（会计学专业论文）试论“会计市场”.pdf

内容提要 p 主5 3 细2 “会计市场”，这个名词想必已经为很多人所熟悉。但是，“会计市场”是什么， 却众说纷纭。很多人将会计市场等同于注册会计师行业，也有很多人认为会计h 场小 过是交易的场所而已。笔者认为制度是会计市场的本质，而交易是其核心。) 全文共八章，各章主要内容如下： 第章首矧提出了笔者关于会计市场的看法：接翻i 概括介绍了会计市场的起源， 总结了会计市场的四项职能，分析了我国目前会计市场的现状。 第二章，主要讨论了会计市场上的管理体制。f 健全的管理体制包括政府监管和行 业自律两个方面。笔者从经济学的角度阐述了行业自律的必要性，并进一步玢析了我 国会计市场行业自律和政府监管的现状，并讨论了其中存在的不足之处。 第三章，主要讲述了会计市场上的公平竞争制度体系。笔者分析了目前我国会计 市场上存在的不公平竞争行为，并提出了一系列措施以维护公正的竞争秩序。 第四章，主要讲述了会计市场上的合理定价制度体系。笔者分析了审计价格的构 成，并进而分析了目前会计市场上低价竞争的原因，并提出了健全合理定价制度体系 的有关构想。 第五章，主要讲述了会计市场上的质量保障制度体系。为了保证交易的质量，应 该重视对人4 + 的培训和教育。 第六章，是对会计市场前景的展望。 关键词：会计市场、管理体制、公平竞争、合理定价、质量保障 o v y m a y b em a n yp e e p l ek n o wa b o u t t h ew o r da c c o u n ti n gm a r k e t t o w e v e r w b ul 1 s t h ee s s e n c eo f 、a c c o u n t i n gm a r k e t ? s o m ep e e p l et h i n kt h a ta c c o u n t in gm a r k e tih e q u a 】t oc p a s o m ep e o p l eh e l dt h ev i e wt h a ta c c o u n t i n gm a r k eli so n l yap l a c e w h e r ep e e p l eb a r g a i n f r o mt h ep o i n to fm yv i e w ，t h ee s s e n c eo fa c c o u n t i n gm a r k e l 1s s y s t e m t h et h e s ish a ss i xp a r t s ：t h em a i ni d e ao fe a c h p a r t isa sf o l l o w s ： i nc h a p t e ro n e ，f i r s t l y ip r e s e n tt h ec o n c e p to fa c c o u nl in gm a r k e t t h e n i b r i e f l yd is c u s st h eb e g i n n i n go fa c c o u n t i n gm a r k e t a c c o u n t i n gm a r k e th a sf o u r f u n c t i o n s ia n a l y z et h ep r e s e n ts i t u a t i o no fa c c o u n t i n gm a r k e t i nc h a p t e rt w o ，id i s c u s sm a n a g e m e n ts y s t e mo fa c c o u n t i n gm a r k e t p e r f e c t m a n a g e m e n ts y s t e mi n c l u d e ss e l f - r e g u l a t e ds y s t e ma n ds u p e r v is i o no fg o v e r n m e n t ia n a l y z et h en e c e s s i t yo fs e l f - r e g u l a t e ds y s t e mi nt e r m so fe c o n o m i c s a n dt h e n ， w e a k n e s so ft h es y s t e mi sr e v e a l e db yt h ea n a l y s i so ft h ep r e s e n ts i t u a t i o n s i n c h a p t e rt h r e e ，y o uw i l ll e a r nh o wt oe n c o u r a g ep e o p l et oc o m p e t ef a ir t h r o u g ht h ea n a l y s i so fu n j u s tc o m p e t it i o n ，ip o i n to u tt h a tm e a s u r e sm u s tb e t a k e nt o c o p ew i t hi t i nc h a p t e rf o u r ，t h em a i ni d e ai sh o wt op r i c et h ea u d i ts e r v i c e id is c u s s w h a tist h ep r i c em a d eu do f t h e ni p o i n to u tt h er e a s o nw h yt h e r ea r es om a n y u n j u s tc o m p e t i t i o n si np r i c e ip u tf o r w a r dt h ec o n c e p t i o nt h a tc o u l db eh e l p f u l t ob u ii d u pp e r f e c tp r i c es y s t e m inc h a p t e rf iv e ，ie x p l a i nh o wt oe n s u r et h eq u a lit yi na c c o u n t in gm a rk e t ino r d e rt og u a r a n t e eq u a l i t yo ft h ea u d i ts e r v i c e w es h o u l dp a ym o r ea t t e n t i o n t oa u d it o t s t r a i n i n g n c h a p t e fs i x ，jf o r e c a s tt h ef u t u r eo fa c e o u n tj n gm a r k e t k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gm a r k e t ， m a n a g e m e n ts y s t e m ，c o m p e t e ，p r i c e q u a l i t y 试论“会计市场” 第一章会计市场概述 f f j 场概念经常被运用，却很少被定义。当今通行的市场理论言必称市场，但似州 j 场，上j 很少有人提及。著名经济学家霍奇逊指出：“我们把市场定义为一套制度。儿 。p 人量的特种的商品交换有规律的发生，并且在某种程度上受到那些制度的促成和构 造，简言之，市场就是组织化、制度化的交换。”马克思的经济学说同样把市场视为 系列制度的聚合。从制度的角度来看待市场，可以得知，发展“市场”的根本在于创 造出一系列可以使市场顺利生成和正常运转的制度条件。 既然会计市场也是市场，一方面，其中会有“大量的特种的商品交换有规律的发 生”，只不过交换的商品是会计师事务所的专业服务而已：另一方面，会计市场也叫以 看作“一系列制度的聚合”会计市场的存在在于具备了使之顺利生成的制度条件，会 计市场的发展在于制度条件的更为完善，更为符合经济发展的大潮，只不过这种制度 条件由于针对的是会计市场的主体而更有其特殊性而已。由于会计市场在我国还不算 太成熟，关于会计市场的定义众说纷纭，在本文中，笔者认为：会计市场是以专业服 务为商品，规范供( 注册会计师及其所在事务所) 求( 公司股东及相关利益人) 双方 的制度的总和。在会计市场上，会计师事务所提供的服务主要有审计业务和管理咨询 业务两种。其中，审计业务是会计师事务所的法定业务，而管理咨询业务是事务所的 非法定业务。笔者认为，由于注册会计师及其会计师事务所在提供管理咨询服务时不 具有独占性和排他性，管理咨询业务是可以由其他专业服务人士提供的，所以在本文 中，笔者将会计师事务所提供的审计业务作为会计市场上的主要交易商品，对管理咨 询业务不作过多讨论。 一、会计市场产生的根源 会计市场产生的最根本原因是商品经济的发展。世界上最早出现的企业应是私人 独资企业，但是随经济的发展，由于单个的业主难以筹集到更多资金，为了筹集到更 多资金，合伙制企业应运而生。在合伙企业中，出现了所有权与经营权的分离。参与 经营的合伙人要证明自己的经营业绩，不参与经营的合伙人希望监督企业经营情况。 因此，在客观上都需要有一个与任何一方均无利害关系的第三者来担任查账与公证的 工作，这就是最初的注册会计师审计。当世界上第一个独立会计师“查尔斯耐尔”出 现时，格地说，会计市场并没有出现，虽然这时候出现了对审计业务的需求，但是 还没有形成相应的规范体系和制度。随商品经济的进步发展对审计业务的需求， 无论从广度上来说还是从深度而言，都有所增加，这样，客观上就需要一个市场体系 对之进行规范，于是，会计市场就应运而生了。会计市场不仅仅是对注册会计师及具 事务所的规范，也是对专业服务的需求者的规范。 二、会计市场的职能 既然会计市场是一系列对相关主体进行规范的会计制度的总和，笔者认为会计巾 场有如f 职能： ( 一) 规范职能 这种规范既是对注册会计师及其所在会计师事务所的规范，又是对专业服务需求 者的规范。 会计市场对注册会计师的规范表现在：一方面，它要求建立注册会计师的声誉体 系，形成竞争有序的注册会计师市场；另一方面，它要求建立健全注册会计师的执业 舰范体系，规范注册会计师的执业行为。 第l 页 会计市场对专业服务需求者的规范主要表现在：一方面，它要求任何专业服务需 求者不应以任何方式、任何理由干扰注册会计师的独立性：另一方面，它要求专q k 服 务需求者应明确自己在交易中的责任，以理性的态度对待交易结果。 ( 二) 协调职能 会计市场在规范市场主体行为的同时，也为其创造了广阔的交易空间。由于专、l p 服务的复杂性和供给与需求天然的矛盾，会计市场的协调职能是显而易见的，这主要 表现在以下两个方面： 一方面，协调会计师事务所的规模和专业服务复杂性之间的矛盾。我们以审计、【p 务举例说明，当企业规模较小时，审计业务比较简单，独资会计师事务所或者规模较 小的合伙制会计师事务所在业务上就可以满足相关利益人的需求，但由于经济在不断 的发展，企业的规模日益扩大，业务更加纷繁复杂，会计信息也越来越复杂，这时， 独资会计师事务所无论在财力上还是在人力上都难以对会计信息进行评价判断，审计 业务越来越复杂，也就是说此时会计市场上的供给难以满足市场上的需求。根据市场 上固有的内在规律供需平衡，市场会自动调节供给，这就会刺激会计师事务所的 规模进一步扩大，以满足会计市场上对复杂审计业务的需求。 另一方面，协调会计师事务所和专业服务需求者之间的矛盾。由于专业服务需求 者取得专业服务的目的有所不同，他们各自有自己的经济利益，而注册会计师在提供 专业服务时应本着独立、客观、公正的原则，这样专业服务的提供者和专业服务的需 求者之间就产生了一定的矛盾。完善的会计市场中，应建立一套完整的协调机制来解 决这一矛盾，比如，可以先行调解，必要时应提请诉讼。 ( - - - ) 评价职能 评价职能也应是完善的会计市场所能发挥的重要职能之一。在会计市场中，应对 市场参与者的行为加以评价，建立一种价值导向，以利益为主导，引导供给者和需求 者共同向促进会计市场繁荣和发展的方向努力。评价职能主要表现在以下两个方面： 首先，对注册会计师及其所在会计师事务所的行为进行评价。对注册会计师执业 行为进行评价，一方面有赖于注册会计师协会的行业检查，另一方面也要依靠社会公 众的监督。在会计市场中树立注册会计师的优秀典范，使注册会计师真正做到有所为， 有所不为。 其次，对需求者的行为进行评价。对需求者的行为进行评价的目的有两个：一方 面是为了判断交易是否公允，是否损害了其他相关利益人的合法权益；另外一个目的， 是对市场的有效需求做出判断，对应调整和引导供给者的发展方向。 ( 四) 服务职能 会计市场作为社会市场体系的一个重要组成部分，有其特殊性：作为会计市场二 二 体的会计师事务所是社会中介组织，作为商品进行交换的是有关专业服务。这一切的 一切决定了会计市场具有鲜明的服务特色，表现如下： 首先，会计市场在规范注册会计师及其事务所的同时，也为其提供了规范的执、l k 环境。良好的市场环境对于会计师事务所的发展是至关重要的，能够促进其专业技术 服务社会化，提高专业技术服务效率。因为只有在良好的会计市场环境下，注册会计 师及其事务所之间才能公平竞争，只有那些服务质量高，收价合理的事务所才可以在 会计市场中立足并得到长远发展，这就促使注册会计师及其事务所不断完善自己，不 断提高专业技术水平和工作效率。 其次，会计市场在规范会计市场中交易的同时，也为众多企业创造了良好的发展 环境。一方面，会计市场通过对交易商品的规范为企业创造良好的发展环境。众所剧 知，虚假会计信息的存在极为不利于企业健康的发展，试想，当一个企业管理当局处 心积虑地在账面上做文章时，他又怎么会安下心来关注企业的生产经营? 在规范的会 计市场上，虚假的会计信息是会通过注册会计师的审计被披露出来的，这就促使企业 第2 顷 专注于生产经营，提供真实的会计信息；另一方面，会计市场通过对企业内部控制制 度的关注为企业创造良好的发展环境。由于现代社会注册会计师的审计以企业内部控 制为基础，注册会计师在进行审计时，必然会对企业的内部控制做出测试和评价。企 业内部控制是否健全和有效，不仅为企业管理当局所关注，也为企业外部所关注，这 在客观上也促使企业建立健全企业内部控制制度。这无疑在一定程度上促进了企k 的 发展。 第三，会计市场作为社会市场体系的重要组成部分，服务于国民经济的发展。会 计市场的存在，有助于国民经济的健康发展。一方面，会计市场为国民经济的发展创 造了良好的经济环境。会计市场的存在，有助于企业公丌、公平、公正的竞争，有助 于企业健康的发展，这当然会促进国民经济的发展。另一方面，会计市场为国民纾济 的发展创造了良好的法律环境。会计市场的实质是一系列制度的总和，并通过这一系 列制度规范会计主体的行为，这在客观上也为国民经济的发展创造了良好的法律环境。 三、我国会计市场的现状 笔者认为，自8 0 年代初我国的注册会计师行业恢复以来，我国会计市场已经存在， 并有了一定的发展。但是由于我国会计市场存续的时间还不长，还有很多不尽如人意 的地方。 ( 一) 我国会计市场的初步框架已经建立 我国会计市场的初步框架已经建立，这主要表现在以下几个方面： 首先，已初步建立了注册会计师的执业规范体系。我国经过二十多年的努力，目 前已初步形成了一套包含注册会计师法等法律、部门规章、行业自律性规范等内 容的多层次、全方位的管理体制，为保障注册会计师事业的健康发展发挥了重要作用。 其次，已初步建立了一整套会计核算体系和制度。财政部出台了一系列的会计准 则，并于2 0 0 1 年颁布了新的企业会计制度，缩小了企业可操作的利润空问，对企业会 计信息的确认、计量、记录、分析和披露做了进一步的规范。 第三，己建立了一整套相关经济制度，对企业的经济行为进行规范。比如，通过 公司法对公司生产经营活动的基本方面进行了规范，通过合同法对经济主体 之间商品交换关系进行规范，通过证券法对证券的发行和交易进行规范。 ( 二) 我国会计市场的不足之处 我国会主计市场虽然在短短的二十年内有了很大的发展，但由于会计市场在我国 仍是一个新事物，对会计市场的重视程度还远远不够，在会计市场的建设方面还存在 很多不尽如意的地方： 首先，没有从全局的高度来看待会计市场的建设。我们对会计市场的建设仪仪停 留在会计市场的某个层面上，所有的与会计市场相关的制度和法规都是针对会计市场 某个组成部分或其某一方面行为制定的。 其次，会计市场的相关制度和法规尚不健全和完善。这主要表现在二个方面：其 一，会计市场已有的制度和法规执行力度不够，不能得到有效贯彻执行：其：i ，会汁 市场的某些制度尚存在一些不完善之处，给了一些不法分子可乘之机。 四、我国会计市场的制度体系 在前文中，笔者已经提到，会计市场是交易制度的总和。也就是说，制度是会计 市场的本质，交易是会计市场的核心。那么，从交易的角度来看，会计市场的有效运 行包括四个方面的内容：交易管理体制健全、交易竞争公平、交易价格合理、交易商 品合格。有及于此，我们将会计市场运行制度体系分为四个方面：健全的管理体制、 公平竞争制度体系、合理定价制度体系、质量保障制度体系。 第3 页 第二章健全的管理体制 健全的管理体制是会计市场有效运行的根本前提。为了维护会计市场上良好的交 易秩序，一方面要注意引导会计市场上交易主体的自发的自律性，另一方面要加强政 府有关部门的监管。也就是说要维护会计市场的良好交易秩序，要加强行业自律和政 府监管。 一、行业自律 会计市场的参与主体是注册会计师行业和注册会计师审计业务的需求者。从经济 学的角度而言+ ，会计市场的参与主体都应该是理性经济人，他们在市场交易的过程中 为了维护和追求自己的利益而建立一定的自律性的组织。这种自律性组织在一定程度 上有助于维护会计市场的交易秩序。 ( 一) 行业自律的经济性分析 会计市场的参与主体都应该是理性经济人，但是，威廉森曾说过：市场参与者都 不可避免地存在着机会主义倾向，即市场参与者都具有借助于不正当手段谋取自身利 益的倾向。那么，在市场主体不可避免存在机会主义的情况下，自律性由何而来呢? 会计市场的交易秩序又是如何维护的呢? 这是因为会计市场参与者的博弈绝不是一次性的，而是重复性的。我们以作为会 计市场参与主体之一的会计师事务所来举例说明：如果在某一次博弈中，某一会计师 事务所实施了“机会主义行为”并获取了额外收益，在市场信息充分的情况下会导致 两个后果：在下一次博弈中，其他会计师事务所会模仿该参与者而实行损人利已的“机 会主义行为”，这必将导致整个市场交易秩序的破坏和市场的崩溃；另一个后果是，其 他会计师事务所联合起来，对该会计师事务所实施惩戒，以防今后发生类似的“机会 主义行为”。就长期来看，第一种后果对所有市场参与者都没有好处，因此，在对后果 的灾难性有了充分的认识之后，市场会倾向于选择第二种后果，即组织起来对机会主 义行为进行约束和惩戒，对市场进行自律监管。从实施机会主义行为的会计师事务所 的角度来看，第一种后果显然毫无好处可言；如面临第二种后果，将遭受惩戒，长期 成本较高，因此，该会计师事务所将一方面约束自己的行为，另一方面选择加入自律 组织。 由此可见，建立和参与自律组织是市场参与者的理性选择。这里尤其要提醒大家 注意的是，在会计市场中，所谓市场参与者不仅包括卖方( 注册会计师行业) ，而且还 包括买方( 专业服务需求者) 。 ( 二) 我国会计市场的行业自律 l 、注册会计师行业的自律组织 ( 1 ) 我国注册会计师协会的局限性 我国的注册会计师协会就是会计市场参与主体之一的注册会计师行业的自律性绀 织。但是，我国的注册会计师协会不是会计市场发展的自发产物，而是由政府有关部 门人为设立的。 显而易见，我国的注册会计师协会缺乏相应的市场基础，却多了更多的政府色彩。 这就造成了我国注册会计师在行业自律方面不具备权威性。从注册会计师协会的行政 与经济地位上看，1 9 8 8 年1 1 月，中国注册会计师协会成立时，中国注册会计师协会的 秘书长是由会计司司长兼任的。注册会计师协会的行政管理关系、党团关系和财务关 系均挂靠在财政部门。注册会计师协会虽然后来与会计司在体制上分开，但其在财政 部门的编制中一直没有被承认为一个独立的机构。从中国注册会计师协会的职权上来 看，目前许多应该由注册会计师协会行使的职权仍然由财政部掌握。比如：注册会计 师的考试方法由财政部门制定：注册会计师协会拟定的执业规范也须报财政部门审批： 第4 丽 虽然注册会计师法第1 4 条规定注册会计师审计业务范围由“本法”及“法律、法 规”规定，但财政部门仍然通过与证监会发布有关部门规章，对合作所、境外会汁师 事务所从事证券相关业务以及境外会计师临时审计业务等作了进一步规定。 ( 2 ) 我国注册会计师协会职能的强化 首先，真正将中国注册会计师协会作为财政部门下的一个专门的机构，独立出来。 同时，强化注册会计师协会的职权，比如，注册会计师的考试方法不再由财政部门制 定，而由注协独立决定；注册会计师协会可以独立制定执业规范，而无须报财政部门 审批：同时，应注意相关法规的配套性，已放权给中国注册会计师协会的事情不能阿 在别的法规中规定由其它部门予以干涉。 第二，注册会计师协会应加强与政府有关部门的沟通与合作。注册会计师协会应 在政府部门的积极配合下，深入到客户取证，这样既增强了检查工作的效力，提高了 检查的质量，也降低了事务所接受“多头检查”的负担。 第三，注册会计师协会应建立以投诉举报、专项检查和日常检查相结合的监管机 制，实行业务备案制度，加强事前、事中和事后全过程的监控。 第四，注册会计师协会应注重选用优秀注册会计师参加检查工作，建立同业检查 队伍，提高检查质量，并同时制定相关检查员制度，确保检查工作的开展和落实。 2 、会计市场买方的自律体系 会计市场的核心是交易，交易必然有买方和卖方。注册会计师行业是会计市场交 易中的卖方，买方则是购买注册会计师行业审计服务的需求者。 我国会计市场中尚缺乏买方的自律体系。这是由于两方面的原因造成的。 其一，我国会计市场成立的时间还不长，还存在很多不成熟的地方。1 9 8 0 年到1 9 9 1 年，我国会计市场发展初期，国家出于促进注册会计师行业发展的需要，更多地从政 策上保护注册会计师行业体系。在当时特定的政治经济环境下，作为注册会计师行业 专业服务的买方根本不重视注册会计师提供的审计报告等专业服务，更谈不上以此为 依据进行各种决策了，所以买方意识不到在会计市场中进行交易时维护自身利益的需 要。尽管1 9 9 1 年至今，在会计市场上，买方对自身利益的维护意识增强，但由于历史 上的原因，买方机会主义的倾向比较严重，并凭借会计市场上混乱的交易秩序来获取 额外收益，它们客观上不希望建立一个自律性组织来约束自己的行为。 其二，人们存在对会计市场认识上的误区，这也不利于会计市场买方自律体系的 形成。人们在提起会计市场时，通常只提及注册会计师行业，却忽视了市场作为个 完整体系，其参与主体应包括买方和卖方两个类别。这也在一定程度上妨碍了买方自 律体系的形成。 二、政府监管 会计市场作为我国社会主义市场体系的一个重要组成部分，虽然要强调供求双方 的主舰能动性，但是政府有关部门从宏观上对会计市场的调节和监督对会计市场的发 展仍有着举足轻重的作用。 ( 一) 政府监管的必要性 政府实际上代表着会计市场所有参与主体的利益，以市场参与主体代表人的身份 监管着会计市场。 首先，政府监管的必要性是由行业自律性的不足所造成的。一方面，自律是建立 在行业自利的基础上的。由于行业自律组织的构成者不是所有参与主体的利益的体现 者，因此不可避免地存在着非公众利益倾向，因而该类组织可能为了其成员的利益而 侵害所有参与主体的利益。为了引导会计市场的健康发展，使会计市场具有正确的利 益导向，政府监管是非常必要的。另一方面，在自律组织内部，可能会存在这样或那 样的问题，致使行业自律组织不能代表行业全部成员的利益进而导致自律监管的扭曲， 第5 负 这样就会造成对社会利益的损害。政府部门有必要对行业自律组织的行为进行监管， 使行业自律组织健康、合法地发展。 其次，政府监管的必要性是由会计市场审计专业服务这种商品的特性决定的。就 审计业务而言，在会计市场上，公司股东和会计师事务所在会计市场上交易的商品实 质上就是一种鉴定服务，它的外在表现形式就是审计报告。这种鉴定服务作为一种公 共物品，具有外部性，它的需求者不仅包括现有公司股东，还包括潜在投资者、债权 人等。按照“谁受益，谁负担”的配比原则，鉴定服务在会计市场上的购买成本理论 上应由会计信息的所有需求者共同负担，但是一旦审计报告在证券市场上公丌之后， 根本不能阻止和排除没有分担成本的信息使用者进行消费，这就产生了公共物品的“搭 便车”问题。“搭便车”现象造成了会计市场的需求不足。公司股东不能从会计信息的 提供中补偿所消耗的信息购买成本，它们就不愿意从会计师事务所购买审计报告。为 了维护社会主义经济秩序，必须由政府机构通过立法与准则制定对市场进行干预和规 范，强制规定所有的上市公司和国有企业必须接受会计师事务所的审计。 ( 二) 我国对会计市场的政府监管 目前，我国对会计市场的政府监管是由财政部门、工商税务部门和中国证券监督 管理委员会协同完成的。 财政部门对会计市场的监管具体包括三个方面：其一，业务监督。财政部门监督 会计师事务所对国家法律、行政法规和工作规则的遵守情况、业务工作制度的执行情 况；其二，违纪处理。其包括对注册会计师违反工作规则的处分和会计师事务所违反 法律、行政法规的工作规则等事项的处理。其三，制定收费标准。会计师事务所的收 费标准，由省级财政部门和同级物价管理部门制定。 工商部门对会计师事务所的管理主要有两项：其一，工商登记。工商管理部门对 批准设立的会计师事务所在一个月内予以登记；其二，业务范围监督。工商管理部门 监督会计师事务所的经营活动，检查其业务范围是否合法。税务部门对会计师事务所 的管理，主要是进行税收监管。 中国证券监督管理委员会会同中国注册会计师协会，对从事证券业务的会计师事 务所和注册会计师的执业资格进行审核确认，并对其执行业务的情况进行脏督。 综上所述，我国目前只局限于对注册会计师行业的政府监督和管理，却没有站在 会计市场建设的层面上去规划政府有关部门的作用。财政部虽然有权对社会审计业务 进行业务监督和违纪处理，同时也可以对会计市场起到定的监管作用，但其管的面 过于宽泛，不能落到实处。工商税务部门对会计市场的监管只是一种辅助作用，监管 力度不够。中国证券监督管理委员会虽然对从事证券业务的会计师事务所和注册会计 师的执业资格进行了把关，但其监管面过窄，相对于广阔的会计市场而言，这种监管 作用是微乎其微的。 纵观我国目前现状，尚缺乏一个权威机构对会计市场进行全面规范。笔者认为可 以在国务院下设审计监督管理委员会。该机构应具有较强的独立性和权威性。咳机构 对会计市场的监管工作应包括三方面的内容：其一，制定会计市场的交易规则和相火 法规以维护会计市场的秩序；其二，对会计市场上的自律性组织进行监督管理；其三， 立足于宏观经济发展的高度，对会计市场进行政策引导。 第6 页 第三章公平竞争制度体系 所谓竞争，实质上是指两个或两个以上的经营者在市场上以比较有利的价格、数 量、质量或者其他交易条件获取交易机会的行为。竞争的两重性表现在：一方面，竞 争是增强竞争主体内在活力，保护广大消费者的经济利益，推动经济发展的动力。i f ： 如路德维希艾哈德所说，竞争是促使经济繁荣最有效的手段。只有竞争才能使作为消 费者的人们从经济发展中得到实惠。另一方面，竞争主体之阳j 完全放任的自由竞争会 产生严重的消极后果。竞争主体之间会滥用经济竞争手段，进行不正当的竞争，会导 致对其他相关经济主体利益的损害和对市场上消费者利益的损害，并进而产生和社会 公共利益以及与竞争初衷相违背的后果。 由于我国的会计市场目前是买方市场，所以在会计市场上的竞争主要是会计帅事 务所之间的竞争。抽象地讲，事务所之间的公平竞争是指，在事务所的组建、运营和 维护过程中，在公认职业道德和自愿、平等、公正和诚实信用原则下，为争取某执业 人员和客户而实施的行为状态。建立会计市场上公平竞争制度体系的根本目的在于禁 止不公平竞争，因为如果会计市场上的不公平竞争被禁止了，会计市场上的参与主体 之间的竞争必然就是公平竞争。 一、不公平竞争行为 世界上保护公平竞争，反对不公平竞争的法律一般包括两方面，一方面是反对限 制竞争行为的法律，另一方面是反对不正当竞争的法律。有及于此，可以将不公平竞 争行为分为两大类：限制竞争行为和不正当竞争行为。限制竞争行为和不正当竞争行 为最根本的区别在于前者是反对竞争、抑制竞争的，它根本不需要竞争，哪怕是不正 当的竞争也不允许其存在，而后者则是在有竞争的情况下，以不正当的手段进行竞争。 但是由于这种分类是基于普通商品市场而言的，也许读者不禁要问，这种分类是否适 用于我国的会计市场呢? 笔者将在下文中通过对我国会计市场不公平竞争行为的分析 对这一问题予以回答。 ( 一) 限制竞争行为 具体到会计市场而言，限制竞争行为是指会计师事务所之间采取各种非法手段限 制和排斥竞争的行为。我国反不正当竞争法规定了三种限制竞争的行为：垄断行 为、搭售及附加不合理条件的行为和低于成本价销售行为。我国会计市场是否存在以 上三种限制竞争行为呢? 1 、垄断行为 就我国目前会计市场的现状而言+ ，总的来说，垄断行为对会计市场的影响力还m 常弱，但不能绝对地说完全没有垄断行为。 一方面，之所以说垄断行为对我国会计市场的影响力还非常弱，是因为我国会计 师事务所规模普遍较小，就总的会计市场而言，垄断的竞争格局还未形成。在1 0 0 0 多 家会计师事务所中，注册会计师人数在2 0 名以上的只有4 0 5 家，4 0 名以上的不到7 0 家，6 0 名以上的不到2 0 家。即使合并后，7 0 的会计师事务所执业注册会计师在1 0 0 人以下。在这种情况下，要形成垄断的市场竞争格局是有一定难度的。 另一方面，之所以不能绝对地说我国会计市场完全没有垄断行为，是由于历史的 原因造成的：我国存在对会计市场的行政分割。许多事务所凭借原挂靠单位的管辖权， 对管辖范围内的单位享有优先权，其他事务所很难进入，这就形成了行政垄断。尽管 脱钩改制后，这种行政垄断的影响在逐渐减少，但客观上仍有一定的惯性。 2 、搭售及附加不合理条件的行为 搭售是垂直非价格限制竞争的一种形式。所谓垂直限制竞争行为是指处于不同的 生产销售阶段的经营者之间的联合限制竞争行为。由于搭售是卖主与买主之f n j 的交易 第7 页 行为，两者处于不同的生产销售阶段，所以搭售是垂直非价格限制竞争的一种形式。 搭售的具体形式主要有：搭售商品和销售商品时附加不合理条件。由于会计市场上交 易的商品是会计师事务所的专业服务，这种商品有一定的特殊性，不适合搭售。所以 在我国会计市场上不存在搭售行为。 3 、低于成本销售行为 我国会计市场上存在严重的低于成本的销售行为。山于在会计市场中，会计师! j 务所的专业服务定价有一定的灵活性。会计师事务所之问通过压低价格来限制竞争的 行为是屡见不鲜的。 ( 二) 不正当竞争行为 本世纪初，不正当竞争行为主要是指侵犯他人产权的行为，随着竞争同益激烈， 不正当竞争行为层出不穷，很难简明地概括。但保护工业产权巴黎公约第十条对 有关不正当竞争行为的规定却为大多数国家所接受。该公约第十条规定：在工业或商 业中任何违反诚实习惯的竞争行为都是不正当竞争行为。推而广之，会计市场上任何 违反诚实习惯的竞争行为都是不正当竞争行为。比较各园的法律规定，不正当竞争行 为大致包括以下几种：假冒行为、虚假广告行为、贬低和诽谤行为、侵害他人商业秘 密行为、商业贿赂行为和不正当人才竞争行为。 1 、假冒行为 假冒行为是指模仿他人的商业活动超过了受法律保护的专有权利范围的行为，如 假冒商标、专利和服务标记等。除此之外，还有其他利用混淆视听的办法来引起消费 者的误解，从而达到争夺他人原有市场的目的。从会计市场的角度来说，假冒行为是 指会计师事务所假冒其他会计师事务所的名义进行执业从而达到争夺他人原有市场的 目的。 目前来说，我国会计市场假冒行为还不存在。这主要是因为我国会计市场上，注 册会计师行业尚未形成一个健全的声誉体系，注册会计师行业还未形成自己的名牌会 计师事务所。商标、专利和服务标记还没有为会计市场上的消费者和注册会计师行业 所重视。所以假冒行为者并不能从假冒行为中获得很大利益。 2 、虚假广告行为、贬低和诽谤行为 虚假广告行为是指使用或传播不真实或虚假的说明，或其他可能造成消费者x , j ” 品的性能、特点或制造和销售方式、适用性、质量、数量产生误解的行为。具体到会 计市场而言，虚假广告行为是指使会计师事务所使用或传播不真实或虚假的说明，或 其他可能造成消费者对专业服务的质量及收费产生误解的行为。 贬低和诽谤行为是指在公开宣传中就他人的信誉、服务、产品或贸易关系发表小 真实的、可能导致他人在市场上的声望受损的言论，或利用比较性广告，将自己的洒 动、服务或产品公开与他人比较，而这种比较是建立在不可类推和不可比较的基础上， 且具有贬低他人的明显意图。 虚假广告行为以及贬低和诽谤行为在我国会计市场上基本上不存在，这主要是凶 为我国注册会计师协会在这方面的执法力度较大，发布了中国注册会计师协会职、 道德守则，规定会计师事务所不能在电台、电视台、报纸、杂等新闻媒介做自我夸张、 内容虚假、容易误解的广告。我国注册会计师法第二十条也规定，注册会计师不 能对其能力进行广告宣传以招揽业务。我国会计师事务所之间通过广告进行的贬低和 诽谤的行为以及虚假宣传行为基本上是不存在的。 3 、侵害他人商业秘密行为 侵害他人商业秘密行为是指以非法途径获得他人的经营信息和技术秘密，或者违 反保密义务，擅自扩散、公开由法律途径获得的有义务保守的工业或商业秘密行为。 这种侵害他人商业秘密行为在会计市场上是非常普遍的。会计师事务所执业行为 的特殊性决定了它要深入企业或公司内部，这样就会接触到很多商业秘密。尽管我国 第8 页 证券法严禁注册会计师等中介组织的内募交易行为，注册会计师协会也将保守商 业秘密作为职业道德的一个基本原则，但是我国在这方面的执法力度不够，所以注册 会计师行业内利用商业秘密来谋取私利的现象比较严重。 4 、商业贿赂行为 美国布莱克法律辞典认为，商业贿赂是贿赂的一种形式，是指竞争者通过秘 密收买交易对方的雇员或代理人的方式，获取优于其竞争对手的竞争优势。商业贿赂 认定的复杂性主要体现在贿赂手段的多样性上。 在会计市场上，商业贿赂的现象日益严重。商业贿赂主要有两种手段：财物手段 和财物以外的其他利益手段。 5 、不正当人才竞争行为 在会计市场上，不正当人才竞争行为是普遍存在的。会计师事务所是一个以人为 本的组织。在会计师事务所内部，人力资源是会计师事务所营利的主要来源。所以有 些会计师事务所为了获取更大的经济利益，或争取某些重要的客户，往往通过离问或 允诺给予高薪或提高职位方式，挖走同行的没有遭受不正当待遇的关键职员。这种行 为已经严重破坏了会计市场需要的正常秩序。 ( 三) 不公平竞争行为的危害性 会计市场上存在的不公平竞争行为将对会计市场造成极大的危害，主要表现在以 下儿个方面： 首先，不公平竞争行为阻碍会计师事务所专业技术水平以及专业服务质量的提高， 不利于会计市场的健康发展。在会计市场中，会计师事务所作为一个独立的理性经济 组织，实现自身的经济利益和价值是会计市场健康发展的内在动力，而竞争则表现在 外部压力。正是由于事务所自身对经济利益的偏好和外部竞争压力的存在，会计师事 务所才不断改进专业技术，拓展专业服务领域，提高专业服务质量以争取在激烈的竞 争中获得一席之地。在不公平竞争的情况下，外在的竞争压力大大减弱，会计师事务 所无需提高专业服务质量就可以满足自身对经济利益的需求。非但如此，为了维持这 一地位，它还会处心积虑地阻碍其他会计师事务所提高专业服务质量的努力。 其次，不公平竞争行为使会计市场上的竞争具有破坏性。对在会计市场上具有相 当经济实力的占垄断地位的会计师事务所来说，它们享有了特殊的权利，它们能够支 配整个或部分会计市场，进行强制性交易，并对一些中小会计师事务所造成了一些损 害。在这样的会计市场上，公平竞争是不可能的，会计市场上的竞争秩序遭到了破坏。 第三，会计市场上的不公平竞争行为损害了会计市场上需求者的利益。如前所述， 由于缺乏竞争机制的激励，必然导致成本上升、质量下降、服务不周，使会计市场上 的消费者的利益受到损害。垄断竞争行为的危害性尤其严重。资本主义国家从反垄断 立法一开始就注意把保护消费者利益作为立法的宗旨之一，如美国一位参议员在驳斥 了那种认为垄断可以通过采用更好的方法进行生产，从而可以减少成本的说法后说， “因为所有的经验表明，这种成本的节约是进了生产者的口袋，而立法的主要任务则 是要防止钱从消费者的口袋转向生产者的口袋。” 二、建立健全完善的公平竞争制度体系 ( 一) 我国会计市场上公平竞争制度体系的现状 我国会计市场上公平竞争制度体系主要包括两个层面：反不正当竞争法和注册 会计师协会颁布的职业道德准则。职业道德准则最大的不足在于其缺乏相应的 执行力度，对会员的违法违规行为惩戒力度不足。完善而又健全的反不正当竞争法 无疑能在很大程度上弥补职业道德准则的不足。然而纵观我国反不正当竞争法， 却有很多不尽如人意的地方。主要表现在以下几个方面： 首先，反不正当竞争法不能应付会计市场上所有的不正当竞争。比如，反不 第9 页 当竞争法以列举的方式规定的垄断和不正当竞争行为共计1 1 种，而且每种行为都有 明确的适用界限，但是对于会计市场上非常重要的一种不正当竞争不正当人爿竞 争就缺乏相应的调控力。 第二，反不正当竞争法的执法手段不适应有效打击不正当竞争行为的需要。反 不f 当竞争法的执法权在工商管理部门。然而工商部门在证据保全，取证手段、制 裁办法等方面都存在明显的不足。 第三，反不正当竞争法对行政手段不够重视。比如：我国目前会计市场上的肇 断行为由于历史的原因多是行政垄断，所谓解铃还需系铃人，由政府出面对之进行行 政干预无疑是极为有效的。 ( 二) 建立健全完善的公平竞争制度体系 建立健全完善的公平竞争制度体系是我国会计市场发展的必然要求。我国会计市 场上完善的公平竞争制度体系包括以下几个层次： l 、尽快建立我国会计市场上的反垄断法 ( 1 ) 建立反垄断法的必要性 我国现在还没有反垄断法，只是在反不正当竞争法第六条和第七条对行业垄 断和行政垄断做了有关规定。我国会计市场上就更没有独立的反垄断规则了。尽管就 目前而言，垄断行为对我国会计市场的影响力是非常弱的，但是笔者认为，制定我国 会计市场上的反垄断法还是极为必要的，原因如下： 其一，就我国会计市场的发展前景而言，业务将更加集中，垄断行为的产生有一 定的可能性。一方面，纵观现在世界范围内的会计市场，业务更加集中，有垄断的趋 势。全球财富1 0 0 强都是“五大”的客户，前5 0 0 强8 0 是“五大”的客户。另一方 面，在我国加入w t o 之后，国际会计师事务所将享有与中国会计师事务所同等的竞争 权利。与中资会计师事务所相比，外资会计师事务所在资本、人才、管理方面都有着 明显的竞争优势，这样会进一步加剧我国会计市场的竞争，垄断行为的产生有了一定 的可能性。 其二，制定“反垄断规则”是与国际会计市场交易规则接轨的需要。w t o 专业服 务小组为会计服务专门制定了关于会计服务业国内规章方面的守则。该文件中关于 会计市场交易规则的规定中就有“反垄断办法”的规定。我们应尽快出台会计市场上 的反垄断办法，以与国际规则接轨，这样也可避免我国会计市场上不必要的损失。 ( 2 ) “反垄断法”的法律责任瓴度设计 我国会计市场上的“反垄断法”的法律责任制度设计，可采取民事、行政、刑事 责任并举的法律责任制度。 民事赔偿责任上实行加重责任制度，而不以实际损害为限。比如：可以规定：如 垄断行为构成，垄断者应给予其损害的三倍赔偿，这种加重赔偿责任的做法虽然已经 超出了补偿目的，但可以起到惩戒违法者的目的。 行政责任上实行预警制度，指不直接对会计师事务所课以罚款，而是首先由注册 会计师协会或同级人民政府命令其停止某种行为或采取措施来消除垄断，只有在一定 时间内仍不停止或采取该行为时，才给予其强制性处罚。之所以这样做，是因为一些 会计师事务所的客观上的垄断行为不是主观上的故意造成的。 2 、尽快完善我国的反不当竞争法 首先，要增加规定新的不正当竞争行为的有关规定。由于我国反不正当竞争法 列举的限制竞争行为和不正当竞争行为有限，然而不正当竞争行为是种类繁多的，所 以反不正当竞争法应及时修订，以规范新的不正当竞争行为。 其次，要进一步完善法律责任制度。一些不正当竞争行为的法律责任的有关规定 需要加以改进和完善。比如，在侵害商业秘密行为中，责令停止违法行为是一种最为 重要的行政处罚行为，但是我国的行政处罚书中只是写上“责令停止违法行为”却没 有舰定时间界限。试想商业秘密将来若公开，是否仍继续停止侵权人使用已不是秘密 的秘密? 所以，应尽快完善我国的法律责任制度。 第三，强化行政执法手段。在前文中已经提过，反不正当竞争法的执法手段小 适应有效打击不正当竞争行为的需要，所以应当在反不币当竞争法中规定查封、 扣押、冻结等行政强制措施，以适合反不正当竞争的艰巨性和复杂性的需要。 最后，尽快制定我国会计市场上对反不正当竞争法的实施细则。会计市场吖i 同于普通的市场，它的特殊之处决定了针对整个社会主义市场体系制定的反小i i 当 竞争法不能完全适用于会计市场。所以，尽快制定我国会计市场上反不f 当竞争 法势在必行。 3 、建立健全会计市场准入制度 所谓“会计市场准入制度”就是对会计市场主体资格进行认定的制度。它为会计 市场的良性运行把好了第一关。会计市场准入制度包括三个层面：注册会计师的执业 资格认定制度；注册会计师执业组织资格认定制度；注册会计师执业领域资格认定制 度。笔者拟结合我国的实际情况，对这三种资格认定制度进行论述。 ( 1 ) 注册会计师的执业资格认定制度 所谓注册会计师的执业资格，是指什么样的人才有资格成为注册会计师。在我国 目前，只要“大专”毕业( 甚至于对