额列示被投资企 ”：d i s c o n t i n u e do p e r a t i o n s ，问中全部按字面翻译为中止经营。 ”：e x t i n g u is h m e n t o fd e b t ”： s t a t e m e n t so ff i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s 简称s f a s ，财务会计准则公告。由f a s b 负责制订和 公布， 业的非常项目( a p b l 8 ，p a r a l 9 ) ； ( 5 ) 债务人在债务重组中的利得( s f a s l 5 ，p a r a 2 1 ) 。 在f a s b 的技术性公告8 5 6 中规定，企业防止恶意收购引发的成本以及停滞合同 引发的成本都不符合s f a s 3 0 ，p a r a 2 0 中关于非常项目所规定的条件。 ( 三) 相关项目的披露规范 非常项目必须与正常经营成果分别列示，须以税后净额单独列示于利润表终止经 营项目之后，会计准则变更累积影响之前。 异常或偶发性项目”学独列示于中断经营项目之前，异常及偶发性项目前利润之 后。 非常项目以及企业分部的处理影响都要在其发生当期的中期报表中单独列示。异 常或偶发性项目也是如此。不允许将这些项目在整个财政年度进行分摊。项目的重要 性由全年经营结果与项目进行比较判断。 在s f a s l 0 9 中规定，非常项目和中止经营以税后净额列示。异常或偶发性项目作 为持续经营的一部分需作为税前收入的一部分单独披露在年度财务报表中。 重要性原则，具有重要性的非常利得或损失才需要单独列示，而不重要的项目( 主 要指数额方面) 可以作为持续经营收益的一部分列报。不过关于重要性原则的界定一 直没有太多的原则可以参考。 ( 四) 准则中的其他相关项目 a p b 3 0 “关于经营结果的列报”中对于经营分部的出售，放弃，剥离以及其他方 式的处理提出了列报方面的规定。符合列报规定条件的分部处理事项被确认为中止经 营事项。另外重点注意两个时点：计量时点和处置时点。对于被处置分部在处置年度 所产生的生产损益，在计量时点前产生的，计入企业正常经营损益，而在两时点之间 产生的，计入处置的利得或损失。另外该准则还对两个时点同时发生，两个时点不同 时发生但在同一财务年度以及不在同一财务年度的三种情况的处理及列报方式进行 了分别说明。 另外对于分部处置的利得和损失包含的内容，a p b 的规定为： ( 】) 分部的可变现净值与预计与处黉直接相关的成本或费用之和与分部资产的账 面价值之差； ( 2 ) 在计量时点和处置时点之间分部经营的预计损益。 此外还规定：第一，除了处置损益，处置当期的比较财务报表中需要分别单独披 露该被处置分部在计量时点前各年度的经营结果；第二，如果分部处置预计产生损失， 则应在计量时点对预计损失加以确认，如果分部处置预计结果为利得，则要在利得实 现的时候才能给予确认。 关于会计变更，a p b 第2 0 号意见书中提出应该在利润表或其附注中给予单独披 露。并定义了3 种主要的会计变更： ( 1 ) 会计估计变更：变更结果采用未来适用法( 在附注中披露) ； ( 2 ) 会计准则变更( 相当于中国的会计政策变更) ：采用追溯调整法。2 0 号意见书 要求将累计的利得或损失的税后净额单独列报于变更当期的利润表之上。在持续经营 损益和非常项目之后； ( 3 ) 会计主体变更。 三、英国相关会计准则 f r s 3 “报告财务业绩”，该准则被认为是英国会计准则的关键部分。其目的着眼 于通过对财务业绩的组成以及概念的强调来帮助更多的报表使用者理解企业在某 财务年度的业绩，并协助他们形成对企业未来业绩和现金流进行评价的基本理念。 ( 一) 日常活动的概念 同常活动包含了报告主体在其多种经营环境下所能发生的一切事项及其影响。并 不考虑事项的偶发性和异常性。 ( 二) 例外项目的概念与特征 f r s 3 定义的异常项目主要包括例外项目和非常项目。 例外项目源自于报告主体企业日常经营活动中单独或以整体形式体现的一些具 有重要性的项目。并且其规模和影响在报表中单独正确的披露会对财务报表是否体现 真实而公正的财务状况产生影响。一般来说这些项目可能包括有：数额较大的坏帐以 及异常大规模的股票注销。但他们是一般企业经营中伴随的正常风险。 例外项目不需要在损益账户单独进行披露，只需归入其所属费用类账户，并在报 表附注中加以说明。这是为了防止例外项目计算前利润成为损益账户的焦点。 该项准则有三种例外情况： ( 1 ) 对企业某部分进行终止或出售的利得或损失； ( 2 ) 对企业经营性质或核心业务具有重大影响的基础性重组的相关成本； ( 3 ) 固定资产处置的利得或损失。 他们被称为超级例外项目”，需要在报表中单独披露。 ( 三) 非常项目在准则中的说明 非常项目是极为罕见的。这里很难做出举例。其定义为企业正常经营活动以外的 具有高度异常性的并具有重要性的项目，并且预期其不会再次发生。非常项目以其税 后净额抵减或增加企业利润。由于正常活动的概念过于宽泛，很难想象什么项目可以 被认为符合非常项目的特征。 ( 四) 以前年度调整的确认与披露 以前年度调整产生的原因可能是数据错误或者是会计政策变更。在f r s 3 中认为 可以归入此类的项目必须具有重大影响。许多会计数据都是由估计或预测产生的，所 以微调是正常的，只能极少数的项目可能影响到财务报表的真实性和公正性，其中更 少的项目才能构成重大错误。小的调整可以通过调整发现年度的损益账户来完成。而 重大的以前年度调整必须调整期初损益，这意味着该调整并不在调整当期的损益类账 户中体现，而是体现在对s t r g l 的影响和对所有者权益类账户变动的调整 四、中国财政部及证懿会相关准则与公告 公开发行证券的公司信息披露规范问答第l 号( 2 0 0 1 ) 公开发行证券的公 司信息披露内容与格式准则第1 号招股说明书、公开发行证券的公司信息披露 内容与格式准则第2 号半年度报告、公开发行证券的公司信息披露内容与格式 准则第3 号中期报告的内容与格式、公开发行证券的公司信息披露编报规则第 9 号净资产收益率和每股收益的计算及披露、关于做好上市公司新股发行工作 的通知、关于上市公司增发新股有关条件的通知等。而在2 0 0 4 年初发布的公 开发行证券的公司信息披露规范问答第1 号修订版是其中对非经常性损益的概念， 确认计量等问题的较为权威而全面的规定。其具体内容如下： 问题： 何为非经常性损益? 它包括哪些项目? 解答： 1 非经常性损益是指公司发生的与经营业务无直接关系，以及虽与经营业务相 关，但出于其性质、金额或发生频率，影响了真实、公允地反映公司正常盈利能力的 各项收入、支出。 2 非经常性损益应包括以下项目。 ( 1 ) 处蜀长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产、其他长期资产产生的损 益； ( 2 ) 越权审批或无正式批准文件的税收返还、减免； ( 3 ) 各种形式的政府补贴； ( 4 ) 计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费； ( 5 ) 短期投资损益，但经国家有关部门批准设立的有经营资格的金融机构获得的短 期投资损益除外； ( 6 ) 委托投资损益； ( 7 ) 扣除公司日常根据企业会计制度规定计提的资产减值准备后的其他各项营业 外收入、支出： ( 8 ) 因不可抗力因素，如遭受自然灾害而计提的各项资产减值准备； ( g ) 阻前年度已经计提各项减值准备的转回； 0 0 ) 债务重组损益； 0 d 资产置换损益； 交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益； 比较财务报表中会计政策变更对以前期间净利润的追溯调整数； ( 1 4 ) 中国证监会认定的符合定义规定的其他非经常性损益项目。 3 公司在编报招股说明书、定期报告或申请发行新股的材料时，应将上述项目 作为非经常性损益处理。 4 公司在计算“扣除非经常性损益后的净利润”、“扣除非经常性损益后的净资 产收益率”等财务指标时，应扣除非经常性损益的所得税影响数。 5 公司应在招股说明书、定期报告以及申请发行新股材料中对非经常性损益项 目内容及金额予以充分披露。 6 注册会计师为公司招股说明书、定期报告、申请发行新股材料中的财务报告 出具审计报告或审核报告时，应单独对非经常性损益项目予以充分关注，对公司在财 务报告附注中所披露的非经常性损益的真实性、准确性与完整性进行核实。 五、非经常性损益会计的国际比较 ( 一) 非经常性损益概念的国际比较 1 非常项目与非经常性损益 非常项目在i a s 、f r s 、a p b 等相关公告中均有其相关的概念界定和处理规定。而 且从字面翻译来看都和我国的非经常性项目更是显得非常匹配。在关于非常项目的概 念界定中，三者在共同认为其应为正常经营项目之外的交易和事项之外都不约而同的 使用了高度异常性，偶发性两个词来界定非常项目。并且认为在非常项目认定中两个 条件必须共同满足，由此对非常项目的内涵和外延都做出了非常严格限定。体现出对 于非常项目界定的慎重和对报表披露项目的严格区分度。而从中国的非经常性损益定 义来看，其无论在内涵和外延上都要宽泛的多。从概念上来看，只要满足异常或偶发 性任何一个特征都可以被列入非经常性项目，丽把影响真实、公允地反映公司正常盈 利能力的各项收入、支出作为一个可以单独进行界定的条件更是体现出了会计目标上 较为强烈的决策有用论。这样，不可避免的中国的非经常性损益中含有更多的内容。 所以，在i a s 等准则中与我国非经常性损益相对应的概念不应局限于非常损益， 虽然他们都是为有助于报表使用者决策而提出的范畴，并且在性质上都重视异常性和 偶发性的概念，但他们在内涵的界定和外延的广度上都具有比较明显的差异。 2 各国准则中其他与非经常性损益相关的项目 ( 1 ) 例外项目。这里首先要提的概念就是f r s 3 中比较著名的例外项目。其与非常 项目概念上的根本区别在于例外项目是源自于报告主体企业正常经营活动中的交易 或事项。另外值得注意的一点就是f r s 在该概念中强调该类项目的规模和影响在报表 中单独正确的披露会对财务报表是否体现真实而公正的财务状况产生影响。这一界定 和我国非经常性损益的概念表现出较明显的一致性。但事实上，按照