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国有企业绩效审计：基于e v a 方法的应用研究 摘要 国有企业绩效审计：基于e v a 方法的应用研究 摘要 随着国有企业改革的深化，如何客观评价国有企业的经营业绩成为各方所关注的 焦点问题。大量事实证明，现代国有企业需要审计监督，尤其是绩效审计。国有企业 绩效审计将在企业发展和竞争中发挥特定的积极作用。然而，从目前我国国有企业绩 效审计的现状来看，国有企业绩效审计还仅仅停留在对财务数据进行简单分析的阶 段，尚未形成系统的、切实可行的、具体的审计体系。目前的国有企业绩效审计已经 不适应近年来公共受托责任的发展和外部环境的变化，我们迫切需要创新国有企业绩 效审计方法。本文试图在国有企业绩效审计中，引入新的绩效评价的方法，将经济增 加值评估法加入到国有企业绩效审计的研究体系中来，以改变目前国有企业绩效审计 方法薄弱的现状。同时，通过对国有企业的实证案例研究，验证在国有企业绩效审计 中引入经济增加值评估法这一绩效评价方法的可行性并揭示其优势。 关键字：e v a国有企业绩效审计 作者：钱芳 指导教师：罗正英 p e r f o r m a n c ea u d i to fs t a t e - - o w n e de n t e r p r i s e s ：a p p l i e d r e s e a r c hb a s e do ne v am e t h o d s a b s t r a c t w i t ht h ed e e p e n i n go fs t a t e - o w n e de n t e r p r i s er e f o r m ，h o wt oo b j e c t i v e l ye v a l u a t et h e o p e r a t i n gp e r f o r m a n c eo fs t a t e o w n e de n t e r p r i s e sh a sb e c o m e t h ef o c u so fa t t e n t i o no ft h e p a r t i e st ot h ep r o b l e m n u m b e r o ff a c t sp r o v et h a tt h em o d e ms t a t e o w n e de n t e r p r i s e sn e e d a u d i ta n ds u p e r v i s i o n ，e s p e c i a l l yt h ep e r f o r m a n c ea u d i t p e r f o r m a n c ea u d i to fs t a t e 。o w n e d e n t e r p r i s e si ne n t e r p r i s ed e v e l o p m e n ta n dc o m p e t i t i v e n e s sp l a ya na c t i v er o l ei np a r t i c u l a r h o w e v e r ，w ec a ns e et h a tt h ep e r f o r m a n c ea u d i to fs t a t e o w n e de n t e r p r i s e sa l s oj u s ts t a ya t t h ef i n a n c i a ld a t at h r o u g has i m p l ea n a l y s i so ft h es t a g e ，h a sn o ty e tf o r m e das y s t e m a t i c ， p r a c t i c a l ，s p e c i f i ca u d i ts y s t e m c h i n e s es t a t e - o w n e de n t e r p r i s ep e r f o r m a n c e a u d i th a sb e e n i nas t a t eo fs t a g n a t i o n c u r r e n tp e r f o r m a n c ea u d i to fs t a t e - o w n e de n t e r p r i s e sn ol o n g e r m e e tt h ed e v e l o p m e n to fp u b l i ca c c o u n t a b i l i t ya n dc h a n g e si nt h ee x t e m a le n v i r o n m e n ti n r e c e n ty e a r s w eu r g e n t l yn e e di n n o v a t i v em e t h o d so fp e r f o r m a n c ea u d i to fs t a t e - o w n e d e n t e r p r i s e s t h i sp a p e ra t t e m p t s a tp e r f o r m a n c ea u d i to fs t a t e o w n e de n t e r p r i s e s ，t h e i n t r o d u c t i o no fn e wp e r f o r m a n c em e a s u r e m e n tm e t h o dt oa s s e s st h ee c o n o m i cv a l u ea d d e d m e t h o da d dt ot h ep e r f o r m a n c ea u d i to fs t a t e o w n e de n t e r p r i s e si nt h er e s e a r c hs y s t e m ，s o a st oc h a n g et h ew e a ks t a t u sq u oo ft h ea u d i t i n gm e t h o d so ft h ec u r r e n ts t a t e 。o w n e d e n t e r p r i s e sp e r f o r m a n c ea u d i t s t a t e o w n e de n t e r p r i s e st h r o u g he m p i r i c a lc a s es t u d i e s ，t o v e r i f yp e r f o r m a n c ea u d i to fs t a t e o w n e de n t e r p r i s e si nt h ei n t r o d u c t i o no f e c o n o m i cv a l u e a d d e da s s e s s m e n to ft h ef e a s i b i l i t yo fp e r f o r m a n c em e a s u r e m e n tm e t h o d sa n dt or e v e a l i t sp o s i t i o n k e y w o r d s ：e v as t a t e - o w n e de n t e r p r i s e sp e r f o r m a n c ea u d i t w r i t t e n b y ：q i a nf a n g s u p e r v i s e db y ：l u oz h e n gy i n g 苏州大学学位论文独创性声明及使用授权的声明 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师的指导下，独立进 行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含 其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果，也不含为获得苏州大学 或其它教育机构的学位证书而使用过的材料。对本文的研究作出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人承担本声明的法律 责任。 研究生签名：盟e t 期： 研究生签名：型么 期： 学位论文使用授权声明 苏州大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、清华大学论文 合作部、中国社科院文献信息情报中心有权保留本人所送交学位论文的 复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本 人电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文 外，允许论文被查阅和借阅，可以公布( 包括刊登) 论文的全部或部分 内容。论文的公布( 包括刊登) 授权苏州大学学位办办理。 研究生签名： 导师签名： 日期： 日期： 国有企业绩效审计：基于e v a 方法的应用研究 第一章序言 1 1 研究的背景 第一章序言 经过3 0 年的国有企业改革，国有企业户数大幅减少，国有经济比重不断降低， 但资产总量大幅增长，运行质量不断提高，控制力和影响力显著增强。国务院国资委 主任、党委书记李融荣在关于国有企业改革发展的报告一文中指出：“2 0 0 2 - - 2 0 0 6 年全国国有企业户数从1 5 8 7 1 2 户减少到1 1 9 2 5 4 户，年均减少9 8 6 5 户：资产总额从 1 8 0 2 万亿元增长到2 9 0 1 万亿元，年均增长1 2 6 ；销售收入从8 5 3 万亿元增长到 1 6 2 万亿元，年均增长1 7 4 ；利润总额从3 7 8 6 亿元增长到1 2 2 4 2 亿元，年均增长 3 4 1 ；上缴税金从6 7 9 4 亿元增长到1 3 9 3 7 亿元，年均增长1 9 7 。 1 随着国企改革 的不断深化，国有企业作为市场经济重要的组成部分之一，国有企业的组织架构、经 营管理模式等都发生了深刻的变化，国有企业目前面临着一系列前所未有的挑战。 国有企业是我国国民经济的支柱。目前国有企业改革和发展的目标，是建立适应 市场经济要求，产权清晰，权责明确，政企分开，管理科学的现代企业制度。从国有 企业的目标看，国有企业作为盈利性组织，不同于政府部门或其他社会公共组织，通 过生产、经营活动实现利润的最大化，满足投资人对投资的增值和回报，是国有企业 的主要目标。在追逐目标，应对挑战的过程中，如何客观评价国有企业的经营业绩成 为各方所关注的焦点问题。其中，审计所起的作用是不容忽视的，事实证明，现代国 有企业需要审计监督，尤其是绩效审计。国有企业绩效审计将在企业发展和竞争中发 挥特定的积极作用。 审计署成立之初，在对国有企业开展财务审计的同时，就开展了一些绩效审计的 试点。上世纪9 0 年代，为适应建立社会主义市场经济体制的要求，审计机关积极深 化国有企业审计，在真实合法性审计的基础上，向检查内部控制制度和绩效两个方面 延伸，目的是促进企业提高经济效益，实现经营目标。刘家义审计长在2 0 0 8 年全国 企业审计培训班上对新时期国有企业绩效审计重新进行了定位。那种把企业绩效审计 看作是对企业自主经营决策的干涉和把绩效仅定位在企业利润上的认识得到了纠正。 1 关于国有企业改革发展的报告李荣融，2 0 0 8 年4 月h t t p ：t h e o r y p e o p l e c o r n c n g b 4 9 1 5 4 4 9 1 5 5 7 1 4 9 4 2 0 h t m l l 国有企业绩效审计：基于e v a 方法的应用研究第一章序言 刘家义指出：“国有企业审计要按照把握总体、揭露隐患、服务发展的总体思路， 紧紧围绕质量、责任、绩效开展工作，全面客观地评价企业资产质量和绩效状况， 关注金融危机对国有企业、对中小企业的影响，促进提高企业的竞争力和抗风险能 力”。 1 2 研究的意义 从目前我国国有企业绩效审计的现状来看，国有企业绩效审计还仅仅停留在通过 对财务数据进行简单分析的阶段，尚未形成系统的、切实可行的、具体的审计体系， 我国国有企业绩效审计一直处于停滞不前的状态。如何使国有企业绩效审计适应新形 势需要并且探求更为科学合理的审计方法，以最大程度地发挥其在国有企业发展和竞 争中的作用，是当前审计理论界中的一个极具现实意义的研究方向。 在社会主义市场经济体制下，伴随着经济发展方式的转变和经济对外开放程度的 提高，绩效已逐渐成为审计机关对国有企业审计的核心目标，其范围从财务收支效益 迅速扩展到社会效益、从促进国有资产的保值增值到增强企业的可持续发展能力，其 取向则因为国有企业在国民经济中战略定位不同而不同。国有企业绩效审计的具体目 标也已转变到以下三个方面：一是经济效益目标。为促进经济发展方式的转型，提高 经济实力，以政府特定经营业务为主的国有企业的经济性、效率性和以营利为主的国 有企业的经营成果应成为国有企业绩效审计的重点目标；二是社会效益目标。为促进 国有企业切实、有效地履行政府特定经营职能和社会责任，实现国有企业在市场经济 体制下存在的价值，国有企业的社会效益将成为国有企业效益审计的重点目标。国有 企业社会效益具体指国有企业实现政府特定经营目标、履行社会责任及其效应，是国 有企业存在价值、经营结果使用价值的具体体现，反映着国有企业满足公共利益、国 家安全要求和社会需要的能力；三是可持续发展能力目标。为了促进国有企业提高自 主创新能力，维护国家经济安全及主权，产品创新、技术进步、环境保护将成为国有 企业绩效审计的重点目标。国有企业持续发展能力具体指国有企业产品创新、技术进 步、人员素质提高、环境保护等，是国有企业潜在价值的综合反映，体现了国有企业 的核心竞争能力。 在国有企业绩效审计中如何正确评价国有企业的经营业绩? 如何分析国有企业 2 国有企业绩效审计：基于e v a 方法的应用研究第一章序言 的经济效益、社会效益和可持续发展能力? 从目前的国有企业绩效审计实践来看，国 有企业绩效审计评价方法体系以财务指标为主，而财务指标又以利润等绝对量指标为 主。不但难以横向比较，甚至有可能造成企业盲目扩大规模、追求数量而忽视质量。 无独有偶，国资委副主任黄淑和在2 0 0 8 年召开的央企经营业绩考核工作会议上表示 “有利润的企业并不一定创造价值。 本文试图在国有企业绩效审计中，引入新的绩效评价的方法，将经济增加值评估 法加入到国有企业绩效审计的研究体系中来，以改变目前国有企业绩效审计方法薄弱 的现状，以适应国有企业绩效审计目标转变的要求，正确评价国有企业的经营绩效。 本文将通过对国有企业的实证案例研究，验证在国有企业绩效审计中引入经济增加值 评估法这一绩效计量方法的可行性并揭示其优势。 1 3 研究的内容、结构体系和方法 本文从国内外绩效审计的发展研究现状入手，结合经济增加值理论，阐述目前国 有企业绩效审计方法的局限性和国有企业绩效审计中引入经济增加值评价方法的理 论意义和优势所在。构建基于经济增加值的国有企业绩效审计方法，并选取国有企业 对基于经济增加值的国有企业绩效审计方法进行实证分析。 第一章是本文序言，介绍国有企业绩效审计发展概况，以此作为本文的研究背景， 并提出了本文的研究意义、研究方法和内容及可能的创新点。 第二章是绩效审计文献综述，主要介绍国内外关于绩效审计理论和研究现状，为 下文国有企业绩效审计研究作理论准备。 第三章从国有企业及绩效审计的概念入手，介绍国有企业绩效审计发展的现状， 提出国有企业面临创新绩效评价方法的新挑战。 第四章在介绍e v a 评价指标的概念和特点的基础上，分析e v a 评价方法应用于 国有企业绩效审计的优势，并以此构建基于e v a 方法的国有企业绩效审计框架。 第五章以x x 集团为例，利用上文构建的基于e v a 方法的国有企业绩效审计方 法进行实证分析，并得出分析结论。 第六章总结了本文的主要研究成果。 本文通过用传统绩效审计方法和基于e v a 的绩效审计方法得出的不同审计结论 3 国有企业绩效审计：基于e v a 方法的应用研究第一章序言 进行对比，分析在国有企业绩效审计中使用e v a 审计评价方法的优势。 1 4 可能的创新点 本文的创新之处在于以下两个方面： 首先，公共受托责任的发展和我国外部环境的变化对国有企业绩效审计带来了新 的挑战和机遇。国有企业绩效审计迫切需要创新绩效审计方法来客观评价国有企业的 经营绩效。本文立足于国有企业绩效审计迫切需要创新绩效审计方法的大背景，阐述 e v a 方法自身具有的优势和应用于国有企业绩效评价的必然性，并将e v a 方法引入 到国有企业绩效审计中来，构建更为合理的国有企业绩效审计评价方法。 其次，本文运用实证分析的方法，选取国有企业嘲集团进行实证分析。通 过对传统绩效审计方法和基于e v a 的绩效审计方法的审计结果的对比分析，来验证 e v a 方法应用于国有企业绩效审计的可行性和有效性，并揭示其优势所在。 4 国有企业绩效审计：基于e v a 方法的应用研究第二章绩效审计文献综述 第二章绩效审计文献综述 国外绩效审计萌芽于二十世纪五十年代，随着绩效审计的产生，学者开始对绩效 审计进行研究，并进行了大量的绩效审计实践。随着我国审计事业的发展，绩效审计 在上个世纪八十年代走进中国，中国学者们在借鉴国外学者研究成果的基础上也对绩 效审计进行了深入的研究。 2 1 国外绩效审计文献综述 国外绩效审计萌芽于二十世纪五十年代，形成于六、七十年代，自八十年代初进 入快速发展时期。二战结束后，政府不断加强其在社会经济活动中的作用，政府通过 各种宏观经济政策对市场进行调解，从而导致公共部门的大批涌现和国家公共资金投 入的成倍增加，在这种严峻的压力下，人们对公共部门提高支出效率和明确经济责任 的要求越来越高，要求公开政府对其所管理和使用公共资源的经济责任的呼声越来越 高；同时，人们希望获得政府使用和管理公共资源的效率和效果方面的信息的欲望也 在不断膨胀。在这种环境下，绩效审计在西方国家快速发展。国外绩效审计实践的发 展，带动了绩效审计理论的研究。随着绩效审计实践的发展，有学者开始研究政府绩 效审计。各种研究文献表明，国外学者以及国际组织对绩效审计的研究，大致可分为 以下三个方面： ( 一) 政府绩效审计比较研究 j o h ng l y n n 在1 9 8 5 年发表了一篇题为货币价值审计国际概览和比较的 论文，开创了政府绩效审计比较研究的先河。论文对英国、加拿大、澳大利亚、新西 兰、美国和瑞典六个国家开展政府绩效审计的情况进行了介绍和比较。内容侧重于各 国政府绩效审计的起源、法律依据、工作重点以及具体特色。他认为，加拿大政府绩 效审计强调“受托责任”和“价值为本”两个控制主题，绩效审计服务于公共受托责 任，对包括信息系统和报告实务在内的财务和管理控制进行检查，适时提出改进建议。 澳大利亚绩效审计主要关注资源利用的效率性和经济性，而效果性检查则是总理各部 和内阁的职责范围。新西兰绩效审计则运用控制、鉴证和权限、报告以及效率性和效 5 国有企业绩效审计：基于e v a 方法的应用研究第二章绩效审计文献综述 果性评价等综合方法。而瑞典的遵循性与经济性监督是分离的，议会巡视官和司法大 臣分别代表议会和政府，监督行政机构对法律法规的遵循性。经济控制也是分开的， 议会审计由1 2 名议员组成的审计小组来实施，主要负责效果性审计，中央政府机构的 财务审计和绩效审计由国家审计局承担，机构之间保持联系，相互配合。 发端于g l y n n 的比较研究法，在此后的十年内一度陷入沉寂，进入二十世纪九十 年代以后，比较研究重新得到学者们的重视，而且比较的范围更广泛、内容更深入。 1 9 9 5 年，经济合作和发展组织( 0 e c d ) 下属的公共管理服务部对各成员国最高审计机 关开展绩效审计的情况作过调查，获得了十三个国家的数据。b a r z e l a y ( 19 9 7 ) 这些 数据为基础，深入比较了各国政府绩效审计所表现出的统一性和差异性。研究表明， 除葡萄牙外，其他十二个国家最高审计机关，都开展了不同类型的绩效审计。作者从 分析单位、检查方式、评价范围和关注重点等四个方面对各国政府绩效审计进行比较， 归纳出效率性审计、项目效果性审计、绩效管理能力审计、绩效信息审计、风险评价、 最佳实务评价及一般管理评价七种不同的绩效审计类型。在实践中，效率性审计是最 普遍的，几乎所有最高审计机关都开展这种绩效审计，绩效管理能力审计、效果性审 计分列第二、三位，分别占三分之二和二分之一，绩效信息审计开展得相对较少，占 四分之一，但增长较快。b a r z e l a y ( 1 9 9 7 ) 从行政与立法机构间关系、组织法律地位、 顾客关系、内外部顾客政策选择偏好等制度性因素入手，解释了各国绩效审计出现差 异的原因。 j o h n s e n 等( 2 0 0 1 ) 蝴1 1 威和芬兰两个北欧国家市、县级地方政府的绩效审计为对 象，进行比较研究。随着公共部门推行以分权为特征的改革，中央政府逐步把公共资 源的决策和管理、绩效评价和绩效审计当作中心控制系统，作为外部控制系统的组成 部分，政府绩效审计不仅是代表政府，更主要的是代表公众的利益。这项比较研究主 要关注政治环境中地方政府绩效审计系统和实践。作者从审计师和被审计组织中，选 择了九位专家，调查他们如何使用绩效审计报告，以及对已完成绩效审计项目的印象。 芬兰市政绩效审计由审计委员会负责，专门评价市政预算中既定目标的实现程度。被 调查者都认为，绩效审计是一项“有用”的管理工具，不会对传统的财务审计产生负 面影响。高层市政管理者和政策制定者都乐于使用绩效审计报告，以改进未来市政预 算和计划的质量，但由于在目标设定、报告标准等方面存在问题，绩效审计报告的质 6 国有企业绩效审计：基于e v a 方法的应用研究第二章绩效审计文献综述 量仍有瑕疵，这导致其他层次管理者不愿使用绩效审计报告。另外，即便是在大城市， 审计委员会也缺乏足够的资源，收集投入、产出、结果和影响等方面的详细数据。 挪威法律规定在市政审计中实行强制性绩效审计制度，市政审计师负责执行这种 审计。被调查者都认为，绩效审计是一种改进城市管理的工具，是公共部门改革中重 要和有效的控制工具。由于审计师的胜任能力方面存在问题，经济性、效率性和效果 性审计的目标并不能全部实现。组织高层管理者是绩效审计报告的主要使用者，中、 低层次的管理者却对报告不怎么感兴趣。 ( - - ) 研究政治、经济和法律制度变迁对绩效审计的影响 h a m b u r g e r ( 1 9 8 9 ) 曲d 描述绩效审计技术在澳大利亚的发展，认为绩效审计的产生 和发展，是利益冲突的个人和团体间不断争论的过程。他认为澳大利亚审计署对项目 审计的态度，在1 9 7 4 署1 1 9 8 9 年曾发生过两次重大变化，并把这种变化归结为连续三任 总审计长的个人影响。 p a r k e r 和g u t h r i e ( 1 9 9 1 ) 对澳大利亚总审计长对绩效审计的管辖权进行了研究。研 究表明，尽管官方文件和解释都规定，审计署的绩效审计已经包括了效果性审计，但 这里所说的效果性审计是指被审计单位内部控制设计是否起到了改善和监督效果性 的作用，而并不是对项目目标的实现程度发表意见。因此，不能根据官方公告和文件 确定总审计长的实际管辖权。 m c c a r e 和v a d a ( 1 9 9 7 ) 检验了1 9 9 2 1 9 9 4 年间的澳大利亚审计署2 3 份绩效审计 报告所提出的4 4 0 个审计建议，其中有2 1 9 个涉及到效果性，占建议总数的4 9 7 7 ，表 明审计署在广泛开展效果性审计。在效果性审计建议中，有1 6 8 个被接受，占所提建 议的7 7 ，表明对于被审计单位来说，效果性审计与其他类型的绩效审计同等重要。 在效果性审计的实践中，审计署还是有所侧重，仅仅评价项目运行的程序和影响，以 及目标的实现程度，而避免对政策信息、内容或目标的价值发表评论。 j a e o b s ( 1 9 9 8 ) 新西兰政府绩效审计的发展为研究对象，解释了绩效审计角色不 断变化与政策过程的关系，作者把政府绩效审计置于广阔的社会、政治等制度环境之 中，分析绩效审计制度是如何产生、运行和变化的。作为政府追求经济性、效率性和 效果性以及公共受托责任的产物，新西兰政府绩效审计产生于二十世纪七十年代末 期，进入八十年代，绩效审计一度被财政部所倡导的公共管理改革所取代。后来，审 国有企业绩效审计：基于e v a 方法的应用研究 第二章绩效审计文献综述 计总署对绩效审计进行改造，使其在新公共管理的环境下扮演全新的角色，一方面为 政府部门管理层提供独立的检查和咨询服务，另一方面为议会各专业委员会提供专门 研究和顾问服务。审计署再度掌握了绩效审计的未来，绩效审计这种角色转变揭示了 会计技术灵活和颇具争议的特性。 g e n d r o n 等( 2 0 0 1 ) 研究了新公共管理对政府审计师的影响。他们以加拿大阿尔伯 特省审计局为研究对象，调阅了1 9 7 9 至1 9 9 7 年间的审计报告，并对相关人员进行访谈。 研究涉及审计局的任务、审计标准、建议性质以及审计报告的修辞风格等四个方面内 容。研究表明，在过去的二十年内，阿尔伯特省审计局逐步把自己定位于问题解决者。 绩效审计师反复宣传“最佳实务标准 ，发现改进机会和提出解决方案，想方设法改 善公共管理。政府审计师直接或通过议会的压力，促使执行部门接受最佳实务，正逐 渐成为政府变革的推动者。 ( 三) 国际审计机关组织及各国政府对绩效审计的研究 自1 9 5 3 年在古巴哈瓦那召开第一届最高审计机关国际组织会议以来，绩效审计研 究一直受到最高审计机关国际组织的重视。其中第二届会议中提到了“采用适当的措 施以确保对接受政府财政援助的国有化工业和企业部门的财务控制”；第六届会议中 要求“审计不应忽视合规性和真实性中的问题，特别要把重点放在考核其管理效果方 面”；第七届会议提到“审计应涉及对使用公共基金、财产、人员和其他资源利用的 经济性和效率性 以及“审计应涉及政府项目活动是否达到了既定的目标，是否以 最少的耗费取得了最大的效果”；1 9 8 6 年，在悉尼召开了第十二届最高审计机关国 际组织会议，会议发表了“关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明”，对 绩效审计作如下定义：“除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部 门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计”。同时还提出了绩效审 计的四个目标：“( 1 ) 为公营部门改善一切资源的管理打好基础；( 2 ) 使决策者、立 法者和公众所利用的公营部门管理成果方面的信息质量得到提高；( 3 ) 促使公营部门 管理人员采用一定的程序对绩效作出报告；( 4 ) 确定更适当的经济责任。”至此，绩 效审计理论宣告正式产生。2 在最高审计机关国际组织不断推进对绩效审计的研究的同时，各国政府也在逐渐 2 最高审计机关国际组织文集，中国审计出版社，2 0 0 0 版，第3 0 4 页 8 国有企业绩效审计：基于e v a 方法的应用研究第二章绩效审计文献综述 总结绩效审计的实践经验和理论研究，形成了大致类似又各不相同的政府绩效审计体 系。概括而言，各国政府的绩效审计体系有着一些类似的特征：第一，制定了绩效 审计准则；第二，确定了政府绩效审计的内容；第三，形成了适合本国情况并独具 特色的政府绩效审计方法体系。 2 2 国内绩效审计文献综述 国内关于绩效审计的理论研究是从2 0 世纪8 0 年代开始的，当时的理论研究侧重 于引进和介绍国外绩效审计的理论与实务。1 9 8 5 年中国审计学会在长春举行经济效 益审计学术研讨会，标志着绩效审计开始跨入我国政府审计的范畴。2 0 世纪8 0 年代 末，我国审计学术界开始引入“绩效审计”的概念。此后，逐步转向探讨如何建立有 中国特色的绩效审计，对绩效审计的定义、职能、范围、方法和程序等基本理论进行 了较为广泛的研究，并把绩效审计理论研究列为重点研究课题，取得了一些初步的成 果。在1 9 8 5 1 9 8 6 年及1 9 9 1 1 9 9 3 年两个期间，我国绩效审计理论研究先后出现二 次高潮，发表和出版了大量有关绩效审计的论文与著作，不少教材对此也有述及。值 得指出的是，1 9 9 8 年中国审计学会将绩效审计( 经济效益审计) 确定为重点研究课 题，由北京市、上海市、重庆市和四川省审计学会牵头组织讨论这个课题，并在南京 举办了绩效审计( 经济效益审计) 学术研讨会，取得了一些积极的成果。上述这些努力 及其成果都有力地推动了我国绩效审计的理论研究。 总结起来，我国现阶段对绩效审计问题的研究成果主要集中于四个方面。 ( 一) 绩效审计概念 国际上对绩效审计主要采用“3 e 定义，即指对经济性、效率性和效果性的审计。 我国学者除了基本赞同“3 e ”定义外，主要是对经济效益审计加以界定。如竹德操( 1 9 9 7 ) 等认为，“经济效益审计是由独立的审计机构或审计人员，对被审计单位或项目的经 济活动进行综合的、系统的审查、分析，对照一定的标准评定经济效益的现状和潜力， 提出提高经济效益的建议，促进其改善管理、提高效益的一种审计活动 。李凤鸣( 2 0 0 0 ) 认为，它是“以评价实现经济效益的程度和途径为内容，以促进经济效益提高为目的 所实施的审计 。管锦康认为( 中国会计研究文献摘编1 9 7 9 1 9 9 9 审计卷 2 0 0 2 ) ，它是“指专门机构或人员，接受财产所有者的授权或委托，对财产经营管理 9 国有企业绩效审计：基于e v a 方法的应用研究 第二章绩效事计文献综述 者利用财产的经济效益方面所进行的独立性的经济监督。 ( 二) 绩效审计内容 国外审计界大都认为绩效审计的内容主要是“3 e ”，如英国的货币价值审计、美 国和澳大利亚的绩效审计、加拿大的综合审计等都强调“3 e ”。只是其侧重点有时有 所不同。我国的绩效审计应涵盖哪些内容，目前还存在着争议，但较具代表性的有“二 分法与“三分法”。如李敦嘉( 19 9 6 ) 认为，政府绩效审计可以分为行政事业单位 的绩效审计和公共工程的效益审计；陈守德( 2 0 0 0 ) 等认为，绩效审计应包括两部分， 即盈利性支出部分( 基建投资、重点建设项目投资及国有企业使用效果审计等) 和非 盈利性支出部分( 行政收支、公共工程收支和各种基金的收支) ；“三分法 的代表 石爱中等( 2 0 0 2 ) 认为，“3 e 审计表明了我国政府绩效审计的内涵和内容其他均应视 为“3 e 审计的具体表现形式。 ( 三) 绩效审计种类 对于绩效审计的种类，国内主要有三种观点中国会计研究文献摘编1 9 7 9 1 9 9 9 审计卷，2 0 0 2 ) ：第一是将绩效审计分为四种类型，如汤云为认为有“企业 式、行业式、地区式经济效益审计、国家大型项目的审计”；第二是将绩效审计分为 三种类型，如朱庆林等认为按审计目的的差异不同，绩效审计可分为经济性审计、效 率性审计和效果性审计，大部分学者都持这种主张；第三是将绩效审计分为两种类型， 如娄尔行认为绩效审计可分为业务经营审计和管理审计。 ( 四) 绩效审计方法 绝大多数学者认为，除了常规的财务审计方法对绩效审计同样适用外，绩效审计 有时还采用一些独特的方法。对此，主要有三种观点：一种观点认为绩效审计的方法 包括三个部分。如竹德操等( 1 9 9 7 ) 认为，其方法体系包括审计方法基础( 含哲学基础、 理论基础和数学基础) 、一般方法或绩效审计模式( 即“收集审计证据、对照审计标 准、作出审计评价、提出审计意见和建议 ) 、审计技术方法( 有审阅法等传统审计 方法、因素分析法等经济活动分析法、网络图法等图表审计方法、回归分析法等数学 分析方法、量本利分析法等现代管理方法、其他技术方法等) 。另一种观点认为绩效 审计的方法包括四大类。如李敦嘉( 1 9 9 6 ) 认为，绩效审计方法包括四类：第一类是 核实的方法，如审阅法；第二类是对比的方法，包括实绩与计划比；第三类是分析的 l o 国有企业绩效审计：基于e v a 方法的应用研究第二章绩效审计文献综述 方法，包括因素分析法等；第四类是评价的方法，包括现值法等。也有人认为绩效审 计的方法由四个部分组成，包括审计工作组织方法、审计查证方法、审计分析方法及 审计评价方法。还有一种观点认为绩效审计简单地分为两种，然后再行细分。如任月 君等( 1 9 9 9 ) 认为，绩效审计方法包括财务审计方法( 审阅法等) 和其它方法( 如指标对 比法、比率分析法等) 。 2 3 本文的评价 国内外学者对与绩效审计的研究在很大程度上推动了绩效审计实践的发展。从国 内外对绩效审计的研究重点来看，本文认为国外绩效审计研究学者的研究主要集中在 外部环境对绩效审计发展的影响上。国外绩效审计研究学者较多的关注了“公共受托 责任”等理论的发展和新公共管理运动的发展对绩效审计带来的挑战和发展上的新的 机遇。而对于绩效审计的实务方面的研究主要依靠于国际最高审计组织在实践中进行 总结和归纳，体现为制定了一系列的政府绩效审计准则等。 本文认为国内学者对于绩效审计的研究主要是在介绍、引进国外绩效审计理论和 实务的基础上对绩效审计的概念、内容、种类和方法进行归纳和总结。在研究的前期， 居大多数学者对绩效审计的研究都是侧重于对国外绩效审计文献的翻译和介绍，随着 国内绩效审计实践的发展，专家学者以及审计署的研究机构开始转向对于绩效审计基 本内容、方法的归纳和总结。 上述国内外学者的研究主要是集中在理论方面，对于实践具有一定的指导意义， 但是很少从实践角度提出可行的绩效审计方法。本文试图从中国国有企业的特点入 手，通过对国有企业绩效审计的现状分析，在国有企业绩效审计的审计方法中引入 e v a 评价方法，构建新的国有企业绩效审计方法体系。 国有企业绩效审计：基于e v a 方法的应用研究第三章目前国有企业绩效审计发展的局限性 第三章目前国有企业绩效审计发展的局限性 3 1 国有企业及绩效审计的概念 ( 一) 国有企业的概念和特点 关于国有企业，学术界至今尚未有一个准确的定义。张宽政等认为：“国有企业的 概念应揭示其特定属性，国有企业的特有属性是企业法人完全运用国有资源、资产自 主进行生产经营活动，这使其与国有经济、国有资产经营及非国有企业相区别 3 。 国有资产管理部门认为：“指企业全部资产归国家所有，并按中华人民共和国企业法 人登记管理条例规定登记注册的非公司制的经济组织。不包括有限责任公司中的国 有独资公司，简单地说，资产的投入主体是国有资产管理部门的，就是国有企业。 4 。 从国有企业的发展历程来看，所谓国有企业，是指实行国家所有制具体实现形式 的全民所有制企业。国有企业属于公有制企业中的全民所有制性质的企业。我国国有 企业的本质是全民所有制，它是以全体人民共同所有的方式，体现公有制企业生产资 料占有方式的社会性和群体性，体现全体人民利益的社会整体性和全体职工利益的群 体整体性。 本文认为国有企业是与非国有企业相对应的概念，其内涵应是国有企业的特有属 性：第一、企业资产全部归国家所有；第二、企业经营主体是法人，而不是政府机构 或自然人。国有企业所以具有这两个特性，是因为企业资产全部归国家所有只能使它 与非国有企业相区别，而不能使它与政府直接经营国有资产的经营方式相区别。而国 有企业的准确定义应该使它既与非国有企业相区别，同时又使它与政府直接经营国有 资产这一经济形式相区别。所以，国有企业的准确定义应当是：国有企业是指企业法 人完全运用国家所有的资源、资产进行生产经营活动的经济实体。 ( 二) 绩效审计的概念 “绩效审计”的概念首见于1 9 4 8 年3 月阿瑟肯特在美国内部审计人员杂 志上发表的“经营审计 一文。最早关于绩效审计的论著是美国管理咨询师威廉伦 3 张宽政、陈跃，关于国有企业概念探析，经济师，2 0 0 2 ( 5 ) 4 无锡市国资委网站，h t t p ：g z w c h i n a w u x i g o v c n z x f w c j w d 1 5 7 3 9 3 s h t m l 1 2 国有企业绩效审计：基于e v a 方法的应用研究第三章目前国有企业绩效审计发展的局限性 纳德1 9 6 2 年撰写的管理审计。此后西方国家对绩效审计进行了广泛的研究。 绩效审计有多种定义，美国2 0 世纪7 0 年代率先提出“3 e 审计( 经济性、效率 性和效果性审计) ，英国和加拿大称现金价值审计，德国称效率审计，瑞典称效果审 计，荷兰称效益审计，在其他国家多数称为绩效审计。最高审计机关国际组织1 9 8 6 年在澳大利亚会议上建议采用绩效审计。世界各国对于绩效审计的定义基本上都是围 绕“3 e ”展开的。即认为绩效审计是对活动的经济性( e c o n o m y ) 、效率性( e f f i c i e n c y ) 和效果性( e f f e c t i v e n e s s ) 进行审计，总结起来为“3 e 审计。 经济性是指对一项活动，在关注保证其质量的前提下将其资源消耗量降到最低水 平。 效率性指产品、服务或其他形式的产出与其消耗资源的关系，一项有效益的活动 应当在适当关注质量的前提下，以一定的投入实现最大的产出或实现一定的产出使用 最少的投入。 效果性指既定目标的实现程度，以及一项活动的实际效果与预期效果的关系。 英国国家审计法1 9 8 3 年从法律角度对绩效审计作如下表述：“主计审计长可 以对任何组织( 政府部门或者其他相关组织) 为履行其职能而使用所掌握的经济 性、效率性和效果性进行检查 。 我国学者认为，所谓绩效审计，是指由专职机构和人员对政府部门及其他经济组 织的期望功能或公共资金、项目、政策的期望目标的实现是否达到或超过既定标准或 要求，以及实现的手段和方式方法是否经济、有效所进行的检查、监督和评价，并寻 求改进途径，帮助其尽可能地尽善尽美。 综合各国法律、审计准则等相关解释，绩效审计的涵义主要包括以下5 个方面： 第一、绩效审计通过检查掌握和使用公共资源组织的行为，评价绩效，确认好的 做法，提出改善公共服务的建议。 第二、绩效审计的目标主要是检查公共资源的经济性、效率性和效果性，即“3 e 。 第三、绩效审计的对象是任何组织使用和掌握的公共资源。 第四、绩效审计仅限于对政策的执行情况进行审计，对政策目标本身不提出任何 质疑。 第五、绩效审计以财务审计为基础，以特定审计项目的设定目的为标准。 国有企业绩效审计：基于e v a 方法的应用研究 第三章 目前国有企业绩效审计发展的局限性 3 2 国有企业绩效审计发展现状 国有企业是最早开展绩效审计的领域之一。审计署成立之初，在对国有企业开展 财务审计的同时，就开展了一些绩效( 也称经济效益) 审计的试点。1 9 8 3 年审计署成 立后提出的主要审计任务包括直接审计国务院各部委等单位的财政财务收支及其经 济效益、投资效益，提出实施效益审计，但当时对什么是效益审计，如何开展效益审 计未提出过明确标准，是典型的“摸着石头过河 。审计署第一个审计项目就是会同 天津市审计局对天津铁厂进行经济效益审计试点，并于1 9 8 4 年4 月在经济日报 全文发表天津铁厂长期亏损的审计报告，引起很大反响。中央领导同志也高度重视， 指示审计机关要围绕这个核心问题开展工作。1 9 8 5 年8 月国务院颁布的关于审计工 作的暂行规定第5 条规定，对国营企业等单位经济效益进行审计。随后各级审计机 关根据各自不同情况、不同目的，采用多种方式开展起了以企业为对象的经济效益审 计，有旨在促进被审计单位实现增产节约和增收节支，促使其改进生产技术和经营管 理的效益审计，有为顺应承包责任制形势的要求开展的以承包合同中的内容为主的 ( 合同中涉及各种财务指标) 承包经营责任制审计，以及为搞清楚某些行业情况开展 的行业效益审计。这一阶段的审计主要是在计划经济体制下，针对企业的经济效益， 以查出问题为主要目标的审计。随着社会主义市场经济体制的建立，以查出问题为主 的国有企业效益审计逐渐退出了历史舞台。 上世纪9 0 年代，为适应建立社会主义市场经济体制的要求，审计机关积极深化 国有企业审计，在真实、合法性审计的基础上，向检查内部控制制度和经济效益两个 方面延伸，目的是促进企业提高经济效益，实现经营目标。从我国审计实践看，国有 企业绩效审计的发展并不如意。实践中，国有企业绩效审计，主要表现在与经济责任 审计相结合和与财务收支审计相结合两大方面。大多数的绩效审计项目都是在经济责 任审计或者财务收支审计的同时，对国有企业的经营绩效给予一些关注，其目的主要 是在撰写经济责任审计报告和财务收支审计报告中能够对被审计企业的经营情况有 所表述，而非真正意义上的绩效审计。 以浙江省为例，浙江省在2 0 0 7 年大范围开展了国有企业绩效审计，对1 6 家省属 集团公司2 0 0 4 至2 0 0 6 年经营绩效进行专项审计调查。2 0 0 8 年，又对9 家省属集团 公司2 0 0 7 年度国有资本经营收益进行专项审计调查。两次调查虽然都以国有企业绩 1 4 国有企业绩效审计：基于e v a 方法的应用研究第三章目前国有企业绩效审计发展的局限性 效作为审计主线。但是，这些国有企业绩效审计调查主要是利用了社会审计成果，以 社会中介机构出具的审计报告为基础，结合审计报告中的保留意见、会计报表附注的 重大事项和数据对比分析中发现的异常变动，有重点地加以抽查，开展企业财务收支 的真实性和合法性审计调查。只是在财务收支审计调查的基础上，采用了企业绩效评 价指标体系，引入了一系列的常用财务指标，进行纵向和横向对比，从企业的盈利能 力、资产质量、债务风险、发展能力等四个方面对企业财务绩效进行了一些初步评价。 3 3 国有企业绩效审计创新审计方法的必要性 ( 一) 公共受托责任的发展对国有企业绩效审计的影响 绩效审计的理论基础是公共受托经济责任理论。什么叫公共受托经济责任? 1 9 8 5 年5 月，最高审计机关亚洲组织第三届大会发表的关于公共受托经济责任指导方针 的东京宣言中，给其赋予如下的定义：“公共受托经济责任，是指受托经营公共财产 的机构或人员有责任汇报对这些财产的经营管理情况，并负有财政管理和计划项目方 面的责任”。并在其序言中，对公共受托经济责任的内容作了原则性的解释：“一是 公共部门和政府追求发展所用开支不断增加，公营企业的发展，地方行政当局自主权 的扩大，