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高校教育成本核算与资金管理研究 摘要 随着知识经济时代的到来，我国高等教育由精英教育向大众化教育转变，高 等教育迅速发展对教育经费的需求与教育经费的供给之间的矛盾日益突出，优化 教育资源配置、提高资金使用效益变得越来越重要。本文从理论上探讨了教育成 本核算的问题，并从成本管理的角度讨论了高校加强资金管理、提高资金使用效 益的基本思路。 教育成本的概念是2 0 世纪5 0 年代末伴随教育经济学的产生而产生的。教育 成本信息作为学校确定学费收取标准和政府确定对学校拨款的重要依据以及社 会、学生家庭了解办学效益的重要内容越来越受到各方关注。在我国对教育成本 的核算处于理论探讨阶段，还没有建立教育成本核算的制度和方法。本文从教育 成本的概念入手，探讨了教育成本的分类、高校的组织性质及其特征对教育成本 核算的影响、教育成本核算的前提与原则、教育成本核算的对象、成本项目、核 算的基本程序、账务处理、成本报表设计等内容。最后从思想观念创新、组织机 构建立、靠4 度创新、标准成本及其成本差异分析等方面讨论了以成本管理为中心 的加强高校资金管理的几点措旖。 关键词：教育成本成本核算资金管理 t h er e s e a r c ho fe d u c a tl0 nc o s tc a l c u l a tl0 na n d f u n dm a n a g e m e n t a b s t r a o t w i t ht h et i m e so fk n o w l e d g ee c o n o m ya p p r o a c h i n g ，c h i n e s e u n i v e r s i t i e sa r ee x p e r i e n c i n gt h et r a n s i t i o no fe l i t et om a s s h i g he d u c a t i o n m e a n w h i l e ，t h es u p p l yo ft h ee d u c a t i o no u t l a y i sn o ts u f f i c i e n tc o m p a r i n gw i t hi t sd e m a n d t h e r e f o r e ，i ti s b e c o m i n gm o r ea n dm o r ei m p o r t a n tt oo p t i m i z et h ec o n f i g u r a t i o n o ft h ee d u c a t i o nr e s o u r c e sa n dt oi m p r o v et h eu s i n ge f f i c i e n c y o ft h ee d u c a t i o nf u n d s i nt h i st h e s i s ，t h ep r o b l e mo fh o wt o c a l c u l a t et h ec o s t so fe d u c a t i o ni sd i s c u s s e dt h e o r e t i c a l l y a d d i t i o n a l l y ，ab a s i cm e t h o do fi m p r o v i n gt h ee f f i c i e n c yo f e d u c a t i o nf u n d si sp r o p o s e di nt h el i g h to ft h ec o s t m a n a g e m e n t t h ec o n c e p t i o no fe d u c a t i o nc o s ti sp u tf o r w a r df i r s t l yi n t h e5 0 so fl a s tc e n t u r y ，w i t ht h ea p p e a r a n c eo ft h ee d u c a t i o n e c o n o m i c s t h ee d u c a t i o n c o s t ，a s t h ev i t a lc r i t e r i o nf o r d e t e r m i n i n gt h es c h o o lt u i t i o na n dt h ea m o u n t so fa p p r o p r i a t e f u n d ss u p p lie d b yt h eg o v e r n m e n t ，i s b e c o m i n gm o r ea n dm o r e i m p o r t a n t i no u rc o u n t r y ，t h ep r o b l e mo fh o wt oc a l c u l a t et h e e d u c a t i o nc o s ti sn o tc l e a rn o w i nt h i st h e s i s ，b a s e do nt h e b a s i c c o n c e p t i o no fe d u c a t i o nc o s t ，t h ec l a s s i f i c a t i o n 、t h e p r e m i s e sa n dp r i n c i p l e s 、t h eo b j e c t sa n di t e m so ft h ee d u c a t i o n c o s ta r ed i s c u s s e d ，a sw e l l a st h ei n f l u e n c eo ft h e c o l l e g e o r g a n i z a t i o no nt h ee d u c a t i o nc o s t f i n a l l y ，t h ep r o b l e mo fh o w t o e m p h a s i z e f u n d m a n a g e m e n t o ft h e c o l l e g e i sd i s c u s s e d t h r o u g ht h e f o l l o w i n ga s p e c t s ：t h ec o n c e p t i o na n d s y s t e m c r e a t i v i t y ，t h ee s t a b l i s h m e n to fan e w o r g a n i z a t i o n ，t h e s t a n d a r dc o s ta n dt h e a n a l y s i so ft h ec o s td i f f e r e n c e k e yw o r d s ：e d u c a t i o nc o s t ，c o s tc a l c u l a t i o n ，f u n d m a n a g e m e n t 高校教育成本核算与资金管理研究 1引言 目前，我国正进入全面建设小康社会和加快推行社会主义现代化建设的新的发展阶 段，国民经济和社会发展将在市场供求关系、经济发展体制环境、对外经济格局发生重 大变化的基础上，进入“三个重要时期”，即经济和社会发展的重要时期、经济结构战 略性调整的重要时期、完善社会主义市场经济体制和扩大对外开放的重要时期。经济和 社会的发展与进步、人力资本理论的形成与完善，使教育越来越成为社会活动的中心。 我国拥有世界上最丰富的人口资源，如何把人口资源的数量优势转化为质量优势，教育 担负着重要责任，而高等教育更是义不容辞。随着知识经济时代的到来，高等教育由精 英教育向大众化教育转变，如何优化教育资源配置、提高现有教育资源的使用效益、利 用有限的教育资源培养出高素质的人才，适应高等教育规模的迅速扩大，是政府、学校 面临的一个新的课题。以前，高等学校非营利组织的性质决定了高校只讲社会效益而不 讲经济效益，从而也就不需要进行教育成本核算。近年来，我国高等教育经费的供需矛 盾日益突出、各种社会和民营学校的蓬勃发展以及高等教育经费使用效益普遍偏低的状 况，使得高等学校教育成本核算变得越来越紧迫。 1 1 本文研究的背景 1 1 1 背景之一：高等教育规模迅速扩大教育经费相对短缺 建国以来，特别是上世纪9 0 年代末以来我国高等教育得到了迅猛发展，但是高等 教育经费的增长却没有教育规模增长的快，教育经费相对短棼成为教育规模继续扩大和 教育质量不断提高的瓶颈。 古 同 1 1 1 1 我国高等教育规模和高等教育毛入学率得到了迅速扩大和提 从教育规模来看，从1 9 4 9 年到2 0 0 2 年，中国高等教育规模得到了迅速发展。1 9 4 9 年中华人民共和国建立时，我国只有普通高等学校2 0 5 所，本专科在校生数为1 1 6 5 万 高校教育成本核算与资金管理研究 人：1 9 7 8 年我国有普通高等学校5 9 8 所，本专科在校生数为8 5 6 3 万人：1 9 9 8 年我国 有普通高等学校1 ，0 2 2 所，本专科在校生数为3 4 0 8 8 万人。自1 9 4 9 年至1 9 7 8 年至1 9 9 8 年，中国高等教育规模的平均年增长率为7 4 1 。从改革开放初期到1 9 9 8 年，中国的 经济一直处于迅猛发展的时期，我国的国内生产总值平均以8 9 的速度增长，随着知 识经济时代的到来，知识创新和技术进步在经济增长中的作用越来越明显，经济和社会 的发展蕴涵着对高等教育的巨大需求。同时，虽然1 9 9 8 年受亚洲金融危机的影响，我 国年均经济增长速度一度有所下降，但是在当时的情况下，有些学者认为高等教育是刺 激消费扩大内需最有潜力的市场，高等教育投资不仅是一种人力资本投资，而且还是扩 大有效需求，改变消费不足的有力手段。于是，在扩大高等教育规模以刺激消费拉动经 济增长的呼声下，1 9 9 9 年我国普通高等学校的招生规模在1 9 9 8 年招生规模的基础上扩 大了约4 4 ，年招生数达到了1 5 6 万，拉开了中国高等教育扩招的序幕。到2 0 0 2 年底， 全国共有高等学校2 0 0 3 所，本专科在校生数达到了1 6 0 0 万人，高等教育毛入学率达到 了1 5 ，进入了国际公认的大众化教育阶段。2 0 0 3 年普通本专科招生约3 8 2 万人，比 上年增加了6 1 7 万人，增长了1 9 ，全国各类高等教育在校学生规模为1 9 0 0 万人。从 1 9 9 9 年至2 0 0 3 年，中国高等教育规模的年增长率分别达到了2 4 3 1 、3 6 7 8 、2 3 2 1 、】9 4 6 、1 9 。 德国著名学者马丁特罗巴高等教育的发展划分为三个阶段，即精英阶段、大众化 阶段和普及化阶段。当入学人数占适龄人口的比例小于1 5 时为精英阶段，当入学人数 占适龄人口的比例大于1 5 小于5 0 时为大众化阶段，当入学人数占适龄人口的比例超 过5 0 时为普及化阶段。根据教育部发展规划司规定的统计口径和毛入学率的计算方法， 从1 9 9 7 年至今，我国的高等教育毛入学率得到了迅速提高，我国高等教育从精英教育 阶段迅速进入了大众化阶段。1 9 9 7 年我国高等教育毛入学率为9 1 ，1 9 9 8 年我国高等 教育毛入学率为1 1 5 ，1 9 9 9 年我国高等教育毛入学率为1 1 5 ，2 0 0 0 年我国高等教育 毛入学率为，2 0 0 1 年我国高等教育毛入学率为，2 0 0 2 年我国高等教育毛入学率就提高 到了1 5 ，2 0 0 3 年我国高等教育毛入学率达到1 7 左右。 2 高校教育成本核算与资金管理研究 1 1 1 2 高等教育经费投入严重不足 高等教育规模的迅速扩展必须以高等教育经费水平的提高为依托。否则的话，高等 教育的质量就缺乏必要的物质保障。近几年来，一方面是社会和个人对高等教育的巨大 需求推动了高等教育规模的迅速扩大，另一方面是高等教育生均成本的逐年提高和财政 。眭教育经费占国内生产总值的比例增长速度缓慢，我国高等教育经费的增长速度还不能 适应高等教育规模迅速扩大的需要，高等教育系统面临着严重的经费供求矛盾。据统计， 自从我国上世纪9 0 年代初确定国家财政性教育经费占国内生产总值的比例在上世纪末 达到4 的目标以来，这一目标到现在还没有实现，1 9 9 0 年这一比例为3 0 4 ，1 9 9 2 年为2 7 3 ，1 9 9 3 年为2 5 4 ，1 9 9 6 年为2 4 6 ，1 9 9 7 年为2 4 9 ，1 9 9 8 年为2 5 5 ，1 9 9 9 年为2 7 9 ，2 0 0 0 年为2 8 7 ，2 0 0 1 年为3 1 9 ，2 0 0 2 年为3 4 1 。就2 0 0 1 年来说，我国的教育投入总体水平不仅低于同期世界较发达地区国家5 1 的平均值，而 且还低于转型国家4 8 的平均值，甚至低于欠发达地区国家3 9 的平均值( 联合国教科 文组织世界教育报告2 0 0 0 ) 第11 5 页) 。联合国教科文组织世界教育报告2 0 0 0 ) 第 1 1 6 页提供的数据表明，1 9 9 7 年世界较发达地区国家高等教育生均公共教育日常经费为 6 4 3 7 美元，中国1 9 9 8 年的高等教育生均公共教育日常经费仅为8 1 9 2 5 美元；1 9 9 7 年 世界较发达地区国家高等教育生均公共教育日常经费占人均国民生产总值的比例为 2 5 2 ，而中国1 9 9 8 年的高等教育生均公共教育日常经费占人均国民生产总值的比例为 1 0 6 。中国高等教育虽然在生均公共教育日常经费数额上远远低于世界较发达国家平均 值，但是生均公共教育日常经费占人均国民生产总值的比例却大大高于世界较发达国家 平均值。这说明，在我国这样发展中国家，发展高等教育，即使以远远低于世界较发达 国家的水平进行投资，高等教育生均公共教育日常经费占人均国民生产总值的比例也远 远高于世界较发达地区国家，是典型的穷国办大教育，也就是说加快发展高等教育，国 家、社会、个人都应当付出较高的代价。 高校教育成本核算与负金管理研究 1 1 1 3 高等教育经费的使用效益不高 与教育经费投资不足问题并存的是，我国高等教育经费的使用效益也不高。主要表 现在两个方面： 第一，高校规模较小，效益偏低，浪费严重 首先，上世纪9 0 年代末以前，我国高校校均学生规模都比较小，1 9 9 9 年扩招以后， 在校生超过3 0 0 0 人的普通高校的比例才达到了4 5 2 ，2 0 0 0 年才提高到了5 7 9 ，因此 我国高校生均消耗的高等教育资源量就比较大，根据统计，这一比例大大高于世界各个 国家的平均水平；我国高校的生师比也不高，1 9 9 9 年我国普通高校的平均生师比为1 2 ： l ，2 0 0 0 年我国普通高校的平均生师比才提高到了1 ：1 5 ，而美国9 0 年代高等学校的生 师比早就达到了1 ：1 7 。结果是我国高校中的很多数教师教学工作量不足，一学期只教 1 2 门课，每周课时一般是6 个左右，而在国外，高校教师每人每学期要教3 门课，每 周课时至少十几个。 其次，教育资源不能共享。据世界银行的一个调查，我国部分高校教室、实验室的 利用率只有6 0 ；国家教育部的统计数字表明，全国仪器设备中有2 0 处于闲置状态； 另据有关部门对北京中关村地区部分高校5 万元以上3 6 9 0 种大型仪器使用率的调查， 年开机率仅4 0 0 小时，不开机的占4 0 。受利益驱使，在各高校之间、系与系之间，甚 至许多“细胞单位”之间的各类人员、设备等资源也不能实现共享，造成了一定的隐性 浪费。 再次，在高校中教师和学生的时间资源流失也比较严重。为了弥补因教书和上学而 付出的机会成本，教师兼职和学生打工的现象比较普遍，甚至存在”身在曹营心在汉”的 现象，把大量宝贵时间花在了本职学习、教学和科研工作以外，降低了教育和学习的质 量和效益。 最后，在科学研究和成果转化方面也存在着严重的低效益问题。国家和学校投入了 大量资金支持教师从事科学研究和成果转化工作，但是有些资金没有发挥最大效益，由 4 高校教育成本核算与盎金管理研究 于缺乏严肃、健全的学术评价和质量控制制度，产生了不少”滥竿充数”的所谓的学术成 果，同时因为转化渠道、人才、资金等问题，学校取得的科技成果转化为生产力的周期 比较长。 第二，成本结构不合理 投入到高等教育中的有限资源，还有许多没有花在教学与科研的”刀刃”上，甚至花 在与教学科研无必然关系的方面，造成了不必要的浪费。 首先，高校行政和后勤的运行成本过高，成为高校可持续发展的沉重包袱。作为以 高等教育活动为专门职能的高等学校，不得不承担本应由社会承担的成本，比如支付师 生员工的住宅、宿舍、医疗、生活后勤的成本和离退休人员的社会保障成本等。据教育 部的统计资料，教育部直属高校中，教师住宅和学生宿舍面积占学校总面积在1 9 9 0 年 和1 9 9 7 年都为4 9 3 ，如果算上食堂、幼儿园等生活福利用房，这两个比例在1 9 9 0 年 和1 9 9 7 年分别高达5 2 6 和5 6 7 。同国有企业一样，高校”办社会”不仅严重浪费了稀 缺的教育资源，同时，还造成机构臃肿、人员冗杂。高等学校从1 9 9 8 年开始推动后勤 社会化改革至今，已经取得了显著成绩，但还不是很理想。1 9 9 9 年，在我国普通高等学 校中，专任教师占教职工的比例平均只有4 8 3 。此外，受高校内部行政与干部人事制 度的影响讲究政府的一套干部级别与待遇，政务繁杂和人浮于事，也造成行政后勤人 员的费用长期居高不下。 其次，在高等学校的成本结构中，也存在投资”重物不重人”、”重官不重学”的失调 现象。在高等学校的开支标准中，在教学和科研人员的支出上往往受到方方面面的限制， 有时甚至宁可购建超出实际需要的设施设备，也不肯投资于人。与不断现代化的物质条 件相比，教师工资却长期得不到提高，作为重要科研力量的研究生的津贴也长期处在很 低的水平。在高校内部，一线教学和科研人员的工资、待遇与行政后勤人员没有明显的 差距，甚至出现倒挂。这种情况与迅速发展的我国劳动力市场化的现实形成强烈的反差， 造成教师或学生人力资本的贬值和浪费，也加剧了高等学校的人才和时间资源的流失。 高校教育成本核算与资金管理研究 导致我国高等学校成本结构不良的原因固然有高校自身管理水平的因素，但究其根 本，是由于计划经济时代形成的”单位体制”的制度安排造成的。长期以来，我们都把高 等学校当成所谓”事业单位”，使高等学校应具有的独特社会功能的独立办学法人品质， 逐渐萎缩于僵化的”单位体制”之中，而”单位体制”中的”宫本位”、”大锅饭”和”办社会“ 的制度缺陷必然造成上述成本效益上的不均衡。 要解决教育经费需求与供给之间的矛盾主要有两种解决办法：一是改革高等教育投 资体制，多渠道筹措教育经费，解决教育经费的来源问题；二是提高教育资源使用效率， 挖掘高等教育办学潜力，解决教育经费使用效益不高的问题。笔者认为，高等教育投资 效益不高在经济上的原因在于，高等学校缺乏科学的成本核算机制与竞争机制，在资金 管理过程中忽视了成本效益在高等学校经济运行中的重要性。 1 1 2 背景之二：高等教育改革与发展对高校教育成本核算提出了迫 切要求 成本思想是人类社会产生以来就存在的，人们在劳动过程中总会对劳动的耗费和取 得的成果进行对比，以期以最小的耗费获取最大的成果。现代经济学意义上的成本概念 却是在资本主义商品经济和工业化生产迅速发展的基础上产生和发展起来的。而教育成 本概念则是2 0 世纪5 0 年代末，随着教育经济学的产生而产生的。随着教育在社会经济 发展过程中的作用越来越重要、教育耗费占国家和国民收入比例的进一步增大以及各国 教育经费不断增加但仍然相对短缺的情况不断发生，世界各国对于教育成本的核算问题 日益重视。我国教育改革与发展的实践对教育成本的核算也提出了迫切要求。 1 1 2 1 高等学校确定学费收取标准需要教育成本信息 1 9 9 4 年我国开始启动与高校招生并轨改革紧密相联系的收费政策改革试点，随着该 项政策1 9 9 7 年的全面铺开，我国上大学免费的历史宣布结束，交费上大学成为现实。 如今上大学交费已经为公众所普遍接受，而且学杂费已经成为高等学校经费的重要来源 之一，并且在高等学校收入中的比例逐渐上升。收费在一定程度上缓解了高校经费短缺 高校教育成本核算与资金管理研究 的矛盾，但是从上大学收学费的第一天起，就存在两个问题：第一，高校确定学费的标 准是什么? 到底收多少学费，才能即促进高等教育的顺利发展，维护国家的整体利益， 又能适当考虑居民的经济承受能力和心理承受能力? 1 9 9 6 年原国家教委、国家计委、财 政部高等学校收费管理暂行办法中规定：高等教育属于非义务教育阶段，学校依据 国家有关规定向学生收取学费，学费标准根据年生均教育培养成本的一定比例确定。不 同地区、不同专业、不同层次学校的学费收费标准可以有所区别。教育培养成本包括以 下项目：公务费、业务费、设备购置费、修缮费、教职工人员经费等正常办学费用支出。 在现阶段，高等学校学费占年生均教育培养成本的比例最高不得超过25 。中共中央、 国务院颁布的中国教育改革和发展纲要也明确提出：“交费标准由教育行政部门按 生均教育成本的一定比例和社会及家长承受能力因地、因校( 或专业) 确定”。由此可 以看出，生均教育成本应该是国家和高校收取学费的重要依据，那么，生均教育培养成 本到底是多少? 如何计量? 第二，实行交费上大学以后，必然有更多的贫困大学生需要 政府和高校的资助，那么这种资助应该采取哪些方式? 资助金额到底多少合适? 各种方 式之间的比例关系如何? 这两个问题不解决，势必会影响我国高等教育的正常发展，影 响我国社会的稳定，破坏来之不易大好局面。那么，怎么来解决这两个问题? 归根结底， 就是一个教育成本核算的问题。 1 1 2 2 政府、社会、企业、个人投资办学需要教育成本信息 经过多年的积极探索与和实践，近年来，随着高等教育各项改革的不断深化，我国 在解决教育经费投入问题方面，可以说实现了三大转变：在对教育经费投入的认识方面， 实现了由一般到重点的转变；在解决教育经费投入的思路方面，实现了由一元向多元的 转变；在解决教育经费投入的实践方面，形成了以政府拨款为主、多渠道筹措教育经费 的新机制。尽管这种新机制尚需进行不断调整和完善，但已显示出巨大的活力。近年来， 虽然政府对高等学校的拨款在高校经费收入中的比例有所降低，但是政府对高校的拨款 仍然是高校经费来源的主要渠道。过去，政府对高等学校的拨款实行“定员定额”基础 上的“基数加发展”的模式，现在实行“综合定额加专项补助”的模式。这两种模式虽 高校教育成本核算与资金管理研究 然考虑了培养成本的问题，但是并没有一个比较科学的标准。笔者认为，政府应该按照 生均培养成本计算出维持一个学校正常运转所需要的费用再加上专项资助费用得出拨 给高校的额度。这样做的前提之一就是要计算生均培养成本。 随着科教兴国战略思想的实践以及教育在国民经济和社会发展中的重要作用间成 为社会共识，尊师重教的社会风气己基本形成，社会各界纷纷对教育进行投资、捐款、 设立基金等，对教育进行支持。高校在发展过程中同样需要从银行贷款办学。作为投资 的主体，社会团体、企业、个人也需要教育成本信息。 1 1 2 3 加强高校内部管理，提高资金使用效益，需要教育成本信息。 2 1 世纪是知识经济时代，科学技术突飞猛进，高等教育也呈现出一些新的特点，如 高等教育大众化、人才培养模式多样化、人才竞争全球化、教育服务终身化、教育资源 国际化等等。我国高等教育的现实情况是，一方面经费不足，另一方面教育经费使用效 益不高。仪器设备、图书资料、建筑设施重复购置、重复建设的情况比比皆是。提高高 校资金使用效益的有效手段就是要进行成本核算，进行成本控制。高等学校必须适应新 形势的需要，不断深化内部管理体制改革，通过教育成本核算，加强资金管理、提高资 金使用效益，优化配置教育资源，不断提高办学质量和办学水平。 综上所述，教育成本现在已经成为我国政府、学校、社会、学生和学生家长普遍关 心的问题。但是到目前为止，我国还没有出台教育成本核算的有关法律法规，还没有建 立一套切实可行的教育成本核算体系。高等学校费营利组织的属性是建立教育成本核算 制度的主要障碍，因此中华人民共和国教育法、高等教育法和高等学校会计 制度等对教育成本的核算与报告都没有作硬性规定，而且现行的高校会计制度规定的 收付实现制与教育成本核算要求的权责发生制之间更是矛盾的。本文就是要从研究教育 成本核算入手，通过建立高校教育成本核算的基本理论框架，为高校提高资金管理水平 提供理论依据。 高校教育成本核算与资金管理研究 1 2 前人研究的情况 “教育成本”的概念是随着教育经济学的产生而出现的。教育经济学是- - i 7 运用经 济学原理与方法研究教育领域中的经济问题的应用性极强的新兴交叉学科，主要研究教 育资源的投入、教育成本、教育资源的利用效益、教育收益率、教育体制和教育发展等 内容，对政府、学校、企业、家庭的教育决策与管理具有重要的理论价值和应用价值。 教育成本研究一直就是教育经济学研究的一个重要领域，它是在教育对社会经济发展的 作用日益增大，教育耗费在国民收入中的比重不断增加、教育资源不断增加而教育经费 仍持续短缺的大背景下开始和深入研究的。 最早提出“教育成本”一词的是英国著名的经济学家约翰维泽( j o h nv a i z y ) ， 他是最早研究教育经济学的学者之一，1 9 5 8 年出版了著名的 t h ec o s to fe d u c a t i o n 一书。人力资本理论的奠基者和创始人、著名经济学家西奥多舒尔茨( t h e o d o r e w ，s c h u l t e ) 1 9 6 3 出版了 t h eg c o n o m i cv a l u eo fe d u c a a t i o n 一书，提出了“教育 全部要素成本”( t o t a lf a c t o rc o s t so fe d u c a t i o n ) 的概念。此后，涌现出了大量 研究教育成本的学者和文献，如科恩( e l c h a n a nc o h n ) 、莱文( h e n r ym l e v i n ) 和曾 满超( m u nc t s a n g ) 等，他们的研究涉及了教育成本的概念、成本的组成、教育经费 的支出、教育投入与产出的关系等内容。 我国学术界对教育成本核算的理论研究始于2 0 世纪8 0 年代初。我国会计学界德高 望重的潘序伦老先生在8 0 年代初就发表了开展“人才会计”的研究一文，提出将 学校看作是生产人才的工厂，采用工厂成本会计核算的方法核算某一科系、某一班级、 某一学生的培训费用。王耕、阎达五在1 9 8 8 年的会计研究第六期上发表了全日 制高校教育成本计算问题的探讨一文，比较全面地探讨了教育成本核算问题。进入上 世纪9 0 年代以后，王庆成、王善迈、袁连生等一大批学者对教育成本核算问题进行了 研究和探讨，主要涉及了教育成本核算的必要性和可行性、教育成本核算的程序、教育 成本的账务处理、教育成本报表编制等内容。但总的来说，对于教育成本核算的研究还 高校教育成本核算与资金管理研究 只是停留在理论阶段，还没有真正确立教育成本核算在会计核算中的重要地位，还没有 真正建立一套适合我国国情的教育成本核算体系。 从2 0 世纪5 0 年代教育成本研究开始到现在，已经半个多世纪过去了，学术界对教 育成本概念的确切内涵还没有形成一个统一的认识。现在教育支出已经成为政府和居民 个人最大的支出项目之一，教育成本控制也已经成为一个比较时髦的名词，但教育成本 核算在理论研究和实际应用两个方面还进展缓慢。特别是在我国，现在高等学校会计制 度实行的是收付实现制，教育成本核算缺乏必要的理论基础，教育成本核算只是停留在 理论探讨阶段，实际应用几乎等于零。 2 、教育成本的概念与分类 随着市场经济体制改革和高等教育体制改革的不断深入，教育成本核算成为影响教 育资源耗费测算、教育投资收益计量、优化配置教育资源、完善教育成本分担制度的一 项重要内容。理论界对教育成本的确切内涵和分类没有统一的规则，实践中没有明确教 育成本所包含的项目范围，造成了人们对教育成本概念理解的混乱和教育成本数据的不 准确性以及教育成本数据的不可比性，这不仅不利于高等教育成本的计量、分析、控制、 管理和决策，而且给相关政策的制定也带来了许多不利影响。因此，明确教育成本的概 念及其分类具有重要的理论意义和现实意义。 2 1 成本的概念 成本的概念是人类社会发展到一定阶段在对投入产出关系认识的基础上而提出来 的，并且随着人类社会的不断发展进步而发展变化。成本既是经济学范畴又是会计学范 畴，作为经济学范畴的成本揭示了成本的本质属性，是经济分析的重要工具；作为会计 学范畴的成本，既体现了成本的属性又体现了管理工具所具有的计量特性。 成本又有狭义和广义之分，狭义的成本概念是指某一组织或主体为生产产品或提供 劳务而应发生或实际发生的价值牺牲；广义的成本概念是指为达到特定的目的而应发生 0 高校教育成本核算与资金管理研究 或实际发生的价值牺牲。广义的成本概念模糊了会计学和管理学的界限，体现了学科之 间相互交叉、交融的趋势。它除了包括传统的成本计算内容以外，还应包括变动成本、 标准成本、目标成本、质量成本、物流成本、人力资源成本、资金成本、环境成本、信 息成本、行为成本等新的成本计算内容。 马克思在资本论第三卷( 1 9 7 5 ) 中论述成本时指出：“按照资本主义生产方式 生产的每一个商品w 的价值，用公式来表示是w = c + v + m 。如果从这个产品价值中减去剩 余价值m ，那么在商品中剩下的，只是一个在生产要素上耗费去的资本价值c + v 的等价 物或补偿价值。只是补偿商品是资本家自身耗费的东西，所以对资本家来说，这就是 商品的成本价格。”马克思在这里所说的商品的“成本价格”的那部分商品价值值得就 是产品成本。 除了马克思提出的成本概念以外，马歇尔提出的实际成本和货币成本、萨缪尔森提 出的机会成本以及在实践过程中产生的变动成本、标准成本、边际成本、固定成本、重 置成本、人力资源成本、资金成本、环境成本、信息成本、行为成本等新的成本计算内 容构成了一套完整的成本概念体系。 2 2 教育成本的概念 教育成本的概念是伴随着教育经济学的产生而出现的，随着教育经济学的不断发展 变化而不断发展丰富起来的。 最早提出“教育成本”一词的是英国著名的经济学家约翰维泽( j o h nv a i z y ) ， 他是最早研究教育经济学的学者之一。1 9 5 8 年，他出版了著名的( t h ec o s to f e d u c a t i o n 一书，分析了2 0 世纪初到2 0 世纪5 0 年代英国教育经费的变化情况，虽然 他的书命名为 t h ec o s to fe d u c a t i o n ，但是他并没有明确给出教育成本的定义，而 是把教育经费看作了教育成本。1 9 6 2 年，他在出版的 t h ee c o n o m i c so fe d u c a t i o n 中指出，不仅要计量教育的直接成本，而且要计量教育的间接成本，迸步扩展了教育 成本的内涵。 人力资本理论的奠基者和创始人、著名经济学家西奥多舒尔茨( t h e o d o r e 高校教育成本核算与资金管理研究 w s c h u l t e ) 1 9 6 3 出版了 t h ee c o n o m i cv a l u eo fe d u c a a t i o n 一书，提出了“教育 全部要素成本”( t o t a lf a c t o rc o s t so fe d u c a t i o n ) 的概念。他认为，教育的全部要 素成本由两部分组成，一是学校提供教育服务的成本，包括教师、行政管理人员、教 学辅助人员的支出，维持学校正常运转所需要的开支，以及学校房屋、土地等的折旧等， 但不包括与教育服务无关的学生食堂、住宿、奖学金、补贴等成本；二是学生上学的机 会成本，可以用学生因上学而放弃的收入来衡量。在本书中，舒尔茨虽然未明确给出教 育成本的概念，也未对教育成本进行分类，但是他明确指出教育成本与教育经费是两个 截然不同的概念，教育经费是一个统计概念，他包含了一些不属于教育成本的项目，同 时又缺少了教育成本应该包含的一些项目。这相对于约翰维泽来讲又前进了一步。 科恩( e l c h a n a nc o h n ，1 9 9 0 ) 在教育经济学一书中也对教育成本进行了论述， 他也没有给出教育成本的定义，而是列出了教育成本应该包括的内容，并把教育成本分 成了两类，即直接成本和间接成本。他认为，直接成本应该包括学校提供教育服务的成 本和学生因上学而发生的支出两部分：间接成本主要包括学生因上学而放弃的收入、学 校享受的减免税款以及用于教育的建筑物和土地等资产损失的利息和租金等。 曾满超( m u nc t s a n g ，1 9 8 8 ) 认为，从经济学角度分析，最佳的教育成本定义应 该是它的机会成本，可以通过在其他最佳使用状态下的价值来衡量。 盖浙生在其教育经济学( 1 9 8 2 ) 中指出，教育活动是种教育服务，教育成本 分为教育生产者( 即教育机构) 的成本和教育消费者( 即学生) 的成本。 阎达五、王耕在教育成本研究一文中指出，教育成本是指教育过程中所耗费的 物化劳动和活劳动的价值形式总和，是培养每一名学生所耗费的全部费用。包括两部分， 一部分是有形成本，也叫直接成本，是直接用于培养学生可以用货币计量和表现的劳动 耗费；另一部分是无形成本，即间接成本和机会成本。 王善迈在教育投入与产出研究( 1 9 9 6 ) 一书中指出，教育成本是用于培养学生 所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形式表现的，培养学生由社会和受教育者个 人或家庭直接或间接支付的全部费用。 袁连生教育成本计量探讨( 2 0 0 0 ) 一书中指出，教育成本的概念体系由两个层 次组成：第一个层次是对实际发生或支付的教育资源耗费进行计量分类而形成的成本概 高校教育成本核算与资会管理研究 念，主要包括财务成本、直接成本和间接成本、总成本和单位成本、社会成本和个人成 本、经常性成本和资本性成本等概念；第二个层次是根据教育决策和教育成本分析的需 要对教育资源的耗费进行计登分类而形成的成本概念，主要包括机会成本、变动成本和 固定成本、标准成本和责任成本以及边际成本等概念。 综合以上各位学者对教育成本概念的论述可以看出，理论界对教育成本的定义虽然 没有一个统一的说法，但就其本质内涵已经形成了一个基本的认识，即教育成本的本质 是为使受教育者接受教育服务而耗费的资源的价值，它既包括以货币支出的教育资源价 值，也包括因资源用于教育面造成的价值损失，前者为实支成本，后者为教育的机会成 本。从教育资源物质形态来看，耗费的教育资源分为人力资源和物力资源两类，前者主 要包括为提供教育服务而耗费的教师、为教学服务的教辅人员、行政人员的人力资源价 值，后者主要包括在教学过程中耗费的教学用圈定资产、仪器设备、图书资料等教学用 品的价值。 笔者认为，教育成本的概念是教育管理的工具，是为教育成本控制、决策、分析服 务的。因此在理解、使用教育成本概念的时候，要本着完整、相关、有用的原则，根据 不同的目标需要，使用不同的教育成本概念。完整的原则就是指教育成本要如实反映和 记录在为使受教育者接受教育的过程中发生的资源耗费，如很多学者在论述教育成本的 内容时没有考虑固定资产折旧的问题，这显然就使教育成本的计算不完整；相关的原则 是指在记录和反映教育成本时，与受教育者接受教育服务有关的资源耗费要记入，与受 教育者接受教育服务无关的资源耗费则不能记入，如教师和教辅人员的工资、教学消耗 的日常用品等必须记入，而后勤人员的工资等就不许要记入；有用的原则是指要根据实 际需要使用不同的教育成本概念，如在核算教育支出时使用财务成本的概念，在考察一 个单位的教育总支出时使用教育总成本的概念，在进行成本管理和成本控制时可以用标 准成本的概念等等。 借鉴企业成本的概念，到目前为止理论界形成的教育成本概念有：直接教育成本： 是捂能够直接羟集分配到相关教育对象上去的教育成本； 间接教育成本：是指与教育成本对象相关，但是不能直接归集分配到各个教育成 本对象上去的成本； 壹焦鍪蔓垡查垫簦兰塑垒篁堡塑型 社会教育成本：是指整个社会用于教育的资源价值耗费： 个人教育成本：是指个人用于教育的资源价值耗费： 固定教育成本：是指成本总量在一定范围内不随教育产品数量变化而变动的成本； 变动教育成本：是指成本总量随着教育产品数量的变化而变动的成本； 标准教育成本：是指以实现成本控制和专业培养为目的，学校在认真调查分析的 基础上制定出来的，培养一名学生而发生的资源耗费。它是一釉耳标成本，是一种理想 状态下发生的教育成本。 2 3 教育成本的分类 很多学者对教育成本进行过分类，包括联合国教科文组织和世界银行等国际组织， 但是到现在为止，国际上还没有一个标准化的教育成本分类方法。对教育成本如何更好 地分类，仍是一个尚未解决的难题，特别是将教育成本概念及类别科学化、规范化，仍 需加以研究。目前的分类方法大致有以下几种： 1 按教育成本负担分类法 这是由曾满超教授1 9 8 8 年提出的，他将教育经常性成本按成本项目和功能排列， 构成一个教育成本矩阵。如下图 组成因素功能：教学管理食宿卫生保健维持 人员：教师 行政人员 其他人员 非人员：书籍 其他教具 办公费 公用事业费 奖学金 助学金 维修费 高技教育成本核算与资金管理研究 2 按教育成本分担主体分类法 这是韩宗礼、高建民学者于1 9 9 0 年提出的。这一分类方法与教育成本负担分类法 没有太大的区别，他们研究的是小学生教育成本的分类问题。此种分类方法的问题在于 错将经费来源当成了成本项目，没有反映成本项目的构成情况，不利于进行成本核算。 3 按教育成本实际支出分类法 这是由王玉昆教授于1 9 9 1 年提出的。他是以教育成本是否实际支出为标志进行成 本分类的。他将教育成本分成了直接成本和间接成本，直接成本又分为社会直接成本和 个人直接成本，其中间接成本是指学生放弃的收入、免税成本、潜在的租金和折旧。这 种分类方法的问题在于，一是将折旧费当成机会成本是不合适的，二是此种分类方法未 能反映教育成本项目的构成和功能，不利于进行成本核算。 4 按教育成本本质、构成及功能分类法 这是由袁连生同志在综和上述各种分类方法基础上提出的。这种分类方法有利于对 教育成本的管理和分析，教育成本本质、构成及功能分类。 上述这四种分类方法，各有其优缺点，应该相互取长补短，使其逐步完善。为此在 进行教育成本分类时应注意这样几点；其一，应把教育经费来源渠道与教育成本项目区 别开，教育经费来源渠道不等于教育成本项目，不能完全以教育经费来源渠道来分类； 其二，教育成本中直接成本与间接成本涵盖的内容要严格区分开，特别是不能将资本性 的投入，完全当成机会成本，即应正确使用直接成本和间接成本的概念。总之，在构建 教育成本分类系统时，要处理好各个项目成本的隶属关系和数量关系。 为了更好的理解教育成本的概念，便于进行成本分析，笔者认为，教育成本可以作 如下分类： 高校教育成本核算与资金管理研究 首先，按照成本的表现形式可将教育成本分为直接成本和间接成本；按照成本的分 担者不同可以分为个人成本和社会成本。两者结合可以构成四种成本：社会直接成本、 社会间接成本、个人直接成本、个人间接成本。社会直接成本是社会直接以货币形式支 付的成本；社会间接成本是社会不直接以货币形式支付的成本，包括社会所放弃的收入、 免税成本等；个人直接成本是指学生为了就学而由个人和家庭直接支付的各种费用，主 要包括学杂费、书本费、学生往返学校的交通费、额外的吃穿住费用；个人间接成本是 指学生达到法定离校年龄后，因继续就学所放弃的劳动收入，一般称为学生所放弃的收 入，可以根据同期未上大学的同龄人的社会平均收入来确定。( 我国义务教育法规定： 儿童6 岁入学，接受9 年制义务教育，因此计算所放弃的收入应该从1 5 岁以上开始。) 另外，按照成本用途来分，美国的高等教育经济专家布鲁斯约翰斯通提出，可分 为教学成本、学生生活成本、学生所放弃的收入三种。 教学成本是指学校为培养学生所支付的费用，包括教师工资、辅助人员工资、图书 资料、仪器设备折旧费、教学用建筑折旧费、水电费等：学生生活成本是指由学生和家 长承担的住房、伙食等日常生活开支以及购买学习用品、往返学校的交通费等；学生所 放弃的收入是一种机会成本，是指学生因上学而放弃的收入。 两种划分方法的比较：第一种方法是从教育投入的角度来划分的，适合于教育成本 分担理论，第二种方法是从教育投入的使用角度来考虑的，适合于教育成本的核算。 本文主要研究的对象应该是第一种分类方法中的社会直接成本和第二种分类方法 中的教学成本。 6 塞堡墼蔓堕查望苎兰笙叁筻里竺塞 3 教育成本核算的基本理论 理论是实践的总结，它来源于实践，又反过来指导实践，促进实践的发展。教育成 本核算的基本理论也是随着教育成本核算实践的产生与发展而不断丰富完善的。 3 1 高等学校的组织性质及其特征对教育成本核算的影响 教育成本核算的问题早在2 0 世纪5 0 年代就提出来了，但是到目前为止还没有一套 科学地计算教育成本数据的行之有效的方法有多方面的原因。笔者认为。学校的非赢利 组织的性质大大影响了学校教育成本核算理论和实践的发展。要建立教育成本核算制 度，必须在理论上确立教育成本核算的重要性。 所谓非赢利组织就是指不以赢利为目的的组织。在我国，通常在组织的认定上把单 位分成了三大类，即行政单位、事业单位、企业单位。我国目前的事业单位，一部分属 于赢利组织，如出版社、报社、电台等；一部分属于非赢利组织，如学校、科研单位等。 美国财务会计准则委员会1 9 9 2 年在财务会计概念公告第4 号“非企业组织财务报 告的目标”中，将非赢利组织的基本特征概括为：大部分资财来源于资财的供给