（会计学专业论文）政府部门内部控制研究.pdf

内容摘要 在民主社会中，政府服务于人民，人民也是政府公共责任的委托者，政府作 为受托方代为管理国家的机构。自2 0 0 0 年以来，按照公共财政体制改革和公共 财政体系建设的要求，我国推行了一系列政府公共部门会计与财务管理的改革。 随着我国政府职能的转变，民主和法制的不断发展，公众对于政府部门信息的公 开以及财务信息披露的质量等问题越发关注。然而近年来“审计风暴暴露出 的各种问题显示出，我国政府部门内部控制的建设并没有跟随上政府会计与财务 管理发展的步伐。我国政府部门内部控制的研究较为空白，目前且尚未形成较清 晰的理论体系。然而，政府部门作为国家公共事务管理主体，不仅负有促进社会 公平，提高社会效率，良好地完成公共受托责任的使命，还要兼顾国家经济社会 环境秩序的维护、公共服务和国民福利管理以及自身公众形象。因此，政府部门 内部控制的建立健全、有效与否产生的影响辐射面广阔，不仅影响到政府部门的 社会公众形象，而且还会影响公共资源配置效率以及社会公平。对政府部门内部 控制的研究，无论是理论层面还是实践方面，都具有重要的现实意义。 因此，本文通过梳理国内、国外尤其是相对完善的美国联邦政府内部控制制 度建设历程，分析建立政府部门内部控制的理论基础、实现路径与必要性，充分 借鉴企业内部控制的体系框架并且结合我国国情与政府部门的公共特性，确定我 国政府部门内部控制目标为可靠性、合规性、效率性；我国政府部门内部控制标 准采纳了美国联邦政府预算管理总局通告a 1 2 3 ) ) 以及c o s o 联合框架中对于 内部控制五要素的构建：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。 政府部门内部控制建设是个循序渐进的过程，不能一蹴而就。在探讨其理论体系 建设的同时，本文对于我国政府部门内部控制未来发展进行了法律制度、测评体 系、审计机构功能、政府会计改革与政府财务报告体系建立四方面的展望。 关键词：政府部门；内部控制 a b s t r a c t i nad e m o c r a t i cs o c i e t y , t h eg o v e r n m e n ts e r v e st h ep e o p l e ，t h ep e o p l eb u ta l s of o r t h ec o m m i s s i o no f p u b l i cr e s p o n s i b i l i t y , t h eg o v e r n m e n ta c c e p t st h ec o m m i s s i o na sa p a r t yo nb e h a l fo fm a n a g e m e n to fs t a t ei n s t i t u t i o n s s i n c e2 0 0 0 ，a c c o r d i n gt op u b l i c f i n a n c er e f o r ma n dp u b l i cf i n a n c es y s t e mr e q u i r e m e n t s ，t h ec h i n e s eg o v e m m e n t i m p l e m e n t e d as e r i e so fp u b l i cs e c t o r a c c o u n t i n ga n d f i n a n c i a l m a n a g e m e n t r e f o r m s w i t ht h et r a n s f o r m a t i o no f g o v e r n m e n tf u n c t i o n s ，t h e c o n t i n u o u s d e v e l o p m e n to fd e m o c r a c ya n dt h e r u l eo fl a w , t h ep e o p l ep a ym o r ea n dm o r e a t t e n t i o no nt h ep u b l i cd i s c l o s u r eo fi n f o r m a t i o nf o rg o v e r n m e n td e p a r t m e n t sa n dt h e q u a l i t yo ff i n a n c i a li n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ea n do t h e ri s s u e s h o w e v e r , ”a u d i ts t o r m e x p o s e d t h e p r o b l e m sr e c e n t l y s h o w st h a tt h e b u i l d i n g o ft h e g o v e m m e n t d e p a r t m e n t s i n t e r n a lc o n t r o ld i dn o tf o l l o wt h ep a c eo fd e v e l o p m e n to fg o v e r n m e n t a c c o u n t i n g a n df i n a n c i a l m a n a g e m e n t t h e i n t e r n a lc o n t r o lo f g o v e r n m e n t d e p a r t m e n t si nc h i n a h a sm u c hs p a c et oi m p r o v e ，a n dt h e nh a sn o tf o r m e dac l e a r t h e o r e t i c a ls y s t e mc u r r e n t l y h o w e v e r , g o v e r n m e n tm a n a g e m e n to fp u b l i ca f f a i r sa sa n a t i o n a ls u b j e e th a st h ep r i m a r yr e s p o n s i b i l i t ys o c i a le q u i t y , i m p r o v e s o c i a le f f i c i e n c y , c o m p l e t et h ep u b l i ca c c o u n t a b i l i t yo fi t sp u b l i cm i s s i o nw e l l ，b u t a l s oo nt h eo r d e ro fn a t i o n a le c o n o m i ca n ds o c i a lc i r c u m s t a n c e ，m a i n t e n a n c ep u b l i c s e r v i c e sa n dn a t i o n a lb e n e f i t sa d m i n i s t r a t i o na sw e l la st h e i rp u b l i ci m a g e t h e r e f o r e ， t oe s t a b l i s has o u n di n t e r n a lc o n t r o lo ft h eg o v e r n m e n td e p a r t m e n t sh a sm u c hb r o a d i m p a c t i ti m p a c t sn o to n l yo ng o v e m m e n td e p a r t m e n t s ，p u b l i ci m a g e ，b u ta l s oa f f e c t t h ea l l o c a t i o no fp u b l i cr e s o u r c e s ，a n ds o c i a le q u i t y r e s e a r c ht h ei n t e m a lc o n t r o lo f g o v e r n m e n td e p a r t m e n t sh a si m p o r t a n tp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c ei nb o t ht h e o r ya n d p r a c t i c e t h e r e f o r e , t h i sp a p e rr e s e a r c h e dt h r o u g hd o m e s t i ca n df o r e i g n ，e s p e c i a l l y r e l a t i v et ot h eu s f e d e r a lg o v e m m e n t ，a n a l y s i st h et h e o r e t i cb a s i co fi n t e r n a lc o n t r o l o fg o v e m r n e n td e p a r t m e n t s ，t h ep a t ht oe s t a b l i s hi ta n dt h em e a n i n go fi t t h i sp a p e r c o n s i d e r e dt h ea c t u a lc o n d i t i o n si nc h i n aa n dt h ec o m m o nc h a r a c t e r i s t i c so f g o v e r n m e n td e p a r t m e n t st oi d e n t i f yi n t e r n a lc o n t r o lo b j e c t i v e so ft h eg o v e r n m e n t d e p a r t m e n t s i nt h i sp a p e rt h eo b j e c t i v eo fi n t e r n a lc o n t r o lo fg o v e r n m e n td e p a r t m e n t s i sr e l i a b i l i t y , c o m p l i a n c ea n de f f i c i e n c y ；o nt h eo t h e rs i d e ，a c c o r d i n gt ot h eu s f e d e r a lg o v e r n m e n ta d o p t e dt h e ”g e n e r a ld i r e c t o r a t eo fb u d g e tc i r c u l a ra 一12 3 ”a n d t h ec o s oi n t e g r a t e df r a m e w o r k ，t h i sp a p e ri d e n t i f i e di n t e r n a lc o n t r o ls t a n d a r d so f g o v e r n m e n td e p a r t m e n t sh a sf i v ed e m e n t sf o rt h ec o n s t r u c t i o no fi n t e r n a lc o n t r o l ： c o n t r o l e n v i r o n m e n t ， r i s k a s s e s s m e n t ， c o n t r o l a c t i v i t i e s ， i n f o r m a t i o na n d c o m m u n i c a t i o n ，a n ds u p e r v i s i o n t h ec o n s t r u c t i o no fi n t e m a lc o n t r o lo fg o v e r n m e n t d e p a r t m e n t si sag r a d u a lp r o c e s s ，n o to v e r n i g h t e x p l o r et h et h e o r e t i c a ls y s t e m ，a tt h e s a m et i m e ，t h ef u t u r ed e v e l o p m e n to fi n t e r n a lc o n t r o lo fg o v e r n m e n td e p a r t m e n t s n e e dt h es u p p o r t sf o r mo t h e ra s p e c t ss u c ha sb u i l dt h el e g a ls y s t e m ，e v a l u a t i o ns y s t e m ， p e r f e c tt h ea u d i ta g e n c yf u n c t i o n s ，i m p r o v et h eg o v e r n m e n ta c c o u n t i n gr e f o r ma n d g o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n gs y s t e m k e yw o r d s ：g o v e r n m e n td e p a r t m e n t s ；i n t e r n a lc o n t r o l c o n t e n t s c h a p t e r o n e ：i n t r o d u c t i o n 1 1 1r e s e a r c hb a c k g r o u n d 1 1 2 r e s e a r c ho b j e c t i v e s 4 c h a p t e r t w o ：l i t e r a t u r er e v i e w 7 2 1e x t e r n a ll i t e r a t u r er e v i e w 7 2 1 1l i t e r a t u r er e v i e wo f c o r p o r a t ei n t e r n a lc o n t r o l 7 2 1 2 l i t e r a t u r er e v i e wo fi n t e r n a lc o n t r o lo fg o v e r n m e n td e p a r t m e n t s 9 2 2 i n t e r n a ll i t e r a t u r er e v i e w 2 2 1l i t e r a t u r er e v i e wo f c o r p o r a t ei n t e r n a lc o n t r o l 1 5 2 2 2 l i t e r a t u r er e v i e wo fi n t e r n a lc o n t r o lo fg o v e r n m e n td e p a r t m e n t s 16 2 3 0 p i n i o n so nl i t e r a t u r er e v i e w c h a p t e rt h r e e ：t h eb a s i ct h e o r yo fi n t e r n a lc o n t r o lo fg o v e r n m e n t d e p a r t m e n t s 2 0 3 1s o m ed e f i n i t i o n s 2 0 3 1 1 g o v e r n m e n t 、p u b l i cs e c t o r sa n dg o v e r n m e n td e p a r t m e n t s 2 0 3 1 2 i n t e r n a lc o n t r o la n di n t e r n a le o n t r o lo fg o v e r m n e n t d e p a r t m e n t s 21 3 2 i n t e m a lc o n t r o lo fg o v e r n m e n td e p a r t m e n t so nn p m 3 2 1 b a c k g r o u n do f n p m 2 3 3 2 2 0 v e r v i e wo f n p m 2 4 3 2 3 i n t e r n a lc o n t r o lo f g o v e r n m e n td e p a r t m e n t so nn p m 2 6 3 3 f i s c a lt r a n s p a r e n c ya n di n t e r n a lc o n t r o lo fg o v e n u n e n td e p a r t m e n t s 2 8 3 3 1 d e f i n i t i o n so f f i s c a lt r a n s p a r e n c ya n di n f l u e n c ef a c t o r s 2 8 3 3 2 d e m a n do ff i s c a lt r a n s p a r e n c y ：d i s c l o s u r ef i n a n c i a li n f o r m a t i o no f g o v e r n m e n t 3 0 3 3 3 i n t e r n a lc o n t r o lo f g o v e r n m e n ti m p r o v ef i s c a lt r a n s p a r e n c y 3 0 3 4 p u b l i ca c c o u n t a b i l i t ya n di n t e r n a lc o n t r o lo f g o v e r n m e n td e p a r t m e n t s 3 1 3 4 1 d e f i n ep u b l i ca c c o u n t a b i l i t y 31 3 4 2 p u b l i ca c c o u n t a b i l i t ya n dp u b l i cf i n a n c i a la c c o u n t a b i l i t y 3 2 3 4 2 p u b l i ca c c o u n t a b i l i t ya n di n t e r n a lc o n t r o lo fg o v e r n m e n td e p a r t m e n t s 3 5 3 5 i n f l u n c ea n di m p r o v e m e n to fc o r p o r a t ei n t e r n a lc o n t r o l 3 6 c h a p t e rf o u r ：b u i l di n t e r n a lc o n t r o lo fg o v e r n m e n td e p a r t m e n t si n c h i n a 3 9 4 1m e a n i n g sa n dt h ef a c to fi n t e r n a lc o n t r o lo fg o v e r n m e n td e p a r t m e n t si nc h i n a 3 9 4 1 1s i g n i f i c a n c eo fi n t e r n a lc o n t r o lo fg o v e r n m e n td e p a r t m e n t s 3 9 4 1 2 t h ef a c to f i n t e r n a lc o n t r o lo f g o v e r n m e n td e p a r t m e n t si nc h i n a 4 1 4 1 3 t h er e a s o nw h yl o wl e v e lo fi n t e r n a lc o n t r o lo fg o v e r n m e n td e p a r t m e n t s i nc h i n a 4 6 4 2 b u i l di n t e r n a lc o n t r o lo fg o v e r n m e n td e p a r t m e n t si nc h i n a 4 8 4 2 1o b j e c t i v eo fi n t e r n a lc o n t r o lo fg o v e r n m e n td e p a r t m e n t s 4 8 4 2 2 s t a n d r d so fi m e m a lc o n t r o lo fg o v e r n m e n td e p a r t m e n t s 5 4 4 3 t h eo u t l o o ko fi n t e r n a lc o n t r o lo fg o v e r n m e n td e p a r t m e n t si nc h i n a 6 5 c h a p t e r f i v e ：c o n c l u s i o n 6 9 5 1 c o n c l u s i o no f t h i sp a p e r 5 2 c o n t r i b u s i o n sa n dl i m i t a t i o n s 6 9 r e f e r e n c e s 7 3 a c k n o w l e d g m e n t s 7 8 第1 章绪论 第1 章绪论 本章通过对本文选题背景、研究目的及意义进行阐述，介绍本文将采取的研 究方法以及全文的框架思路与章节体系安排。 1 1 研究背景 内部控制是一个既古老又年轻的问题。古老在于它有着悠久的历史，就我国 而言可将内部控制的思想追溯到西周，年轻在于内部控制理论体系的建立与完善 至今不过数十年的时间，而且伴随着经济发展与环境的不断变化，内部控制理论 观念呈现出日新月异，频繁发展的趋势。完善的内部控制理论体系对提高会计信 息质量，保护投资者合法权益、保证资本市场有效运转具有重要意义。近年来，。 财务舞弊现象频频出现。2 0 0 1 年底，作为美国最大的能源交易商安然公司惊爆 会计造假案件，随后宣告了破产。随着世界通信、施乐等世界知名公司的一系列 财务舞弊丑闻的曝光，不仅严重打击了证券市场投资者的信心，同时也暴露出美 。 国公司内部控制的漏洞，从而促使了美国与世界各国理论界与实务界纷纷将关注 的目光投向到内部控制上来。在美国c o s o 委员会( t h ec o m m i t t e eo f s p o n s o r i n g4 9 , l o r g a n i z a t i o n s ) 于19 9 2 年发布的内部控制整合框架( i n t e r n a lc o n t r 0 1 i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 基础上，2 0 0 2 年7 月美国政府发布萨班斯奥克斯 利法案( s a r b a n e s o x l e y a c t ) 。该法案对上市公司进行了很多强制性的规定措施， 成为继1 9 3 3 年证券法和1 9 3 4 年证券交易法之后最为严厉的公司法案。 其核心旨在要求上市公司披露更多数量，更加透明的会计信息。这其中的 s o x 4 0 4 条款即要求上市公司必须每年对公司的内部控制有效性做出评估与报 告。法案要求依照美国证券法向美国证券交易委员会( s e c ) 提交财务报告的上 市公司，都需要在年报中提供内部控制报告，管理层负责评价内部控制框架和其 流程设计与执行的有效性，同时注册会计师要对内部控制报告进行审核报告。可 以看出此法案的推出遵循了这样的逻辑推理：良好完整的企业内部控制制度能够 合理保证企业财务报告信息质量的提高，并且合理保证其公允表达。 与国际上内部控制理论的迅猛发展相比较，在国内，内部控制的思想虽然发 政府部门内部控制研究 源历史悠久，但是现代意义上的内部控制理论体系发展却十分缓慢。许多企业长 期在内部牵制和内部控制制度阶段停留，只搭建了内部控制结构的雏形，这些都 导致了我国企业内部控制水平十分低下的现实。从我国爆发的琼民源、银广夏、 蓝田股份、巨人集团、亚细亚等公司案例中可以窥见我国企业内部控制的缺失。 在这之后企业内部控制问题开始引起了我国有关部门以及理论界的重视，自 1 9 9 2 年美国的内部控制联合框架发布以来，我国理论界积极加入了对其学习借 鉴和研究的工作中，使得适合我国国情的企业内部控制理论体系有了长足的发 展。在理论界各学者对国际先进的内部控制理论从不同角度和深度进行理解和研 究，完善我国内部控制理论的同时，我国政府有关部门对内部控制推行的力度也 在加大。2 0 世纪末至2 1 世纪初，我国政府有关部门开始加大对企业内部控制的 推行力度，财政部、中国人民银行、证监会、保监会、中注协等部门与机构先后 颁布了2 0 多个规定，加强企业与事业单位内部控制建设。然而不可否认的是， 这些规定缺乏一个前后逻辑一致的概念框架的整合，对于内部控制的目标、要素 缺乏统一的界定。2 0 0 6 年我国发布了新会计准则和审计准则，实现了与国际会 计准则的实质性趋同，但依然缺乏与会计准则相配套的内部控制来为高质量的财 务报告信息提供制度保证。2 0 0 8 年6 月2 8 日财政部、证监会、审计署、银监会、 保监会联合发布了企业内部控制基本规范，自2 0 0 9 年7 月1 日起在上市公司 范围内施行，鼓励非上市的其他大中型企业执行，执行该基本规范的上市公司， 应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘 请具有证券、期货业务资格的中介机构对内部控制有效性进行审计。该基本规范 提供了企业内部控制可依循的具体标准，标志着我国企业内部控制发展进入了一 个更高的水平阶段。 企业内部控制理论成果和实践经验为政府部门内部控制的发展和完善提供 了坚实的微观基础和理论源泉。政府部门内部控制相对于企业而言，发端时间较 晚，成熟程度较低。然而不可否认的是，合理而有效的政府部门内部控制是公共 财务管理成功的关键，同时也是政府良好完成公共受托责任的基础。伴随着当前 政府会计改革轰轰烈烈的进行，政府部门内部控制也得到了各国政府以及国际组 织的重视。经过了声势浩大、旷日持久的新公共管理运动之后，在全球一体化进 程不断推行的过程中，各国际性组织也在积极倡导各国对政府预算、会计和财务 2 第1 章绪论 报告改革。以美国为典型代表的西方发达国家更是在政府部门内部控制方面有了 长足也相对完善的制度发展。在国际大环境的影响下，我国政府主管部门、会计 理论界越发关注政府会计改革问题。自2 0 0 0 年以来，按照公共财政体制改革和 公共财政体系建设的要求，我国推行了一系列政府公共部门会计与财务管理的改 革。然而，近年来随着“审计风暴”暴露的各种问题，在某种程度上也反映了， 政府部门内部控制的建设并没有跟随上政府会计与财务管理发展的步伐。随着我 国政府职能的转变，以及民主和法制的不断发展，公众对于政府公共部门信息的 公开披露以及财务信息披露的质量等问题会越发关注。在这种大环境下，在推进 研究企业内部控制基本规范过程中，相关部门也注意到了政府及非营利组织的内 部控制问题，并专门成立了政府及非营利组织内部控制标准咨询专家组。但相对 国际而言，我国政府内部控制研究与实践起步较晚，目前且尚未形成较清晰的理 论体系。理论源于实践，且高于实践。政府部门会计与财务管理改革建设，应理 论先行。所以，理论界应该立足我国国情，借鉴和学习世界各发达国家政府部门 内部控制改革的先进经验，在此基础上，深入研究我国政府会计领域中一些基 本理论问题。 1 2 研究目的 从美国与有关国际组织加强政府部门内部控制建设的情况和经验可以看到， 加强政府部门内部控制建设是一个循序渐进、逐步完善的过程。美国联邦政府内 部控制将核心关注点放在政府行为的合法性、财务报告的真实性与资源调配的适 当性。同时，政府部门内部控制的发展与企业内部控制发展相互影响、相互促进， 加强政府会计准则建设和改革以及政府财务报告体系的建设更是推进政府部门 内部控制建设的重要基础。目前在我国国内，理论界对于企业内部控制改革方面 的研究已经达到了一定的水平，政府会计改革的探讨也已经得到了一定的深入， 但对于我国政府部门内部控制的研究还相对较为空白。然而不可否认的是，内部 控制的建立需要一个相对完善的理论支撑，才能得到进一步推进。 由于我国目前并未建立完善的政府部门财务报告制度，在现有的政府会计与 财务管理理论研究基础上，我们将研究的视角主要放在内部控制的重要内容即内 部控制目标和内部控制标准上。内部控制目标和内部控制标准是内部控制理论体 政府部门内部控制研究 系的重要组成部分，是完善的内部控制理论体系建立的重要基础。从美国联邦政 府内部控制的发展可以看出，内部控制目标和内部控制标准的建设，可以夯实政 府部门内部控制的建设基础。作为探讨内部控制理论体系建设不可或缺的一部 分，当已经建立了完善的法律法规制度基础以及政府会计政府财务报告体系后， 便可成为政府部门内部控制体系一个重要的理论源泉与内容构成部分。 鉴于此，本文尝试通过梳理国内、国外尤其是美国联邦政府内部控制的建设 历程，分析建立政府部门内部控制的理论基础与必要性，借鉴企业内部控制的体 系框架结合我国实际国情与政府公共部门的特性，来初步搭建我国政府部门内部 控制体系。 1 3 研究方法 本文拟采取规范研究的方法，重点采取归纳、比较分析、演绎等方法。 第一，归纳法：通过对国内外文献研究综述，对国内外企业内部控制与政府 部门内部控制的研究发展现状进行归纳、总结，借以寻找研究主线。 第二，比较分析法：对政府部门以及企业的内部控制进行比较，寻找出企业 内部控制理论框架中可以借鉴和学习的部分，发掘政府部门的公共属性以及特殊 的社会特征，对此进行两者的协调和整合研究。 第三，演绎法：以新公共管理运动、财政透明度、公共受托责任为本文的理 论逻辑起点，对政府部门对于其内部控制建设进行重新理论认识、界定和剖析。 探讨政府部门对于内部控制的需求，在此基础上通过全面深入的分析企业内部控 制建设的成果以及我国政府部门内部控制建设的现状，对我国政府部门内部控制 建设进行目标对位，进而搭建内部控制要素体系。 1 4 研究框架与结构安排 本文先从内部控制的变迁入手，重点阐述梳理国外企业内部控制相关文献和 政府部门内部控制建设的相关文献，继而关注我国企业与政府部门内部控制发展 的进程，并对此进行评价与分析。之后通过对政府部门内部控制理论基础的分析， 来探讨内部控制对政府部门建设发展的必要性。通过对我国政府部门内部控制现 状的分析，并借鉴企业内部控制体系尝试着提出我国政府部门内部控制目标以及 4 第l 章绪论 要素构成，初步形成我国政府部门内部控制理论体系及其他相关制度法规建设。 本文框架如下： 构建我国政府部门内部控制 上上u 政府部门内 政府部门内 部控制目标部控制标准 ii 乡 我国政府部门内部 控制发展展望 本文的结构安排如下： 第1 章绪论：简单介绍本文选题背景、目的以及研究方法和框架安排。 第2 章相关文献综述：对国外，特别是美国企业内部控制的发展以及政府 部门内部控制的建设进行了文献梳理。同时，对我国内部控制建设进程也进行了 回顾，进一步界定本文研究的目标。 第3 章政府部门内部控制的理论基础：在梳理新公共管理、财政透明度、 公共受托责任理论脉络的基础上，提供一个关于政府部门内部控制的描述性框 架，包括：( 1 ) 从几组概念的界定入手，分析政府部门内部控制的本质属性；( 2 ) 从新公共管理运动、财政透明度以及公共受托责任三个方面分别探讨了其与政府 5 政府部门内部控制研究 部门内部控制的理论根源性，为政府部门内部控制建立提供适用的理念工具；( 3 ) 对企业内部控制对政府部门内部控制发展的理论奠基作用进行了分析，为政府部 门内部控制探索实现路径。 第4 章我国政府部门内部控制的构建：通过对政府部门内部控制建设必要 意义的分析，以及对我国当前政府部门内部控制现状的剖析，归纳出我国政府部 门目前在内部控制上存在的几点问题。进而对我国政府部门内部控制构建进行了 初步构想。具体对政府部门内部控制目标、内部控制标准进行了详细阐述。并对 我国政府部门内部控制的进一步相关制度体系发展进行了展望。 第5 章结论：对本文进行了回顾与总结，并总结提出本文的贡献与不足。 6 第2 章相关文献综述 第2 章相关文献综述 本章对国外，特别是美国企业内部控制制度的发展，美国联邦政府内部控制 制度的建立历程以及国际上其他代表性组织和国家政府部门内部控制发展进行 了文献回顾，并且对我国企业内部控制制度的建立以及我国政府部门内部控制相 关研究现状进行了文献综述。 2 1 国外相关文献综述 2 1 1 企业内部控制相关文献综述 由于内部控制是应经济迅速发展，现代企业制度建立的需要而产生的。这其 中美国作为2 0 世纪世界经济发展领军国，其内部控制理论和实务发展最为完备， 而且具有代表性和权威性。因此，本文主要以美国的内部控制理论发展为主线进 行文献回顾。综观内部控制概念发展，内部控制概念的发展可大致分为四个阶段： 内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架。可以说，内部控 制概念是一个不断变迁的动态结构。 追溯到古罗马时代，内部牵制的思想基本形成。那时就形成了对会计账簿实 施“双人记账制 的思想，即一笔经济业务发生，由两名记账人员同时在各自的 账簿上登记，并且对对方的账簿记录定期进行核对，以检查是否有记账错误或舞 弊行为，来达到控制的目的。美国著名的审计学家蒙哥马利在1 9 1 2 年所著的审 计理论与实践一书中，明确表达过内部牵制的思想。内部牵制主要是为了 防止错误和其他非法业务发生，来保证资产和记录的安全，以提供有效的组织和 经营。其主要特点是在处理任何一项或一部分业务权利时任何人或部门不能单独 控制，以此来进行组织上的责任分工。可以认为，内部牵制的实质是一种制衡体 制。这一时期的内部牵制思想主要是以防止舞弊查处错误为目的。以此为起点， 伴随着经济发展与现代企业制度的完善，内部牵制逐渐发展形成了现代内部控制 理论中有关组织控制、岗位分离、互相牵制的雏形。 7 政府部门内部控制研究 第二个阶段是内部控制制度阶段。1 9 3 6 年美国会计师协会1 ( a i a ) 在其发布的 注册会计师对财务报表的审查中，第一次正式使用了“内部控制”这一专业 术语，但从其内容看出，依旧将内部控制与内部牵制相混淆。1 9 4 9 年美国注册 会计师协会所属的审计程序委员会( a s b ) 发布了内部控制、协调系统诸要素 及其对管理部门和注册会计师的必要性的专题报告，对“内部控制 首次进行 了权威的定义：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调 的方法和措施，旨在保护企业资产，审核会计数据的准确性和可靠性，提高经营 效率，推动企业执行既定的管理政策。 1 9 5 3 年1 0 月美国注册会计师协会发布 的审计程序公告第1 9 号( s a p n o 1 9 ) ，首次将内部控制划分为内部会计控制 和内部管理控制：“广义的说，内部控制按照其特点可以划分为会计控制和管理 控制9 9 01 9 5 8 年发布的审计程序公告第2 9 号独立审计人员评价内部控制 的范围( s a p n o 2 9 ) 2 进一步阐述了内部控制“制度两分法”，由此正式界定 了内部会计控制和内部管理控制的定义和内容。接下来在1 9 7 2 年美国注册会计 师协会所属的审计准则委员会在审计准则公告第1 号( s a sn o 1 ) 中，重新 表述了“会计内部控制”和“管理内部控制 定义。总体来看，这一时期的内部 控制定义是由审计委员会来推动的，可以说几乎是完全站在审计的角度来考量。 虽然并没有从实质上完全反映内部控制的全部内容，但是却对内部控制理论之后 的发展起到了承上启下的作用。 第三阶段是内部控制结构发展时期。这一阶段，内部控制从“制度”发展成 为了“结构 。1 9 8 8 年4 月美国注册会计师协会发布审计准则公告第5 5 号 财务报表审计对内部控制结构的考虑( s a sn o 5 5 ) 3 ，第一次使用了“内部控 制结构”这一概念。指出“企业的内部控制结构包括合理保证企业特定目标的实 现而建立的各种政策和程序”。并说明内部控制结构包括控制环境、会计制度和 控制程序。由此可见，内部控制结构的范畴要大于内部控制制度。 第四个阶段为内部控制整体框架阶段。这一时期的内部控制研究开始着眼于 企业整体以及其利益相关者，并非完全出于审计的需要。1 9 8 5 年，由美国注册 1t h e a m e r i c a ni n s t i t u t eo fa c c o u n t a n t s ，a i a 美国注册会计师协会( a i c p a ) 的前身 2 s a p ：n o 2 9s c o p eo ft h ei n d e p e n d e n ta u d i t o r sr e v i e wo fi n t e r n a lc o n t r 0 1 3 审计准则公告第5 5 号于1 9 9 6 年被审计准则第7 8 号公告取代，审计准则公告第7 8 号是审计准则公告 之修订：财务报表审计对内部控制的考虑( a na m e n d m e n tt os a sn o 5 5 ：c o n s i d e r a t i o no fc o n t r o li na f i n a n c i a ls t a t e m e n ta u d i t ) 8 第2 章相关文献综述 会计师协会、美国会计学会( a a a ) 4 财务经理人协会( f e i ) 5内部审计师 协会( i 认) 6 和全国会计师协会( i m a ) 1 7 共同资助成立了美国反欺诈财务报告委 员会( n a t i o n a lc o m m i s s i o no nf r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g ) 即著名的t r e a d w a y 委员会8 。该委员会于1 9 8 7 年提交报告9 强调内部控制有效性的重要性，并呼吁 管理当局对内部控制有效性提出报告。1 9 9 2 年，t r e a d w a y 委员的赞助机构成立 的“发起组织委员会 即c o s o 委员会1 0 发布了著名的c o s o 报告内部控制 整体框架。该报告将内部控制定义为：“内部控制是由企业董事会、管理当 局和其他员工实施的，为达成经营活动的效率和效果、财务报告的可靠性、相关 法律法规的遵循性等目标提供合理保证的过程。 并提出内部控制包括五个要素： 控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督活动。2 0 0 4 年9 月2 9 同 c o s o 委员会颁布了最新报告企业风险管理整体框架1 2 ，更加强调了