（工商管理专业论文）S研究院内部会计控制体系研究.pdf

中文摘要 科研单位的财务管理在长期的实践中，初步形成了比较完整规范的会计理论 和方法体系，但在具体应用上还没有真正体现内部会计控制的作用。随着社会主 义市场经济的发展和经济体制改革的深入，尽快建立起以会计为中心，覆盖科研、 经营、管理等方面的内部会计控制体系已经成为当务之急。 本文首先从内部控制和内部会计控制的含义与范围入手，分析构建企业内部 会计控制的理论依据，指出了企业内部会计控制在内部控制体系中的核心地位。 然后从内部会计控制理论出发，通过对s 研究院现行的组织机构和内部会计控制 状况进行分析，找出其内部会计控制方面存在的问题。在此分析的基础上，依据 企业构建内部会计控制框架的原则，设计了s 研究院的内部会计控制框架。并以 优化控制环境和有效控制的方法为重点，研究了其如何进行内部会计控制。 本文根据s 研究院的现状，设计了内部会计控制的框架，重点对控制环境和 控制活动两个要素进行研究，改进了s 研究院的财务组织机构，明确界定了各岗 位人员的权责，理顺了沟通渠道，并运用会计系统控制和预算控制的方法，进行 内部会计控制活动，使会计控制突破了传统会计滞后的事后控制，强化了会计控 制职能中的事前控制和事中控制。本文是以解决实际问题的方式，研究有关内部 会计控制的理论，笔者认为这种以实际问题来探讨的方式方法，更有利于深化理 论研究，并能够真正解决实际问题。 本文希望通过对内部会计控制理论和科研单位实际运作相结合进行具体分 析和探讨，对科研单位内部会计控制制度的建立、健全以及实施能够有些许的意 义，以不断完善科研单位的内部会计控制体系。 关键词：内部控制内部会计控制组织结构会计系统控制预算控制 a b s t r a c t n er e l a t i v e l yp e r f e c tt h e o r i e sa n dm e t h o d so ff m a n c i a lm a n a g e m e n th a v e e s t a b l i s h e di nt h es c i e n c er e s e a r c hi n s t i t u t e s i nal o n gt e r m h o w e v e r , i n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r o ld o e s n th a v ev a l i de f f e c ti nr e a l i t y w i t ht h ed e v e l o p i n go fs o c i a l m a r k e te c o n o m ya n dt h ep r o g r e s s i n go fe c o n o m i cs y s t e mr e f o r m a t i o n , b u i l d i n ga n i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e mh a sb e e n g r o w i n ga l lu r g e n tt a s k t l l i st h e s i sf i r s t l yi n t r o d u c e st h ei n t e n s i o na n de x t e n s i o n , t h eb a s i cc i r c u m s t a n c e a n dt h ec o r ee f f e c to fi n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o li nm a n a g e m e n ta c t i v i t y s c e o n d l y ， s t a r t i n gf r o mc o r p o r a t i o n si n t e r n a lc o n t r o lt h e o r i e s ，i ta n a l y z e st h ea c t u a ls t r u c t u r e f r a m e w o r ka n dt h es t a t e - o g t h e - a r to fi n t e r n a l a c c o u n t i n g c o n t r 0 1 t h e e x i t i n g p r o b l e m so fa c c o u n t i n g c o n t r o la l ep r o p o s e d s t u d yo np r i n c i p l e so fi n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r o lh a sr e s u l t e di nt h ei n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o lf r a m e w o r ki ns r e s e a r c hi n s t i t u t e t h i r d l y , b a s e do nm e t h o d so fo p t i m i z i n gc o n t r o lc i r c u m s t a n c ea n d v a l i dc o n t r o l l i n g ，i tp u t sf o r w a r dt h es o l v e dm e a s u r et oc a r r yo u ti n t e r n a la c c o u n t i n g c o n t r 0 1 i t sa i mi st os e t t l et h ep r o b l e m si nt h er e a l i t ya n dt od e e p e nr e l a t i v et h e o r i e s r e s e a r c h b a s e do nt h er e a l i t yo fsr e s e a r c h i n s t i t u t e ，t h e t h e s i si n t r o d u c e san e w f r a m e w o r ko ni n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 m a n a g e m e n tf a c t o r s i n c l u d i n gc o n t r o l e n v i r o n m e n ta n dc o n t r o l a c t i v i t y , sr e s e a r c hi n s t i t u t ef i n a n c i a lo r g a n i z a t i o n s t r u c t u r e ，d u t i e so fi n s i d ed e p a r t m e n t s ，i n t e r c o m m u n i o nc h a n n e l sa r em a i n l y s t u d i e d f u r t h e r m o r e ，am e t h o db a s e do na c c o u n t i n gc o n t r o la n db u d g e tc o n t r o li s p r o v i d e dt o m a n a g ei n t e r n a la c c o u n t i n ga c t i v i t y , t ob r e a kt h r o u g ht r a d i t i o n a l l y a f t e r w a r d sc o n t r o l s ，a n dt os t r e n g t h e nb e f o r eh a n dc o n t r o l sa n dp r o c e s sc o n t r o l s i ta l s o c a nd e e p e nr e l a t i v et h e o r i e sa n ds e t t l es o m er e a l i yp r o b l e m sa c c o r d i n gt ot h ei n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r o lt h e o r y t h i st h e s i si st od i s c u s st h ei n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o li ns r e s e a r c hi n s t i t u t ei nh o p et ob e t t e rt h ei n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e m si nr e l a t i v e u f i i t sb ya p p l i e a t i o no ft h et h e o r y k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ，i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o l ，a c c o u n t i n gs y s t e m c o n t r o l ，b u d g e tc o n t r o l 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得苤鲞盘堂或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名：签字日期：冲罗年月珍r 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解：苤鲞盘堂有关保留、使用学位论文的规定。 特授权鑫盗盘堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名： 签字日期：渺厂年y 月哆日 翩繇趋忽 导师签名：名f j 戈o f 签字r 期：斯7 年月矽同 天津大学硕士学位论文第一章绪论 第一章绪论 当人们满怀希望和信心昂首迈进2 l 世纪的时候，国内外却惊现会计舞弊大 案，几乎击碎人们对未来的憧憬，在以世界上有最“成熟和规范”资本市场而著 称的美国和日本，竟爆出安然( e n r o n ) 、世界通讯( w o r l dc o m m u n i c a t i o n ) 、美国 在线时代华纳( a o l t i m ew a r n e r ) 、施乐( x e r o x ) 、默克药厂( m e r c k ) 等一系 列的会计造假丑闻。无独有偶，在中国也发生了深圳原野、银广夏、东方锅炉和 蜀红光等虚假会计报表或虚假验资案，接着是“琼民源等纯属虚构欺诈的上市 公司财务报表案，面对这些丑闻及被讽刺为“肮脏、腐烂的数字( d i r t yr o t t e n n u m b e r ) 的财务报告信息，人们在失望和痛心之余，将注意力从中看不中用的财 务报表上移开，开始反思企业内部会计控制问题。 1 1 研究的背景与意义 随着经济的飞速发展，先进的、富有成效的管理体制、管理方法和管理理念 对于企业日趋重要，己经成为企业能否在日益激烈的竞争中立于不败之地的关 键。会计作为企业管理活动的重要组成部分，具有控制的职能，同时会计能全面 反映企业的资金流和物资流。能否建立和完善有效的企业内部会计控制，直接关 系到企业经济目标能否实现。因此，对企业会计控制进行系统化的研究就显得尤 为迫切。 在我国，随着社会主义市场经济的深入发展和现代企业制度的建立，内部会 计控制制度的建设问题引起了有关方面的重视和关注。2 0 0 0 年7 月我国实施的 新的会计法第二十七条要求：“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督 制度。2 0 0 1 年2 月，中国证监会正式颁布并实施了证券公司内部指引，要 求证券公司健全内部控制机制，完善内部控制制度，用以规范公司经营行为，有 效防范金融风险。2 0 0 1 年6 月财政部颁布了内部会计控制规范一基本规范( 试 行) 和内部会计控制规范一货币资金( 试行) 两个专项规范以来，随后陆续颁 布了内部会计控制规范一销售与收款( 试行) 、内部会计控制规范一采购与付 款( 试行) 、内部会计控制规范一成本费用( 征求意见稿) 、内部会计控制规范 一担保( 征求意见稿) ，其他一些规范也将在不久的将来相继出台。2 0 0 1 年7 月， 中国注册会计师协会发布了独立审计实务公告一内部控制审核( 征求意见稿) ， 天津大学硕士学位论文 第一章绪论 用以规范注册会计师执行内部控制审核业务，保证执业质量。 温家宝总理在十届全国人大四次会议上作政府工作报告时强调，要“完 善公司治理，健全内控机制”；2 0 0 4 年底和2 0 0 5 年6 月，国务院领导连续两次 就强化企业内部控制问题作出重要批示，其中，2 0 0 5 年6 月，在财政部、国资 委和证监会联合上报的关于借鉴( 萨班斯法案) 完善我国上市公司内部控制制 度的报告同意积极研究制定一套完整公认的企业内部控制指引 ；2 0 0 6 年7 月 1 5 日，财政部等六部委联合发起成立企业内部控制标准委员会，诸多专家学者 积极参与，为构建我国企业内部控制标准体系提供了组织和机制保障。财政部于 2 0 0 7 年3 月公布了企业内部控制规范( 征求意见稿) 。这份被业内人士称为 中国版“c o s o ( 内部控制框架) 与萨班斯一奥克斯利法案合体”的内控规 范，将重点引导企业加强以财务报告内部控制为主线的相关标准建设。因此，对 企业自身的内部控制状况开展评价并完善其内部控制是关系到企业生死存亡的 大事。 新会计法的实施及内部会计控制规范的发布可以看作是我国重视并 加强企业内部控制建设的里程碑，这一系列规范性文件的出台，标志着我国权威 性内部会计控制标准体系的初步建立，对于企业建立和完善本单位的内部会计控 制制度具有十分重要的意义，加强和完善企业内部会计控制也由此成为理论界和 实务最为关注的话题之一。然而，国内外的内控理论，大多是审计人员探索的结 果，这就造成了内控理论大多站在外部审计的角度思考问题，强调的是如何了解 和评价被审计单位的内部控制，以划分审计责任、降低审计风险，而往往忽视了 如何设计和实施内部控制，给内控理论在企业中的具体运用带来了一定的困难。 企业界对内部控制的模糊认识，在一定程度上又助长了投资者资产流失和财务会 计信息失真等现象的出现，因此，从企业内部角度出发加强内部会计控制就显得 尤为重要。 目前我国大部分企业的内部会计控制依然较为薄弱，直接影响了资本市场的 有效运行和会计信息披露的真实、合法。究其原因：首先是企业管理者对会计控 制的认识不足，重视程度不够；其次是会计控制制度本身缺乏科学性和连贯性， 难以发挥其应有的功能；最后是会计控制制度的执行与检查不力，未能建立相应 的会计控制制度检查、考核机构，使已建立的会计控制制度如同虚设。因此，只 有以内部会计控制理论为依据，建立以内部会计控制为核心的内部控制体系，充 分发挥会计的特性，加强企业内部会计控制，才能保证企业经营目标的实现。目 前业界普遍认同一个企业管理的好坏，内部会计控制是关键这一观点，企业内部 会计控制受到社会各界日益广泛的关注。因此，研究内部会计控制具有广泛的现 实意义和实践价值。 天津大学硕士学位论文 第一章绪论 1 2 研究的思路与方法 有关于内部控制的理论，在近年得到了较快的发展。本文围绕内部会计控制 整体架构这条主线展开，遵循了“发现问题一界定问题一分析问题一解决问题 的研究范式，从s 研究院的现状及基本特点出发，分析了其目前面临的困境及存 在的问题，由此引申出了内部会计控制的重要性，s 研究院属于国有科研单位， 其自身存在诸多与制造业、商业等以盈利为目企业的不同经营管理特性，正因如 此决定了其内部会计控制环境、控制活动、控制方法有别于其他企业的内部会计 控制。目前我国内部会计控制理论己渐渐普及，关键在于在实务中如何进行操作， 本文以内部会计控制一基本规范( 试行) 及其他一些具体规范为依据，借鉴国 际内部控制整体框架的先进理念，以s 研究院为例，重点研究实行企业化管理的 科研单位，由于科研开发与产品生产之间有许多不尽相同之处，许多适合大型集 团化企业管理的内部控制方法无法在科研单位应用。因此，本文在将研究定格在 科研单位这一特殊领域的同时，根据在s 研究院的实践经验，阐释了对这一类型 企业的内部会计控制体系建设的一些想法及具体实施办法，以期对科研单位的内 部会计控制建设有一点启迪和帮助。 1 3 本文的基本结构 本文拟通过对s 研究院财务机构设置、财务管理水平和人力资源的配备等方 面现状的分析，找出其不足，并针对具体情况，以内部会计控制理论为依据，重 新设计s 研究院的内部会计控制框架。并以s 研究院为例，对内部会计控制理论 和科研单位实际运作相结合进行具体分析和探讨，以改善科研单位内部会计控制 状况，加强财务管理，将现代资本运营观念和技术及内部控制观念运用到科研管 理过程中去，为其今后健康、持续发展提出一些改进建议。 第一章是绪论部分。阐述撰写本论文的背景和思路。 第二章是理论研究部分。通过论述国内外内部控制理论与实务的发展演变过 程，引出了内部会计控制的概念，并在此基础上系统阐述了内部会计控制的基本 理论及方法，指出了企业内部会计控制在内部控制体系中的核心地位。 第三章是现状研究部分。对s 研究院内部会计控制的现状进行研究，详细分 析了影响其内部会计控制的因素，找出了其控制弱化的原因。 第四章是应用研究部分。结合内部会计控制理论，根据s 研究院的实际情况， 重新为其设计了内部会计控制框架，并以优化控制环境和有效控制的方法为重 点，论述了其如何进行内部会计控制。 天津大学硕士学位论文第一章绪论 第五章是结论部分。通过对s 研究院内部会计控制的研究，提出建立健全我 国科研单位内部会计控制体系的一些建议。 本文在结构上分为五章，如图1 1 所示： 1 4 本文的积极探索 图1 1 论文结构图 本文将系统地对s 研究院内部会计控制问题进行分析研究，充分利用现代经 济学、管理学、现代企业理论和会计学的相关知识，结合国内外内部会计控制的 研究成果，注重理论联系实际及可操作性，为s 研究院建立一个完善的内部会计 控制体系，形成一个科研单位事前、事中和事后动态内部控制循环，对于s 研究 院财务管理水平的提高起到极大的推进作用。同时对采用企业化管理模式进行科 学研究的科研单位，也起到了示范效应。 本文将就以下问题进行研究和探讨： 第一、现代企业内部控制的核心是内部会计控制； 第二、针对s 研究院内部会计控制体系存在的问题进行重新构建； 第三、建立健全我国科研单位内部会计控制体系的一些设想和建议。 对s 研究院内部会计控制体系的构建和内部会计控制流程的设计是本文研 究的重点，也是难点所在。本文将在前人对内部会计控制理论研究的基础上，针 对s 研究院内部会计控制的现状进行分析，找出存在的问题。运用现代控制理论 和管理理论等方面的知识，重点对科研单位内部会计控制体系进行构建，涉及到 会计信息系统控制、预算控制等问题进行详细论述。 天津大学硕士学位论文第二章内部会计控制理论综述 第二章内部会计控制理论综述 内部控制的思想产生于十八世纪中后期，它是企业规模化发展和资本结构复 杂化、资本大众化的必然产物。随着经营权与所有权的分离，企业中逐渐形成了 投资者与经营者两大利益集团，由于他们目标利益的差异，实践中出现了利益冲 突的问题。投资者为了确保企业经营者的行为符合自身的利益而采用了一些制 约、协调、纠谬的方法和制度，这就形成了早期简单的内部控制。此后随着企业 形式的进一步发展，管理层结构日趋复杂，高层管理者亦希望通过类似的控制制 度监督中、下层管理者，并能有效的提高企业的经营效率。通过近百年的实践， 最终逐渐形成了现代企业的内部控制理论。 2 1 内部控制的发展演变 企业内部会计控制是内部控制的核心，内部控制的产生与发展是以内部会计 控制的发展为主线，并全面放映内部会计控制思想的演变过程。为此，首先对内 部控制的产生与发展进行研究。 2 1 1 国外内部控制的发展演变 内部控制作为一种自我监督和自行调整体系，它的内涵随着人类实践的不断 发展而发展，其演进基本遵循“内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部 控制整体框架、风险管理整体框架”的轨迹( 如图2 - 1 所示) 。以下就以资本市场 最为发达、内部控制研究较为领先的美国为主阐释这一发展过程： 1 内部牵制阶段( i n t e r n a lc h e c k ) 从原始的组织诞生开始，直至2 0 世纪4 0 年代，内部控制的发展基本上停留 在内部牵制阶段。柯氏会计辞典中将内部牵制定义为：“以提供有效的组织和 经营、并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。其主要特点是以任何入 或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工， 每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查( c r o s s c h e c k ) 或交 叉控制( c r o s s - c o n t r 0 1 ) 。一1 9 3 6 年美国会计师协会( 美国注册会计师协会前身) 发布注册会计师对财务报表的审查，该文告中，明确的提出了应考虑审查“内 天津大学硕士学位论文 第二章内部会计控制理论综述 部控制 的要求，并认为：“内部牵制和控制这一术语，是指为了保护公司现金 和其他资产、检查簿记事务的准确性，而在公司内部采用的手段和方法。自此 以后，内部控制成为了一个专门的研究领域，形成了众多的研究成果，但仍然缺 乏一个能被广泛接受的“定义 。 2 内部控制制度阶段( i n t e r n a lc o n t o r ls y s t e m ) 2 0 世纪4 0 年代至7 0 年代，这一阶段内部控制开始有了内部会计控制和内 部管理控制的划分，即通常所说的两点论。1 9 4 9 年，美国会计师协会的审计程 序委员会( c p a ) 提出的内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册 会计师的重要性的报告中，对内部控制作出了第一个为人们广泛接受的权威性 定义：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和 措施。这些方法和措施目的在于保护企业的财产，检查会计数据的准确性，提高 经营效率，促使企业执行既定的管理政策。”该定义使内部控制系统超越了那些 和财务会计部门职能直接相关的事务，包括了成本、预算等项内容。 1 9 5 8 年1 0 月，c p a 委员会发布审计程序公告第2 9 号( s a s 2 9 号) ，其中 将内部控制分为内部会计控制( i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 ) 和内部管理控制 ( i n t e r n a la d m i n i s t r a t i v ec o n t r 0 1 ) ，这就是人们所熟知的内部控制制度“两 点论 的由来。 3 内部控制结构阶段( i n t e r n a lc o n t o r ls t r u c t u r e ) 2 0 世纪8 0 年代至9 0 年代初，这一阶段开始把控制环境作为一项重要内容 与会计制度、控制程序一起纳入内部控制结构中，并且不再区分内部会计控制和 内部管理控制，即通常所说的三点论。 1 9 9 8 年，在美国注册会计师协会( a m e r i c a ni n s t i t u t eo fc e r t i f i e d p u b l i ca c c o u n t a n t ，简称a i c p a ) 发布的审计准则公告第5 5 号( s a s 5 5 号) 中把内部控制定义为：“为了对实现特定公司目标提供合理保证，而建立的一系 列政策和程序。并认为控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) 、会计制度( a c c o u n t i n g s y s t e m ) 、控制程序( c o n t r o lp r o c e d u r e ) 为内部控制组成的三个要素。控制环境 反映组织的各个利益关系主体( 管理当局、所有者和其他利益关系主体) 对内部控 制的态度、看法和行为；会计制度规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录 和报告方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任；控制程序是管理当局为 了保证达到一定的目标所确定的方针和程序。 4 内部控制整体框架阶段( i n t e r n a lc o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 2 0 世纪9 0 年代，内部控制进入了一个新的发展阶段，其代表就是美国c o s o 委员会于1 9 9 2 年提出并于1 9 9 4 年补充的内部控制一整体框架( i n t e r n a l c o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k ，简称c 0 s 0 报告) ，c o s o 报告提出：“内部 天津大学硕士学位论文第二章内部会计控制理论综述 控制是由企业董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活 动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程。同 时将内部控制分为五个要素：控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) 、风险评估( r i s k a p p r a i s a l ) 、控制活动( c o n t r o la c t i v i t y ) 、信息与沟通( i n f o r m a t i o na n d c o m m u n i c a t i o n ) 、监督( m o n i t o r i n g ) ，即通常所说的五点论。c o s o 委员会认为， 这五个要素不是相互割裂的，而是一体化的整体，他们互相补充，共同组成企业 的内部控制。 1 9 9 6 年，a i c a p 发布审计准则公告第7 8 号( s a s 7 8 号) ，全面接受c o s o 报告的内容。c o s o 报告提出的由“三个目标和“五个要素”组成的内部控制 的整体框架，得到普遍认可，因而成为迄今最权威的内部控制的概念，并且对其 他国家和组织产生了深远的影响，许多国家和组织的内部控制观念都是以c o s o 报告为基础的。本文在第四章对s 研究院的内部会计控制体系重新构建时就以此 为架构。 5 风险管理整体框架阶段( r i s km a n a g e m e n ti n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 该框架是进入2 1 世纪后，内部控制的最新研究成果。2 0 0 4 年9 月，c o s o 委 员会发布了企业风险管理一整体框架) ) ( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t i n t e g r a t e df r a m e w o r k ，简称e p a i 报告) ，它是对内部控制整体框架的发展。该 框架指出，企业管理风险是一个过程，为企业的董事会、管理层和其他人员所影 响。该框架应用于战略制定和企业的各项经营活动，用于确认可能影响企业的潜 在事项并在相关人员风险偏好范围内管理风险，为企业目标的实现提供合理保 证。 内部控制制度 匿直迨 内部牵制内部会计控制 两个假设内部管理控制 三盛诠 控制环境 会计制度 控制程序 风险评估 控制活动 信息与沟通 监督 图2 - 1 内部控制的发展演变过程 内部管理整体框架 四仝旦拯! 仝蔓塞： 内部环境 目标设定 事项识别 风险评估 风险应对 控制活动 信息与沟通 监督 天津大学硕士学位论文 第二章内部会计控制理论综述 2 1 2 我国内部控制的发展演变 在我国，由谁在哪部文献中首先使用内部控制概念已无从查考，但在正式法 规中首先有实际意义的使用似应确定为1 9 8 6 年财政部颁发的会计基础工作规 范。该规范只提到内部会计控制，并定义为“单位为了提高会计信息质量，保 护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施 的一系列控制方法、措施和程序”。这个定义为嗣后财政部发布的其他内部控制 文件以及会计法所沿袭。值得注意的是，在这些文件及会计法中基本上 将内部会计控制当作会计监督的一部分。 中注协的内部控制概念的外延比较宽泛，在其1 9 9 7 年实施的独立审计具 体准则第九号中称内部控制为“被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保 护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合 法、完整而制定和实施的政策与程序”，“包括控制环境、会计制度和控制程序 。 该定义是审计的概念，它明显地套用了a i c a p 在1 9 8 8 年提出的内部控制定义。 证监会、国家审计署、中组部、中纪委等部门的内部控制概念与上述两种大 同小异，但似乎是“各有所司 ：证监会主要防范上市公司及金融、保险机构的 会计信息失真；国家审计署主要防范政府机关和国有事业单位资产流失和信息失 真；中纪委和中组部主要防范领导干部贪污腐败，诸如此类。 很明显，我国内部控制制度的概念受西方影响很大，中注协的概念明显地套 用了a i c a p 在1 9 8 8 年提出的内部控制定义。而财政部有意识地将有关文件限定 在会计控制的范围，除了行政权限的考虑之外，也表明我国对其他内部控制制度 及其与内部会计控制关系的认识还不成熟。 2 2 内部会计控制是内部控制体系的核心 2 1 1 内部会计控制的含义 追溯历史，国外早在古罗马帝国的国内宫廷库房就采用了“双人记账制 、 “听取账目报告 等控制监督形式，皆在防止管理人员贪污和舞弊行为；至1 4 、 1 5 世纪，意大利发明借贷复武记账法后，便利用各账户之间的钩稽关系，相互 核对，体现内部牵制作用。我国早在西周，上计制度已有内部会计控制的萌芽； 至秦朝时期，已形成严密的上计制度和御史监察制度。 由此可知，内部会计控制源远流长，它伴随着内部控制的产生而产生，但对 于什么是内部会计控制，从不同的角度理解会有不同的认识。从内部控制在美国 的发展历程看，美国对会计控制的概念曾经有过两次明确的阐述。1 9 5 8 年，美 天津大学硕士学位论文 第二章内部会计控制理论综述 国注册会计师协会的审计委员会在发布的审计程序第2 9 号文件中提出：会 计控制包括组织的规划和主要与保护该组织的财产，保证财务记录的可信性有直 接关系的所有协调方法和步骤。它通常指授权和批准制度，即在会计记录和报告、 财产的保管等方面的职责分工和内部审计。1 9 7 2 年1 2 月该委员会又在审计准 则公告第1 号中对会计控制进行了重新表述：会计控制包括组织的规划及保护 该组织的财产和保证财务记录的可行性有关的程序和记录。我国财政部2 0 0 1 年 6 月颁布的内部会计控制规范基本规范( 试行) 对内部会计控制的定义 是：“单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规 和规章制度的贯彻执行等制定和实施的系列控制方法、措施和程序。”比较两 国的定义，可以看出共同之处：均认为内部会计控制主要是指为了保护资产的安 全、完整和会计信息的真实、可靠而制定的各种方法和程序。本人认为此点固然 重要，但不够全面，内部会计控制还应有另一层含义，即利用会计信息对企业的 生产经营活动进行控制，以保证实现企业的管理目标的实现，即阎达五教授提出 的广义的会计控制概念。 广义的会计控制主要有“对会计的控制 和“会计控制”两方面构成。其中 “对会计的控制，即指对会计工作及其质量的控制，目的主要是保证会计信息 的真实性，其控制的主体可能来自不同的利益关系人，但从企业内部看，则是管 理层及人员，这一层控制主要是通过相关法律法规、会计制度、会计准则和公认 的会计原则进行。“会计控制”是通过会计工作和利用会计信息，对企业的生产 经营活动进行控制，其目的是提高经营活动的效率，保证企业经营管理目标的实 现，其对象是企业的生产经营活动，主体是管理层。会计控制的这两方面内容在 实践中都是非常重要的，并且是相互联系的。其中“对会计的控制”是基础，因 为没有对会计工作和质量的控制，就不可能产生真实的会计信息，使会计控制成 为无源之水，失去了控制的依据，从而使控制目标无法实现，因此，保证会计信 息的质量是会计控制的重要目标之一。通过以上分析，本人认为，站在现代企 业的立场看，内部会计控制是企业管理当局为了保护资产的安全、完整，保证会 计信息的真实，提高企业的经营效益，实现企业经营目标，以保证国家法律法规 和规章制度贯彻执行而制定和实施的一系列控制方法和程序。 2 2 2 内部会计控制与内部控制的关系 从内部控制的产生、发展过程来看，内部控制与会计有着密切的联系，内部 控制的最初形式就是借助于会计控制来进行的，最初的内部控制实际上就是会计 控制。二十世纪六十年代内部控制被分为内部会计控制和内部管理控制，其中内 部会计控制就是指与会计工作和会计信息直接有关的控制。当时意义上的会计控 天津大学硕士学位论文第二章内部会计控制理论综述 制的目的是保护资产的安全和会计信息的真实，随着内部控制目标的多元化，会 计控制涉及到企业资金运作的效率和效益。在市场经济环境下，通过资金筹集和 运作谋求效益的最大化永远是企业管理的主旋律，正因为如此，尽管内部控制的 目标呈多元化趋势，内部会计控制在内部控制系统中的核心地位始终未动摇。 我国审计具体准则第9 号一内部控制和审计风险中指出：内部控制是管 理当局为了确保以有序和有效的方式实现管理目标，包括遵守管理制度、保护资 产的安全、发现和控制错误与舞弊、确保会计记录的准确和及时、编制可信的财 务会计信息而制定的管理政策和控制程序。因此，企业内部控制体系是管理现代 化的必然产物，是企业贯彻执行国家法律法规及规章制度、保护资产的安全完整、 防止舞弊行为发生的重要基础，同时也是强化企业内部管理，确保经营管理目标 和政策有效实施的重要措施。建立并严格执行单位内部控制制度，对于规范会计 行为、提高会计信息质量等具有积极作用。同时内部会计控制的完善，既是企业 自身扩大发展的保证，又是推动内部控制全面发展的基础。而从企业的实践来看， 企业的内部会计控制在企业内部控制中的核心地位始终没有改变，企业内部控制 的建设也是围绕着内部会计控制而建立的，主要目的是为了保证企业的资产安全 和财务会计信息的真实性和准确性，并在此基础上，建立预算管理制度和内部审 计等控制制度来保证管理的科学性和经营目标的实现。而会计控制是内部控制核 心，其意义不仅仅在于规范会计行为，保证会计信息质量，更重要的是对于提升 现代企业管理水平，实现企业经营目标具有重要的作用，没有好的会计控制就谈 不上内部控制，因此，无论是从提高单位自身管理水平，还是从激烈的外部竞争 环境来看，都迫切需要尽快加强内部会计控制。 完善的内部会计控制是防范会计风险，保证企业经营目标实现，保持企业资 产安全和高效使用的管理控制。基于会计控制在内部控制中的核心地位，会计控 制的目标应该是内部控制的目标通过会计工作和会计信息管理的体现，是企业管 理目标在会计管理工作上的具体化，必须和企业的战略目标相一致。从总体上看， 企业管理的最终目标是为了达到企业的效益最大化，因此，会计控制是运用会计 方法和程序对企业的经营管理过程进行控制，在较高层次上，运用其完善的信息 系统支持企业决策和长期战略计划的制定；而在日常管理控制中通过预算控制和 责任控制有效地贯彻企业决策和计划，以充分有效地获取和利用各种资源，提高 企业经营效率，获取最大化经营效益，以保证企业经营管理目标的实现。 天津大学硕士学位论文第二章内部会计控制理论综述 2 3 内部会计控制的目标和原则 内部会计控制目标构成内部会计控制理论框架的研究起点，目标定位同时也 是针对具体经济事项建立内部会计控制措施的出发点。由于内部控制的内容是由 控制的目标决定的，只有目标定位明确了，相应地内部控制的内容范围才能确定。 2 3 1 内部会计控制的目标 c o s o 报告将企业内部控制的目标分成三类，即合理保证企业营运的效率和 效果、企业财务报告的可靠性及遵循法律、法规的合规性，该目标定位现在已经 被世界各国的理论界和实务界广泛接受。具体来讲内部会计控制应达到的基本目 标包括： 1 规范单位会计行为，保证会计资料的真实性、完整性 会计人员是会计工作行为的主体，单位只有通过对会计人员正确的职责分 工，并运用科学准确的会计处理方法对会计资料进行加工、整理，才能对内对外 提供真实、完整的会计资料，并以此为基础进行经济活动分析，制定正确的经营 政策及方针。 2 保证经济活动的合法性 各单位内部会计控制制度的建立，应严格遵守国家的相关法律法规，使国家 的各种方针、政策得以贯彻执行，因此内部会计控制制度是保证经济活动合法性 的基础。 3 保证国有资产的安全性，防止资产的流失 资产包括现金、银行存款等货币资金，股票、证券等有价证券，材料、商品、 固定资产等实物资产，资产管理的有序性是保证生产经营活动正常进行的物质基 础。内部会计控制从各个环节上进行控制，堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发 现、纠正错误及舞弊行为，确保单位资产的安全、完整。 4 提高经营管理水平和经济效益 随着经济活动的发展，会计水平的不断提高，在执行内部会计控制的过程中， 往往会发现现有的内部控制制度对随时发生的新情况缺乏控制，出现漏洞。因此， 就要求不断修订内部控制制度，从而促进内部管理水平和经济效益的不断提高。 2 3 2 内部会计控制的原则 内部会计控制的内容涉及企业管理的各个方面，是一项综合性很强的系统工 程，在涉及这些制度时应当遵循一定的原则，这些原则包括： 天津大学硕士学位论文第二章内部会计控制理论综述 1 权责相互牵制原则 对一项完整的经济业务，必须分配给具有两个或两个以上的职位或人员分别 完成，从而形成相互制约。其理论依据在于，几个人发生同一错弊而不被发现的 概率是每个人发生该项错弊的概率的连乘积，因而将降低误差率。会计法规 定：“记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人 员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约 。这就体现了相互牵制原则。 相互牵制原则贯穿于内部控制的全过程。单位内部涉及会计工作的各项经济业务 及相关岗位，并应针对业务处理过程中的关键控制点，落实到决策、执行、监督、 管理各个环节。 2 合乎法规原则 内部控制活动必须符合国家有关法律法规和公司章程的规定，包括证券 法、公司法、会计法，以及财政部发布的内部会计控制规范等等及单 位的规章制度。例如会计法规定：各单位应当建立健全内部会计监督制度， 并对其具体内容做出了规定。各单位在建立内部控制制度时，应当符合法定要求。 否则，便会被视为违法，这样既有损于企业经济利益( 被给予处罚) ，而且也不利 于提高企业的管理水平。 3 责权利相结合原则 在建立内部控制制度时，应该根据各岗位业务性质和人员要求，相应地赋予 作业任务和职责权限，规定操作规程和处理手续，明确纪律规则和检查标准，以 使职、责，权、利相结合，单位内部涉及会计工作的所有人员，任何个人都不得 拥有超越内部会计控制的权力。岗位工作程式化，要求做到事事有人管，人人有 专职，办事有标准，工作有检查，以此定奖罚，以增加每个人的事业心和责任感， 提高工作质量和效率。 4 全面系统原则 内部会计控制是一个系统，其内容不仅涉及财务会计部门，还涉及其他各个 部门、生产经营的各个环节。全面系统原则要求，一方面，内部会计控制的内容 应当全面，不能遗漏，否则便会被不法份子“趁虚而入”；另一方面，内部控制 的各部分内容应当相互协调，相互配合，形成有机系统。如果内部控制内部存在 矛盾，便会使执行者无所适从。 5 成本效益原则 成本效益原则要求以最小的控制成本取得最大的控制效果。实施内部控制的 单位应当对内部控制成本和由此而产生的经济效益进行权衡，如果效益大于成 本，便应该建立相应的内部控制制度，否则，便得不偿失。也就是说，一项内部 控制制度既要有利于加强企业管理，但也不能阻碍企业的经营活动。 天津大学硕士学位论文第二章内部会计控制理论综述 6 重要性原则 重要性原则要求单位的内部控制应当区别其重要程度，采用不同的控制程序 和方法，重要性要按其金额及性质来确定。对于重要项目、活动，控制程序应当 倍加严密。反之，可以适当简化控制。例如在财务收支审批中，对于超过一定金 额标准的费用支出或者需要重点管理的费用支出可由总经理亲自审批，一般费用 支出可由总经理授权其他人员审批。 2 4 内部会计控制的内容 内部会计控制规范基本规范( 试行) 将内部会计控制的内容划分为 货币资金、实物资产、采购与付款控制、销售与收款控制、筹资控制、投资控制、 成本费用控制、工程项目控制、担保控制等方面。 1 货币资金的内部控制 企业的货币资金包括现金、银行存款和其他货币资金几项内容。货币资金被 比喻成企业的“血液”，它具有很强的流动性、变现能力和购买力。货币资金的 特殊性质决定了其具有较高的损失风险，是重要的关键控制环节。 2 实物资产内部会计控制 实物资产主要包括企业生产所需的原材料、用于销售的产品、厂房设备等有 形的资产。实物资产的内部会计控制主要应该保护资产的安全、完善，防止资产 在运输、入库、使用中的丢失、浪费和毁坏。 3 采购与付款内部会计控制 企业的采购与付款业务主要有两个方面，一是生产经营性的采购付款；二是 日常管理性采购付款。内部会计控制设置合理的岗位分工和授权原则，对请购与 审批、采购与验收、付款与审核、会计记录报告进行系统控制，及时发现采购与 付款业务活动中的差错和舞弊行为。 4 销售与收款内部会计控制