（工商管理专业论文）卡夫天美成本控制体系研究.pdf

ab s t r a c t a f t e r c h i n a j o i n e d i n wt o , m o r e a n d m o r e e n t e r p r i s e s o u t e r h a v e b e e n s t r o n g c o m p e t i t o r a g a i n s t l o c a l e n t e r p r i s e . t h e y c o m p e t e w i t h l o c a l e n t e r p r i s e i n c h i n a m a r k e t . t h e s e f o r e i g n c o m p a n i e s n o t o n l y h a v e a d v a n c e d t e c h n o l o g y a n d e q u i p m e n t , b u t a l s o a r e w e l l - h a n d l e d . wh e n o u r e n t e r p r i s e s c o m p e t e w i t h t h e s e c o m p a n i e s b y l o w - c o s t l a b o r , i n i n i t i a l s t a g e s t h e y m a y b e s u p e r i o r t o t h e i r r i v a l s . a l o n g w i t h t h e m o d e c h a n g e o f n a t i o n a l e c o n o m ic d e v e l o p m e n t , t h e o u t e r e n v i r o n m e n t o f c o m p a n y a l t e r e d o b v i o u s l y . l a b o r c o s t , m a t e r i a l a n d e n e r g y p r i c e i n c r e a s e d . ma n y c o m p a n i e s w a k e u p t o t h e f u t u r e t h a t i s f u l l o f c h a l l e n g e ; t h e y a l t e r t h e m s e lv e s a n d i m p r o v e t h e i r c o m p e t e n c y , w h i le th e y a d j u s t t h e ir d e v e lo p m e n t s t r a t a g e m , t h e y a l s o s t e e r t o t h e i n s i d e o f t h e c o m p a n y . t h e y w a n t t o fi n d o u t t h e w a y h o w t o r e d u c e t h e c o s t , e n h a n c e c o s t c o n t r o l . n o w m a n y l o c a l e n t e r p r i s e s a r e e a g e r t o f i n d o u t t h e w a y h o w t o c o n s t r u c t c o s t c o n t r o l s y s t e m . s o m e o f t h e m w a n t t o l e a r n c o s t m a n a g e m e n t t h e o r y f r o m d e v e l o p e d c o u n t ry , t h u s t h e y c a n a t t a i n t h e i r t a r g e t v i a t h e o r y v e r i fi e d . s o m e o f t h e m d o n o t c o p y t h e e x p e r i e n c e e n t i r e l y , b u t a r e g r o p i n g f o r a n d t r y i n g t o d i s c o v e r a w a y t h a t a d a p t t o t h e e n t e r p r i s e . t h i s a r t i c l e t r i e s t o p o i n t o u t t h e b a s i c j o b o f c o s t m a n a g e m e n t a n d t h e a p p r o a c h t o c o n s t r u c t i n g c o s t c o n t r o l s y s t e m , a n d i n t r o d u c e c o n t i n u o u s i m p r o v e m e n t t h e o r y i n t o c o s t c o n t r o l s y s t e m , w h i c h w i l l m a k e t h e s y s t e m m o r e e x e c u t a b l e , t h e e m p l o y e e s c o s t r e d u c t i o n c o n s c i o u s n e s s i m p r o v e d , s o a s t o c o n s t r u c t e f f e c t i v e c o s t c o n t r o l s y s t e m. t h e t h e s i s c o n s i s t s o f f o u r c h a p t e r s . c h a p t e r o n e i n t r o d u c e s t h e d i s a d v a n t a g e s o f t r a d i t i o n a l c o s t c a l c u l a t i o n m e t h o d , a n d t h e n e d u c e s t h e t r e n d o f m o d e m c o s t m a n a g e m e n t t h e o r y . c h a p t e r t w o i n t r o d u c e s s t a n d a r d c o s t t h e o r y f i r s t l y , a n d t h e n in t r o d u c e s a 1 3 c c o n c e p t a n d e x p l a i n s h o w t o c a lc u l a t e c o s t v i a a b c . t h i r d l y t h e t h e s i s i n t r o d u c e s o b j e c t c o s t c o n c e p t a n d e x p l a i n s i t s p r i n c i p le . a t l a s t t h e t h e s i s i n t r o d u c e s t h e g e n e r a l c o s t t h e o r y a n d e x p l a i n s t h e p r i n c i p l e o f c o n t i n u o u s i m p r o v e m e n t t h e o r y . c h a p t e r t h r e e f i r s t l y i n t r o d u c e s w a t e r f a l l c o n c e p t , t h e n p o i n t s o u t t h a t w a t e r f a l l i s s y s t e m i c a p p l i c a t i o n o f t i m e a n a l y s i s , s e c o n d l y e x p l a i n s t h e a p p l i c a t i o n o f a b c , a n d t h e n p o i n t s o u t t h e b a s i c j o b o f c o s t m a n a g e m e n t a n d t h e a p p r o a c h t o c o n s t r u c t i n g c o s t c o n t r o l s y s t e m , a n d e x p l a in s h o w t o c o n s t ru c t e f f e c t i v e c o s t c o n t r o l s y s t e m i n c o m p a n y v i a a p p l i c a ti o n o f w a t e r f a l l , a b c a n d c o n t i n u o u s i m p r o v e m e n t t h e o r y . t h e l a s t c h a p t e r i n t r o d u c e s a p r a c t i c a l c a s e t o v e r i f y t h e f e a s i b i l i t y o f t h e c o s t c o n t r o l s y s t e m w h i c h c o n s t r u c t i n c h a p t e r t h r e e , a n d s h o w s t h e c o n c r e t e me a n s . k e y w o r d s : c o s t c o n t r o l ma n u f a c t u r i n g c o m p a n y c o n t i n u o u s i m p r o v e m e n ta c t i v i t y - b a s e d c o s t 南开大学学位论文版权使用授权书 本人完全了解南开大学关于收集、保存、使用学位论文的规定 同意如下各项内容:按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版 本;学校有权保存学位论文的印 刷本和电子版，并采用影印、缩印、 扫描、 数字化或其它手段保存论文; 学校有权提供目 录检索以 及提供 本学位论文全文或者部分的阅览服务: 学校有权按有关规定向国家有 关部门或者机构送交论文的复印件和电子版; 在不以赢利为目的的前 提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内容用于学术活动。 学位论文作者签名: - 4 a ; a - 四 年上 乃 ”日 经指导教师同意，本学位论文属于保密，在年解密后适用 本授权书。 指导教师签名:学位论文作者签名: 解密时间:年月日 各密级的最长保密年限及书写格式规定如下: 内部 5 年 ( 最长5 年， 可少于5 年) 秘密*1 0 年 ( 最长1 0 年，可少于1 0 年) 机密*2 0 年 最长2 0 年，可少于2 0 年) 南开大学学位论文原创性声明 本人郑重声明: 所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，进行研究工作 所取得的成果。除文中己经注明引用的内 容外，本学位论文的研究成果不包含 任何他人创作的、已公开发表或者没有公开发表的作品的内容。对本论文所涉 及的研究工作做出贡献的其他个人和集体，均己 在文中以明确方式标明。本学 位论文原创性声明的法律责任由本人承担。 学位论文作者签名: - p毅一 ，7 年r月3 q 日 绪论 绪论 中国的制造企业由于自 身的努力以及低廉的劳动力资源逐渐把中国打造成 为“ 世界工厂” ， 但是这种竞争的模式非常容易复制， 一些经济发展落后的发展中 国家， 在制定经济发展战略时， 大多选择和中国一样的发展模式，依靠低廉的 原材料或者劳动力资源，获得低成本的优势，去和对手竞争。中国传统的成本 优势正在慢慢消失，因此如何能继续以 低成本保持竞争优势成为中国企业经营 者需要深入思考的问题。引进国外先进的、成熟的工厂损失分析与成本控制方 法，提高效率，提升企业的管理水平，从而降低企业的成本，这正是很多企业 逐渐采取的道路和做出的选择。 一、研究背景 我国很多企业在进行成本控制时，常常进入认识的误区，比如: 1 .对控制主体的认识不够 传统的成本控制认为成本控制的主体是财务或会计部门， 这种认识的根源在 于企业最高领导人对于成本控制的定位不清与重视不够有关，管理的实践中企 业最高层往往是从专业分工的角度出发，是一种垂直分层分级管理。 没有把成 本控制放在企业战略管理的高度，只认为是单个部门间的内部事情。专业化的 分工固然能够使各个部门各司其职，但成本控制是企业管理的一个综合体现， 它涉及了决策机构、执行机构、监督机构等几乎所有的部门和责任单位，总成 本是各个部门费用成本的综合。而财务部门的职能主要依据账面资料或历史实 际费用编制成本预算或成本计划，事中进行成本核算，事后成本分析，做出成 本业绩评价，并修订下一期的成本计划，完成一个成本控制。这经常与生产部 门、投资部门及销售部门的实际相脱离，仅凭账面资料很难对部门的成本控制 业绩做出客观公正的评价。 而成本一旦上升或失效则归咎于财务部门。 所以把 成本控制的主体全部赋予财务部门显然是不妥当的， 许多成本费用不是财务部 门可以 控制的，甚至是不相关的。从责权利相对应的角度看，财务部门显然没 有足够大的权利，也无法或不应该承担成本失控的全部责任。 绪论 2 .对控制过程认识不够 传统的成本控制方式往往是静态的、事后的，忽视动态的成本控制企业往 往追逐短期利润， 急功近利。 这表现在企业经营者对“ 首次成本” 敏感且重视， 而对 “ 动态周期成本”不敏感且短视。成本是价值的牺牲， 成本控制的关键是 经济资源使用的经济性。从价值链的理论看，成本控制贯穿于价值链的每个子 系统且是一个动态过程。成本控制的成本不只是部门的单个静态成本简单相加， 价值链的上游和下游成本是相互影响的，具有传递性和周期性的特性。所以企 业不只是重视首次成本所耗费的资产等经济资源，而应重视整个动态周期的经 济资源耗费。传统的成本控制主要停留在编制计划，经济业务发生后实际与计 划相对比，找出差异，分析原因。这些做法是必要的，也是可行的.但是现在 市场经济瞬息万变， 成本控制应建立在财务战略的基础之上，应是动态的，不 能只停留在账面上、书面上，应及时调整或修正原先的计划和预算。成本控制 不能是事后诸葛亮， 应更多的放在防护性控制和事中控制上，建立成本预警机 制，及时的发现问题并解决问题。 二、研究目的与意义 成本理论和成本管理方法是适应市场要求，在其他的管理方法的结合下发 展出来的，国内很多企业在创业初期过后，开始寻求管理水平的提高以及成本 的降低， 想知道如何建立有效的成本控制体系，这也正是本文想要探讨研究的 内容。实际上， 现在各种成本管理理论都有推出， 在眼花缭乱之下，如何选择 适合企业的成本管理方法，保证企业的持续发展，同时构筑良 好的管理基础， 以适应环境的 快速变化。本文就以上问题给出自己的见解和研究结论。 研究方法 本文是应用理论回顾与案例研究相结合的方法展开的， 其具体的方法框架如 三下 绪论 持续改善理论 应用持续改善思想的 全面成本体系 某企业实际案例 图1 论文方法框架图 资料来源:作者整理 四、相关文献综述 李从东u 在 企业成本管理模式研究 介绍了美国的全面成本管理理论和由 日 本丰田汽车公司创立的成本规划，全面成本管理是一项长期的措施，致力于 改善企业基层的成本状况，并与企业发展战略、技术决策、作业管理和投资 选 择融合为一体的成本管理方式，它注重的是在公司内部形成成本节俭的思想， 产生持续改善的文化，保证企业的持续竞争力。成本企划其基本思想即朴素又 简单，那就是在产品企划和设计阶段就关注到将要制造地产品成本允许是多少， 成本在预先予以限定，制造过程实际消耗的成本以及顾客使用的成木都不允许 超越这一范围，因而成本规划的起点就是确定目标成本。 日 本的成本企划在实际中明确的将成本管理超出了财务会计的范围，按成 本属性的本来面目 对成本进行预测、控制。同时成本企划认为成本的是在制造 的过程中发生，就应该从工学的，技术的层面去把握成本信息，以工学的方法 对成本进行预测、控制。 成本企划的前馈控制体现了成本管理的两种新思维。 一是源流式成本管理， 即将降低产品成本的“ 重心” 由 传统的生产阶段推溯至开发、 设计阶段， 对企划对 象的最初起始点实施充分透彻的分析，从而有助于避免后续制造过程的大量无 效作业耗费无谓的成本， 使得大幅度削减成本成为可能。 二是前馈控制体现了 “ 成 绪论 本筑人” 的思想。一个完成了的产品设计，就是在图纸上制造产品。成本筑人意 味着在将材料、部品等汇集在一 起装配成产品的同时，也将成本一并装配进去。 徜若在图纸的预演中排除了各种无效或低效因素，图纸上有限的成本可能就等 同于制造现场的实际成本， 这就等于在前期确保了成本降低的可能性。 魏法杰、 王丹仍 在 车间成本控制 一文中 提到要利用工业工程的思想， 在 制造单元的基础上，利用工作分解结构与工作包概念，建立产品信息流框架。 运用作业成本原理确定制造单元内产生成本的活动、成本动因，制定理想的标 准成本，准确预测、计算成本。也就是说，在制造环节，利用工业工程与作业 成本的结合，建立了新的车间成本体系。 o s t r e n g a 全 面地论 述了 全面 成本管理的 理论思想和构 成 全面成本管 理的 管 理 过 程 分 析 ( b u s in e s s p r o c e s s a n a l y s i s ， 简 称b p a ) , a b c 、 连 续 改 善 等 核 心 方 法，认为要在一个企业中实现全面成本管理，首先要从 b p a的角度，全面审视 企业现有的经营过程，并从中找出存在的问题;其次要持续改善，全面地、持 续地、不断地进行改进。 以上文章在成本管理或者成本控制体系方面，都引入了某些管理思想， 认 为传统意义上的成本控制思想需要有所变化和创新，才能适应当代企业的发展 要求。 本文力求在已有研究的基础上，综合各方的观点，形成适合制造企业的 成本控制体系，使其既有一定的系统性和共性，又给出有借鉴意义的可执行的 方法，希望能对以后的研究和应用有所帮助。 第一章成本管理理论回顾 第一章成本管理理论回顾 企业之间的竞争很大程度上是价格的竞争，而价格又取决于成本，甚至可 以 说，企业之间的竞争归根结底是成本竞争。传统的成本管理是适应大工业革 命的出现而产生和发展的，但是，近几年来，企业环境的巨大变化 ( 全球竞争 力增强; 生产与信息技术的提高;更关注于顾客; 新的管理形式;企业的社会 政治和文化环境的改变)已导致了成本管理实务的显著调整。因此，研究成本 管理理论的历史和发展趋势，探讨对其他相关问题产生的影响，可以帮助企业 在成本管理方向做出正确的决策，保持竞争力。 第一节成本与成本管理的定义 ， . 1 . 1成本的概念 在实务应用中，人们使用多种多样的成本概念，这些成本按照其服务目的 不同，可以分为财务成本和管理成本两大类。 财务成本是服务于对外财务报告目的的一系列成本概念的总称，如产品生 产成本、材料采购成本、固定资产成本、无形资产成本等等，也可以说，财务 成本是在财务会计中应用的成本。财务成本是依据国家统一的会计制度核算出 来的。 管理成本是服务于企业内部管理目的的一系列成本概念的总称，如可控成 本、目 标成本、标准成本、作业成本等，也可以说，管理成本是在管理会计中 应用的成本。管理成本不受国家统一的会计制度的约束，其管理信息的加工、 生成、提供不必遵循象财务成本核算那样的统一规范。 如何概括成本的 理论内 涵呢?美国会计学会1 9 5 1 年对成本的如下定义可以 说涵盖了 财务成本和管理成本，它认为: “ 成本是为了一定目 的而付出的，或可 能付出的用货币表现的价值牺牲。 ” 1 . 1 . 2成本管理的定义 成本管理是企业生产经营管理的一个重要组成部分，成本管理是以 成本为 第一章成本管理理论回顾 对象， 借助管理会计的方法，以 提供成本信息为主的一个会计分支。 成本管理是指在成本方面指挥和控制组织的协调的活动。 在成本方面的指 挥和控制活动， 通常包括:成本方针、成本目 标、成本策划、 成本控制 ( 降低 成本和保持成本水平等) 。成本管理是各级管理者的职责，必须由最高管理者领 导和推动，成本管理的实施需要组织中全体成员的参与。上述成本管理活动是 整个一个大循环，并通过持续改进以改善成本管理、减少或杜绝资源的浪费和 损失、使成本降 到尽可能低的水平，再进行成本管理活动的另一个大循环。 成本管理在企业管理中的地位，企业成本管理的主题是控制，即根据企业 经营目 标和经济效益要求， 对各项资金耗费进行事前预估，确定控制的标准或 目 标， 然后进行核算，对实际与标准的差异进行分析、评价、考核，并采取相 应措施，目 的是保证企业经济效益目标的顺利实现。 1 . 1 . 3成本管理的发展和阶段 成本管理理论是在社会经济发展过程中逐步形成和发展起来的。近代成本 控制技术的发展状况基本上是围绕产品成本核算方式和产品成本控制两个方面 来展开的，具体表现在以下三个里程碑: 一、 1 9 世纪与2 0 世纪之交， 在英国产业革命的深刻影响之下， 为了适应资 本主义市场经济发展的需要， 西方萌生了成本会计，这是近代成本控制技术的 第一个里程碑。成本会计在产品成本核算方式方面，将历史成本汇总，然后分 配给各种产品和计算产品成本，其主要目的是为了对存货进行计价和确定利润。 在成本控制方面，运用大规模生产的方法降低单位产品成本，以 加强产品价格 的市场竞争力。 二、2 0 世纪初，资本主义社会从自由竞争阶段向着垄断阶段过渡，生产开 始走向 机械化和自 动化。虽然产品成本核算方式仍依照传统的成本会计， 但在 产品成本控制方面，以美国工程师泰勒为代表的科学管理方法催生了标准成本 管理方法，这是近代成本控制技术的第二个里程碑。其基木内容是，通过事前 的预测和计量，对产品成本进行预先的规定 ( 称为 “ 标准成本” ) ，以限制实际 产品成本超标。 9 0年代初我国 邯郸钢铁厂的“ 目 标成本方法” 实质上属于标准 成本管理方法。 三、 2 0 世纪8 0 年代，由 于生产的高度自 动化和产品的多元化， 传统成本核 算方法并不能准确地把高额的生产间接费用分摊到各产品成本，形成了产品成 第一章成本管理理论回顾 本核算出现较大偏差的错误。以美国会计学权威库泊和卡普兰为代表提出了新 的 产品成本核算方式和成本控制方法一 作业成本法管理 ( a b c / m) ，这是近代成 本控制技术的第三个里程碑。其基本内容是，在产品成本核算方式方面， 通过 增加对辅助生产作业的成本核算达到最后准确核算产品成本的目的。在产品成 本控制方面，通过对非增值的辅助生产作业进行流程再造，达到提高生产效率 和降低产品成本的目的。 第二节 传统成本管理理论及其弊端 1 . 2 . 1传统管理理论 传统成本管理产生和发展在工业社会的 初期， 那个时期生产规模不是很大， 机器资本的投入并不是很多，原材料加工的深度也较浅，因此，在产品的形成 过程中主要消耗的是原材料和人工， 所以在考虑产品成本的时候一般只考虑直 接原材料和直接人工。制造费用的发生大多与人工或原材料有关，因而也只要 以 人工或原材料为基础划分即可。 对于销售、产品设计、出厂实验等费用，习 惯上是作为期间费用直接从当期损益中列销.从具体方法上，传统成本管理分 两个方面进行:成本核算和成本控制。成本核算又分两步:第一步将直接人工、 直接原材料计入产品的生产成本， 将各间接资源的消耗归集到制造费 用账户， 第二步再将制造费用以直接人工工时、单位机器小时或产品数量为基础分配至 产品。成本控制则是以标准成本和差异分析的方法进行，步骤:首先，根据产 品需用和消耗的原材料数量及标准单价确定出直接材料的标准成本;其次， 根 据以往生产记录和工作的时间研究本公司的工资率确定出直接人工的标准成 本;第三，计算制造费用标准成本，先将制造费用分为变动性制造费用和固定 性制造费用，然后再用按生产能力的利用程度编制的预算除以用直接人工小时 或机器小时等表现生产能力利用程度的标准生产量得出标准分配率.以 此分配 率乘以单位产品直接人工标准工时或机器标准工时即可算出单位产品的变动性 制造费用和固定性制造费用的标准成本，公式如下: 变动 ( 固定)制造费用总额 每工时变动 ( 固定)制造费用标准分配率二 直接人工标准总工时 单 位产品变动 ( 固定) 制造费 用标准成本二 单位产品直接人工标准工时x 分配率 第一章成本管理理论回顾 由于工时、机时、原材料消耗量这类分配基础与产品数量密切相关，因此 可以把传统成本管理方法称为 “ 以数量为基础”的成本分摊方法。 典 型 的 制 造费 用 分 配 如 图1 . 1 所 示 i l l 图1 . 1 传统成本分摊方法图 资料来源: 王平心著 作业成本计算理论与应用研究 ， 东北财经大学出 版社， 2 0 0 1 年7 月 第7 页 当一个期间结束，根据成本的实际发生额经过核算后与上述计算的标准成 本相比 较分析其差异，经差异分析以后得出的结论即作为下一个期间调整的方 向。 1 . 2 . 2传统成本管理方法的弊端 应该说传统成本管理系统是与其所产生时期的生力水平相适应的。 在生产 规模相对较小，生产科技含量不高， 产品比较单一， 产品的生命周期较长， 产 品的 规格化程度高， 顾客对产品的个性化程度要求不高的 情况下，传统成本管 理发挥了其应有的作用。 自2 0 世纪7 0 年代以 来，随着生产自 动化、信息技术的日 益普及的 趋势越 来 越加 强， 世界 市 场竞争日 趋激烈， 顾客的 需求 趋于多 样 化、 个性 化。 与 此同 时，买方市场正在逐渐形成，它的形成意味着企业再不能以大批量生产同类产 品来满足消费 者的需求。市场需求的多样化，也对传统的生产组织形式提出了 挑战。以西方国家的制造业为例， 人们对大批量生产的产品的需求只占总需求 il l王 平 心 作 业 成 本 计 算 理 论 与 应 用 研 究 ， 东 北 财 经 大 学 出 版 社 ， 2 0 0 1 年7 月第 7 页 第一章成本管理理论回顾 的1 5 % -2 5 % ， 而多样化、 个性化需要用中小批量甚至单件生产的 产品的 需求却 占7 5 % -8 0 % ， 产品的生命周期 ( 产品从研制开发到退出市场所经历的时间) 也 大大缩短。在这种情况下，企业的生存与发展在相当大的程度上依赖于企业是 否有快速的 市场反映能力， 也就是说是否具有足够的生产柔性 ( m a n u f a c t u r i n g f l e x i b i l i t y ) 。 制造资 源计划系统( m a n u f a c t u r i n g r e s o u r c e p l a n n i n g ) 、 适时 制生产 方式( j u s t i n t i m e ) 、 计算机集成制造系统( c o m p u t e r i n t e g r a t e d m a n u f a c tu r i n g ) 等先进技术和管理理论及思想的发展，使得公司及其生产经营环境发生了巨大 变化，这些变化使得传统成本管理方法遇到了一些问 题: 问题之一是固定制造费用比重加大，直接人工比重下降，从而制造费用分 配率很大，很容易造成产品成本失真。科技的进步导致资本的密集，反映到生 产工具上是设备价值的提高和经济寿命的缩短，反映到会计上是单位期间内的 固定资产折旧 增大 ( 制造费用增大) ，竞争对制造费用和直接人工工时也有类似 影响。制造费用增大和直接人工工时减少，使得传统成本分摊法的制造费用分 配率很大，过大的分配率在产品工时发生不大的误差时，也会导致产品 成本的 较大误差， 显然这是由于成本分摊方法本身造成的虚假现象。 问题之二是随着与工时无关费用的快速增加，用不具备因果关系的直接人 工去分配这些费用，必定产生虚假的成本信息。生产力的提高使得大多数市场 成为竞争激烈的买方市场， 顾客需求的多样化、个性化己成为主流，多品种、 少批量的生产模式成为主导。这样，与单个产品生产工时无关的费用，如设备 调整准备费用、搬运费用、质检费用、设计费用、实验费用、采购费用等大大 增加，而大多数制造费用与产品生产工时并无因果关系;另一方面由于生产经 营过程的复杂化，企业行政管理、营销推广、公关宣传、后勤保障等非生产性 活动大大扩展和强化，这些活动发生的成本在总成本中的比重不断提高。所以 传统的成本分摊方法和差异分析不能为成本控制提供有用的信息，有可能误导 企业经理人做出错误决策。 上述问题掩盖了成本发生的实质，造成不同产品之间的 “ 成本转移”问题。 导致成本扭曲的其他因素还有批量差异、工艺差异、产品规格差异等，使得产 品之间的成本转移，使产品成本失真。失真的产品成本信息对公司经营决策、 定价策略、成本控制和财务报告等带来不利影响。 1 . 2 . 2 . 1 扭曲的产品成本信息可能导致经营决策失误 第一章成本管理理论回顾 在自 动化和j i t时代， 生产成本中的直接人工成本大大减少， 而间接费用部 分却大大增加。传统的成本会计和管理会计系统旨 在按标准管理的要求控制大 批量生产中的直接人工成本，而间接费用的分配也是以直接人工成本为基础的。 但 7 0多年前，间接费用仅为直接人工成本的5 0 -5 0 %。而在高度自 动化和j tt 时代，大多数企业的管理费用负担率为直接人工成本的 4 0 0 -5 0 0 %. 倘若企业 仍以日 益减少的直接人工工时为基础来分配这些比例逐渐增大的间接费用，其 结果往往是高产量、低技术含量的产品成本被多计，而低产量、高技术含量的 产品成本则会被少计。从而造成产品成本信息的严重失实， 进而引起成本控制 失效，经营决策失误。具体为:( 1 )错误地大量销售低盈利甚至亏损的产品， 而放弃了盈利水平较高的市场( 2 ) 错误计算个别客户的成本， 造成客户流失( 3 ) 错误进行产品定价， 或进行半成品外购、自 制决策，从而损害了 企业自 身利益。 西方管理会计学者的实地研究明确地证明了这一点。由于直接费用几乎只剩下 材料费用一项，而且在产品成本中所占比重甚低，因此 “ 变动成本计算法已 经 没 有 太大 意 义” 1 1“ 完 全 成本 法 成为 主 流” 2 1 1 . 2 . 2 . 2扭曲的成本信息，可能导致成本失控和降低财务报告的可靠性 扭曲的成本信息为成本控制提供错误的方向，从而造成成本控制和成本改 进失效，难以进行有效的业绩评价、产品获利能力衡量和经营决策、战略决策 等方面的机能失调。更重要的是使得公司财务报告的可靠性受到影响，由于对 总成本有决定性影响的成本核 ( c o s t i n g c o r e ) 形成于制造前期，传统成本核算 只注重生产过程中的成本控制和事后成本核算的现行成本控制系统经常处于 “ 失控”状态，虽然满足了现行财务准则的要求，但难以满足企业内部成本过 程控制和决策支持的要求。 正是由于传统成本管理所存在的这些与发展了的企业内外部环境不相适应 的本质矛盾，企业家和会计学家们开始寻找和研究适合当今经济发展趋势的新 的成本理论。 ; 余绪组: 管理会计学 ，中国财政经济出版社，1 9 9 9 年1 2 月，第8 页。 陈胜群: 现代成木管理 ，中国人民大学出版社，1 9 9 8 年6 月，第6 页. 第一章成本管理理论回顾 第三节 现代成本管理理论发展趋势 在当代， 知识资 本地位凸现、 企业竞争加剧和全球经济一体化趋势的彰显， 改变了现代企业经营的基本前提，这一经济背景促使传统成本管理的理论与方 法向现代成本管理的理论与方法变迁。作业成本理论、战略成本理论、成本企 划、全面成本理论等开始进入人们的视野。 经过研究发现， 成本管理理论的新 进展主要表现在以下几个方面: 1 . 3 . 1成本管理的空间范围:由制造成本到社会产品生命周期成本 据国外一家权威机构对其所选的高新企业的统计表明，产品的研发、制造、 管理，销售和售后服务成本的比重如下:研发成本占5 5 %、制造成本占1 6 %, 管理成本占8 %、 销售成本占1 5 %, 售后服务成本占6 %， 在这样的成本结构下， 传统的成本核算和管理己不能传送准确合理的成本信息，而成本信息是企业高 效管理所需的关键信息。因此，为达到成本管理的目 标，成本内涵的拓展就必 然成为当代成本管理的显著特征，也就是说，成本管理的空间范围由制造成本 拓展到了社会产品生命周期成本。 产品生 命周期 ( l i f e - c y c l e ) 是指从产品的 产生至消亡整个过程所经历的 期 间。殷俊明等 ( 2 0 0 5 )从不同的视角将其概括为产品生产周期或制造周期 ( 生 产者视角) 、企业产品生命周期 ( 企业整体视角) 、顾客产品生命周期 ( 顾客视 角)和社会产品生命周期 ( 社会视角) 。相应地将产品生命周期内发生的成本归 结为四个梯次:第一梯次 制造成本)是指制造过程中发生的成本，主要包括 材料成本、人工成本和制造费用等;第二梯次 ( 企业产品生命周期成本) 是指 在整个企业经营过程中发生的成本，主要包括产品策划、开发、设计、制造、 营销等过程中的成本;第三梯次 ( 顾客产品生命周期成本) 不仅包括上述经营 者发生的成本，而且包括顾客使用成本: 第四梯次 ( 社会产品生命周期成本) 在第三梯次成本的基础上，还将诸如弃置成本等其他社会成员承担的成本纳入 其中 气 随 着社会经济环 境、 科学技术、 市场竟争的 变迁， 企业组织形态和经营 理念的演化，成本管理范畴的内涵与外延依以 上四个梯次不断拓展。 1 . 3 . 2成本管理视野:由日常经营管理到战略成本管理 战略成本管理是将企业战略与成本管理结合起来，从战略高度对企业成本 第一章 成本管理理论回顾 结果与成本行为进行全面了解、控制和改善，进而寻求企业长期竞争优势的一 种成本管理手段。 战略成本管理的基本框架由 战略定位、价值链分析和成本动 态分析三部分组成5) 。其中战略定位是战略成本管理的第一步; 价值链分析是 战略成本管理创造和提高企业竞争优势的基本途径;生命周期成本是战略成本 管理的立足点， 是全员、 全面、 全过程的统一w ) 。 战略成本管理是通过战略性成 本信息的 提供与分析利用，以 促进企业竞争优势的形成和成本持续降低环境的 建立，是传统成本管理对竞争环境变化所做出的一种适应性变革，是当 代成本 管理发展的必然趋势。甚至可以 说，现代成本管理体系以战略成本管理为理念 指导，以价值链分析为基础，以作业成本法和成本企画为方法论指导，以 全面 质量管理为提高顾客价值的目标与保障的一个成本系统工程。 1 . 3 . 3成本控制环节:从下游延伸至上游 被誉为现代成本管理的两朵奇葩的作业成本管理与成本企画，从中游和上 游对成本实施改善控制与革新控制，与传统的从下游入手对成本进行维持控制 形成鲜明对比。作业成本管理通过尽可能消除不增值作业，改进增值作业，优 化作业链和价值链，达到最终增加顾客价值和企业价值的目的。作业成本管理 是企业成本管理领域一项革命性变革。成本企画是日 本人倡导的一种有助于达 成高品质、多功能、低成本的成本管理方法，旨在企业策划、开发产品时，设 定符合顾客需求的品质、价格、信赖性及交货期等目 标，并通过从上流到下流 的所有过程，同时实现那些目 标的综合效益。源流思想与筑入思想是成本企画 的重要思想。源流思想主张在产品的设计阶段乃至企画阶段就开始降低成本的 活动。成本筑入意味着在将材料、部品等汇集在一起装配成产品的同时，也 将 成本一并 “ 装配”进去。成本企画着眼于成本的源泉，立足于源泉，做事前的、 周密的、 全盘的分析考察， 把产品的装配成形视为 “ 成本的装配成形” 。 这是 现 代成本管理思想的巨 大飞跃。 作为两种卓有成效的成本控制模式都立足于竞争优势导向的战略;都脱离 了以往单纯从产品， 从生产角度控制成本的案臼，转而对整个企业作业链、 价 值链的动态业务过程从上游至下游作包容式的经济调整，是对成本从 “ 摇篮” 到“ 坟墓”的 控制” 。 1 . 3 . 4成本管理导向:由 “ 生产导向型”向 “ 市场导向型”转变 第一章成本管理理论回顾 传统成本管理的基本立足点是生产，是一种生产导向型成本管理.现实经 济管理要求:成本管理的目 标不再仅仅局限于控制价值牺牲这种低层次的认识， 而应上升为用户满意乃至社会福利最大化;成本管理对象由内部资金流向外部 环境延伸;成本管理手段出现前瞻性的实体管理等。因其立足于市场来实施全 面的成本避免和成本控制，从本质上说是一种市场导向 型成本管理曲 。 1 . 3 . 5成本降低形态，由成本节省到成本避免 成本节省是力求在工作现场不徒耗无谓的成本和改进工作方式以节约本将 发生的成本支出，它表现为 “ 成本维持”和 “ 成本改善”两种执行形式，是成 本降低的一种初级形态。而成本避免的基本思想是立足预防，从管理的源流来 挖掘成本降低潜力， 属于成本降低的高级形态。 “ 零基预算” 这样的成本避免只是 局限于单一价值管理的思路，美国的成本设计与日本的成本企画模式则在成本 避免上走出了独特的一步。现代成本避免的实质是 “ 成本革新” 。 进而形成针对 产品全生命周期业务过程以成本节省和成本避免这两种基本思想，综合工程方 法、组织措施和会计计量的多样化手段实 施成本控制的 广义成本控制思想时 。 总之，在成本理论研究方面，已从生产型成本管理向市场型成本管理、从 内部成本管理向战略成本管理转变，提出了以市场价值链为管理源头的作业成 本管理模式和以全生命周期成本为基础的成本企画等模式。已有研究的贡献在 于将成本管理与控制的范围大大加深与拓宽，从而构筑了大成本分析框架。 第二章 成本管理体系的发展与分析 第二章成本管理体系的发展与分析 成本管理主要包括七个环节，即成本预测、成本决策、成本计划、成本控 制、成本核算、 成本分析、成本考核，其中两大核心内 容是成本控制与成本核 算。成本管理体系的构建应该从成本核算和成本控制着手，在完善成本核算方 法的基础上，辅以良 好的成本控制，追求成本避免、成本改善。成本管理的发 展是和其他的管理思想共同发展起来的，为了 提高企业的管理水平，契合各种 成本管理思想的不同成本管理体系先后进入企业的实践。 第一节标准成本体系 2 . 1 . 1标准成本的产生背景 标准成本是早期管理会计的 主要支柱之一。 美国工业在南北战争以后有很大 的发展，许多工厂发展成为生产多种产品的大企业。 但是由于企业管理落后，劳 动生产率较低， 许多工厂的产量大大低于额定生产能力。为了改进管理，一些工 程技术人员和管理者进行了 各种试验，他们努力把科学技术的最新成就应用于生 产管理， 大大提高了 劳动生产率， 并因此而形成了 一套科学管理制度。为了 提高工人的劳动生产率，他们首先改革了 工资制度和成本计算方法，以预先设定 的科学标准为基础， 发展奖励计件工资制度，采用标准人工成本的概念.在此之 后，又把标准人工成本概念引申到标准材料成本和标准制造费用等。最初的标准 成本是独立于会计系统之外的一种计算工作。 1 9 1 9 年美国 全国成本会计师协会成 立，对推广标准成本曾 起了很大的作用。1 9 2 0 年一 1 9 3 0 年，美国 会计学界经过长 期争论， 才把标准 成本纳入了 会计系统， 从此出 现了真正的 标准成本会计制度。 2 . 1 . 2标准成木的含义 标准成本的主要作用是衡量工作效率和控制成本，同时， 也用于存货和销 售成本的计价。 标准成本一词准确地讲有两种含义，一种是指“ 单位产品的标准 成本” ，它是根据产品的标准消耗量和标准单价计算出来的。单位产品标准成本 二 单位产品标准消耗量x 标准单价。它又被称为“ 成本标准” ;另一种含义是指“ 实 第二章成本管理体系的发展与分析 际 产量的标准成本” ，它是根据实际产品产量和成本标准计算出来的，即:标准 成本= 实际产量x 单位产品标准成本。 2 . 1 . 3标准成本的用途 标准成本可以 作为 成本控制的依据。成本控制的标准有两类:一 类是以 历 史上曾经达到的水平为依据;另一类是以 应该发生的 成本为依据，如各种标准 成本;代替实际成本作为存货计价的依据。由于标准成本中已去除了各种不合 理因素，以它为依据， 进行材料在产品和产成品的计价，可使存货计价建立在 更加健全的基础上。 而以实际成本计价， 往往同样实物形态的存货有不同的计 价标准，不能反映其真实的价值;作为经营决策的成本信息。由于标准成本代 表了成本要素的合理近似值，因而可以作为订价依据，并可作为量本利分析的 原始数据资料，以及估算产品未来成本的依据;作为登记账簿的计价标准。 使用标准成本来记录材料，在产品和销售账户，可以简化日常的账务处理和报 表的编制工作。在标准成本系统中，上述账户按标准成本入账，使账务处理及 时简单，减少了许多费用的分配计算。 2 . 1 . 4标准成本系统 标准成本系统是为克服实际成本计算系统的缺陷，尤其是不能提供有助于 成本控制的确切信息的缺点而研究出来的一种成本计算系统。根据标准成本的 主要用途，标准成本系统又可以 分为标准成本控制系统和标准成本会计核算系 统.标准成本控制系统，主要是运用成本会计方法，对企业经营活动进行规划 和管理，将标准成本与实际成本比较，以 衡量业绩， 并按照