（会计学专业论文）abceva成本管理模式研究.pdf

中文摘要 中文摘要 作业成本法是一种以作业为基础的成本计算方法，它在一定程度上解决了传统成本计 算方法的局限性，同时给企业的成本战略管理提供了很好的基础。然而传统作业成本法作 为一种先进的成本管理制度只注重资源费用的合理分配，在处理资金成本方面存在着严重 的缺陷。在当今经济大环境下，资金成本是企业经营中不可忽视的一部分，在企业费用支 出中占有较大的比重，进而对产品成本的组成具有很大的影响。要得到更准确的作业成本 法下的产品及服务成本信息，就得将资会成本考虑在产品或服务成本内。如果利用传统的 财务数据计算出的资金成本，同样会造成产品成本的扭曲。通过e v a 业绩评价系统计算出 的资金成本消除了传统财务数据对资金成本计算扭曲的影响。因此，将由e v a 计算出的资 金成本分配于作业中计算的产品成本，消除了传统财务数据及传统成本核算体系对产品成 本的扭曲影响。本文第一部分研究了a b c - e v a 成本管理模式的背景、国内外研究现状等； 文章的第二部分主要研究了a b c - e v a 成本管理模式的基础理论，其中包括作业成本法的含 义、优点、局限性以及经济增加值的基本理论。文章的三、四、五部分合力介绍了a b c e v a 成本管理模式的模型构建及实例分析；最后文章总结了a b c - e v a 成本管理模式相对于传统 成本计算方法和作业成本法的优点及局限性，以及在我国实施的可行性和建议等，该方法 为计算产品成本和成本控制提供了新的思路。 关键词：作业成本法；经济增加值；成本管理；资本成本；经营成本 a b s t r a c t a b s t r a c t a c t i v i t 弘- b a s e dc o s t i n g ( a b e ) i saw a yo fc o s tc a l c u l a t i o no nt h eb a s i so f a c t i v i t i e s i naw a yi to v e r c o m e st h es h o r t c o m i n g so ft r a d i t i o n a lc o s tc a l c u l a t i o n m e t h o da n dl a y sa d v a n c e df o u n d a t i o nf o re n t e r p r i s ec o s tm a n a g e m e n t h o w e v e r , a s a na d v a n c e dc o s tm a n a g e m e n ts y s t e m ，a c t i v i t 咖a s e dc o s t i n g o n l yp a y sa t t e n t i o n t ot h er e s o u r c e se x p e n s e sa n dh a ss e r i o u sf l a w si nh a n d l i n gt h ef u n d sc o s t n o w a d a y s ， t h ef u n d sc o s t ，w h i c ht a k e su pac o n s i d e r a b l ep r o p o r t i o ni nt h eb u s i n e s se x p e n s e s ，i sa v e r yi m p o r t a n tp a r ti nt h eb u s i n e s sm a n a g e m e n ta n dt h u sp l a y sab i gr o l ei nt h e p r o d u c tc o s tc o m p o s i t i o n s ot h ef u n d sc o s tm u s tb ei n c l u d e di nt h ep r o d u c to rs e r v i c e c o s t st o a c q u i r em o r ea c c u r a t ei n f o r m a t i o na b o u tt h ep r o d u c ta n dt h es e r v i c ec o s t b e c a u s et h ea p p l i c a t i o no ft r a d i t i o n a lf i n a n c ed a t ai nt h ef u n d sc o s tc a l c u l a t i o na l s o c a u s e sd i s t o r t i o n si np r o d u c tc o s t ，w ec a nu s et h ee v ae v a l u a t i o ns y s t e ma sa s u b s t i t u t et og e tam o r ea c c u r a t ef u n dc o s t ，w i t hw h i c hw ec o m p u t et h ep r o d u c tc o s ti n t h ea c t i v i t i e s i nt h i sp a p e r t h ef i r s ts e c t i o ni n t r o d u c e st h ed e v e l o p m e n tb a c k g r o u n do f t h ea c t i v i t y b a s e dc o s t i n ga n de c o n o m i cv a l u ea d d e dc o s tm a n a g e m e n tm o d e la n d i t sr e l a t e dr e s e a r c ha th o m ea n da b r o a d ；i ns e c o n ds e c t i o ni tm a i n l yf o c u s e so nt h e m o d e l sb a s i ct h e o r i e si n c l u d i n gt h em e a n i n g ，a d v a n t a g e sa n dd i s a d v a n t a g e so f a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga sw e l la st h eb a s i ct h e o r i e so fe c o n o m i cv a l u ea d d e d ；a st o t h et h i r d 、f o u r t ha n df i f t hs e c t i o n ，i ti sa b o u tt h em o d e l sb u i l d u pw i t hc a s e b a s e d a n a l y s i s ；i nt h el a s tp a r t ，t h ep a p e rs u m m a r i z e si t ss t r e n g t h sa n dw e a k n e s s e sb y c o m p a r i n gw i t ht h et r a d i t i o n a lc o s tc a l c u l a t i o nm e t h o da n da c t i v i t y b a s e dc o s t i n g , d i s c u s s e si t s i m p l e m e n t a t i o nf e a s i b i l i t y i no u rc o u n t r ya n da l s o g i v e ss o m e s u g g e s t i o n s ，w h i c hp r o v i d e san e ww a yt od e a lw i t hc o s tc a l c u l a t i o na n dc o s tc o n t r 0 1 k e yw o r d s ：a b c ；e v a ；c o s tm a n a g e m e n t ；c a p i t a lc o s t ；o p e r a t i o n a lc o s t 2 发表论文及授权说明 ( 一) 发表论文 论企业价值观再造财会月刊( 专辑版) ，2 0 0 8 ，( 1 2 ) 浅析公司治理与股权结构的关系财会月刊( 综合版) ，2 0 0 8 ，( 1 2 ) ( 二) 学位论文使用授权声明 本人同意授权天津商业大学将论文的全部内容或部分内容提供给有关方 面，编入中国学位论文全文数据库、中国优秀博硕士学位论文全文数据库、 天津商业大学博硕士学位论文全文数据库等有关数据库进行检索，并采用影 印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅或借阅。同意学校向国家有关部 门或机构送交论文的复印件和磁盘。 第一章绪论 1 1 本文研究背景 1 1 1 技术背景 第一章绪论 2 0 世纪7 0 年代以来，科学技术发生了同新月异的变化。在高新技术蓬勃发 展的形势下，以美国和同本为代表的发达国家的企业面对同益激烈的全球竞争压 力，纷纷采用新的生产和信息技术。建立于高新技术基础上的生产模式，其基本 特征主要表现为电子数控机床和机器人、计算机辅助设计、计算机辅助工程、计 算机辅助制造和弹性制造系统的广泛应用，其高级形式是计算机集成化制造系统 的形成与应用，它从产品订货丌始，包括设计、制造、销售等各个环节，对所使 用的各种自动化系统综合形成一个整体，由计算机中心进行统一调控，它使生产 的计算机化、自动化进入一个崭新的发展阶段，并为生产经营管理进行革命性变 革提供了技术上的可能。随着信息时代、网络时代的到来，这种模式已逐步变成 现实。与此同时，上述高新技术在生产领域的广泛运用改变了传统的企业产品成 本结构，直接材料成本和直接人工成本的比重在下降，而企业问接费用和辅助生 产费用( 即通常归于制造费用) 的比重却大幅度上升。7 0 年前，间接费用仅仅 为直接人工成本的5 0 - 6 0 ，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的 4 0 0 - 5 0 0 ；以往直接人工产品成本的比重为4 0 - 5 0 ，而今天不到1 0 ，甚至仅 占产品成本的3 一5 。在这样的环境下再沿用忽视正确分配间接费用的传统成 本系统，就容易出现严重的成本信息失真。给企业的战略决策造成灾难性的影响， 因此如何科学合理地分配制造费用已成为一个重要问题。 1 1 2 社会背景 高新技术在生产领域的广泛使用，极大地提高了社会生产力，促进了社会经 济的快速发展。随着社会经济的发展，当今西方经济发达国家已经进入了富裕社 会，我国也正朝着这一方向迈进。在富裕社会中，人们的可支配收入大幅度增加， 候晓红，林爱梅成本会计学呻 机械t 业出版社，2 0 0 8 ：2 1 3 2 1 5 第一章绪论 消费者对产品功能与质量的期望日益增加，其行为变得更具有选择性与挑剔性。 这种社会需求的巨大变化必然对企业提出了更新更高的要求，使企业从关注大幅 度地降低生产成本转向关注质量、送货时间以及顾客对特殊性能的产品和服务的 需求，反映到生产组织上来，就是传统的、以追求“规模经济 为目标的大批量 生产方式，要逐步为能对顾客提出的多样化、日新月异变化着的需求做出迅速反 映的“顾客化生产 ( 定制化生产) 所取代。原来适用于产品常规化和批量化生 产企业的传统成本计算方法，由于经济的发展和富裕社会的形成，要逐步为新的 成本计算法取代，就成为历史的必然。 当今世界经济趋于一体化，国际性竞争空前加剧，迫使企业的管理者对企业 实施战略性管理措施。而战略性的管理又必然性地要求管理者站在全局性、长期 性的角度审视企业的成本信息，以期得到能强有力的支持企业的战略决策的准确 全面的成本信息。作业成本计算系统( a c t i v i t v b a s e dc o s t i n g ，以下简称a b c ) 以作业为中心，通过反映成本发生原因的成本动因分配经营成本，提供相对准确 真实的产品经营成本信息，在一定程度上改进了成本信息在决策中的相关性、有 用性，提高了决策的科学性和有效性。 目前，a b c 在欧美发达国家中已经得到了迅猛的发展和应用。然而，a b c 计算的成本信息只包含了利润表中的经营成本，不包含债务资本成本( 即利息费 用) 和权益资本成本这些资产负债表体现的信息，在利润表上结束于息税前利润 ( e b i t ) 。而资本成本也是因资源费用的使用而产生的，所以从微观角度看，资 本成本也是产品成本组成的一部分。尤其是在当今经济大环境下，资本成本是企 业经营中不可忽视的一部分，在企业费用支出中占有较大的比例，因而对产品成 本的组成具有很大的影响。企业的目的在于为股东创造财富，产品创造的价值应 当能够弥补资本成本。因此，忽视资本成本这一无形成本的a b c 成本信息无法 直接支持企业的长期决策，甚至有可能误导企业决策。经济增加值( e c o n o m i c v a l u ea d d e d ，简称e v a ) 概念由s t e ms t e w a r d 公司于1 9 9 1 年提出，它用经济利 润替代会计利润作为业绩计量指标，为企业提供了正确计算资金成本的方法。因 而将e v a 的资金理论观念融入a b c 成本管理核算体系，也就是将由e v a 理论 。王平心，汪方军，万威武集成成本计算( i c e ) 模型一一作业成本计算与经济增加值的集成研究 j 系统工 程理论与实践，2 0 0 4 ( 3 ) ：3 3 - 3 9 n a r c y zr o z t o c l d t h ei n t e g r a t e da b ca n de v as y s t e ma sas t r a t e g i cm a n a g e m e n tt o o l ：af i e l ds t u d y 【a 1 2 0 0 0 p a - c i f i cc o n f e r e n c eo nm a n u f a c t u r i n gp r o c e e d i n g s c ，u s a ：m i ，2 0 0 0 8 4 8 9 第一章绪论 计算得出的正确的资金成本、合理的分配到产品成本中去，这样能更加真实的反 映产品或服务的成本，这一结合将有效地弥补传统财务会计对债务资本成本和权 益资本成本区别对待的不足。 1 2 本文研究目的与意义 当下，科学技术的不断创新、社会经济环境的巨大变化、经济国际化程度的 不断提高以及市场竞争的同益加剧等都对企业的生产经营提出了越来越严峻的 挑战，迫使企业的高层管理人员必须充分认识到：企业的战略决策与管理是关系 到企业盛衰、成败、生存、发展的头等大事，必须把它放在一切工作的首位。战 略性的管理离不开战略性的信息支持，传统的成本计算系统在这方面由于时代变 迁、科技进步等原因已是望尘莫及，作业成本系统由于其对资本成本的忽视、使 其反映出来的成本信息仍无法从战略上满足高层决策的信息需求。 把经济增加值的有关决策落实到基层组织以达到可操作的层面。它不仅对于 丰富和完善作业成本法、经济增加值的理论具有重要的学术意义，而且对制造企 业进行产品定价、降低产品成本、以及选择产品组合等决策有着重要的现实意义。 总之，a b c e v a 成本管理模式能在提供完全成本信息基础上，不但在短期 可以帮助管理者做出正确的产品定价决策，保证预期的盈利目标；而且，可以从 长期上促使高层管理者认识到资本是有限的宝贵资源，需要从价值最大化的角度 加以利用，并促使和帮助高层管理者进行战略性的决策。 1 3 本文的创新点与难点 1 3 1 本文的创新点 本文所研究的a b c e v a 成本管理模式，首先从成本的结构上弥补了传统作 业成本法无法反映资本的使用成本和机会成本的结构缺陷，为高层战略决策提供 了完整的成本信息。 其次，在内容上通过融入e v a 理论将传统作业成本法下的会计利润修正为 更有利于投资决策和盈利评估的经济利润，从根本上解决了传统作业成本法得到 的数据无法用于管理决策的问题。 第一章绪论 再次，通过整合将资本成本融入企业作业链中，促使企业作业管理的目标从 单纯的降低成本提升到企业价值最大化的层面上。 1 3 2 本文的难点 ( 1 ) 目前，国内外学者在a b c _ 一e v a 成本管理模式方面的研究较少，他们 大多集中在对作业成本法与经济增加值的单方面研究上，这就使该成本管理模式 的研究缺乏可借鉴的参考资料。 ( 2 ) 该成本管理模式的研究与开发不但需要对传统的成本会计计算系统有较 扎实、全面系统的把握，而且需要对a b c 作业成本法计算系统与e v a 经济增加 值计算系统有系统、全面的把握，同时该成本系统的研究与开发涉及到大量的数 学模型的建立、需要有较好的数学知识的支撑。 1 3 3 本文的不足之处 ( 1 ) 文章在研究a b c e v a 成本管理模式时，采用了作业一资本相关性分 析的方法对资本成本进行了分配，此方法在确定作业资本成本率时具有一定的主 观性，因此还需要进一步的研究完善。 ( 2 ) 文章只从a b c e v a 成本管理模式在商业银行业的成本控核算方面及 a b c e v a 成本管理模式在资产配置方面进行了案例分析具有一定的片面性。 1 4 国内外研究现状 成本核算方法研究从产生到现在，已经经历了三次大的革命：第一次革命是 成本会计逐渐从财务会计中分离出来，形成了一门独立的学科，在这一阶段的成 本核算上是属于完全成本法，即在计算产品成本时把直接材料、直接人工和全部 制造费用均包括在内，在完全成本法下，企业营业利润的多少与销售数量之间存 在非正常的关系；第二次革命是变动成本法将完全成本法否定，在变动成本法下 产品生产成本只包括直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用作 为期间费用直接作为当期损益的扣减项目；第三次成本会计革命是作业成本法对 变动成本法的否定。 第一章绪论 1 4 1 国外研究现状 1 4 1 1 作业成本法研究现状 对作业成本法的研究最早可追溯到二十世纪四十年代初。1 9 4 1 年，美国会计 学家埃里克科勒在会计论坛杂志上发表论文，最早从理论和实践上探讨了作 业会计。而首先对a b c 给予明确解释的则是哈佛大学的青年学者罗宾库柏和罗 伯特卡普兰。库柏在成本管理杂志上发表了一论a b c 的兴起：什么是 a b c 系统? 及二论a b c 的兴起：何时需要a b c 系统? 、三论a b c 的兴起： 需要多少成本动因并如何选择? 和四论a b c 的兴起：a b c 系统看起来到底像 什么? 。库柏认为：产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和， 成本计算的最基本对象是作业。a b c 所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品 消耗作业。这几篇著名的论文，对a b c 的现实意义、运作程序、成本动因选择、 成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了a b c 研究的基石。此后 在英美的管理会计等期刊上发表了数百篇研究a b c 的文章，a b c 理论己同 趋完善。 1 4 1 2a b c - e v a 成本管理模式研究现状 目前国外对于作业成本法与经济增加值集成模式的研究仍然很少。h u b b e l l 、 w i l l i a m 在联结经济增加值与作业成本管理一文中首次提出了作业成本与经 济增加值集成理论，以改进企业成本信息质量，并分析了经济增加值与作业成本 法集成的可能性。然而，由于将成本局限于生产成本，也未能将资本成本在产品 中分配，因此集成的结果虽然能够反映企业整体的获利能力，但无法清晰反映产 品和顾客的获利能力，对企业的产品和顾客相关决策的准确性没有显著影响。 c o o p e r 等人认为整合a b c 和e v a 对企业的长期决策是必要的，并着重分析了 企业内部资本的特性，但是没有提及如何在实践中具体实施的程序。r o z t o c k i 在 h u b b e l l 的研究基础上首次提出集成a b c 和e v a 的模型，然而在模型构建中将 资本成本绕过作业直接分配到产品，其实质仍然是一种对资本成本的武断分配； 此外，由于作者学科方面的限制也导致对利润表中有关成本项目的分析存在明显 h u b b e l lw i l l i a m c o m b i n i n ge c o n o m i cv a l u ea d d e da n da c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n t j j o u r n a lo f c o s t m a n a g e m e n t ，1 9 9 6 ( 1 0 ) ：1 8 - - 2 0 。r o b i n c o o p e r i n t e g r a t i n ga c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga n de c o n o m i cv a l u ea d d e d i j m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g , 1 9 9 9 ( 8 0 ) ：1 6 - - 1 7 。n a r c y zr o z t o c k i & k i ml a s c o l an e e d y i n t e g r a t i n ga c t i v i t y b a s e dc o s t i n ga n de c o n o m i cv a l u ea d d e di n m a n u f a c t u r i n g 【j 1 e n g i n e e r i n gm a n a g e m e n tj o u r n a l ，1 9 9 9 ，1 1 ( 2 ) ：1 7 - 2 2 第一章绪论 的错误。 1 4 2 国内研究现状 西安交通大学管理学院的汪方军等人( 2 0 0 4 ) 在国外学者研究成果的基础 上，在集成成本计算( i c c ) 模型一作业成本计算与经济增加值的集成研究一 文中首次提出集成a b c 和e v a 的集成成本计算( i c c ) 模型，并着重分析了i c c 模型的开发程序，开拓了包含经营成本和资本成本的全面成本视野。东华大学旭 同工商管理学院的葛文雷，郭燕妮( 2 0 0 4 ) 在( a b c 法与e v a 结合下的项目成 本控制方法探讨一文中就a b c 和e v a 结合下的成本核算系统的核算方法及其 对项目管理的作用等几方面进行了探讨，并首次结合银行存款项目介绍了该成本 控制方法的应用。北京工商大学会计学院的王斌、高晨于在论管理会计工具 整合系统一文中分析探讨了管理会计常用的四大工具：预算管理、平衡计分卡、 经济增加值、作业成本法及作业基础管理之间进行相互整合构建整合系统的相关 问题，并指出：( 1 ) 构建管理会计工具整合系统的目的，在于理顺各种管理工具 应用间的逻辑关系，强调工具问的互补性与整合效应，而不在于创造一种新系统； ( 2 ) 如何针对企业特定环境进行管理会计整合系统的“个性化”改造，特别是 针对我国企业所面临的环境与文化特征，进行管理会计工具的“本土化，将是 未来研究的重点内容。 财政部财政科学研究所的陈华亭( 2 0 0 5 ) 在管理会计新方法一集成成本管 理模式中将集成成本管理模式作为管理会计的一种新方法，并对集成成本管理 模式产生的动因、集成成本管理模式的基本原理、集成成本管理模式应用有效性 的判断等方面对a b c e v a 成本管理模式进行了一系列研究探讨。湖南大学会计 学院的王辉，龚光明( 2 0 0 5 ) 在( ( a b c e v a 成本管理模式及其在资产配置中的应 用一文中，结合资产配置对a b c 和e v a 的成本管理模式进行了应用研究。 白明于2 0 0 6 年在整合作业成本与经济附加值- - a b c & e v a 系统一文中 在分析a b c & e v a 集成系统原理的基础上，结合案例对a b c & e v a 系统运行步 。汪方军，万威武，王平心集成成本计算( i c c ) 模型一作业成本计算与经济增加值的集成研究 j 系统工程 理论与实践，2 0 0 4 年第3 期：3 3 3 9 圆葛文雷，郭燕妮a b c 法与e v a 结合下的项目成奉控制方法探讨 j 东华大学学报( 自然科学版) ，2 0 0 4 年 第6 期：1 2 一1 6 王斌，高晨论管理会计工具整合系统 j 会计研究，2 0 0 4 年第四期：1 2 4 1 2 7 第一章绪论 骤加以了说明。河海大学商学院的章仁俊、钱英等人于2 0 0 6 年在作业成本法 与经济增加值的整合研究一文中就作业成本法与经济增加值的辩证分析、a b c 与e v a 整合应用的有效性判断与a b c 与e v a 整合系统框架与内容及a b c 与 e v a 整合应用的实例等方面对a b c 与e v a 整合集成系统进行了较系统探讨研 究。 由此可见，a b c 和e v a 结合的成本管理模式己逐步为国内学术界所接受。 该成本管理模式的理论框架已经初步形成。并随着研究的深入而推广到不同应用 领域。由于该成本管理模式是针对作业成本法对资本成本的忽视而提出的。因此 该模型主要适用于资本密集型的企业，尤其是资本成本很高的金融企业。 1 5 本文的研究方法思路及研究框架 1 5 1 本文的研究方法思路 研究方法：本文主要采用规范研究方法，按照理论加案例分析的模式对 a b c e v a 成本管理模式进行了相关分析研究。 研究思路：本文在将a b c e v a 成本管理模式产生的理论背景与社会背景进 行了系列介绍后，按照先从局部到整体的研究思路，即先对a b c e v a 成本管理 模式的相关基础理论作业成本法( a b c ) 、经济增加值理论( e v a ) 进行局部分析 研究，再聚焦到这两个理论有机结合生成的a b c e v a 成本管理模式理论进行重 点研究，最后以相关案例对该模式进行分析，并对该成本管理模式的优势及局限 性与应用前景进行了展望。 1 5 2 本文的研究框架 本文主要研究的主要内容是a b c e v a 成本管理模式，共分五部分，包括： 第一章是绪论部分，主要叙述了本文研究背景及意义，国内外相关文献综述 以及简要介绍了本文的研究思路和方法等。 第二章是a b c e v a 成本管理模式基础理论概述。这一章主要对作业成本法 与经济增加值理论进行了系列介绍，为第三章做好了理论铺垫。 第三章是a b c e v a 成本管理模式的提出及模型构建。这一章主要从建立 第一章绪论 a b c e v a 成本管理模式的必要性、意义，模型构建、模型原理、设计步骤等对 a b c e v a 成本管理模式进行了详尽的研究探析。 第四章是a b c e v a 成本管理模式案例分析。本章主要以案例分析的形式介 绍了a b c e v a 一体化成本管理模式在商业银行成本核算方面及在资产配置方面 的应用。 第五章是a b c e v a 成本管理模式的评价。本章主要从a b c e v a 成本管理 模式的优势、局限性及应用前景三方面对a b c - e v a 成本管理模式进行了总结性的 叙述。 第二章a b c e v a 成本管理模式基础理论概述 第二章a b c - e v a 成本管理模式基础理论概述 2 1 作业成本法概述 在当前制造环境下，许多人工被机器取代，直接人工成本比例相应大大下降， 固定制造费用比例大幅上升。产品成本结构发生重大变化，使传统的数量基础成 本计算( 如以工时、机时为基础的成本分摊方法) 不能正确反映产品的消耗，从 而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供j 下确、及时的会 计信息，其最终后果是导致企业总体获利水平下降。与此同时，面对同益激烈的 世界性竞争，企业要想在新市场条件下获取竞争优势，必须不断满足顾客多样化 的需求，及时生产出适应市场需求的产品。这样，继续采用早期成本会计( 控制 大批量生产条件下产品成本的方法) ，用在产品成本中占越来越小比重的直接人 工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业、费 用( 如质量检测、实验、物料搬运、调整准备等) ，以及忽略批量不同产品实际耗 费的差异等等，必将导致产品成本信息的严重失真。从而引起经营决策的失误， 产品成本失控。作业成本法正是解决这些问题的新型成本管理方法：它不再局限 于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅仅 采用多元分配基准，而且集财务变量与非财务量于一体，并且特别强调非财务变 量。这种量变和质变、财务变量和非财务变量相结合的分配基础，由于提高了与 产品实际消耗资源的相关性，从而使作业成本会计提供相对准确的产品成本信 息，也相应地提高了企业决策和控制的准确性。 2 1 1 作业成本法的基本概念体系 作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) 也称为作业成本会计或作业成 本核算制度。它是以成本动因理论为基础，通过对作x _ l k ( a c t i v i t y ) 进行动态追踪， 反映、计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的方法。 。r o b e nk a p l a n a d v a n c e dm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g 【m 】n e wj e r s e y ：p r e n t i c eh a l l ，u p p e rs a d d l er i v e f ，1 9 9 8 第二章a b c e v a 成本管理模式基础理论概述 作业成本法涉及的基本概念有：资源( r e s o u r c e s ) 、作业( a c t i v i t y ) 、作业中 一0 , ( a c t i v i t yc e n t r e ) 、成本对象( c o s to b j e c t s ) 、资源动因( r e s o u r c e sd r i v e r ) 、作业 动l 困( a c t i v i t yd r i v e r ) 、作业成本池( a c t i v i t yc o s tp 0 0 1 ) 和成本要素( c o s te l e m e n t ) 。 其内在联系见图2 1 作 业 动 因 图2 1 作业成本法基本概念联系图 资料来源：根据候晓红，林爱梅成本会计学 m 机械工业出版社，2 0 0 8 ：2 2 1 页图改编 ( 1 ) 成本对象 成本对象是成本( 费用) 计量和分配的最终对象，它可以是产品、服务、顾 客等。根据不同的成本对象进行成本归集和分配，将获得不同结果，为决策、分 析提供不同的依据。 ( 2 ) 资源 在作业成本法下，资源实质上是指为产出作业、产品、服务而进行的费用支 出，资源就是各项费用。 ( 3 ) 作业、作业中心 作业是基于一定目的，消耗一定资源的特定范围内的工作，是形成产品、服 候晓红，林爱梅成本会计学【m 】机械工业出版社，2 0 0 8 ：2 2 1 第二章a b c e v a 成本管理模式基础理论概述 务的必然组成部分。作业中心是相关作业的集合，它提供有关每项作业的成本信 息，以及作业执行情况的信息。 例如，在一个顾客服务部门，作业可能是数以百计的，但主要可以分为处理 顾客订单、解决产品问题以及提供顾客报告三个作业中心。那么，与处理顾客订 单相关的作业如接受订单、订单录入、订单确认、制定计划等作业可以相应的归 入处理顾客订单作业中心。 ( 4 ) 成本要素、作业成本池 作业成本池，也叫做作业成本库。分配到作业的每一种资源就成为该作业成 本池的一个成本要素。作业成本池是与一项作业有关的所有成本要素的总和。 成本要素、作业成本池的关系表现为：一项作业消耗的各项资源成为各类成 本要素，一项作业的成本要素的集合组成该项作业的作业成本池。 ( 5 ) 成本动因 成本动因就是分配的原因，最新的作业成本核算作业管理标准规定了三种 成本动因资源动因：作业、成本对象或其他资源对于资源需求强度和频率的最 恰当的单一数量标准，用来把资源成本分配到成本对象或其他资源。作业动因： 成本对象或其他作业对于作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，用来 把作业成本分配到成本对象或者其他作业。成本对象动因：其他成本对象对于 成本对象需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，用来把成本对象成本分配 到其他成本对象。作业成本法中定义了很多的资源、作业、成本对象，也定义了 很多成本动因。这些独立的分配对象和成本动因通过分配路径关联起来。例如： 人工工资按照各个作业的人数分配到加工作业、检验作业，装配作业。加工作业 根据各个生产批的加工工时分配到各个生产批号。成本从人工工资流到生产批号 就是分配路径。分配路径把分散的作业成本要素组成完整的作业成本核算模型。 见图2 2 第二章a b c e v a 成本管理模式基础理论概述 图2 2 作业成本要素核算模型图 资料来源：候晓红，林爱梅成本会计学 m 机械j 【= 业出版社，2 0 0 8 ：2 2 2 页图改编 2 1 2 作业成本法的基本原理 作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提 出。其基本思想是在资源和产品( 服务) 之间引入一个中介一作业，其关键是成 本动因的选择和成本动因分配比例的确定。 作业成本法的基本原理是： ( 1 ) 产品消耗作业，作业消耗资源； ( 2 ) 生产导致作业的发生，作业导致成本的发生，作业是产品( 服务) 与资 源之间的中介，见图2 3 消耗 图2 3 作业成本法基本原理图 消耗 随着作业成本法的不断发展，它已成为以作业为核心，成本分配观和过程分 财政部注册会计师考试委员会办公室财务成本管理【m 】北京：经济科学f l j 版社，2 0 0 8 ：4 3 9 - - 4 4 3 第二章a b c e v a 成本管理模式基础理论概述 析观二维导向、作业成本计算与作业成本管理相结合的全面成本管理制度。 ( 1 ) 成本分配观 作业成本法的成本分配观，是一种两阶段的成本分配观，即资源分配给作业 和作业分配到产品。 ( 2 ) 过程分析观 作业成本法的过程分析观是指：立足于整个生产( 服务) 过程，来进一步认 识成本与作业的关系，即作业成本管理。作业成本法的成本分配观和过程分析观 的二维导向关系。见图2 4 成本分配观 图2 4 作业成本法的二维关系图 成本分配观导向下提供的信息有助于进行各种分析、决策，过程分析观导向 下提供的信息反映作业过程的动态关系，为从根源上控制成本、评价业绩、持续 改善生产经营创造了条件。 2 1 3 作业成本计算模型 a b c 提供了有关资源、作业和成本标的信息，其基本原理是：作业消耗资 源，产品消耗作业。a b c 涉及两阶段的成本分配过程：将资源成本直接追溯或 分配到各个作业；将作业成本库的成本分配到成本标的( 包括产品) 。由于直接材 料等传统直接成本与a b c 的单位级作业成本性质相同，因此在直接资源到成本 标的路径中设置“虚拟作业 ，这样在构建成本模型时就无需单独考虑传统的直 接成本了。 。胡玉明，赖红宁，罗其安成本会计 m 北京：清华大学出版社，2 0 0 5 ：2 5 6 2 6 1 第二章a b c e v a 成本管理模式基础理论概述 设企业在某一期间内生产n 种产品，消耗s 种资源，在整个作业链中共包含 m 个作业( 包括虚拟作业) 。i ( i = l ，2 ，n ) 产品的产量为x i ，i 产品消耗j ( j = 1 ， 2 ，m ) 作业的作业量是u i j 。j 作业消耗k ( k = l ，2 ，s ) 资源的成本为v j k ， j 作业的作业动因总量为q j 则j 作业的作业动因分配率： d j = 荟v j k q j i 产品的总成本 g = 薹u 硒a ，2 薹v j d q j i 产品的单位成本 c i 2 u i j yv j k q j 】x i 篇 2 1 4 作业成本法核算的优越性 ( 1 ) ( 2 ) ( 3 ) 作业成本法的提出使人们对成本概念有了更深入的认识。传统成本理论认 为：成本是对象化的费用，是生产经营过程中所耗费的资金总和。传统成本理论 的成本概念揭示了成本的经济实质( y r 值耗费) 和经济形式( 货币资金) ，但没 有反映出成本形成的动态过程。作业成本法，有效地弥补了这一不足，它把企业 生产经营过程描述为一个为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。其中，作 业推移的过程也是价值在企业内部逐步积累、转移，直到最后形成转移给顾客的 总价值( 最终产品成本) 的过程。作业成本法通过作业这一中介，将费用发生与 成本形成联系起来，形象地揭示了成本形成的动态过程，使成本的概念更为完整、 具体。 较传统成本制度，作业成本计算采用的是比较合理的方法分配间接费用。该 方法首先汇集各作业中心消耗的各种资源，再将各作业中心的成本按各自的成本 动因分配到各成本计算对象。归根到底，它是采用多种标准分配间接费用，是对 不同的作业中心采用不同的成本动因来分配间接费用。而传统的成本计算只采用 汪方军等基于作业的本量利模型及保本分析【j 】系统工程理论与实践，2 0 0 2 ，2 2 ( 3 ) ：3 2 3 9 圆财政部注册会计帅考试委员会办公室财务成奉管理i m 】北京：经济科学出版社，2 0 0 8 ：4 3 9 - - 4 4 3 第二章a b c e v a 成本管理模式基础理论概述 单一的标准进行间接费用的分配，无法正确反映不同产品生产中不同技术因素对 费用发生的不同影响。作业成本法将直接费用和间接费用都视为产品消耗作业所 付出的代价同等对待。对直接费用的确认和分配，与传统成本计算方法并无差别； 对问接费用的分配则依据作业成本动因，采用多样化的分配标准，从而使成本的 可归属性大大提高。因此，从间接费用的分配准确性角度来说，作业成本法计算 的成本信息更客观、真实、准确。从成本管理的角度讲，作业成本管理把着眼点 放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以更好 地发挥决策，计划和控制作用，以促进作业管理的不断提高。具体体现在下述几 个方面： ( 1 ) 企业的管理者可以利用作业成本计算提供的信息来更好地对其产品、服 务进行定价，以便收到的收入与所付出的成本能够更好的匹配。 例如，对于大批量生产的标准产品，通过作业成本计算可以发现，他们的成 本比用传统成本计算方法所得出的成本低，这时价格就可以被适当定得低一些； 而对于小批量生产的特制产品，通过作业成本计算可以会发现，他们的成本比用 传统的成本计算方法所得出的成本高，这时价格就应该被适当定得高一些，以便 使该产品不至于亏损。 在现实生活中，不乏由于估测的产品成本信息不精确而造成定价失误和企业 利润受损的例子。例如小批量生产的特制产品，现在假设共有x 企业和y 企业 两家生产厂家生产，并且x 企业基于作业成本计算所提供的成本信息给该产品 定价，而y 企业是基于传统成本法所提供的成本信息给该产品定价。假设基于 作业成本计算信息的产品总成本为4 0 元，而基于传统成本法信息的产品总成本 为3 0 元，并且假设两个企业都在总成本的基础上增加相同的成本利润2 0 来确 定价格。则x 企业该产品售价为4 8 元，而y 企业该产品售价为3 6 元。在质量 相同的情况下，顾客当然会争相购买y 企业的该产品。此时y 企业也许正在心 中窃喜，但实际上，它售出的该产品越多，则企业的亏损越多。 ( 2 ) 企业的管理者可以利用作业成本计算所提供的信息更好的选择产品组 合。现在，随着时代的变迁，顾客对于产品的需求越来越趋于多样化和个性化， 这就使得企业不得不面对改变现有产品组合的问题。越来越多的企业选择了生产 小批量、多样化产品的战略。但是在估计该战略对企业成本所造成的影响这个问 第二章a b c e v a 成本管理模式基础理论概述 题上，许多管理者存在着错误的想法，他们认为许多成本，尤其是间接费用是固 定的，因此从大批量标准产品转向小批量特制产品，它对于批层次和产品层次的 支持性作业将会有较多需求。如果企业没有多余的生产能力来实施这些作业，则 企业将必须负担增加的开销来购买用于实施这些作业的资源。利用作业成本计算 这一方法，管理者们可以预先比较精确的估计出每一种产品组合的成本，因而可 以做出正确的产品组合决策。当然定价和产品组合并不是孤立的两个问题，管理 者可以把定价作为手段来达到最佳的产品组合。 例如，管理者通过提高小批量特制产品价格和降低大批量标准产品价格可以 使它们的收入与成本更好的匹配，同时，这一举措还有一项附加成果，那就是可 以鼓励客户多购买大批量标准产品而少使用小批量特制产品。同样，通过提高亏 损或低利润产品的价格的方法，企业可以逐渐挤出那些亏损和低利润产品并调整 自己的产品组合以达到利润最大化。 ( 3 ) 企业的管理者还可以利用作业成本计算所提供的信息做出合理的预算， 以便使企业对资源的供给与企业对资源的需求相匹配，从而消除传统预算方法下 容易出现的预算空额问题，更好的对企业的资源进行管理和处置，以提高企业利 润。 在作业成本计算提供信息的帮助下，管理者们可以清楚而准确地看到企业将 来对资源的需求和企业现在对资源的提供之间的差额，并改进企业将来对资源的 提供和提高企业的利润。对于那些预计供给量小于需求量的资源，则管理者可以 采取行动将这些对资源需求的减少转化为企业开销的减少，管理者可以采取如下 行动来消除多余的资源；卖掉或报废旧机器而不再更换它们，对由于退休或其他 原因离开企业而造成空缺不再进行补充，将员工从不再需求的作业岗位重