（工商管理专业论文）基于风险框架的WEPEC存货内部控制研究.pdf

大连理工大学专业学位硕士学位论文 摘要 内部控制与风险管理的效果关系着企业经营的成败，存货控制是内控的重要组成部 分，存货占用大连西太平洋石化公司( w e p e c ) 的大量资金，是企业运行的血液，建立一 个有效存货内部控制系统，规范存货管理程序，对降低经营风险、提高效率意义重大。 本文共分三章。第一章绪论。提出写作背景意义以及写作思路方法，对内部控制和 风险管理的理论进行了回顾和分析。第二章大连西太平洋石化公司存货内部控制风险分 析。介绍了公司的内部控制现状，在c o s o 内部控制整体框架理论下，对公司存货控制 存在的风险进行了理论结合实际的分析。第三章风险管理框架下内部控制设计。针对第 二章存货管理中存在的风险分析，借鉴风险管理理论，提出存货控制的目标以及对现有 风险的解决方案，建立一套适合企业实际的存货内部控制系统。 建立存货内部控制系统的重点有- - 一是要完善存货控制环境，通过风险文化建设、 组织建设、制度建设使存货内部控制形成良好的基础；二是要规范控制流程，在考虑风 险控制点的基础上，对业务流程进行详细的描述，并分析各个环节产生的风险，提出风 险控制措施。 本文的创新与特色之处：一是将内部控制理论与风险管理理论相结合，从风险管理 的角度对存货内部控制进行研究，通过对现有存货管理风险的分析，针对性的提出存货 内部控制的思路与解决方案；二是以风险控制为目标规范了公司存货控制的业务流程， 使业务流程不只是对业务的简单描述，而是成为内部风险控制的可操作工具；三是将内 部控制理论与企业实际相结合，不同于以往内控研究多偏重于对c o s o 框架要素的解释 和分析，本文在理解控制要素的基础上，将其应用到公司存货控制的实际业务中，更具 操作价值。 关键词：内部控制；存货；风险框架理论；控制措施 基于风险框架的w e p e c 存货内部控制研究 t h er e s e a r c ho nt h er i s k f r a m e w o r ki n t e m a lc o n t r 0 1 o fi n v e n t o r yi nw e p e c a b s t r a c t i n t e r n a lc o n t r o la n de f f e c to fr i s km a n a g e m e n ta r et h et w oc r o c i a lf a c t o r so ft h e o p e r a t i n gr e s u l t so fe n t e r p r i s e ，w h i l ei n v e n t o r yi n t e r n a lc o n t r o li st h ek e yp o r t i o no fi n t e r n a l c o n t r o lw h i c hi st h eb l o o df o rt h ee n t e r p r i s et ok e e pr u n n i n g ，i ti so fg r e a ti m p o r t a n c et o e s t a b l i s ha l le f f e c t i v ei n v e n t o r yi n t e m a lc o n t r o ls y s t e ma n dt or e g u l a t et h ei n v e n t o r y m a n a g e m e n tp r o c e s s ，w h i c hw i l le v e n t u a l l y r e d u c et h eb u s i n e s sr i s ka n di m p r o v et h e o p e r a t i n ge f f i c i e n c y t h i st h e s i sc o n s i s t so f t h r e ec h a p t e r sa sf o l l o w i n g ：c h a p t e r1 ，g e n e r a li n t r o d u c t i o n t h i s c h a p t e rr e s e a r c ht e c h n i q u e ，r e v i e w sa n da n a l y z e st h et h e o r yo fi n t e r n a lc o n t r o la n dr i s k m a n a g e m e n ta sw e l l c h a p t e r2 ，a n a l y s i so f t h ei n v e n t o r yi n t e r n a lr i s ko f w e p e c a n a l y z et h e i n v e n t o r yi n t e m a lc o n t r o lr i s ke x i s t e di nt h ec o m p a n yt h e o r e t i c a l l ya n dp r a c t i c a l l yu n d e rt h e c o s oi n t e r n a lc o n t r o lf r a m e w o r k c h a p t e r3 ，d e s i g no ft h ei n t e r n a lc o n t r o lu n d e rr i s k m a n a g e m e n tf r a m e w o r k t h i sc h a p t e rp r o p o s e st h eo b j e c t i v eo f i n v e n t o r yi n t e r n a lc o n t r o l ，t h e s o l u t i o n sf o rt h ee x i s t e dr i s ka n da ni n v a n t o r yi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ms u i t a b l et ot h ec o m p a n y a c c o r d i n gt ot h er i s km a n a g e m e n tt h e o r y t h es t u d yo ne s t a b l i s h m e n to fi n v e n t o r yi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi n c l u d e st w of o c a l p o i n t s ：f i r s t ，i ti st oi m p r o v e t h ei n t e r n a lc o n t r o lr e g u l a t i o n ，e s p e c i a l l yt h ei n v e n t o r yb u d g e t r e g u l a t i o n s e c o n d ，i ti st or e g u l a t et h ei n t e r n a lc o n t r o lp r o c e s s ，w h i c hi n c l u d e st h ed e t a i l d e s c r i p t i o no fb u s i n e s sp r o c e s s ，t h ea n a l y s i so ft h er i s kr a i s e db yt h ei n d i v i d u a ls e c t i o na n d t h es o l u t i o n so f r i s kc o n t r o lb a s e do nt h ec o n s i d e r a t i o no f r i s kc o n t r o lp o i n t s t h i st h e s i sh a st h r e ei n n o v a t i o n s f i r s t , i tc o m b i n e st h et h e o r yo f i n t e r n a lc o n t r o la n dr i s k m a n a g e m e n t , s t u d i e st h ei n v e n t o r y i n t e r n a lc o n t r o lo fe n t e r p r i s e sw i t ht h e a n g l eo f r i s k o r i e n t e da n dp r o v i d e st h e o r e t i c a lg u i d ea n ds p e c i f i cs o l u t i o nf o rt h ei n v e n t o r yi n t e r n a l c o n t r o la c c o r d i n gt ot h ea n a l y s i so nt h ec u r r e n ti n v e n t o r ym a n a g e m e n tr i s kc o n t a i n e di nt h e c o m p a n y s e c o n d , i tr e g u l a t e st h ei n v e n t o r yi n t e r n a lc o n t r o lb u s i n e s sc y c l ef o rt h ep u r p o s e o f r i s kc o n t r o l ，w h i c he n a b l e st h eb u s i n e s sc y c l et ob e c o m en o to n l yt h es i m p l ed e s c r i p t i o no f i n t e r n a lc o n t r o l ，b u ta l s ot h ep r a c t i c a lt o o l so fi n t e m a lr i s kc o n t r 0 1 t h i r d ，o nt h eb a s i so ft h e u n d e r s t a n d i n go fi n t e r n a lf a c t o r s i tc o m b i n e st h ei n t e r n a lc o n t r o lt h e o r yw i t l lt h ea c t u a l s i t u a t i o no f t h ec o m p a n yw h i c hi su t i l i z e dt ot h ei n v e n t o r yi n t e r n a lc o n t r o lp r a c t i c ea n dc a r r i e s m o r ew e i g h t , d i f f e r e n t l yw i t l lt h ep a s ts t u d yo fi n t e m a lc o n t r o lw h i c hp a y sm o r ea t t e n t i o nt o t h ee x p l a n a t i o na n da n a l y s i so nt h ef a c t o r so fc o s of r a m e w o r k i i - 大连理工大学专业学位硕士学位论文 k e yw o r d s ：i m e m a lc o n t r o l ；i i l v e m o r y ；砒s kf r a m e w o r kt h e o 聊c o n t r o lp o i n t s i h 独创性说明 作者郑重声明：本硕士学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工 作及取得研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外， 论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得大连理 工大学或者其他单位的学位或证书所使用过的材料。与我一同工作的同志 对本研究所做的贡献均已在论文中做了明确的说明并表示了谢意。 作者签名：盏塾堡盏日期：幽j ) 大连理工大学专业学位硕士学位论文 大连理工大学学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连理工大学硕士、博士学位 论文版权使用规定”，同意大连理工大学保留并向国家有关部门或机构送交 学位论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连理工 大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可 采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编学位论文。 作者签名：垫垡盏 导师签名：a 袭 绰年月日 大连理工大学专业学位硕士学位论文 1绪论 1 1 本文研究的背景及意义 企业经营失败、会计信息失真以及不守法经营在很大程度上都可以归结为企业内部 控制的缺失或失效。因此，加强和完善企业内部控制，己经成为长期以来理论界和实务 界最为关注的话题之一。由安然公司开始的一系列公司事件的发生，引发了人们对内部 控制更多关注的目光。2 0 0 2 年颁布的萨班斯奥克斯利法案以及此后c o s o 委员 会新发布的企业风险管理总体框架即针对新的内控问题而生。其核心之处在于， 保证企业为编制和记录财务信息而制定的内部控制措施的有效性，从而改善公司透明度 和创造良好的公司治理环境【l l ，而存货作为企业的重要经济资源，其内部控制自然不可 小窥。 存货以原材料、在制品、成品等实物形式存在于物流的各个环节，具有以下特点： ( 1 ) 从会计学的角度看，库存是一种资产，是“缓冲器”，是维持正常生产、保持连 续、应付不确定需求所必须的资源储备。 ( 2 ) 从经济学的角度看，库存又是一种浪费，它占用了资金一一这种资源没有有效 地被利用，是一种机会成本( 这部分库存占用资金可用作其它投资) ，甚至是一种沉没成 本( 当变成死库存，卖不出去或不能用时) 。此外，库存还会成为管理中的“冰山”或“暗 礁”，它会掩盖管理中的所有问题( 维修问题、效率问题、质量问题和交货问题等) 。一 旦库存水平下降，所有的问题开始显露，公司的生产经营将会难以为继1 2 1 。因此，研究 存货的控制，降低存货风险，是内部控制的重要内容。 大连西太平洋石化公司( w e s t 。p a c i f i cp e t r o c h e m i c a lc o l t d ，d a l i a n ) ，简称 w e p e c 下同，作为资金密集型的石油炼化企业，存货在企业资产中的金额较多，尤其近 年来，作为公司主要原料的原油价格持续上涨，到2 0 0 7 年1 1 月份已接近1 0 0 美元桶 大关，存货占用了大量的流动资金，存货的合理控制，已经是企业生存的关键环节。但 因为内部控制制度的欠缺，却潜在着隐患。2 0 0 6 年，经安永会计师事务所检查发现，仅 修理用备品备件存货一项，3 - 5 年不动态库存积压物资达5 4 类，合计3 1 6 7 万元，形成 了资源浪费。可见，从风险管理的角度研究企业内部控制既是一个重要的理论问题，也 是一个迫切的实践问题。 基于风险框架的w e p e c 存货内部控制研究 1 2 论文的写作思路与研究方法 1 2 1 论文的写作思路 ( 1 ) 理论文献分析。从内部控制与风险研究的理论研究入手，首先回顾了内部控制 的发展历程及研究现状，对内部控制的理论进行了分析和总结，然后对风险控制理论进 行了介绍，为论文写作提出理论基础。 ( 2 ) 结合理论分析企业存货管理存在的风险。将内部控制与风险管理的理论相结合， 解决针对企业的具体情况，分析企业内部控制的现状和存在的问题。 ( 3 ) 提出解决方案。以内部控制与风险管理的相关理论，从整体框架到具体业务， 提出有关存货内部控制政策和程序的改进方案：完善内控环境，建立科学的内部控制流 程，完善存货内部控制活动，建立良好的信息沟通体系，完善内部控制自我评价，力求 使该公司的存货内部控制制度更合理和健全，更适合该企业的实际情况，更具有可操作 性，更有助于提高该企业管理的能力和实现企业的各项目标。 1 2 2 论文的研究方法 本文在研究方法上，以1 9 9 2 年美国注册会计师协会( a i c p a ) 与美国会计学会( a 从) 、 财务执行官协会( m 从) 共同组成的资助组织委员会( c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go ft h e t i d e w a yc o m m i s s i o n ，c o s o ) 发布了指导内部控制实践的纲领文件c o s o 报告内部 控制整体框架( 以后简称c o s o 报告) 规范研究为研究框架，结合企业的存货内控 具体情况，从抽象到具体，从一般到个别，从理论到实践，逐步展开研究。其特点是： 第一，理论与实务并重。本文着力于风险导向下的存货内部控制的研究，不是纯粹的理 论探讨，是与实务密切联系的相关理论研究。第二，研究尽可能的深入。目前我国关于 存货内部控制的风险管理模式研究还很少，本文结合企业的具体业务流程对其进行深入 研究。第三，为了增强本文的说服力和可读性，论文使用了较多的图表。 在本文的研究过程中，在对大连西太平洋石化公司基本情况熟悉下，对内部控制制 度进行了大量的了解工作，在其基础上对现有内部控制制度的适当性和有效性进行了符 合性测试。 ( 1 ) 了解公司内部控制制度 在了解大连西太平洋石化公司的内部控制制度时，结合该公司的实际情况，根据以 往的工作经验，主要实施了以下主要程序：询问相关的工作人员，与相关人员进行了大 量交流和沟通；查阅了该公司相关的内部控制文件，以及内部控制生成的文件；实地观 大连理工大学专业学位硕士学位论文 察该公司业务活动和内部控制的运行情况。 ( 2 ) 对公司内部控制制度的适当性和有效性的评价 在对公司内部控制制度的适当性和有效性的评价，主要进行了符合性测试。符合性 测试是目前对内部控制适当性和有效性最有效评价方法，符合性测试是获得评价证据以 证实内部控制在实际中的合规性、有效性和适宜性，即相关规定在实际中是否被一贯执 行，控制措施能否达到控制目的，控制措施是否恰当。符合性测试所要解决的问题是， 企业的控制政策和程序是否有效发生作用。符合性测试的内容包括两个方面：一是业务 程序测试，即对重要业务或典型业务进行测试，按照规定的业务处理程序进行检查，确 认有关控制点是否符合规定并得到认真执行，以判断内部控制的遵循情况。二是制度功 能测试，即对某项控制的特定环节，选择若干时期的同类业务进行检查，确认该环节的 控制措施是否一贯或持续发挥作用。 符合性测试的具体方法，应根据被测试控制制度的特点而灵活选用，主要有如下三 种方法：一是检查证据法，即检查与该业务有关的记录等一切可作为证据的资料，用以 验证与该业务有关的内部控制制度是否已认真执行。二是验证法，即按照单位内部控制 的规定，重新处理有关业务，以判明有关人员是否遵循了内部控制的有关规定。三是实 地观察法，即现场实际观测工作人员是否按内部控制的规定进行业务处理。 在本文的研究过程中，一般是先对大连西太平洋石化公司现有内部控制制度进行业 务程序测试，确认有关控制点是否符合规定并得到认真执行，以判断内部控制的遵循情 况。如果该项制度遵循情况差，应直接分析无效的原因，查明原因，提出改进行措施。 如果该项制度能一贯遵循，则进行制度功能测试，评价其是否能一贯或持续发挥作用若 发现该项制度不能一贯或持续发挥作用，则分析原因，提出改进措旌。在本文的研究过 程中，进行的符合性测试所采用的方法主要是检查法和实地观察法。 1 3 内部控制理论研究分析 1 3 1 内部控制的概念 控制，从字面上理解是驾驭和支配之意；从管理学的角度，控制应当包括管理、制 约、操作、指挥、调节之意。内部控制是相对于外部控制即社会控制、社会审计监督而 言的控制，它将控制措施限于在单位系统内部组织管理实施，是为了提高经营效率、充 分有效地获得和使用各种资源，达到既定的管理目标，而在内部实施的各种制约和调节 的组织、计划、程序和方法p j 。 控制有控制主体、控制客体、控制目标和控制过程等要素，根据控制的主体对控制 基于风险框架的w e p e c 存货内部控制研究 进行分类，可把控制分为外部控制和内部控制。外部控制是指来自组织以外的控制，现 代企业的外部控制是以资本市场外在压力或社会法律法规形式形成的控制，而内部控制 是由组织内部成员实施的控制。或者说内部控制的主体和控制客体处于同一组织内。 1 9 4 9 年美国会计师协会的审计程序委员会首次对内部控制进行了权威性定义：“所谓内 部控制即是企业为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业 的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规 划相适应的一切方法和措施”【4 】。这一定义和1 9 9 2 年c o s o 发布的内部控制整体 框架( 以后简称c o s o 报告) 中对内部控制的描述己经非常接近。1 9 9 2 年c o s o 报告 内部控制整体框架( i n t e r n a lc o n t r o l i n t e r n a lf r a m e w o r k ) ，于1 9 9 4 年 进行了增补。标志着内部控制进入了一个新的发展阶段内部控制整体框架阶段，被 认为是内部控制理论的最新发展和完善。该报告认为“内部控制是由董事会、经理阶层 和其他员工所实施的为营运效率效果、财务报告的可靠性、相关法规的遵行性等目标的 达成而提供合理保证的过程。” 这一定义可以从以下方面进行理解： ( 1 ) 内部控制是一个动态的过程； ( 2 ) 内部控制的主体是董事会、经理阶层和其他内部人员； ( 3 ) 内部控制的目标是营运的效率和效果、报告的可靠性和法律法规的遵行性； ( 4 ) 内部控制为这些目标的实现提供合理的保证。 1 3 2 国外内部控制研究现状 国外内部控制控制理论发展主要经历了5 个阶段，如图1 1 所示。 图1 1 国外内部控制理论发展历程 f i g 1 1 t h es t e po f i n t e r n a lc o n t r o lt h e o r yd e v e l o p m e n to f i n t e r n a t i o n a l ( 1 ) 2 0 世纪四十年代以前的“内部牵制”阶段 内部控制的最初形式是内部牵制。在美国著名审计学家蒙哥马利1 9 1 2 所著的审 计理论与实践一书中已明确表述过这一思想。内部牵制以账目间的互相核对为主 要内容，并实施岗位分离，这在早期被认为是确保所有账目正确无误的一种理论控制方 法。 大连理工大学专业学位硕士学位论文 ( 2 、2 0 世纪4 0 年代末至7 0 年代的“内部控制制度”阶段 “内部控制”概念的第一次正式提出。1 9 4 9 年，美国下属审计成员委员会c a p o 在 其发布的内部控制一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要 性中规定，内部控制包括组织机构的设计和企业内部采用的所有相互协调的方法和措 施，旨在保护企业资产，检查会计数据的正确性和可行性，提高经营效率，促进贯彻规 定的管理政策。这里所称的内部控制以会计与财务部门有关的功能为限。这是首次关于 内部控制的权威定义。 内部控制管理控制与会计控制的划分。美国注册会计师协会审计程序委员会于 1 9 5 3 年颁发了审计程序说明第1 9 号，对内部控制定义作了正式修正，将内部控制 定义为：“广义地讲，内部控制按其特点可以划分为会计控制与管理控制。会计控制 由组织计划和所有保护资产、保护会计记录可靠性或与此相关的方法和程序构成。会计 控制包括授权与批准制度；记账、编制财务报表、保管财务资产等职务分离；财产的实 物控制以及内部审计等控制。管理控制由组织计划和所有为提高经营效率、保证管 理部门所制定的各项政策得到贯彻或与此直接有关的方法和程序构成。 ( 3 ) 2 0 世纪8 0 年代至9 0 年代的“内部控制结构”阶段 1 9 8 8 年，美国注册会计师协会发布审计准测公告第5 5 号首次以“内部控制结 构”代替“内部控制”概念，指出“内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理 保证而建立的各种政策和程序”，包括三个要素：控制环境、会计制度、控制程序。 控制环境。它是指对建立、加强、或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种 因素。 会计制度。会计制度规定各项经济业务的鉴定、分析、归类、登记和编报的方 法，明确各项资产和负债的经营管理责任。 控制程序。控制程序指管理当局所制订的用以保证达到一定目的的方针和程序。 ( 4 ) 2 0 世纪9 0 年代后的“内部控制整体框架”阶段 在企业内部控制研究上，具有里程碑意义的事件是美国的c o s o 委员会于1 9 9 2 年提 出了一份系统描述企业内部控制的报告内部控制整体框架，并在1 9 9 4 年进行了 增补。在这份报告中，c o s o 认为内部控制是由企业董事会、经理层和其他员工实施的， 为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保 证的过程。内部控制的构成要素应该来源于管理阶层经营企业的方式，并与管理的过程 相结合。内部控制包括五个相互关联( i n t e r r e l a t e d ) 的组成要素。它们是： 控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) 塑造企业文化，影响员工控制意识，是其 基于风险框架的w e p e c 存货内部控制研究 他控制要素的基础； 风险评估( r i s ka s s e s s m e n t ) 任何企业在经营过程中都面临着来自内部和外 部风险。对这些风险，企业必须加以评估。风险评估的前提条件是建立目标，风险评估 则是确认和分析目标完成的风险。 控制活动( c o n t r o la c t i v i t i e s ) 是指企业管理指令得以贯彻的政策和程序。 例如，批准、授权、核实、调节、审查、保护和职责分工等； 信息与沟通( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n ) 企业经营过程中，为了实现 各项职责顺畅履行，必须按一定格式要求和时间限制，确认、获取和交流相关信息： 监督( n i t o r i n g ) 企业应该对其内部控制运行情况进行持续不断地监测。 ( 5 ) 内部控制理论的最新发展c o s o 的企业风险管理整合框架 理论界和实务界认为该c o s o 的内部控制框架有些局限性，如对风险强调不够，使 得内部控制无法与企业的风险管理相结合。2 0 0 4 年1 0 月份c 0 5 0 发布的企业风险管理 整合框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ，简称e r m ) 是在1 9 9 2 年报告的基础上， 结合萨班斯奥克斯法案的相关要求扩展研究得到的【”。 目前在内部控制的理论界，很多理论都是以c o s o 报告为基础，在其基础上不断完 善和发展，而且许多公司在构建内部控制制度时也是以此为基础。经过对各种不同的内 在控制方法学的比较和分析，c o s o 报告已经是相当多的美国公司在建立内部控制制度时 的最好选择。 本文的存货内部控制研究，就是基于以上c o s o 内部控制框架基础上进行的。 1 3 3 我国内部控制的研究现状 我国自2 0 世纪9 0 年代起开始加大政府对内部控制的推动作用。现有的法律法规和 行政规范中多项涉及到内部控制的内容。可以看出，政府监管部门对单位内部控制的建 立健全提出了一定的要求，但没有对管理层进行内部控制制度有效性评价提供实质性指 导，从而造成不同公司的管理层在进行内部控制的有效性评价时没有一个统一的标准。 与此同时，我国的内部会计规范才刚刚开始，一套完整的内部会计控制规范体系的建立 还有待时日，这也给内部控制有效性评价增加了难度【6 1 。萨班斯奥克斯利法案4 0 4 条款、s e c 发布的最终规则以及会计师事务所提供的报告，对我国财务报告内部控制有 效性评价具有一定的启发和借鉴意义。 我国金融行业特别重视内部控制，有关监管机构颁布了一系列关于内部控制的法规 和制度。1 9 9 7 年5 月，中国人民银行颁布了加强金融机构内部控制的指导原则，这 是我国第一个关于内部控制的行政规定。中国银行业监督管理委员会2 0 0 4 年颁布了商 大连理工大学专业学位硕士学位论文 业银行内部控制评价试行办法，规定商业银行进行内部控制评价的主体、对象和评价 的方法等。中国证券监督委员会发于2 0 0 1 年证券公司内部控制指引，规定了证券公 司内部控制的目标、原则、基本要求和主要内容。上海证券交易所2 0 0 6 年6 月发布上 海证券交易所上市公司内部控制指引规定上市公司应从2 0 0 6 年年度报告起披露内部 控制自我评估报告和会计师事务所对自我评估报告的核实评价意见。 会计法第二十七条规定，“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度”。 单位内部会计监督与内部会计控制虽不完全等同，但是这些职责明确、相互分离、相互 制约、相互监督等一系列法律要求，充分体现了内部会计控制的本质。财政部于2 0 0 1 年 6 月颁布了内部会计控制规范基本规范( 试行) 和内部会计控制规范货币 资金( 试行) ，规定了我国企业实施内部会计控制的有关问题。2 0 0 6 年颁布的中国注 册会计师审计准则中，明确指出注册会计师执行财务报表审计业务时，要评估企业的 内部控制，并规定了内部控制的内涵和要素等。2 0 0 7 年财政部出台了企业内部控制 基本规范和1 7 项具体规范的征求意见稿，在该规范中充分体现了内部控制中的风险管 理思想。 到目前为止，国内对内部控制的研究，大体是从三个角度进行的： 第一，从理论研究角度看，主要是研究内部控制的内涵、目标、环境和控制要素等。 具体来说，有五种思路：从公司治理的角度，研究内部控制，如张俊民( 2 0 0 1 ) 、程新生 ( 2 0 0 4 ) 、杨有红、胡燕( 2 0 0 4 ) 等；从管理控制的角度，研究内部控制，如池国华、吴晓 巍( 2 0 0 3 ) ；从会计控制的角度研究内部控制，如阎达五、杨有红( 2 0 0 1 ) 、戴新民、龚银 燕( 2 0 0 3 ) 等；从审计的角度，研究内部控制，如梁晶( 2 0 0 0 ) 、方红星( 2 0 0 3 ) 等；从经 济学等其他学科的角度，研究内部控制，如刘明辉、张宜霞( 2 0 0 2 ) 、杨雄胜( 2 0 0 6 ) 等。 第二，从实务研究角度看，实际工作者主要从企业实践出发，总结开展内部控制的 具体做法与经验教训。如上海宝钢国际经济贸易有限公司的强化财务控制体系，武汉钢 铁( 集团) 公司的国有大中型企业内部控制的实践探索等，都是通过实践经验的总结，探 索加强内部控制的思路。但是，关于内部控制，在实务工作中如何恰当把握其工作边界， 从而使各单位在内部控制方面承担的法律责任落到实处，已颁发的内部会计控制规范如 何完善来更好地解决这些问题，我国的理论界还需更加深入的研究。 第三，从法律法规的完善角度，内部会计控制规范和企业内部控制( 征求意 见稿) 较多地吸取了西方关于内部控制的经验，一开始就具有较高的起点。在内部控制 的目标、方法、内容上，吸收了西方特别是c o s 0 报告的成果。如强调风险控制，要求 “树立风险意识，针对各个风险控制点，建立有效的风险管理系统，通过风险预警、风 基于风险框架的w e p e c 存货内部控制研究 险识别、风险评估、风险分析、风险报告等措施，对财务风险和经营风险进行全面防范 和控制” 7 1 。 1 4 风险管理理论研究分析 1 4 1 风险与风险管理概念 ( 1 ) 风险的概念 风险是指可能对目标的实现产生影响的事件发生的不确定性。对企业来说，风险是 某种不利因素产生并造成实际损失致使企业目标无法实现或降低实现目标的效率的可 能性旧。企业风险可以分为政策风险、战略风险、日常经营管理风险及财务风险。政策 风险主要是国家宏观经济政策或行业政策改变导致企业所面临的风险；战略风险主要表 现在企业的多元化经营与企业并购方面；日常经营管理风险按照日常运转的关键环节划 分，主要包括供应风险、生产风险和销售风险；企业的财务风险则是指企业财务活动目 标不能得以实现的可能性，包括筹资风险、资金投放的风险及企业其他财务活动风险。 内部控制制度就是控制这些企业经营过程所面临的各种风险，减少风险对企业的经营造 成的危害，保证企业在一个较为稳定的内外部环境中发展。 ( 2 ) 风险管理的概念 c o s o 对其定义为：“企业风险管理是一个过程。这个过程受董事会、管理层和其他 人员的影响。这个过程从企业战略制定一直贯穿到企业的各项活动中，用于识别那些可 能影响企业的潜在事件并管理风险，使之在企业的风险偏好之内，从而合理确保企业取 得既定的目标。”e r m 框架对内部控制的定义明确了以下内容：是一个过程；被人 影响；应用于战略制定；贯穿整个企业的所有层级和单位：旨在识别影响组 织的事件并在组织的风险偏好范围内管理风险；合理保证；为了实现各类目标。 对比c o s o 的1 9 9 2 年的定义，e r m 概念要细化的多。由于新c o s o 报告提出了风险偏好、 风险容忍度等概念，使得e r m 的定义更加明确、具体。 风险管理是采取一定的措施对风险进行检测评估，使风险降低到可以接受的程度， 并将其控制在某一可以接受的水平上。从职能上说，风险管理就是在对风险进行观察、 评估的基础上控制风险可能造成的损失，保证组织目标的实现0 1 。风险管理的定义可以 理解为： 风险管理是一个系统过程，包括风险的识别、衡量和控制等环节； 风险管理的目标在于控制和减少损失，提高有关单位或个人的经济利益或社会 效果； 大连理工大学专业学位硕士学位论文 风险管理是一种管理方法。 1 4 2c o s o 风险管理框架介绍 ( 1 ) 背景 近年来许多公司关注企业风险管理，他们对企业风险管理框架的需求日益增加。 2 0 0 1 年，c o s o 委托普华永道设计一种能被企业管理层用来评估和改善企业风险管理的 框架。在这一时期，美国出现了包括安然公司在内的一系列公司财务丑闻，投资者蒙受 了巨大的损失。之后，要求改善公司治理结构和提高风险管理能力的呼声日益高涨。2 0 0 2 年美国通过了萨班斯奥克斯利法案，其中的4 0 4 条款要求上市公司管理当局对 内部控制的有效性进行披露报告，同时也要求注册会计师对上市公司内部控制的效果进 行审计。正是在这一背景下，c o s o 于2 0 0 4 年1 0 月发布了企业风险管理整合框架 的报告。 ( 2 ) 风险管理的目标 e r m 认为风险管理的目标有：战略目标与使命相关联并支撑其使命；经营目标 有效和高效率地利用其资源；报告目标报告的可靠性；合规性目标企业经 营符合相关法律法规的规定l l 。 e r m 整体框架中除了经营目标和合规性目标与内部控制整体框架相似以外，还 酽财 务报告的可靠性”发展为“报告的可靠性”。原c o s 0 报告把财务报告的可靠性界定为“编 制可靠的公开财务报表，包括中期和简要财务报表，以及从这些财务报表中摘出的数据， 如利润分配数据”。新报告则将报告拓展到“内部的和外部的“财务的和非财务的报告”， 该目标涵盖了企业的所有报告。除此之外，新c o s o 报告提出了一类新的目标战略 目标。该目标的层次比其他三个目标更高。企业的风险管理在应用于实现企业其他三类 目标的过程中，也应用于企业的战略制定阶段。 ( 3 ) 风险管理的控制要素 1 9 9 4 年c o s o 报告内部控制整体框架中，提出了五个要素：控制环境、风 险评估、控制活动、信息和沟通、监督。e r m 框架对这五个要素进行深化和拓展，将其 演变为八个要素。即控制环境内部化；目标作为要素；风险要素的扩展。 主要有：内部环境内部环境包含组织的基调，它为主体内的人员如何认识 和对待风险设定了基础，包括风险管理理念和风险容量、诚信和道德价值观，以及他们 所处的经营环境；目标设定必须先有目标，管理当局才能识别影响目标实现的 潜在事项。企业风险管理确保管理当局采取适当的程序去设定目标，确保所选定的目标 支持和切合该主体的使命，并且与它的风险容量相符；事项识别必须识别影响 基于风险框架的w e p e c 存货内部控制研究 主体目标实现的内部和外部事项，区分风险和机会。机会应被反馈到管理当局的战略或 目标制订过程中；风险评估通过考虑风险的可能性和影响来对其加以分析，并 以此作为决定如何进行管理的依据。风险评估应立足于固有风险和剩余风险；风险 应对管理当局选择风险应对、回避、承受、降低或者分担风险，采取一系列行动以 便把风险控制在主体的风险容限和风险容量以内；控制活动制订和执行政策与 程序以帮助确保风险应对得以有效实施；信息与沟通确保有关员工履行其职责 的信息得以识别、获取和沟通。有效沟通的含义比较广泛，包括信息在主体中的向下、 平行和向上流动；监控对企业风险管理进行全面监控，必要时加以修正。监控 可以通过持续的管理活动、个别评价或者两者结合来完成【l “。目标与构成要素之间的关 系( 图1 2 ) 图1 2 目标与构成要素关系图 f i g 1 2 t h er e l a t i o nc h a r tb e t w e e no b j e c t i v ea n de l e m e n t 大连理工大学专业学位硕士学位论文 目标是指一个主体力图实现什么，企业风险管理的构成要素则意味着需要什么来实 现它们，二者之间有着直接的关系。这种关系可以通过一个三维矩阵以立方体的形式表 示出来。四种类型的目标战略、经营、报告和合规性，用垂直方向的栏表示，八个 构成要素用水平方向的行表示，而一个主体内的各个单元则用第三个维度表示。 这种表示方式使我们既能够从整体上关注一个主体的企业风险管理，也可以从目标 类别、构成要素或主体单元的角度，乃至其中的任何一个分项的角度去加以认识。 ( 4 ) 相关角色和任务的变化 新老c o s o 报告都将组织的董事会、管理层、内部审计等职员看成是内部控制框架 中的相关责任人。董事会制订战略，管理、指引和核查一些特殊交易和政策。董事会既 是内部控制的因素，也是企业风险管理重要因素。e r m 框架使董事会在企业风险管理方 面扮演更加重要的角色，即担负总体责任。 企业风险管理的成功否在很大程度上依赖于董事会，董事会需要批准组织的风险偏 好。 在e p , m 框架中，管理层必需识别目标和战略方案，并且将其分类为战略目标、经营 目标、报告目标和遵循性目标四类。每一个业务单元、分部、子公司的领导也需要识别 各自的目标，并与企业的总体目标相联系。一旦设定了目标，管理层就需要识别影响风 险的事项、评估风险并采取控制措施。在e 跳框架中，内部审计人员在监督和评价成果 方面承担重要任务。他们要协助管理层和董事会监督、评价、检查、报告风险。对于内 审人员来说，最大的挑战是在e r m 中扮演何种角色。很多内审人员可能被要求提供e r m 的教育和训练，甚至“处理企业风险管理过程”。但是，新报告认为：内审人员并不对 建立e r m 体系承担主要责任。内审人员职责的另一个变化是从原来对c f o 和内审委员会 负责，现在可能要对c f o 、内审委员会和风险主管负责。 在e r m 框架中，新增加了一个角色风险主管或风险经理。风险主管除了需要和 其他管理人员一样，在自己的职责范围内建立起风险管理外，还要帮助其他经理人报告 企业风险信息，并可能是风险管理委员会的成员之一。 1 4 3 内部控制与风险管理的融合 从新的c o s 0 框架对企业内部控制的完善来看，企业内部控制逐渐呈现与风险管理 靠拢和一体化的趋势，即以风险管理为主导，建立适应企业风险管理战略的新的内部控 制，从内部控制走向风险管理。 关于风险管理框架与内部控制整体框架的关系，在企业风险管理整 基于风险框架的w e p e c 存货内部控制研究 合框架中有明确说明：内部控制是企业风险管理不可分割的一部分，这份企业风险管 理框架涵盖了内部控制，从而构建了一个更强有力的概念和管理工具；内部控制是在内 部控制整体框架中加以定义和描述的，由于该框架经受了时间的考验，并且成为 现行规则、法规和法律的基础，因此对内部控制的定义和框架依然有效。 风险管理的目的，是要防止风险、及时地发现风险，预测风险可能造成的影响，并 设法把不良影响控制在最低的程度上。内部控制就是企业内部采取的风险管理，内部控 制制度的制定依据主要是风险，在某些极端情况下甚至完全由风险因素来决定。风险越 大，越有必要设置适当的内部控制措施，风险相当大时，还要设置多重内部控制措旖。 另一方面，做好内部控制是做好风险管理的前提。一家企业只有从加强内部控制做起， 通过风险意识的提高，尤其是提高企业中处于关键地位的中、高层管理人员的风险意识， 才能使企业安全运行，否则，处于失控状态的企业最终将在激烈竞争的市场经济大潮中 淹灭。 风险管理是内部控制概念的自然延伸。在新技术和市场的推动下，内部控制走向风 险管理。例如，在计算机网络和金融衍生工具市场存在的条件下，企业可以运用金融衍 生工具防范因汇率和利率波动给企业带来的财务风险。内部控制是企业防范风险的日常 运行功能与结构，包括确保财务信息的真实可靠、遵守相关的法律法规等。在新技术和 市场条件下，为维护股东的利益，实现企业目标，还需要基于内部控制的更主动、更灵 活、更全面的风险管理i l “。 内部控制和风险管理各有侧重。内部控制侧重制度层面，通过规章制度规避风险； 风险管理侧重交易层面，通过市场化的自由竞争或市场交易规避风险。一般来说，典型 的内部控制依然是为了保