（会计学专业论文）高校教育成本核算与管理问题的探讨.pdf

摘要 在计划经济体制下，我国高等教育经费主要依靠财政拨款，个人分担的教育 成本比较少，政府注重的是高校的社会效益很少考虑办学的经济效益，高校也缺 乏相应的成本意识，因此，高校实行成本核算和管理没有受到应有的重视。随着 我国市场经济的发展和高等教育管理体制改革的深化，教育成本信息已成为高校 管理者、投资者、政府部门、学生及其家庭等有关各方共同关注的重要信息，高 校实行教育成本核算和管理，提供准确的教育成本信息已经势在必行。 目前，我国的教育成本研究还处于理论探讨阶段，高校会计制度仍然以收付 实现制为基础，实行成本核算和管理缺乏必要的理论基础和政策依据，没有形成 一套有效的会计核算体系和成本管理机制。本文立足于高校财务工作的实践，试 图在借鉴国内外研究成果的基础上，对在高校建立教育成本核算体系和实行成本 管理进行进一步探讨，以期对高校实际建立成本核算制度，实行成本管理有所裨 益。首先，本文对高校教育成本的相关概念进行了进一步的界定和明确，并提出 在目前条件下应将高校教育成本界定为高校实际教育成本的观点；其次，结合我 国高校的实际情况，对教育成本核算的会计前提、基本原则、成本对象、核算范 围、成本项目等基础理论问题进行了阐述，本文认为高校采用双轨制核算是现阶 段实行成本核算的现实选择，但单轨制核算则将是今后的发展趋势；最后，本文 试图在高校实行教育成本核算的基础上引进责任成本管理的思路，以增强高校的 成本意识，加强成本管理，提高高校资源的利用效率。 关键词：高等学校；教育成本；成本核算与管理 a b s t r a c t u n d e rt h ep a s tp l a n n e de c o n o m ys y s t e m ，t h ec o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e se d u c a t i o n f u n d si no u rc o u n t r ym a i n l yd e p e n do nt h eg o v e r n m e n tf i n a n c i a la l l o c a t i o n , v e r yl i t t l e o ni n d i v i d u a l t h eg o v e m m e n tp a y sm u c hg r e a t e ra t t e n t i o n t o c o l l e g e s a n d u n i v e r s i t i e s s o c i a le f f e c tt h a nt h e i re c o n o m i ce f f i c i e n c y , a n dt h eu n i v e r s i t i e s t h e m s e l v e sa l s ol a c kt h ec o r r e s p o n d i n gc o s tc o n s c i o u s n e s s ，t h e r e f o r e ，t h ea c c o u n t i n g a n dt h em a n a g e m e n to fc o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e sc o s th a sn o tr e c e i v e de n o u g h a t t e n t i o nt h a ni ts h o u l d a l o n gw i t ht h em a r k e te c o n o m yd e v e l o p m e n ta n dt h eh i g h e r e d u c a t i o nm a n a g e m e n to r g a n i z a t i o n a lr e f o r md e e p e n i n g ，t h e e d u c a t i o nc o s t i n f o r m a t i o nh a sb e c o m e a l l i m p o r t a n t i n f o r m a t i o nw h i c ht h eu n i v e r s i t y s u p e r i n t e n d e n t s ，t h ei n v e s t o r s , t h eg o v e m m e n td e p a r t m e n t s ，t h es t u d e n t sa n dt h e i r f a m i l i e sa n da l lr e l a t e dc o n c e r n ，i th a sb e c a m ei m p e r a t i v ef o rc o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e s t oi m p l e m e n te d u c a t i o nc o s ta c c o u n t i n ga n dm a n a g e m e n ta n dp r o v i d ea c c u r a t e e d u c a t i o nc o s ti n f o r m a t i o n a tp r e s e n t ，o u rc o u n t r y se d u c a t i o nc o s tr e s e a r c hi ss t i l la tt h et h e o r yd i s c u s s i o n s t a g e ，a n dt h ec o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e sa c c o u n t i n gs y s t e mi ss t i l lo nt h eb a s i so f r e c e i p ta n dd i s b u r s e m e n t ，w ea r ei nn e e do fe s s e n t i a l r a t i o n a l ea n dt h ep o l i c yb a s i s t o i m p l e m e n tc o s ta c c o u n t i n ga n dm a n a g e m e n t ，n oe f f e c t i v ea c c o u n t i n gs y s t e mo rt h e c o s tm a n a g e m e n tm e c h a n i s mh a sb e e nf o r m e d t h i sa r t i c l ei sb a s e do nt h eu n i v e r s i t y f i n a n c ep r a c t i c e ，a n di sa t t e m p t e dt of o l l o wt h ed o m e s t i ca n df o r e i g nr e s e a r c hr e s u l t s ， t oe x p l o r et h ee s t a b l i s h m e n to fe d u c a t i o nc o s ta c c o u n t i n gs y s t e ma n dm a n a g e m e n ti n u n i v e r s i t i e s ，a n dh o p ec o n t r i b u t et ot h ee s t a b l i s h m e n to ft h ec o s ta c c o u n t i n gs y s t e m m a n a g e m e n ti nt h eu n i v e r s i t i e s f i r s t ，t oc l a r i f ys o m ec o n c e p tc o n c e m i n gu n i v e r s i t y e d u c a t i o nc o s t ，a n dp r o p o s e dt h ev i e w p o i n tt h a tu n i v e r s i t ye d u c a t i o nc o s ts h o u l db e l i m i t e dt ot h ea c t u a le x p e n d i t u r eu n d e rt h ep r e s e n tc o n d i t i o n ；n e x t ，i nc o n s i d e r a t i o no f t h ea c t u a ls i t u a t i o no fc h i n a su n i v e r s i t i e s ，t oe l a b o r a t es o m eb a s i ct h e o r e t i c a li s s u e s a b o u ta c c o u n t i n gp r e m i s e s ，b a s i cp r i n c i p l e s ，c o s to b j e c t i v e s ，c a l c u l a t i o ns c o p e s ，c o s t p r o j e c t si ne d u c a t i o nc o s ta c c o u n t i n g ，f u r t h e rt oi n d u c ec o s tg a t h e r i n ga n da l l o c a t i o n p r o c e d u r ei nu n i v e r s i t ye d u c a t i o nc o s ta c c o u n t i n g ，a n dt oa n a l y z et h ec a s eo fs i n g l e t r a c ks y s t e ma n dt h ed o u b l et r a c ks y s t e mc a l c u l a t i o np r a c t i c ew i t ht h ea c t u a ls i t u a t i o n o fau n i v e r s i t yi nz h e ji a n gp r o v i n c e t h i sa r t i c l eb e l i e v ei tar e a l i t yc h o i c ef o rt h e u n i v e r s i t yt oa d o p tt h ed o u b l e t r a c ks y s t e mc a l c u l a t i o na tp r e s e n ts t a g e ，b u ta t r e n do f d e v e l o p m e n tf o rs i n g l et r a c ks y s t e mc a l c u l a t i o n ；f i n a l l y , t h i sa r t i c l ea t t e m p t s t o i n t r o d u c er e s p o n s i b i l i t yc o s tm a n a g e m e n to nt h eb a s i so fe d u c a t i o nc o s ta c c o u n t i n gi n u n i v e r s i t i e si no r d e rt os t r e n g t h e nt h ec o s tc o n s c i o u s n e s sa n dc o s tm a n a g e m e n ti n u n i v e r s i t i e s ，t h u se n h a n c et h eu t i l i z a t i o ne f f i c i e n c yo fr e s o u r c e si nu n i v e r s i t i e s k e yw o r d s ：c o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e s ；e d u c a t i o nc o s t ；c o s ta c c o u n t i n ga n d m a n a g e m e n t 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人( 签名) ：荪舅蜀j 啊 年月日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦 门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸 质版和电子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关 数据库进行检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密 的学位论文在解密后适用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( 彳 ( 请在以上相应括号内打“4 ”) 作者签名：嘉男览 日期：年月日 导师签名：蒜眇 日期：1 刁年午月胡 第一章绪论 1 1 研究的背景和意义 第一章绪论 我国的高等教育投资体制改革经历了一个从免费上学到个人部分缴费上学， 从国家投资统一兴办高等教育到社会多元化投资的历史进程。在我国，高校教育 的成本问题长期以来未受到足够的重视，究其原因，首先是当时的观念普遍认为 高等教育是“公共产品，经费主要依靠财政拨款，政府看重的是高校产生的社 会效益而很少考虑教育投入的经济效益，同时，由于个人和家庭分担的教育成本 很少，对教育成本信息也不敏感，因此，高校缺乏成本管理和核算的外在需求和 压力；其次，高校内部也缺乏相应的成本意识，“等、靠、要的依赖思想严重， 缺乏挖掘内部潜力实施成本管理和核算的内在动力。 上世纪九十年代以来，随着“科教兴国”战略的实施，我国高等教育的改革 和发展取得了世人瞩目的成绩。从1 9 9 8 年到2 0 0 5 年，我国普通高等学校本专科 在校生人数就从3 4 0 8 7 万人增长到15 6 1 7 8 万人，研究生在校生人数从1 9 8 9 万 人增长到9 7 8 6 万人，高等教育的毛入学率从9 8 增长到2 1 ，按照世界公 认的高等教育客观标准，我国高等教育已从精英教育阶段进入大众化教育阶段。 随着市场经济的发展和教育管理体制改革的深入，一方面，高校面临日益激烈的 市场竞争，必须树立成本意识，加强内部管理，不断提高办学的社会效益和经济 效益，才能在激烈的竞争中占据优势地位；另一方面，由于从1 9 9 7 年开始，全 国高校实行并轨收费，高等教育进入“缴费上学”时代，个人和家庭分担的教育 成本比例与过去相比明显增加，社会上要求高校提供教育成本信息的呼声日渐高 涨。因此，建立和完善高校教育成本核算和管理体系是我国高等教育改革的迫切 需要，也是高校财务管理创新的一个必然趋势，对于实现高校的可持续发展有着 重要的现实意义： 1 、实行教育成本核算和管理有利于高校加强财务管理，提高办学效益 。资料来源：全国教育事业发展统计公报( 1 9 9 8 2 0 0 5 ) ，教育部颁布 高校教育成本核算与管理问题的探讨 在计划经济条件下，高校只是国家教育行政主管部门的附属单位，缺乏相 应的办学自主权。高等学校按照国家下达的计划进行招生，教育经费由财政拨款 解决，高校财务职能相当单一，通常只核算经费支出，不考虑支出效益和教育成 本，长期处于“年初报预算，年终报决算，支出靠拨款，教育成本不计算，经济 效益无人管”的现实状况，造成了人、财、物的极大浪费，形成了高等教育资源 缺乏与浪费并存的局面。1 9 9 8 年，我国出台的中华人民共和国高等教育法， 明确规定：“高等学校应当面向社会，依法自主办学，实行民主管理”，以法律的 形式确定了高校办学的主体地位，赋予了高校更大的自主权，同时确定了高校“以 国家财政拨款为主，其他多种渠道筹措高等教育经费为辅”的高等教育投入机制， 高等教育经费的来源趋向多元化，高校要面向社会筹措经费，培养适应社会需要 的专业人才。由于高等学校教育经费的增长是有限的，学校要想取得超常的发展 并在激烈的竞争中占据优势地位，就必须在积极筹措经费地同时，不断提高财务 管理水平，树立成本意识，杜绝经济活动中的“跑、冒、滴、漏刀现象，提高教 育资源的利用率。实行教育成本管理和核算是高校适应市场竞争，加强内部管理 的科学手段，高校可以通过教育成本核算提供成本信息，通过成本分析发现管理 中存在的问题，从而加强成本管理，不断降低教育成本，提高学校的办学效益。 2 、高校教育成本是政府对高校进行管理评价和确定教育经费拨款的重要 依据 根据西方经济学中的公共产品理论，高等教育属于准公共产品，兼具公共产 品和私人产品的部分特性。高等教育的发展对于促进经济增长，增强综合国力， 提高全民素质，发挥着重要的作用，对国家和社会产生了巨大的经济效益和社会 效益。因此，政府作为高等教育最大受益者的代表，责无旁贷应是教育成本的主 要分担者。虽然，近年来高校预算内经费拨款占学校事业经费比例在逐年下降， 但仍然是我国普通高校教育经费的重要来源，见( 表1 - 1 ) 。 。张芳、陈艳利，高等教育成本补偿机制的国际比较，经济研究参考，2 0 0 4 年第6 0 期：3 2 - - 3 6 2 第一章绪论 表1 - 1 ：2 0 0 0 - 2 0 0 3 年我国普通高校预算内教育经费拨款情况单位：亿元 年份教育事业费总收入预算内教育经费拨款预算内经费拨款所占比例 2 0 0 09 1 3 3 55 0 4 4 25 5 2 3 2 0 0 11 1 6 6 5 8 6 0 6 0 7 5 1 9 5 2 0 0 21 4 8 7 8 67 2 4 。3 54 8 6 8 2 0 0 31 7 5 4 3 58 0 7 4 1 4 6 。0 2 资料来源：中国教育经费统计年鉴( 2 0 0 l 一2 0 0 4 ) ) ，教育部财务司和国家统计局社会和科技统计司联 合出版 我国高等教育法规定：“国务院教育行政部门及其他有关部门，根据在 校学生人均教育成本，规定高等学校年经费开支标准和筹措的基本原则”，“对 不同层次和科类的学校，拨款标准和拨款方式应有所区别。可见，高校教育成 本是确定科学的财政经费拨款的重要依据。我国从1 9 8 6 年开始实行! 综合定额 加专项补助 的教育事业核拨方法，“综合定额 指政府有关部门制定学生教育 经费拨款的定额标准，不同专业，不同层次的学生，定额标准不同。专项补助分 为专项人员经费和专项事业补助经费，高等学校在某财政年度应得的财政经费额 度由综合定额部分加上专项补助经费组成。但是，如何科学合理地确定不同层次， 不同专业学生的经费定额，目前主要依据以往的经验数据，还没有准确的计算方 法。因此高校必须实行成本核算，向政府主管部门提供准确的成本信息，才能使 政府部门了解应分担的教育成本，并以此为依据制定合理的拨款定额标准，加大 财政对教育经费的投入。同时，政府教育主管部门还可以根据各高校提供的教育 成本信息，进行比较分析，考核教育经费的使用效益，加强宏观管理，引导高等 学校的发展方向。 3 、高校教育成本是确定高校收费标准，建立成本补偿机制的重要基础 高等教育作为准公共产品，同时具有私人产品的部分特性，能够给受教育者 及其家庭带来较大的预期受益。在一定程度上，一个人的受教育程度与其得到的 收益成正比，根据受益原则，个人也应分担部分相应的教育成本。在1 9 8 9 年之 前，我国高等教育实行的是人民助学金制度，一直都是“免费的午餐”，在当时的 历史条件下，为促进高等教育的发展起到了重要的作用。但随着社会的发展，人 们对高等教育的需求不断增长，单靠政府的财政投入已难以满足社会对高等教育 高校教育成本核算与管理问题的探讨 的需求。在这种背景下，让学生及其家庭分担部分教育成本，以调动私人资源支 持高等教育的发展成为一个必然的趋势。1 9 8 9 年，国务院发布文件，我国的缴 费上学制度正式出台，1 9 9 6 年出台的高等学校收费管理暂行办法明确规定： “高等教育属于非义务教育阶段，学校应依据国家有关规定向学生收取学费”， 1 9 9 7 年，全国高校实行并轨收费。至此，我国的高等教育政策发生了根本转变， 以需求来定发展，不断扩大高校办学规模增加教育供给，以使社会各阶层都能够 平等享有接受高等教育的机会。高等学校收费管理暂行办法同时规定：“学费 标准根据生均培养成本的一定比例确定”，“高等学校学费占年生均教育培养成本 的比例最高不得超过2 5 ”，即高校教育收费必须以教育成本为依据。近年来， 学费收入已经成为高校教育经费的重要来源，学费收入占学校教育事业费的比例 呈逐年上升的趋势( 见表1 - 2 ) 。 表1 - 2 ：2 0 0 0 - 2 0 0 3 年我国普通高校生均学费收入情况单位：元 年份年度生均事业费年度生均学费学费占生均事业费比例 2 0 0 01 2 8 1 53 5 5 02 7 7 0 2 0 0 11 2 3 9 03 8 9 53 1 4 4 2 0 0 21 2 3 9 44 2 2 43 4 0 8 2 0 0 31 2 1 4 84 4 1 93 6 3 8 资料来源：中国教育经费统计年鉴( 2 0 0 1 - 2 0 0 4 ) ) ，教育部财务司和国家统计局社会和科技统计司联 合出版 因此，实行教育成本核算和管理对于高校制定收费标准，建立成本补偿机制， 实现可持续发展有着重要意义。另外，由于近年来高校收费标准呈现不断上涨的 趋势，我国居民的教育支出已经成为继住房、医疗之后的主要经济负担，高校的 收费问题受到社会的普遍关注，置疑高校收费的合理性，要求高校提供教育成本 信息的声音不绝于耳。所以，高校实行教育成本核算，提供成本信息，也是社会、 个人和家庭要求保障知情权的迫切要求。 4 第一章绪论 1 2 国内外的研究现状 1 2 1 国外研究状况 教育成本属于教育经济学的范畴，其概念产生于西方2 0 世纪5 0 年代末至 6 0 年代初。随着对教育经济学研究的深入，教育成本的概念也在不断丰富，已 逐渐形成了一个教育成本概念体系。 事实上，早在1 7 7 6 年，英国古典经济学家亚当斯密就在国富论中提 出“人的才能与其它任何种类的资本，同样是重要的生产手段”的观点。1 9 世 纪5 0 年代，德国经济学家李斯特首次提出“精神资本的概念。1 9 2 4 年，前苏 联经济学家斯特鲁米林在其发表的国民教育的经济意义一文中率先提出了教 育投资收益率的计算公式，开创了教育投资定量计算的先河。1 9 3 5 年美国哈佛 大学教授沃尔什在人力资本观一文中最先提出了人力资本的概念，从个人教 育费用和以后收入水平的比较来计算教育的经济效益。 最早提出“教育成本 一词的是英国著名的经济学家约翰维泽( j o h n v a i z y ) ，他是最早研究教育经济学的学者之一。1 9 5 8 年，他出版了教育成本 ( t h ec o s t so fe d u c a t i o n ) 一书，对2 0 世纪初到5 0 年代英国教育经费的变化 情况进行了研究，并首次提出了“教育成本 的概念，但书中将教育经费视同于 教育成本。1 9 6 2 年，他在出版的教育经济学( t h ee c o n o m i c so fe d u c a t i o n ) 一书中指出不仅要计量教育的直接成本，而且要计量教育的间接成本，进一步扩 展了教育成本的内涵。 人力资本理论的奠基者、美国著名经济学家西奥多舒尔茨( t h e o d o r ew s c h u l t e ) 1 9 6 3 出版了教育的经济学价值( t h ee c o n o m i cv a l u eo fe d u c a t i o n ) 一书，提出了“教育全部要素成本”的概念，他认为教育的全部要素成本由两部 分组成，一是学校提供教育服务的成本，包括教师、行政管理人员、教学辅助人 员的支出，维持学校正常运转所需要的开支，以及学校房屋、上地等的折旧等， 但不包括与教育服务无关的学生食堂、住宿、奖学金、补贴等支出；二是学生上 学的机会成本，即学生因上学放弃工作机会而丧失的收入。舒尔茨虽然未明确给 出教育成本的概念，也未对教育成本进行分类，但是他明确指出教育成本与教育 经费是两个截然不同的概念，教育经费是一个统计概念，它包含了一些不属于教 高校教育成本核算与管理问题的探讨 育成本的项目，同时又缺少了教育成本应该包含的一些项目，这相对于约翰维 泽来讲又前进了一步。 美国经济学家科恩( e l c h a n a nc o h n ，1 9 7 9 ) 在教育经济学( t h ee c o n o m i c s o fe d u c a t i o n ) 一书中对教育的收益、成本及两者的关系、教育和经济的增长、 教育的生产与成本函数、教师工资及其决定因素、教育财政以及教育计划等进行 了分析。他提出教育成本可分为两大类：直接成本和间接成本。直接成本主要是 学校提供的教育成本，但也有一部分是学生因上学而发生的支出，除了学杂费、 书本费以外，还有额外发生的食宿费、服装费、往返于学校和家庭之间的交通费。 科恩的教育成本分类理论与舒尔茨有所区别，他认为，从经济学的角度看，教育 成本用机会成本来表示最为恰当，在考虑相同机会成本的情况下，教育成本还包 括间接成本，即学生因上学而放弃的收入，学校享受的税款减免，用于教育的建 筑物、土地等资产损失的收入等。 美国教育经济学者莱文( h e n r ym l e v i n ，1 9 8 3 ) 和曾满超( m s t s a n g ，1 9 8 8 ) 认为，从经济分析的角度，教育投入成本( 实际成本或经济成本) 的最适合的定 义是它的机会成本，它可以通过在其他最佳使用状态下的价值来衡量。因此，教 育的实际成本不仅包括公共教育经费，还包括私人成本。他们的研究涉及了教育 成本概念、教育成本的构成、教育经费支出、教育投入产出的关系等内容，进一 步拓展了教育成本的理论研究。 2 0 世纪9 0 年代末，美国国会任命了国家高等教育成本委员会( n a t i o n a l c o m m i s s i o no nt h ec o s t o fh i g h e re d u c a t i o n ) 调查高等学校学费和成本核算 问题，该委员会发布的首份报告就敦促高等学校提供更好的成本和学费信息。 1 9 9 8 年，美国全国高等学校管理者协会( t h en a t i o n a la s s o c i a t i o no f c o l l e g ea n du n i v e r s i t yb u s i n e s so f f i c e r s ，n a c u b o ) 成立一个“高等学校成 本核算委员会 ，致力于在现有会计资料基础上建立一种新的计量和报告高等学 校成本的模式。” 2 0 0 0 年，美国华盛顿高等教育政策协会在高等教育成本计量( h i g h e r e d u c a t i o nc o s tm e a s u r e m e n t ) 一文中公布了由其调查得出的高等教育成本计量 结果，但该调查主要是站在公共政策角度进行的成本计量与分析，实际上得出的 仍是对教育经费支出计量的结果。 6 第一章绪论 国外，尤其是在美国，对教育成本问题进行了广泛的研究并取得了很大的进 展，但其研究多是从公共财政管理、成本的分担与补偿等角度出发，而对于如何 在高校中实施教育成本核算和管理的问题研究很少。 1 2 2 国内研究状况 我国对教育成本理论的研究起步较晚，开始于2 0 世纪8 0 年代。1 9 8 0 年， 著名会计学家潘序伦先生发表了开展“人才会计 的研究一文，率先提出我 国必须开展“人才会计 研究的观点，建议不仅要计量培养人力的成本，而且要 讲求效益，将学校看作是生产人才的工厂，采用成本会计核算方法核算某一科系、 班级、学生个人等的培养费用。 阎达五、王耕( 1 9 8 9 ) 在教育成本研究一书中指出，教育成本是指教育 过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值形式总和，从理论上讲是指培养每一名 学生所耗费的全部费用，包括两部分：一部分是有形成本，也叫直接成本，是教 育过程中直接用于培养学生可以用货币计量和表现的劳动耗费；另一部分是无形 成本，即间接成本或机会成本，是指进入劳动年龄的学生由于上学而未就业所放 弃的收入。 王玉昆( 1 9 9 1 ) 在教育与经济一书中以教育成本是否实际支出为标志将 学生放弃的收入、免税成本、潜在的租金和折旧视为教育的间接成本，将教育的 直接成本分为社会直接成本和个人直接成本。社会直接成本为国家预算内支出的 教育事业费和各部委事业费支出的中专、技校费用；个人直接成本包含学杂费、 学习( 用) 文具费、交通费、额外的吃穿费、住宿费、文体活动费等。 王善迈在教育投入与产出研究( 1 9 9 6 ) 认为，教育成本是用于培养学生 所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的，培养学生由社会和受教 育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。这一概念规定了只有用于培养学生 所耗费的资源才能构成教育成本，投入教育的各种资源，如果不是用于培养学生， 而是用于其它目的，则不能构成教育成本。这一概念还规定了用于培养学生消耗 的资源，包括由社会投入的和学生投入的，包括直接的投入和间接的投入。 袁连生在教育成本计量探讨( 2 0 0 0 ) 一文中指出，教育成本的概念体系 由两个层次组成：第一个层次是对实际发生或支付的教育资源耗费进行计量分类 7 高校教育成本核算与管理问题的探讨 而形成的成本概念，主要包括：财务成本、直接成本和间接成本、总成本和单位 成本、社会成本和个人成本、经常性成本和资本性成本等概念；第二个层次是根 据教育决策和教育成本分析的需要对教育资源的耗费进行计量分类而形成的成 本概念，主要包括：机会成本、变动成本和固定成本、标准成本和责任成本以及 边际成本等概念。并对教育成本的计量方法进行了探讨，指出学校教育成本核算 应是教育成本计量的主要方法，学校会计系统是教育成本信息系统的核心部分。 此外，靳希斌( 2 0 0 1 ) 、范先佐( 1 9 9 9 ) 、张学敏( 2 0 0 1 ) 、林荣日( 2 0 0 1 ) 等学者都对教育成本问题进行了深入的研究，不仅系统论述了如何核算教育成 本，并且通过收集数据资料，使用会计学计算成本的方法对教育成本进行了核算， 得出了具体的教育成本数据。 但总的来说，我国的教育成本研究还处于理论探讨阶段，尚未提出切实可行 的解决方案。目前，高等学校会计制度仍然以收付实现制为基础，教育成本核算 和管理缺乏必要的理论基础和政策依据，至今没有一套完整的会计核算体系和成 本管理机制以有效地解决高校教育成本核算和成本管理的问题。本文试图立足于 高校财务管理和会计核算工作的实践，借鉴国内外有价值的研究成果，对在高校 建立教育成本核算体系和实行成本管理进行进一步地探讨，以期对促进高校的管 理体制改革和长期发展有所裨益。 第二章高校教育成本的内涵 第二章高校教育成本的内涵 2 。1 高校教育成本的相关概念 从2 0 世纪5 0 年代开始，国内外的学术界对教育成本的相关领域进行了大量 的理论研究，并提出了一系列有价值的观点，为高校实行教育成本核算和管理奠 定了一定的理论基础。但是时至今日，学术界对于教育成本概念还没有一个确切 统一的口径，造成人们对教育成本理解上的混乱，经常出现教育成本、高等教育 成本、高校教育成本，尤其是后两者互相混淆的现象，使得高校提供的教育成本 信息缺乏准确性和可比性。这样的现象不利于在高校推行成本核算和成本管理， 也对政府制定相关教育政策产生了不利影响。因此，进一步明确教育成本概念的 内涵具有重要的理论和现实意义。 2 1 1 教育成本 “成本 一词原为经济学上的概念，是指从事一项投资计划所消耗的全部实 有资源的总和。在商品经济生产的条件下，成本是商品价值的一部分，是生产商 品所消耗的物化劳动和活劳动。教育成本的概念是西方经济学家试图把经济学中 的成本概念和分析方法应用到教育领域的产物。2 0 世纪5 0 年代以来，国内外不 少学者分别对教育成本从不同的角度进行了阐述，比较有代表性观点的有： 在国外，美国的经济学家舒尔茨提出的“教育全部要素成本”的概念，把教 育的全部要素成本划分为教育服务成本和机会成本。其中教育服务成本主要包括： 教师、图书管理工作人员、学校管理人员的服务成本和维持学校运行耗费的要素 成本，以及房屋、土地等的折旧、陈废及利息成本。他还特别指出：学生食堂、 住宿、运动队活动等成本是与教育服务无关的附属活动的成本，以及学生的奖学 金、补助等“转移支付”性质的支出都不能包括在教育服务成本内。机会成本是 指学生因上学而放弃的收入。尽管他未给出教育成本的定义，也未对教育成本进 行具体分类，但却为教育成本研究奠定了理论基础。 在国内，阎达五、王耕两位学者曾经在教育成本研究中把教育成本界定为教 9 高校教育成本核算与管理问题的探讨 育过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值形式的总和，从理论上说是指培养每 一名学生所耗费的全部费用。包括两部分，一部分是有形成本，也叫直接成本， 是直接用于培养学生可以用货币计量和表现的劳动耗费；另一部分是无形成本， 即间接成本或机会成本。王善迈教授把教育成本界定为用于培养学生所耗费的教 育资源的价值，或者说是以货币形态表现的，培养学生由社会和受教育者个人或 家庭直接或间接支付的全部费用。这一概念规定了只有用于培养学生所耗费的资 源才能构成教育成本，投入教育的各种资源，如果不是用于培养学生，而是用于 其他目的，则不能构成教育成本。 综合以上观点，可以看出，虽然理论界对教育成本概念的具体表述有所不同， 但就其本质内涵己经形成了一个基本的共识，即教育成本的本质是为使受教育者 接受教育服务而耗费的资源的价值，它既包括以货币直接或间接支付的耗费的教 育资源价值，即实际教育成本，也包括因资源用于教育而造成的价值损失，即教 育机会成本。 2 1 2 高等教育成本 根据受教育者接受教育的不同阶段，可以将教育成本划分初等教育成本、中 等教育成本、高等教育。高等教育成本是教育成本的一部分，在广义上是一种机 会成本，是教育者接受高等教育服务而耗费的资源的价值，它既包括以货币支出 的高等教育资源价值，也包括因资源用于高等教育所造成的价值损失，前者是高 等教育的实际成本，后者为高等教育的机会成本。也就是说，高等教育成本包括 三方面：一是高校主体为培养一定种类、层次和数量的学生所发生的全部开支和 耗费，即高校的实际教育成本；二是学生因学习所支出的学杂费和额外的生活费 用，如学生上学的食宿费、交通费以及讲义资料费等支出，即个人教育成本；三 是公共教育资源用于教育而损失的收益以及个人因学习放弃工作而损失的收入， 即教育机会成本。可见，高校教育成本与高等教育成本是两个相互关联、容易混 淆的概念，但二者的成本主体和范围不同。 2 1 3 高校教育成本 教育成本和高等教育成本基本上都是从经济学的角度出发研究教育的成本 1 0 第二章高校教育成奉的内涵 问题，从理论上看，其涵盖的成本内容比较全面，具有一定科学性和合理型，但 由于其成本主体的范围过于宽泛，以及教育机会成本难以准确计量等原因，这样 的教育成本概念在高校会计实务中缺乏实际的可操作性。高校为实施教育成本核 算，进行成本分析和管理，必须进一步明确教育成本的主体，界定教育成本的范 围，从而提出高校教育成本的概念。笔者认为，从会计的角度出发应将高校教育 成本界定为：高校在一定时间内，为培养一定种类、层次和数量的学生所发生的 全部费用，是高校学生在校学习期间所消耗的活劳动和物化劳动的总和，是指高 校的实际教育成本。与前述两个成本概念相比，高校教育成本概念有以下两方面 的突破： 第一，高校教育成本明确以高校作为成本的主体，而舍弃国家、社会和个人 教育成本的内容，使得教育成本的概念由抽象变为具体，有利于对教育成本进行 核算和管理。虽然，高等教育作为准公共产品，需要国家、社会和个人等多方面 的投入，但高校作为独立的会计主体，其资金来源与成本核算是两个独立的业务 体系，互不相扰。高校教育成本应限定为高校主体为培养一定种类、层次和数量 的学生所发生的全部耗费，而不应该包括其他主体的教育支出，如国家、社会、 个人及其家庭为投入或接受高等教育而发生的成本。 第二，高校教育成本只确认教育的实际成本而不确认机会成本。从理论上来 看，教育成本按发生的性质可分为实际成本和机会成本。机会成本是指高校教育 资源用于教育而可能损失的收益，如高校所使用的土地、建筑物和其它设备等如 用于其他方面可能获得的收益。研究高校教育成本的一个主要目的是为高校利益 相关者提供成本信息并进行成本补偿，但是，因为以下原因：第一，机会成本不 是实际发生的支出，而是一种主观的潜在收益；第二，会计界对机会成本的估算 和计量方法尚未形成有效的共识，而且某些备选品的未来价值或效用难以量化； 第三，机会成本实质上不是一种资源的耗费，如果该备选品最终被拒绝就没有被 耗用，也就不存在成本补偿的问题。鉴于此，笔者认为高校教育成本不应包括机 会成本。 由于篇幅原因以及本文的研究方向主要是高校教育成本，因此，本文不对教 育成本中的家庭教育成本、政府教育成本、社会教育成本及个人教育成本进行逐 一论述。教育成本、高等教育成本及高校教育成本的关系及构成如下( 图2 1 ) ： 高校教育成本核算与管理问题的探讨 教 育 成 本 高 等 教 育 成 本 实 际 教 育 成 本 教 育 机 会 成 本 图2 - 1 ：教育成本结构及关系图 高校实际教育成本 高校在一定时间为培养学生 所发生的全部费用，包括直接教 育成本和间接教育成本。 政府实际教育成本 社会实际教育成本 政府为举办高等教育而发生 的经费拨款及其他教育成本。 社会力量冈提供或接受商等 教育而发生的教育成本。 个人实际教育成本 个人冈学习支付的学杂费和 额外的生活费用，包括必要学习 成本和非必要学习成本。 高校教育机会成本高校将资源投入教育而放弃 的资本收入、利息等收入。 政府教育机会成本 政府将十地、财力、物力等资 源_ j 于教育所损失的收入。 社会教育机会成本 社会力量因将资源投入高等 教育而损失的收入。 2 2 高校教育成本的特点 个人教育机会成本个人因上学放弃参加工作机 会而损失的收入。 高校教育具有层次多、专业广、培养周期长、人力成本高等特点，高校教育 成本的特点取决于高校教育活动的特点。相对于物质生产领域的产品成本而言高 校教育成本有以下不同的特点。 1 、高校教育成本的非直接补偿性。通常情况下，物质生产领域的产品成本 可通过产品的出售实现最终补偿。高校教育成本补偿具有渠道多样化和非直接补 偿的特点。高校实行并轨收费后，部分教育成本可从收取学生的学费中得到直接 补偿，但大部分教育成本只能通过其他渠道得到间接的补偿。高校大部分教育经 费来自国民收入再分配中的消费基金，具有直接的消费性。但是，高校培养的各 种专门人才一旦走上工作岗位，便可为用人单位和国家创造出巨大的经济效益和 1 2 第二章高校教育成本的内涵 社会效益。因此，可将教育经费拨款看作是对高校教育成本的间接补偿。 2 、高校教育成本的结构的特殊性。高校教育成本中直接费用少，间接费用 多，人员费用比重大。物质生产领域中产品成本，包括直接材料、直接人工的直 接费用占绝对比重，间接费用相对较少，而在高等教育领域，教育活动的协作性 很强，需要教学、科研、后勤等各方面的配合，教育过程中发生的大部分费用支 出都涉及若干成本对象，需采用一定方法在各成本对象之间进行分配后方可计人 成本，这样就决定了教育成本中间接费用多而直接费用少。另外，由于高校教育 是一种劳动密集型的行业，高校的主要职能是传授知识，培养人才，在教学过程 中发生的活劳动耗费较多，因此，高校教育成本中人员费用比重相对较大。以下 为我国普通高校近年教育经费支出中生均人员经费及公用经费的构成情况( 见表 2 1 ) 。 表2 - 1 ：2 0 0 0 - 2 0 0 3 年我国普通高校生均教育经费支出构成情况单位：元 年度生均教育生均人员经费占生均公用经费占 年份生均人员经费生均公用经费 事业费事业经费比例事业经费比例 2 0 0 01 2 8 1 56 2 1 14 8 4 76 6 0 45 1 5 3 2 0 0 11 2 3 9 06 1 5 44 9 6 76 2 3 65 0 3 3 2 0 0 21 2 3 9 45 9 7 94 8 2 46 4 1 55 1 7 6 2 0 0 31 2 1 4 85 6 7 24 6 6 96 4 7 6 5 3 3 1 资料来源：中国教育经费统计年鉴( 2 0 0 1 2 0 0 4 ) ，教育部财务司和国家统计局社会和科技统计司联 合出版 3 、高校教育成本呈刚性增长。在物质生产领域，随着科学技术的进步和管 理的加强，单位产品的生产成本是递减的，而在高校教育领域，随着时间的推移， 教育的成本却是不断上升的。主要原因为：第一，高等教育劳动密集型的特征推 动了高校教育成本的上升。随着高校办学规模的不断扩大，教师的劳动不可能象 生产工人的劳动那样能够被投入的现代化设备所取代。相反，由于人力资源的稀 缺性，高校为吸引人才，增强学校竞争力，用于改善教职工待遇和人才安置方面 的支出不断增长。因此，高校由于人员成本增加导致的成本上升比其他行业要高 得多；第二，高校应用现代技术设备较多促使高校教育成本上升。高等教育代表 社会先进的生产技术与科技水平，所以高校应积极应用现代科技成果和先进的技 高校教育成本核算与管理问题的探讨 术设备，通过现代化的教学方式和手段来培养人才、创新知识和服务社会。一般 情况下，个人电脑、教学录像设备、实验仪器等先进设备在其投入市场的同时也 就进入高等学校，而且，通常比进入其他领域还要早。从理论上讲，高校应用先 进技术可以提高教育