（会计学专业论文）高校教育成本核算问题研究.pdf

摘要 教育成本的研究是随着教育经济学的产生、发展而出现的。教育成本研究一直就是 教育经济学研究的一个重要领域，随着教育经济学研究的日益深入、发展，教育成本研 究也得到了不断的完善、发展。教育成本现在已经成为我国政府、学校、社会普遍关心 的问题。在新形势下，高校如何做到既重视教学和科研活动规律，又重视经济活动规律， 既重视办学的社会效益，又重视办学的经济效益，就应该把企业经济活动的最基本方法 成本核算引入高校。因此就需要构建一套与现行预算会计制度相衔接、规范统一、 可操作性强的高校教育成本核算模式。 高校教育成本的核算，首先必须明确一系列基本理论问题。本文在分析成本、教育 成本概念的基础上给出了高校教育成本的概念，并以新的视角，就教育成本的分类、高 校教育成本的特殊核算原则等基本问题作了详细阐述。在分析了高校教育成本核算对 象、成本核算范围及成本项蜀、成本核算方法等问题之后本文归纳了高校教育成本核算 的一般程序。最后，本文从标准成本的制定、标准教育成本执行中的监督与控制、教育 成本指标的评价与考核、降低教育成本的途径等四个方面阐述了高校教育成本管理的有 关问题。 本文研究分析高校教育成本核算的理论和方法、程序问题，旨在为高校建立教育成 本核算制度提供相关的理论支持。 关键词：高校教育成本；教育成本核算；教育成本管理 a b s t r a c t t h ee m e 堆e n c eo f s t u d yo ne d u c 撕o n a lc o s ti sf 0 1 l o w e db yt h eb i n ha n dd e v e l o p m e mo f e d u c a t i o n a le c o n o m i c s t h es t u d yo ne d u c a t i o n a lc o s ti so n eo ft h ei m p o r t a n td o m a i n si n e d u c a t i o n a le c o n o m i c sa ta l it i m e s a n da sm er e s e a r c hi ne d u c a t i o n a le c o n o m i c si s i n c r e a s i n 斟y 最上n h e r e d a n dd e v e i o p e d ，t 1 1 es t u d yo ne d u c a t i o n a ic o s ta l s or e c e i v e s c o n s u m m a t i o na i l dd e v e l o p m e n t n o w a d a y s ，e d u c a t i o n a lc o s tb e c o m e s 1 ei s s u eu 1 1 i v e r s a l l y c o n c e m e db yg o v e m m e n t ，u n i v e r s i 可觚dm e 、：h 0 1 es o c i e t 弘u n d e rm en e w p o s i t i o n ，洫o r d e r t oe m p h a s i z en o to n l yt h et e a c h i n g 姐dr e s e a r c ha c t i v i t i e s ，b u ta l s om ei a wo fe c o n o m i c a c t i v m e su n i v e r s i t i e s ；e m p h a s i z en o to n l ym es o c i a lb e n e m so fn m n i n gs c h o o l ，b ma 1 8 0t h e e c o n o m i cb e n e f i t s ，u n i v e r s i t i e ss h o u di n t r o c l u c em em o s tf h n d 锄e n t a 王m e m o di ne m e r d r i s e s e c o n o m i ca c t i v i 廿e s c o s tc a l c u l a t i o n t h u s ，as e to fu n i v e r s i t ye d u c a t i o n a lc o s tc a l c l l l 8 _ 七i n g m o d ew h j c hi sn o 咖a t i v e ，u l l m e da i l de a s yt ob em a n i p 山a t e ds h o u l db eb u i l tt oi i i l ku pt 1 1 e b u d g e ta c c o u l l d n gs y s t e mu s e dn o w f i r s t as e r i e so ff u n d 锄e n t a l l vt h e o r e t i c a li s s u e ss h o u l db en a i l e dd o w nw h e n c a l c u l a t i n gt h eu i l i v e r s 时e d u c a t i o n a lc o s t t h i sa n i c l ep r e s e m st l l ec o n c e p to fu i l i v e r s i t y e d u c a t i o n a lc o s ta n de x p a t i a t e st h ec l a s s i 矗c a t i o no fe d u c a t i o n a lc o s t ，a n do t l l e rb a s i cj s s u e s l i k e t l l es p e c i a lp r i n c i p l e o f e d u c a t i o n a lc o s tc a l c u l a t i o n f r o m t o t a l l yn e w p o i n t o f v i e w ，o n t h e b a s i so fc o s ta n “y s i n ga n d 也ec p n c e p to fe d u c a t i o n a lc o s t a f t e ra 1 1 a l y s i n g 1 ec a l c u l a t i n g o b j e c to fl u l i v e r s i t ye d u c a t i o n a lc o s t ，t l er a j l g eo fc o s tc a i c u l a t i n ga 1 1 dc o s tp r o j e c t sa i l do t l l e r i s s u e sl i k em e t b o d sf o rc a l c u l a t i n g ，t h i sa r t i c l es u m su p 曲eg e n e r a lp r o c e d u r eo fe d u c a t i o n a l c o s tc a l c u l a t i o n f i n “1 y ，m i sa r t i c l e s p e c i f i e st h er e l a t e di s s u e so fm em a m g e m e n to f u n i v e r s i t y e d u c a t i o n a ic o s t 丘o mf o u r a s p e c t s ： t 1 1 ec o n s m _ u t i o no fs 协d a r dc o s t ， t h e a 抽i n i s t r a t i o na n dc o r 血。o lo fm ee n f o r c e m e n to fs t 趾d a r de d u c a t i o n a lc o s t 血ee v a i u a t i o na n d a s s e s s m e n to fe d u c a t i o n a lc o s ti n d e xa n dt l ea p p m a c ht ol o w e rt b ee d u c a t i o n a lc o s t t h i sa r t i c l ei sa i m e dt op r o v i d ec o r r e l a t i v em e o r e t i c a ls u s t a i 啪e n tf o rm ee s t a b l i s h m e n t o fe d u c a t i o n a lc o s tc a i c u l a t m gs y s t e mi nl l i l i v e r s t i t i e sb ys t u d y i n ga n d a n a l y s i z i n gt l l et h e o 吼 m e t h o da 1 1 dp r o c e d u r eo ft l l ee d u c a 廿o n a lc o s tc a l c u l a t i n gi nu n i v e r s i t i e s k e yw o r d s ：u n i v e r s i t ye d u c a i t o n “c o s t ；e d u c a i t o a lc o s tc a l c u l a _ 七i o n ；e d u c a t i o n “c o s t m a n a g e m e n t i i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。据我所知，除r 文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不 包含其他人已经艘表或撰写过的研究成果，岜不包含为获得东北师范大学或 其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究 所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：，z 塞差洒日期：宣! 堇! 一 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解东北师范大学有关保留、使用学位论文的规定， 即：东北师范大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位 硷文的复印什 一、教育成本研究的历史与现状 教育成本的研究是随着教育经济学的产生、发展而出现的。教育经济学是一门运用 经济学原理与方法研究教育领域中的经济问题的应用性极强的新兴交叉学科，主要研究 教育资源的投入、教育成本、教育资源的利用效益、教育收益率、教育体制和教育发展 等内容，对政府、学校、企业、家庭的教育决策与管理具有重要的理论价值和应用价值。 教育成本研究一直就是教育经济学研究的一个重要领域，它是在教育对社会经济发展的 作用日益增大，教育耗费在国民收入中的比重不断增加、教育资源不断增加而教育经费 仍持续短缺的大背景下开始并逐步深入的。随着教育经济学研究的日益深入、发展，教 育成本研究也得到了不断的完善、发展。 ( 一) 教育成本研究的历史回顾 早在1 7 7 6 年，英国古典资产阶级经济学家亚当斯密就在国富论中，首次提 出“人的才能与共它任何种类的资本，同样是重要的生产手段”的观点。十九世纪中叶， 德国经济学家李斯特首次提出“精神资本”的概念。上世纪一十年代前苏联的斯特鲁米 林率先提出了教育投资收益率的计算公式，开创了教育投资定量计算的先河。马克思的 劳动价值学说，其核心是社会物质财富是由劳动者劳动创造的，劳动创造价值，应该等 价交换，按劳取酬等。这些理论中包含有许多关于教育的社会经济价值的思想和观点， 是研究教育投资、教育成本的理论基础。“1 1 9 3 5 年美国哈佛大学教授沃尔什最先提出了人力资本的概念。西方“人力资本”理 论的诞生为教育成本理论与实践的发展提供了前提。人力资本理论把教育活动视为种 特殊生产活动，把教育部门视为一种特殊智力生产培育部门，它与经济学观点相联系， 是成本一收益的经济学观念在教育领域的具体体现。物的资本投资和人的资本投资都是 生产性的投资，是经济增长必不可少的推动力，但对人的投资更为重要。人力资本投资 有多种途径和形式，但核心内容是教育投资。”1 教育服务是一种生产提升人的劳动能力 的活动，而人的劳动能力，尤其是劳动者的智力和技能，是现代社会物资财富和价值创 造的源泉。所以，教育是一种生产服务性的劳动，具有很高的经济价值，对国民经济的 增长具有决定性意义。用于教育活动的各种投资，则属于非物质生产领域里具有生产性 的投资，是人的能力的生产。既然教育投资是一种生产性投资，那么，与企业一样，教 育部门也必然存在着“投入一产出”的经济活动。它既要耗费一定的教育成本，又能带 来相当的收益，成本与收益之间必然存在某种量的比价关系。 1 9 6 3 年美国芝加哥大学教授西奥多舒尔茨发表了教育的经济价值一书，对教 育的成本、收益、教育与经济增长的关系、教育系统内部的最优资源配置和效率、教师 的工资及其决定因素、教育财政以及教育计划等作了深入研究。早在1 9 6 8 年维泽和希 恩在其合著的教育所用的资源一书中就提出了教育的单位成本观念。在美国，在6 0 1 年代就开始有人才会计的设想。西方国家的有些高等学校从七十年代开始己经推行成本 核算，并逐步条理化和系统化。 最早提出“教育成本”一词的是英国著名的经济学家约翰维泽，他也是最早研究 教育经济学的学者之一，1 9 5 8 年出版了著名的n l ec o s to fe d u c a t i o n 一书。1 9 7 2 年 美国经济学教授e 科恩发表了教育经济学一书，对教育的收益、成本及两者的关 系、教育和经济的增长、教育的生产与成本函数、教师工资及其决定因素、教育财政以 及教育计划等进行了分析。 我国学术界对教育成本核算的理论研究始于2 0 世纪8 0 年代初。我国会计学界德高 望重的潘序伦老先生在8 0 年代初就发表了开展“人才会计”的研究一文，提出将 学校看作是生产人才的工厂，采用工厂成本会计核算的方法核算某一科系、某班级、 某一学生的培训费用。王耕、阎达五在1 9 8 8 年的会计研究上发表了全日制高校 教育成本计算问题的探讨一文，比较全面地探讨了教育成本核算问题。进入上世纪9 0 年代以后，王庆成、王善迈、袁连生等一大批学者对教育成本核算问题进行了研究和探 讨，主要涉及了教育成本核算的必要性和可行性、教育成本核算的程序、教育成本的账 务处理、教育成本报表编制等内容。 ( 二) 高校会计核算的现状分析 世界范围内高等教育外部环境发生的一系列变化，再加上蓬勃兴起的新技术革命， 推动了高科技产业的迅速发展，各国为了适应这种大发展、大转变的新形势，增强在国 际竞争中的实力，纷纷抢占发展高科技的制高点。发展国家人力资本的想法与这两个趋 势结合在一起，“使得政府开始对高等学校有效使用资源和提高办学质量施加压力”。一 些发达国家“政府越来越坚持用工作情况指标来帮助政府确定分配给高等教育的大量公 共资金是否得到了有效的使用”。这些工作指标主要反映了高校投入、产出和教育过程 方面的情况，包括校舍、设备、图书的配备，毕业生单位成本，研究成果、专利等情况。 这些国家的高等学校把私营企业管理的成功经验吸收进来用于高校管理并规划学校的 长远和近期发展目标。高校不仅越来越多地关注产出，也关注学校的管理过程和管理方 法，用预算控制单位成本，确保资源的合理使用。 在我国，虽然也早已提出教育成本概念并进行了教育成本方面的研究。但学术界对 教育成本概念的确切内涵还没有形成一个统一的认识。现在教育支出已经成为政府和居 民个人最大的支出项目之一，教育成本也己经成为一个比较时髦的名词，但教育成本核 算在理论研究和实际应用两个方面还进展缓慢，因此，还没有真正确立教育成本核算在 会计核算中的重要地位，还没有真正建立一套适合我国国情的教育成本核算体系。随着 我国高教体制的改革和发展，高校不进行教育成本核算已暴露出诸多弊端，主要有以下 几个方面： 1 高校不进行教育成本核算已经不适应社会主义市场经济体制对高等教育的要求。 我国的经济体制已经从原来高度集中的计划经济体制逐步转变为社会主义市场经济体 制，高校从行政机关的附属机构逐步成为面向社会自主办学的法人实体，教育投入实行 以财政拨款为主、多渠道筹措教育经费的体制。但高校尚未正式计算教育成本，也缺乏 统一规范的标准与模式。 2 成本信息单一，不能达到高校会计核算的目标，不能满足学校内部对成本信息 的需求。现行的高校经费支出的核算侧重进行事后反映，进行滞后型的费用成本管理， 没有体现费用成本的事前预测、决策、事中控制等职能作用。高校会计工作是高校内部 管理工作的重要组成部分通过会计工作应既能为国家提供会计信息，满足宏观管理的需 要，同时又能为高校内部提供信息，满足微观管理的需要，而现行的高校会计核算体系 做不到这一点，其职能作用是单的。 3 学费不断上调，在我国引起强烈反响，由于我国还没有建立起高校教育成本的 核算体系，也就不能够为国家在确立合理的收费标准时提供理论支持。 ( 三) 教育成本核算研究的现实意义 随着高校管理体制的改革，高校主体地位的日益升高，高校在市场经济竞争中的生 存意识、忧患意识、竞争意识也日益增强。学校要生存、要发展、必须提高对资源的吸 纳能力，必须树立成本意识，讲究教育成本核算，提高办学效益。随着知识经济时代的 到来，高等教育由精英教育向大众化教育转变，如何优化教育资源配置、提高现有教育 资源的使用效益、利用有限的教育资源培养出高素质的人才，适应高等教育规模的迅速 扩大，是政府、学校面临的一个新的课题。随着教育在社会经济发展过程中的作用越来 越重要、教育耗费占国家和国民收入比例的进一步增大以及各国教育经费不断增加，世 界各国对于教育成本的核算问题日益重视。我国教育改革与发展的实践对教育成本的核 算也提出了迫切要求。 1 实行教育成本核算是高校提高教育经费使用效益、提高办学质量的有效途径 我国高等学校的现实情况是：一方面经费不足，另一方面教育经费使用效益不高。 仪器设备、图书资料、建筑设施重复购置、重复建设的情况比比皆是。提高高校资金使 用效益的有效手段就是要进行成本核算，进行成本控制。高等学校必须适应新形势的需 要，不断深化内部管理体制改革，通过教育成本核算，加强资金管理、提高资金使用效 益，优化配置教育资源，不断提高办学质量和办学水平。 2 核算高校教育成本是市场经济条件下高校管理体制改革的迫切要求 一方面，办学主体地位的确立，要求高等学校进行教育成本核算。市场经济条件下， 国家以法律的形式明确了高等学校的办学主体地位，同时确立了以财政拨款为主，多渠 道筹措教育经费的体制。这样，就打破了束缚高等学校多年的旧的管理体制，让各高等 学校面向市场培养适应社会需要的各类专业人才，同时也改变了各高校不思内部挖潜， 事事依赖国家的不良传统。各高等学校要想生存并发展壮大，就必须树立成本意识，进 行高校教育成本核算。 3 教育成本核算是高校自身发展和校际竞争的必然要求 进行教育成本的核算和管理在保证产出数量、质量的情况下控制成本，改善内部自 身管理，发挥有限资源的最大效益，形成竞争优势。有竞争优势的高校不仅在有限的资 源分配中具有优先权或更多的获得权，在买方市场的竞争中争取更多的主动权，而且这 种优势具有滚动效应，能借此提高学校的声望，得到个人和社会的认可，获得更多的资 助，形成良性循环，改善办学条件。没有效益的高校不能适应竞争，不参与竞争的高校 则无法生存。高校只有实行教育成本核算，走成本管理之路，才能增强竞争实力，提高 办学效益，在社会变革中既适应社会发展，又促进高等教育自身的发展。 4 。核算高校教育成本是高等学校确定学费收取标准的基础和前提条件 1 9 9 4 年我国开始启动与高校招生并轨改革紧密相联系的收费政策改革试点，随着该 项政策1 9 9 7 年的全面铺开，我国上大学免费的历史宣告结束，交费上大学成为现实。 如今上大学交费己经为公众所普遍接受，而且学杂费已经成为高等学校经费的重要来源 之一，并且在高等学校收入中的比例逐渐上升。收费在一定程度上缓解了高校经费短缺 的矛盾，但从上大学收学费的第一天起，就存在两个问题：第一，高校确定学费标准的依 据是什么? 到底收多少学费，才能即促进高等教育的顺利发展，维护国家的整体利益， 又能适当考虑居民的经济承受能力和心理承受能力? 第二，实行交费上大学以后，必然 有更多的贫困大学生需要政府和高校的资助，那么这种资助应该采取哪些方式? 资助金 额到底多少合适? 各种方式之间的比例关系如何? 这两个问题的解决，离不开教育成本核 算。只有明确了高校成本结构，确定了高校合理的成本项目，进行了正确的成本核算， 才能确定适当的高校收费标准。 5 高等学校核算高校教育成本是开展人力资源会计研究的基础 人力资源会计是把人力资源作为企业和社会的资产，利用人力资源成本和人力资源价 值的信息进行人力资源管理的一个会计分支。它通过单独计量人力资源的各种费用，进行 资本化形成人力瓷产，然后按受益期进行分摊，转作生产费用。由于人力资源对经济发展 发挥着重大作用，人们越来越注重对人力资源会计的研究。高等学校教育成本是人力资源 成本的重要组成部分，核算高等学校教育成本是进行人力资源会计研究的基础。 6 实行教育成本核算是计算教育投资经济效益的重要前提 成本一收益分析，是经济领域最基本的分析方法和遵循原则。2 0 世纪6 0 年代以来， 西方经济学家把这一方法用到教育领域，作为教育投资经济效益的重要内容进行探讨、 分析和研究，以期找出人力资本对个人和社会的收益( 教育投资的个人报酬率和社会报 酬率) ，探究教育投资与劳动力市场供需、个人就业选择的关系，并为确定教育计划与 决策提供有益资料。要想探讨解决以上问题，首先必须研究教育成本的问题。 综上所述，教育成本现在已经成为我国政府、学校、社会普遍关心的问题。随着高 校体制改革的不断深入，高校在办学体制、经费来源、招生分配、科技成果转让等领域 逐步与市场接轨，己从单一的事业型单位逐步转变为面向社会自主办学的独立法人实 体。在这种新形势下，高校如何做到既重视教学和科研活动规律，又重视经济活动规律， 既重视办学的社会效益，又重视办学的经济效益，就应该把企业经济活动的最基本方法 成本核算引入高校。因此，对以高校教育成本核算为中心的会计核算模式的研究已 迫在眉睫，迫切需要构建一套与现行预算会计制度相衔接、规范统一、可操作性强的高 校教育成本核算模式。 二、教育成本核算相关理论问题 ( 一) 教育成本及相关概念 1 成本 成本的概念是人类社会发展到一定阶段在对投入产出关系认识的基础上而提出来 的，并且随着人类社会的不断发展进步而发展变化。人们要进行生产经营活动或达到一 定目的，就必须拥有、配置并耗费一定的人力、物力和财力资源，其耗费资源的货币表 现及其对象化，即称为成本。 成本首先是一个经济学概念，马克思在资本论中指出：“按照资本主义生产方 式生产的每一个商品w 的价值，用公式来表示是、栌c + v + m 。如果从这个产品价值中减 去剩余价值m ，那么在商品中剩下的，只是一个在生产要素上耗费去的资本价值c + v 的 等价物或补偿价值，只是补偿商品是资本家自身耗费的东西，所以对资本家来说，这就 是商品的成本价格。”马克思在这里所说的商品的“成本价格”的那部分商品价值表示 的就是产品成本。”。 成本又是一个会计学概念，作为会计学范畴的成本，既体现了成本的属性又体现了 其作为一种管理工具所具有的计量特性。 2 教育成本 教育成本概念在2 0 世纪5 0 年代末6 0 年代初教育经济学产生时就出现了。教育成 本概念的提出与教育经济学中教育资源实际耗费的计量分析和教育投资收益率的计量 分析有关。教育经济学认为，教育投资是一种生产性投资，可计算投入和产出，也就同 样存在成本和效益。教育部门应当像物质生产部门一样，进行成本核算。随着对教育经 济学研究的深入，教育成本的概念也在不断地丰富着、发展着，已形成一个教育成本概 念体系。有关教育成本的概念，不同的学者有不同的观点，不同时期又有不同的认识。 从国内外研究教育成本的情况来看，主要有以下观点： 最早研究教育经济学的学者之一是约翰维泽。1 9 5 8 年，他在其专著教育成本 中，对2 0 世纪初到5 0 年代英国教育经费的变化情况进行了分析，当时他把教育经费等 同教育成本。1 9 6 3 年，人力资本理论的奠基者和创始人、经济学家舒尔茨在其教育的 经济价值一书中辟专章论述了教育成本。他提出了“教育全部要素成本”的概念，把 教育的全部要素成本划分为教育服务成本和机会成本。他明确指出教育成本与教育经费 是两个截然不同的概念，教育经费是一个统计概念，他包含了一些不属于教育成本的项 目，同时又缺少了教育成本应该包含的一些项目。这相对于约翰维泽来讲又前进了 一步。尽管他们在其专著中均末给出教育成本的定义，也未对教育成本分类进行阐述， 但是这些论述却为研究教育成本奠定了理论基础。科恩在其教育经济学一书中也对 教育成本进行了论述，他也没有给出教育成本的定义，而是列出了教育成本应该包括的 内容，并把教育成本分成了两类，即直接成本和问按成本。1 国内教育经济学家对教育成本的概念也有不同的表述。曾满超认为，从经济学角度 分析，最佳的教育成本定义应该是它的机会成本，可以通过在其他最佳使用状态下的价 值来衡量。1 厉以宁在其所著的教育经济学中指出，教育活动是一种教育服务，教 育成本分为教育生产者( 即教育机构) 的成本和教育消费者( 即学生) 的成本。阎达五、 王耕两位学者曾经在教育成本研究中把教育成本界定为教育过程中所耗费的物化劳动 和活劳动的价值形式总和，从理论上说是指培养每名学生所耗费的全部费用。跚王善 迈认为“教育成本是以货币形态表现的，培养学生由社会和受教育个人或家庭直接或间 接支付的全部费用”；“靳希斌认为“教育成本指培养每名学生所支付的全部费用，即 是指各类学校的在校学生在学期间所消耗的直接和间接活劳动和物化劳动的总和”；1 范先佐认为教育成本即指学生在学校接受教育期间，所支付的直接与间接教育费用。它 包括教育的社会直接成本和间接成本，教育的个人直接成本与间接成本，教育的间接成 本又称机会成本。“”袁连生认为“教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而耗费 的资源价值，它既包括以货币支出的教育资源价值，也包括因资源用于教育所造成的价 值损失。”“” 综合以上各位学者对教育成本概念的论述可以看出，理论界对教育成本的定义虽然 没有个统一的说法，但就其本质己经形成了一个基本的认识，即教育成本的本质是为 使教育者接受教育服务而耗费的资源的价值，它既包括以货币支出的教育资源价值，也 包括因资源用于教育而产生的机会成本。笔者认为，狭义的教育成本即是指教育单位为 提供教育服务在教育活动中所需要消耗的资源的货币表示形式。广义的教育成本还应当 包括在教育活动中的机会成本，即社会资源因投入教育活动而牺牲的其他原本可能的收 益中的最大者。从教育资源物质形态来看，耗费的教育资源分为人力资源和物力资源两 类，前者主要包括为提供教育服务而耗费的教师、为教学服务的教辅人员、行政人员的 人力资源价值，后者主要包括在教学过程中耗费的教学用固定资产、仪器设备、图书资 料等教学用品的价值。 在这里，笔者还想明确一点：这里的“教育成本”与目前高校成本核算中的“教育 事业支出”是有范围区别的。教育事业支出是指教育单位为进行教育服务活动所发生的 各项资金耗费和损失以及用于基建项目的各项支出，其包括应计入教育成本的些教育 费用和不应计入教育成本的各项费用。这种区别对于确定教育成本核算范围、正确核算 教育成本是非常重要的。 3 高校教育成本 以上是从一般意义上对教育成本作出的界定，但如果从高等学校的角度考虑教育成 本，范围就窄得多。高校教育成本，是针对高等学校这一具体对象的教育成本的具体化， 是特指高等学校这个主体在教育活动中用于培养学生所耗费的教育资源的价值，它包括 广义教育成本和狭义教育成本两种含义。广义的高校教育成本是指培养一个高校学生， 国家、家庭和社会所耗费的全部资源的价值。既包括学校的所耗费的教学成本又包括国 家和社会资源用于教育投资而丧失的机会成本。狭义的高校教育成本是指高校用于培养 学生所耗费的，可以用货币计量的教育资源的价值，属于财务范畴的以货币实际支付的 成本，而不包括社会和个人投资于高等教育丧失的机会成本。本文所讨论的高校教育成 本，即指狭义的高校教育成本。 4 生均高校教育成本 生均高校教育成本是指建立在高等学校教育成本基础之上的，是高校教育成本的相 对指标。生均高校教育成本与企业的单位产品成本相类似，是指高等学校培养一个学生 全过程的平均支出。生均高校教育成本可以用于不同规模、不同层次高校之间资金使用 效益的比较，是衡量一所大学资金使用效益的重要指标。在不考虑教育质量的前提下， 生均高校教育成本过高则说明学校资金利用率低，过低则说明高校教育资金投入不足， 影响学生的培养质量和学校今后的发展后劲。 ( 二) 教育成本分类 目前国内外已有的教育成本分类大致有以下几种： 1 直接成本和间接成本 按教育成本费用发生与教育活动的相关程度来划分，教育成本可分为直接成本和间 接成本。凡与接受或提供教育服务直接相关的，能够经济、方便地追溯到教育对象的成 本是直接成本。如只担任某一专业的专任教师的工资，以及为该专业教学耗费的实验材 料、器具等支出就是该专业成本对象的直接成本。凡与提供或接受教育服务间接相关， 但不能经济而又方便地追溯到各个教育成本对象上，需要通过成本分配的方法分配到各 个教育成本对象上去的成本是教育间接成本，如校( 院) 行政管理部门的各项支出、教学 辅助部门的各项支出、学校公共性费用开支等。只有将高校的教育成本分为直接成本和 间接成本，才有利于分清培养成本的主次，对于正确归集和分配教育耗费，准确核算教 育成本，具有非常重要的意义。 2 物质成本和人员成本 按成本费用的使用性质，可分为物资成本和人员成本。物质成本是指一定时期内用 于高校教育活动中的物化资金部分，即物质资料的消耗，包括高校的基建投资、土地投 资、教学仪器设各、图书资料等固定资金，以及原材料、低值易耗品的耗费。人员成本 是指一定时期内高校教育活动中活劳动的消耗，包括教职员工的工资、津贴、奖金、福 利费及其他工资性开支，但不包括离退休人员的工资性开支等与高校提供教学服务无关 的费用。人员成本在教育成本中所占比例较高，世界大多数国家一般都在5 0 以上。这 反映了教育行业与其他经济组织不同的智力劳动密集型的技术特征。 3 教育总成本、各部门教育成本和教育单位成本 按高校教育成本的管理范围不同，可分为教育总成本、各分院教育成本和教育单位 成本。教育总成本是高校进行教学活动所耗费的教育资源的总价值。各分院教育成本， 指的是各部门在学校运行过程中所耗费的资源价值，它是根据教学过程中部门的不同、 层次的不同以及所负的责任，分别加以计算和考核，分单位随时揭示其教育成本的变化 情况。教育单位成本( 即教育平均成本) 是教育总成本除以全部教育产品的数量得到的结 果，即每一教育产品所平均耗费的教育资源的价值。由于教育产品计量单位的不同，教 7 育单位成本的表现形式也不相同，如学时成本、学分成本、学校生均成本、各分院( 系) 生均成本、各学科( 专业) 生均成本等。教育单位成本是衡量一所高校资金使用效益和学 校管理水平的重要指标。 4 计划成本、实际成本和标准成本 按教育成本管理和控制的需要，可分为计划成本、实际成本和标准成本。计划成本 是根据年度高校事业发展规划和成本执行计划而预定的成本。它对于加强高校经济核 算，建立和健全成本管理责任制，控制各项费用的消耗，降低不必要的成本支出有着十 分重要的作用。实际成本是根据成本核算期内将实际发生的费用对象化之后而计算出的 结果，它反映了计划成本的实际执行程度。标准成本是指以实现成本控制和专业培养为 目的，学校在认真调查分析的基础上制定出来的，培养一名学生而发生的资源耗费。它 是一种目标成本，是一种理想状态下发生的教育成本。标准成本一旦制定，一般在学校 的基本教学条件不变的情况下，不得随意变化。计划成本可以根据标准成本来制定，随 着学校的具体教学情况、计划地完成情况和实际成本的比较情况，每年要做必要的修正。 把实际成本与计划成本做比较，可以反映成本的节约或超支情况，为成本的管理与控制 提供数据基础。 5 固定成本和变动成本 借鉴企业成本的分类，可以将教育成本分为固定教育成本和变动教育成本。固定教 育成本是指成本总量在一定范围内不随教育产品数量变化而变动的成本。变动教育成本 是指成本总量随着教育产品数量的变化而变动的成本。 6 中小学校教育成本和高校教育成本 按教育成本的负担主体不同，可分为中小学校教育成本和高校教育成本。因为高校 不论从教育产品还是从教育资源的耗费情况来看，都与中小学校教育有很大的区别。这 样区分教育成本有着重要的意义。在下面的成本核算对象和成本项目的确定中，笔者还 会提及这一问题。本文正是针对高校这一主体，分析研究高校的教育成本核算问题。 7 教学成本、学生生活成本和学生放弃的收入( 即机会成本) 美国高等教育经济专家布鲁斯约翰斯通，将教育成本分为三类：教学成本，指学 校( 教育机构) 为教学支付的费用，包括教师工资、辅助人员工资、图书杂志、仪器设备、 教学用建筑、水电费用等等。这些成通常可见于学校的日常预算和开支账目中，它们的 开支形式是工资、津贴、设备购置费用、折旧损耗、维修费用等。学生生活成本，包含 学生和家长为住房、伙食、日常生活开支，以及为学习需要的书本、文具、往返交通支 付的费用。这些成本与学生的生活水平、居住情况( 住校、租屋、走读) 和院校所在地区 有密切的关系。学生放弃的收入( 即机会成本) ，学生为了上大学而不参加生产劳动，个 人就业时间缩短而减少的收入。同时，社会也损失了实际的劳动力和国民收入。“” 上述这几种分类方法，各有其优缺点，应该相互取长补短，使其逐步完善。笔者认 为在进行教育成本分类时应注意这样几点：其一，应把教育经费来源渠道与教育成本项 目区别开，教育经费来源渠道不等于教育成本项目，不能完全以教育经费来源渠道来分 类。教育经费的来源是教育经济学中，教育投资要研究的问题。丽教育成本是教育投资 的耗费，两者并不完全等同，不能混淆。其二，教育成本中直接成本与间接成本涵盖的 内容要严格区分开，特别是不能将资本性的投入，完全当成间接成本，即应正确使用直 接成本和间接成本的概念。总之，在构建教育成本分类系统时，要处理好各个项目成本 的隶属关系和数量关系。笔者认为，在进行教育成本核算时，应使用上述第一种分类方 法，即按教育成本费用发生与教育活动的相关程度将教育成本分为直接成本和间接成 本。针对高校这一具体主体，主要是指高校教育活动所耗费的所有教育资源首先分为直 接成本与间接成本两种；再按照经济用途的不同，划分不同的成本项目。 ( 三) 教育成本核算原则 教育成本核算的原则是指进行教育成本核算应该遵循的行为规范，是指导学校会计 人员进行成本核算的基本准则。 教育成本核算首先应遵循现行的事业单位会计准则规定的各项一般原则，如客观性 原则、可比性原则、一贯性原则、相关性原则、及时性原则、明晰性原则、完整性原则、 重要性原则、配比原则、区分收益性支出和资本性支出的原则等。 针对高校这一特殊主体，我们要进行高校教育成本核算还应遵循其特有的核算原则。 1 以权责发生制为主，辅之以必要的收付实现制原则。我国现行的高等学校会计 制度规定，除经营性收支外均实行收付实现制。高校的权责发生制会计主要是就非限定 性资金而言的，对那些具有专门用途和指定用途的专项资金、专用基金等，要求实行专 款专用，单独核算，有的甚至要求单独提供会计报告，出资者关心的是资金是否按其指 定的用途使用，是否达到预期的目的。因此难以采用或没有必要实行权责发生制会计， 对这类资金的收支则采用收付实现制。 2 专款专用原则。这是高校成本核算区别于企业的重要特点之一，对于国家指定 用途的各类专项资金和专用基金，应当根据指定用途使用，不能挪作他用。专款专用原 则对于高校的资金使用权限固然有所削弱，但却是出资者对其资金使用的一种约束和控 制，是对高校不要求投资回报的资金使用的一种要求，是出资者权利的体现。 3 分期核算的原则。同企业生产经营的持续不断类似，高校教育活动也是在不断 地进行着。为了取得一定期间学校提供教育服务所消耗的成本信息，必须划分成本核算 期间，按期计算教育产品的成本。必须指出，成本核算的分期与教育产品的成本计算期 不能混为一谈。不论教育产品培养周期的长短是如何，成本核算工作，包括费用的归集 和分配，都必须按月进行。至于某一特定教育产品的成本的计算，笔者认为应不同于企 业成本计算期间的划分，不能采用日历年制，而是采用培养周期和学年制。这里所说的 培养周期是从培养对象入校至毕业的时间，学年制是指从每年的8 月份至次年的7 月份 为止的时间。这与高校的教学年度相一致，能更准确地计算分析考察高校教育成本。 4 实行固定资产有偿使用的原则。长期以来，国家对高等学校固定资产的管理实 行无偿占用制，学校对国家一般不负经济责任，造成固定资产的占用、配置不尽台理， 其社会效益、经济效益和经济职责三者脱节，导致高等学校固定资产的浪费。实行固定 资产有偿使用原则，既是建立社会主义市场经济的需要，又有利于提高高等学校固定资 产使用的社会效益、经济效益，促进高等学校加强办学成本核算，最大限度发挥固定资 产的使用效益，减少办学资源的闲置或浪费。 三、高校教育成本核算实务 ( 一) 高校教育成本核算对象 成本对象是归集和分配消耗资源的载体或目的物，无论是企业还是学校，其设立、 运行的直接目的都是生产产品或提供劳务。对于企业而言，其最终目的是出售生产的产 品，以获得高于生产产品所耗费的资源的价值，即利润。资源的耗费是为产品而发生的， 核算成本就是归集、分配和计算生产产品所耗资源的价值。因此企业中，成本核算对象 就是所生产的产品。 同理，学校耗费教育资源也是为了生产教育产品，其核算对象也应是其生产的产品。 只是教育的产品比较复杂，在教育经济学研究过程中，出现了多种观点：如教育的产品 是学生或毕业生；教育的产品是知识、能力、价值准则和行为规范；教育的产品是学分、 文凭；教育的产品是学校提供的教育服务等。 笔者认为，把知识、能力、价值准则和行为规范或学校提供的教育服务作为学校的 产品，都过于抽象，不易于定量分析核算。而把高校教育成本核算对象确定为学生，有 利于教育成本的归集和分配，准确地计算各级各类学生的培养成本。虽然学生无论是作 为一个知识的载体也好，还是作为一个生命体也好，都不能单纯作为高校的产品，它是 高校、社会、家庭共同的产品。但是，我们在这里探讨的高校教育成本就是特指高校这 一主体对于培养学生所耗费的教育资源、所发生的成本费用。我们可以暂不考虑社会、 家庭的因素，因为这些因素是高校之外的条件所决定的，也就是说对于高校来说这些成 本是不可控成本，在分析高校教育成本的核算时自然也就不能考虑进来。这样我们分析 问题的前提简单化了，范围也就随之明确。 ( 二) 高校教育成本核算范围及成本项目 高校的费用支出并非都是属于教育成本核算的范围，从前面讨论的教育成本的概念 可以看出，教育成本核算的内容必须是在教育活动中为受教育者而发生的各种耗费，与 教育活动无关的开支应该剔除。这样才能正确计算教育成本。 高校教育成本依其经济用途的不同，可划分为不同的成本项目。成本项目反映高校 教育成本的构成情况。高校教育成本项目也是指构成高校教育成本的费用类别。设置教 育成本项目应遵循继承与发展的原则，既要与现行的会计制度规定的教育经费支出项目 有一定的连贯性，又要有所创新，符合教育成本核算的要求：还要遵循完整性原则，即 成本项目必须是当期发生的为提供教育服务而发生的教育资源耗费，所有的应记入教育 成本的项目都能反映出来；此外还有简洁原则，不能因为要完整就将项目设置的过多过 细，太复杂。 在教育成本问题的讨论中，一些学者提出了教育成本项目的设计思路。如： 阂维方、魏新、官凤华将高校教育成本划分为教学费用、公共辅助教学费用、行政 i l 费用、学生服务费用、建筑维修费、后勤服务费用、离退休人员费用、其他费用8 个成 本项目。体现了高校成本费用的支出功能和经济用途，主要针对教育经费拨款目的来划 分，有利于改进政府的拨款公式。但从教育成本核算角度来看，缺乏操作性，其中还包 含了非教育成本的内容，如离退休人员费用，应予剔除。“。 王善迈将高等教育成本分为人员成本、公用成本、固定资产成本3 项。人员成本包 括学校教职工工资及福利性支出费用，学生助学金、奖学金、贷学金支出费用；公用成 本包括学校公务费、业务费、设备购置费和修缮费等；固定资产成本包括高校的建筑物、 房屋、教学科研仪器设备、公用设备的折旧费。这种成本项目划分与高校会计核算体系 相一致，应用操作性强，对高校编制经费预算，考核教育资源使用效率等方面都有重要 作用，不足的是成本项目设计过粗，应作进一步细划。“” 王耕设计过1 1 个成本项目；工资、补助工资、职工福利费、离退休人员费用、人 民助学金、公务费、修缮费、业务费、差额补助费、折旧费、其它费用。这一设计思路 太复杂，太细，过多地考虑了成本核算与当时会计制度的联系。并且其列示的1 l 项中 有一些还不应该包含在教育成本项目中，如离退休人员费用、人民助学金等。“” 肖玉秀设计了三个成本项目：直接费用、辅助费用、管理费用。这一设计有过于简 单，没有反映出成本项目的功能。“” 袁连生设计了五个教育成本项目：工资、公务费、业务费、修缮费、折旧费。“” 在已有研究成果的基础上加以分析研究，笔者认为，高校教育成本可以归集到以下 几个成本项目： 1 人员支出：人员支出指高等学校在培养学生过程中所发生的工资、补助工资、 各种津贴、奖金、职工福利费、社会保障费、购房补贴、助学金、人才引进费等。人员 支出不包括实行产业化和后勤社会化管理人员的工资性费用。 2 业务费：包括教学业务费和学生业务费两部分。教学业务费是指高校为完成教 学业务所支出的消耗性费用和购置教学用材料物资的费用，包括教学和实验用物资材料 等低值易耗品购置费、体育