（工商管理专业论文）基于成本控制的作业成本法应用研究.pdf

摘要 建 立与 作业成 本的 核算， 制 定 作业中 心成 本 控制标准并 进行差异计算和 分析， 作业中心业绩考核与作业分析。文章最后采用一个实例演示了基于成本控制的 作业成本法的计算过程并分析其在我国的 适用性以及实施中 应注意的问题。 本文在充分研究了国内 外有关部门成本控制理论与文献的基础上，吸取先 进的成本控制经验与成果，将作业成本法应用于成本控制理论中，并将理论应 用于实践.主要通过案例分析方法，为企业引入作业成本法和构建基于作业成 本法的成本控制管理模式提供理论指导和实践参考，使我国企业能够全面、正 确地认识基于成本控制的作业成本方法，并促使其应用。 关键词:作业成本法 成本控制 作业成本控制 成本核算 ab s t r a c t ab s t r a c t i n r e c e n t 1 0 t o 2 0 y e a r s , h i g h l y - a u t o m a t e a n d a d v a n c e d e n t e r p r i s e s w e r e b o r n o n t h e b a s i s o f e l e c tr o n i c t e c h n o l o g y r e v o l u t i o n ; i t g a v e r i s e t o h u g e re v o l u t i o n i n m a n a g e m e n t c o n c e p t i o n a n d m a n a g e m e n t t e c h n o l o g y . t h e r e a r e g r e a t c h a n g e s i n t h e s t r u c t u re o f p r o d u c t c o s t , t h a t m a k e s tr a d i t i o n a l c o s t - c a l c u la t i o n o n t h e b a s i s o f q u a n t ity c a n t r e fl e c t t h e c o n s u m p t i o n o f c o n tr o l i n e n t e r p r i s e s , a c t i v i ty - b a s e d c o s t i n g ( a b c ) i s o n e c o s t c a l c u l a t i o n w a y o n t h e b a s i s o f a c t i v i ty . i t r e s o l v e s t h e d e f e c t o f t r a d it i o n c o s t c a l c u l a t i o n u l t i m a t e l y a n d g iv e s a d v a n c e d b a s e m e n t t o e n t e r p r i s e c o s t m a n a g e m e n t a t t h e s a m e t im e . i t s a t e n d e n c y i n t h e d e v e l o p m e n t o f c o s t a c c o u n t i n g s c i e n c e t h a t t r a d i t i o n a l c o s t c a lc u l a t i o n o n t h e b as i s o f a c t i v i ty s o , t h e r e i s g re a t t h e o re t i c a l re a l is ti c s i 脚fi c a n c e t o re s e a r c h a n d s p r e a d a b c i n o u r c o u n t ry. e k o h l e r , o n e a m e r i c a n a c c o u n t i n g a u t h o r i ty , b r o u g h t o u t t h e t h o u g h t o f a b c a t t h e e n d o f 1 9 3 0 s . b u t u n t i l th e m i d d l e o f 1 9 8 0 s i t w a s n o t n o t i c e d w id e l y a n d r e s e a r c h e d d e e p l y . a ft e r r o b in c o o p e r a n d r o b e rt k a p l a n c o m p o s e d a s e r i e s o f c a s e s , p a p e r s a n d b o o k s i n t h e m i d d l e o f 1 9 8 0 s a c c o u n t i n g p ro f e s s i o n c o n s id e r e d a b c w i d e l y . a b c t e n d s t o b e a c c o m p l i s h e d a ft e r a b o u t 2 0 y e a r s d e v e l o p m e n t . a b c i s u n d e r s t o o d w i d e l y i n o u r c o u n t r y a ft e r s o m e r e s e a r c h e r s i n tr o d u c i n g a n d re s e a r c h in g . i n t h e a b o u t 2 0 y e a r s d e v e l o p m e n t , a b c w a s u s e d i n m a n y a d v a n c e d f o r e i g n e n t e r p r i s e s , a n d g o t g re a t a c h i e v e m e n t s . b u t t h e e n t e r p r i s e s t h a t u s e d a b c a n d u s e d a c t i v i ty - b as e d c o s t c o n tr o l t o c o n tr o l c o s t s u c c e s s f u l l y a r e v e ry f e w i n o u r c o u n t r y . t h i s i s b e c a u s e t h e r e a r e t o o m a n y tr a d it io n a l e n t e r p r i s e s i n o u r c o u n t ry . t h e s e c o n d i s t h a t w e d i d l e s s r e s e a r c h i n a b c r e a l i s t i c a p p l i c a t i o n . n o w , t h e r e a r e a l o t o f p r o b l e m s i n s p r e a d i n g a b c a l l r o u n d o u r c o u n t ry . b u t i t i s p o s s i b l e t o a p p l y a b c i n s o m e e n t e r p r i s e s t h a t c o n d i t i o n i s f o r m e d . a t f ir s t , t h e p a p e r i n tr o d u c e s t h e o r i e s o f a b c a n d c o s t c o n tr o l , a n a l y z e s t h e d i ff e r e n t b e t w e e n a b c a n d tr a d i t i o n a l c o s t c a l c u l a t i o n ; b e t w e e n a c t iv ity - b as e d c o s t c o n tr o l a n d t r a d i t i o n a l c o s t c o n tr o l . t h e n , t h e p a p e r i n t r o d u c e s t h e s it u a t i o n o f f o r e i g n e n t e r p r i s e s a p p l y a b c b a s e d o n c o s t c o n tr o l . a t t h e b a s e o f t h i s , b u i l d i n g t h e m o d e l ab s t r a c t o f a b c b a s e d o n c o s t c o n t r o l a n d t h e c o n c r e t e c a l c u l a t e d p r o c e d u r e , i n c l u d i n g , b u i l d i n g t h e a c t i v i t y c e n t e r a n d c a l c u l a t i n g t h e a c t i v i ty c o s t ; c o n s t i t u t in g t h e s t a n d a r d o f c o s t c o n t r o l b a s e d o n a c t iv it y c e n t e r a n d c o m p a re w i t h a c t u a l d a t a ; c h e c k i n g a n d a n a l y z i n g t h e r e s u l t . a t l a s t , t h e p a p e r u s e a c a s e t o d e m o n s t r a t e t h e p r o c e d u re o f a b c b as e d o n c o s t c o n t r o l a n a ly z e t h e a p p l i e d c o n d i t i o n a n d t h e a p p l i c a b i l i t y o f i t i n o u r c o u n t ry. o n t h e b asi s o f w i d e r e s e a r c h o n t h e o r i e s a n d l i t e r a t u r e s o f c o s t c o n t r o l a t h o me a n d a b r o a d , t h e t h e o ry o f a c t iv it y - b as e d c o s t i n g i s a p p l i e d t o c o n t r o l c o s t a n d p r a c t i c e i n t h e t h e s i s . t h i s p a p e r m a i n l y a d o p t s c a s e - a n a l y s i s m e t h o d , t h r o u g h a c t i v i t y - a n a l y s i s , t h i s t e x t re f e r s t h e o ry i n t r o d u c t i o n a n d i m p le m e n t o f a b c b a s e d o n c o s t c o n t r o l , w h i c h m a k e c o m p a n i e s f u l l y u n d e r s t a n d a n d i m p l e m e n t t h e m. k e y w o r d s : a c t i v i t y b as e d c o s t i n g c o s t c o n t r o l a c t iv i t y - b a s e d c o s t c o n t r o l c o s t i n g n 南开大学学位论文版权使用授权书 本人完全了解南开大学关于收集、保存、使用学位论文的规定， 同意如下各项内容:按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版 本;学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并采用影印、缩印、 扫描、 数字化或其它手段保存论文; 学校有权提供目 录检索以 及提供 本学位论文全文或者部分的阅览服务; 学校有权按有关规定向国家有 关部门或者机构送交论文的复印件和电子版; 在不以赢利为目的的前 提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内容用于学术活动。 学 位 论 文 作 者 签 名 : 臂 分 未 i; zll - 夕 年j 月 多 “ 日 经指导教师同意，本学位论文属于保密，在年解密后适用 本授权书。 指导教师签名:学位论文作者签名: 梵二 泉 解密时间:年月日 各密级的最长保密年限及书写格式规定如下: 内 部 5 年 ( 最长5 年， 可少于5 年) 秘密*1 0 年 ( 最长t o 年，可少于t o 年) 机密*2 o 年 ( 最长2 0 年，可少于2 0 年) 南开大学学位论文原创性声明 本人郑重声明: 所呈交的学位论文， 是本人在导师指导下， 进行 研究工作所取得的成果。 除文中已 经注明引用的内容外， 本学位论文 的研究成果不包含任何他人创作的、 己公开发表或者没有公开发表的 作品的内容。对本论文所涉及的研究工作做出贡献的其他个人和集 体， 均已 在文中以明确方式标明。 本学位论文原创性声明的法律责任 由本人承担。 学 位 论 文 作 者 签 名 : 熨; 未 a ii 口 年s 月3 a日 第一章引言 第一章 引言 第一节 研究背景 作业成本计 算法 ( a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g ， 简称作业成本法 a b c ) 是一个 以作业为基础的管理信息系统。它以作业为核算对象，通过成本动因来确认和 计量作业量，进而以 作业量为 基础来分配间接费 用而计算出 相对真实的 产品成 本。 a b c 从以“ 产品”为中心转移到以“ 作业” 为中心上来，不仅克服了传统成 本法的许多固有缺陷，能够提供较客观真实的成本信息;更为重要地是， 它不 只对最终产品成本进行控制， 就成本论成本，而是把着眼点与重点放在成本发 生的前因和后果上，以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介， 通过对所有作业活动进行动态反映，对最终产品形成过程中所发生的作业成本 进行有效控制。 可见， a b c 不仅是一种先进的成本计算方法， 而且是一种实现了 成本控制、成本计算与成本管理相结合的全面成本管理系统。 1 . 1 . 1生产方式的变革带来了 成本结构的变化 所谓生产方式是企业生产系统内部结构和运行机制的总称。生产系统是产 生经济效益的输入、输出 系统，它由 输入、转换、输出和反馈四个部分组成， 各组成部分互相影响和制约，其目 的 在于使生 产效率达到最高。生产运作机制 是生产系统各组成部分和各生产( 转换) 环节相互作用、合理制约，从而使该生 产系统整体得以健康发展的运作机制。 自 工业社会以 来，最具有代表性的生产方式主要有手工生产、大量生产、 精细生产、计算机集成制造、 敏捷制造和大量定制生产方式等。 从手工生产到 大量生产、精细生产，再到计算机集成制造、敏捷制造和大量定制生产，生产 方式的变革有一个演进过程。生产方式演进是在经济效益的“ 驱动” 、科技进步 的 “ 推动” 及经济发展 “ 拉动” 共同作用下进行的。 生产是为了 创造经济财富，无论外部环境如何变化，企业生产方式的变革 始终受经济效益的 驱 动。同时，变革也是与科技进步的推动作用分不开。管理、 信息和制造等方面的 技术不断进步， 不仅为变革提供了 可能， 而且使其演进速 第一章引言 度大大加快， 形态更替更为 迅速。但是，如果没有经济发展的拉动作用， 企业 就不会产生变革生 产方式的强烈愿望， 变革也就失去了 方向。随着经济的发展， 人们的收入得到增加，消费水平也随之提高，从而使消费者在价格、 质量、品 种、时间、信誉和环保等方面提出了更高的要求。需求的变化，必然促使企业 运用先进的制造技术和管理方法去改变原有生产方式，克服原有生产方式存在 的弊端。 劳动者、劳动工具、劳动对象和信息的不同水平的配置与不同的整合方式， 构成了不同的生产方式。 生产方式的变革必然带来成本结构的变化。在先进制 造环境下，许多人工已被机器取代，因此， 直接人工成本比例大大降低，固定 制造费用大比例上升。从国外发达国家的 情况看， 7 0年代前，间接费用仅为直 接人工成本的 5 0 % - 6 0 % ，而现在大多数公司的间接费用为直接人工成本的 4 0 0 % - 5 0 0 % ;以往直接人工占产品成本的 4 0 % - 5 0 % ，而今天不到 1 0 % ，甚至仅占 产品成本的3 % - 5 % 。 产品成本结构如此重大的变化， 使得传统的“ 数量基础成本 计算”不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自 动化的效益，不能 为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。其最终后果是企业总体获利水平 下降。我国企业的生产方式继发达国家之后正处在变革时期，在技术、 设备和 管理等方面，都面临着 “ 升级换代” ，其成本结构的变化将是必然趋势。 1 . 1 . 2外部环境的变化要求企业从新的 视角审视产品成本 2 0 世纪8 0 年代后， 企业外部的经营环境发生了 深刻的变化， 其中最为显著 的特征是竞争性市场和创新技术。随着全球经济的 一体化发展， 越来越多的国 家和地区通过多边协议等方式加强了彼此间的经济联系，例如欧洲经济共同体 ( e c ) 、北美自由贸易协定( n a f - t a ) ，内地与香港更紧密经贸关系安排( c e p a ) 及 世界贸易组织( w t o ) 等，其直接的结果是关税、配额等大幅度下降，贸易自由 度 提高， 行业进入的壁垒消除，为企业突破国 家之间的 地理、政治、经济限制， 在全球寻找生产资料、人力和技术等方面的 优势资源， 提升竞争力创造了条件。 企业面临全球性的竞争，必须加强管理， 不断地寻求竞争优势， 并将其持续保 持下去。 与此同时，技术革命的发展，使电脑辅助生产、电脑辅助设计、柔性制造 系统等广泛应用于生产之中，实现了生产的电脑化、自动化。企业因此能够以 第一章 引言 更低的价格向 顾客提供更优质的产品， 及时满足顾客的不同需求，从而为企业 开拓市场创造了条件，而且，技术的进步也使沟通变得容易。在全球生产经营 的企业，通过网络实现信息的实时传递， 能更好地把握遍布全球的不同 顾客的 需求，及时 进行设计、生产， 并 对各地企业的业绩进行评估， 进而改进业绩， 提升竞争力。 技术的 进步， 为企业管理的 变革创造了 条 件。 为了面对全球性的竟争，企业管理开始了 变革，从过去的生产驱动开始转 为顾客驱动，致力于发挥自 身的核心竞争力，满足顾客需求。现代管理理念中 居于核心地位的是顾客的 满意 度。企业生 产经营的 各种努力，只有满足顾客需 求，为顾客所接受， 其价值才能实现。 为 此， 企业必须以 低于或等同 于竞争 对 手的 成本创造更多的顾客价值， 才能建立和维持自 身的竞争优势。顾客价值， 受到产品的特性、功能、 质量、成本、时间、便利程度等诸多因素的影响，而 其中最为关键的因素是:成本。 a b c 的出 现最初是为了 精确地计算成本， 解决共同 成本的 分配问 题。 但后来 人们发现，它所提供的信息可被广泛用于预算管理、 成本控制、成本分析等诸 多 方面， 这使得 a b c法很快 超越了 成本计算本身， 上升为一种全面的成本管理 系统。 第二节 研究意义和目的 传统成本计算方法，采用单一的分配标准进行间接成本的分配，即以直接 人工工时作为间接费用的分配依据。 这种间接费用分配方法， 只由 在直接人工 占 全部制造费用比重较大的前提下，分配结果才可能较为准确。但是在小批量 生产为主、 生产自 动化己 被广泛推行的条 件下， 直接人工成本的比重显著下降， 间接成本大幅 度增加，按照直接 人工分配间接费 用，必然导 致不准确和不真实 的产品成本。 以作业为中心进行成本核算，通过先将间接资源费用归集到作业上，然后 再将作业成本归集到最终产品或劳务的方法来归 集间 接费 用。 作业成本法打破 了 传统成本法对于间接费用所采用的单一数量分配基准，通过多元分配基准来 归集间接费用，从而提高了间 接费用与产品的相关性。因此，作业成本法能提 供相对更为准确和完全的产品 成本，它 所提供的信息被 广泛的 应用于预算管理、 成本 控制、生 产管理、 绩效管理、 产品定价等诸多方面. 第一章引言 我国加入世界贸易组织 ( w t o ) 后，我国经济将与国际经济全面接轨， 并融 入全球经济发展的 熔炉，这必将对我国经济产生全面的冲击。中国加入 w t o以 后，由于大幅度降低关税水平以 及取消非关税壁垒，使 w t o成员更容易进入我 国市场， 从而使我国国内 市场竞争加 剧， 企业面临的竞争也会越来越激烈。 优 胜劣汰是竞争的基本法则，我国企业要生存、要发展，就必须采取各项措施降 低成本，以 低于竞争对手的 成本进行生产经营，企业才能在竞争中 立于不败之 地。 在企业发展战略中，成本控制处于非常重要的地位，因为如果同 类产品的 性能、 质量相差无几，决定产品在市场竞争中取胜的主要因素则是价格，而决 定产品价格高低的 主要因素则是成本， 而且成本控制也是企 业实 现盈利目 标的 根本途径， 无论在什么情况下，降低成本都可增加利润。在收入不变的 情况下， 降低成本可使利润增加;在收入下降的情况下，降低成本可抑制利润的下降; 在收入增加的情况下，降低成本可使利润更快增长。即使不完全以 盈利为目 的 国有企业，如果成本很高， 不断亏损，其生存受到威胁，也难以 在调控经济、 扩大就业和改善公用事业等方面发挥作用，因此，成本控制的好坏直接关系到 企业的生存与发展. 长期以 来， 在高度集中的计划经济体制下，国家通过指令 性计划直接对企业进行调控。所以， 企业的成本管理观念比 较淡薄，即使讲成 本管理，也主要是从降低消耗、节约费用考虑，侧重于对产品成本的核算，不 注意所耗成本能得到的市场价值。 在社会主义市场经济体制下， 企业所面临的 外部和内 部环境都发生了 根本变化， 传统成本管理越来越不能适应新的社会和 技术环境的需要， 而成本控制是成本管理的核心环节，因此， 研究企业在新的 社会和技术环境下的成本控制具有重要的现实意义。 党的十四届三中 全会 关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定 中 指出: “ 国有大中型企业必须建成 产权清晰、 权责明确、 政企分开、 管理科学 的 现代企业制度。 ” 建立现代企业制 度，是发展社会化大生产和市场经济的 必然 要求，是国有企业改革的方向，而建立现代企业制度要求企业首先要具有现代 的企业观。 现代的 企业观认为企业是一个为最终满足顾客需要而设计的一系列 作业的集合体， 形成一个由 此及彼、由内到外的 作业链。每完成一项作业要消 耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一个作业，按此逐 步推移， 直到最终把产品 提供给顾客，以满足他们的需要。最终产品，作为一 系列作业的集合体， 它凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的 价值. 因 第一章引言 此，作业链同时也表现为 “ 价值链” 。因此， 现代的企业观要求成本控制深入到 作业水平，以 作业作为成本控制的起点和核心。 进行作业成本控制，需要比较准确的有关作业的信息，因此，需要企业采 用一种全新的成本计算方法一 作业成本法。作业成本法不仅是一种成本计算方 法， 而且实现了 成本计算与 成本控制的 有机结合. 从成本计算的角度看， 它是 以作业而非产品为成本计算对象，通过对作业成本的计算，追踪产品成本的形 成和积累过程，大大提高了 计算过程的明 细化程度和成本计算结果的 精确度; 从成本控制的角度看，作业成本法通过对作业成本的确认、计量，为尽可能消 除不增值作业提供有用信息， 从而促使这一 类作业成本减少至最低限 度， 达到 降低成本的目 的。 总之，随着社会主义市场经济和现代企 业制度的逐步建立和完善， 高新技 术如计算机辅助设计( c a d ) 、计算机辅助制造( c a m ) 、柔性制造系统( ( f m s ) 、计 算机集成制造系统 c i m s ) 等在企业中广泛应用，适合先进制造环境的作业成本 法也必将在我国得到推广，未来的成本控制系统将是灵活运用作业成本法，将 成本核算和成本控制融为一体的 先进的作业成本控制系统。目 前国内主要是对 作业成本法理论与应用的研究， 专门研究作业成本控制的文章还很少见，因此， 研究作业成本控制是必要的， 符合未来成本控制的发展趋势。 第三节 研究思路和创新之处 本文是在充分研究了国内外有关部门成本控制理论与文献的基础上，吸取 先进的成本控制经验与成果，将作业成本法应用于成本控制理论中，并将理论 应用于实践。本文主要通过案例分析的方法，为企业引入作业成本法和构建基 于作业成本法的成本控制管理模式提供理论指导和实施参 考，使我国企业能够 全面、正确地认识基于成本控制的作业成本方 法并促使其应用。 本文共分为六章， 具体的 研究框架见图1 . 1 e 第一章引言 基于成本控制的作业成本法应用 作业成本法的基本原理 基于成本控制的作业成 本法模型构建 基于成本控制的作业成 本法的实施流程 基于成本控制的作业成本 法案例分析 结 论 图1 . 1论文的 研究 框架 资料来源:作者根据本文整理 各章内容主要如下:第一章为引言，主要介绍了论文的研究背景，研究意 义和目 的以及本文的研究思路和创新之处。第二章主要介绍了作业成本法和成 本控制的基本理论，并将作业成本法与传统成本法进行比较以及作业成本控制 与传统成本控制进行比较。第三章主要介绍基于成本控制的作业成本法模型构 建，其具体内 容包括:国外企业作业成本法在成本控制中的运用;我国 企业基 于成本控制的作业成本法的 模型设计及其核算模型的建立。 第四章为基于成本 控制的作业成本法的实施流程， 包括:作业中 心的建立与作业成本的核算: 制 定作业成本控制标准并进行差异计算和分析;作业中心业绩考核与分析。第五 章进行基于成本控制作业成本法的案例分析，其中包括:基于成本控制的作业 成本法在b b c c 公司的应用举例:在我国的适用性分析:实施中应注意的问题。 第一章引言 第六章为结论，主要总结了 本文的研究成果及存在的不足之处还需要进一步研 究和分析之处。 论文对作业成本法在成本控制中的运用作了比较系统的研究。论文的创新 之处主要体现在以下四个方面: 首先，作业成本法不仅是一种先进的成本计算方法，它所提供的信息被广 泛的 应用于预算管理、成本控制、 生产管理、 绩效管理、 产品定价等诸多 方面， 本文是对基于成本控制的作业成本法进行深入系统的研究， 这是本文的新见解。 其次， 通过作业成本法的国内外研究，进行了 我国企业基于成本控制的作 业成本法模型设计并构建其核算模型， 再次，通过实例计算演示了 用作业成本法进行成本控制的实际计算过程， 对基于成本控制的作业成本法进行了实证研究。 最后，分析了我国企业实施基于成本控制的作业成本法的适用性，并提出 了实施过程中应注意的关键问 题。 第二章 作业成本法和成本控制的理论基础 第二章 作业成本法和成本控制的理论基础 第一节 作业成本法的基本原理 2 . 1 . 1 作业成本法的基本概念 作业成本法 ( a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g ， 简称为 a b c法) 是一种以“ 成本 驱动因素”理论为基本依据，根据产品或企业经营过程中发生和形成的产品与 作业、 作业链与价值链的关系， 对成本发生的动因加以分析，选择 “ 作业”为 成本计算对象，归集和分配间 接费用的一种成本核算方法和成本管理制度。 作业成本法涉及下列概念:作业和作业链，与作业链相关的价值链，与作 业链相关的成本动因以及作业中心和成本库。 2 . 1 . 1 . 1 作业和作 业链 ( a c t i v i t y a n d a c t i v i t y c h a i n ) 科勒教授认为， “ 作业是一个组织、单位对一项工程、一个大型建设项目、 一项计划及一项重要经营的各个具体活动所作出的贡献。 ”詹姆斯. a布林逊认 为， “ 作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、 技术、原材料、方 法和环境等的集合体。 ” 综合起来可以 认为， 作业是指相关的一系列任务的总和， 或指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。 从作业的层次上作业可分为以下四类包括:第一，单位水平作业 ( u n i t - r e l a t e d a c t i v i t i e s ) ，反映对每单位产品产量或服务所进行的工作，即 使单位产品受益的作业。 单位水平作业所耗用的资源量是同产品产量或服务量 成比例的，或者说是同直接人工小时、机器小时成比例的。 第二，批量水平作 业和 a t c h - r e l a t e d a c t i v i t i e s ) 由生产批别次数直接引起，与生产数量无关， 既是一批产品受益的作业。 批量水平作业和单位水平作业的主要区别在于完成 批量水平作业所需要的资源不依赖于每批次 所包含的单位数。第三，产品水平 作业( p r o d u c t - s u s t a i n i n g a c t i v i t i e s ) 是每 一 类产品的 生 产 和销售所需要的 工 作。即是某种产品的每个单位都受益的 作业。 这种作业的成本与产品产量及批 数无关，但与产品种类或产品线的数量成比例变动。第四，能力水平作业 ( ( f a c i l i t y - s u s t a i n i n g a c t i v i t i e s ) 是 使企业生 产经营正 常 运转的t 作， 即 使 某个机构或某个部门受益的作业。 这些作业与产品的种类、生产的批次、每种 第二章作业成本法和成本控制的理论基础 产品的生产数量无关。 作业链如下图2 . 1 所示。 图2 . 1 作业链 ( a c t i v it y c h a in ) 资料来源:作者根据本文整理 作业成本法的基本思想是在资源和产品之间引入一个中介即作业。把企业 看作是为满足客户需要而设计的 作业集合体。从产品设计到产品售出的整个生 产经营过程，由一系列前后有序的作业构成，将它们由 此及彼、由内到外连接 起来，就形成一条作业链。作业链是指企业为了满足顾客需要而建立的，一系 列前后有序的作业集合体。 2 . 1 . 1 . 2价值链 ( v a l u e c h a i n ) 在作业链上，存在这样一种关系:资源一作业一产品，即产品耗用作业， 作业耗用资源。于是就有下述关系:每完成一项作业就要消耗一定量的资源， 同时又有一定价值量的产出 转移到下一项作业，照此逐步结转下去，直至最后 一个步骤形成产品提供给客户。作业的转移同时伴随着价值的转移，最终产品 是全部作业的集合，同时也表现为全部有关作业的价值的集合。因此，价值在 作业链上各作业之间的转移就形成一条价值链。 价值链的概念是一位杰出 的公司战略 研究专家迈克尔. 波特( m ic h a e l p o rt e r ) 于1 9 8 5 年提出的。 它是分析企业竞争优势的 根本思路， 它紧紧地与服务于客户 需求的作业链相联系， 是作业链的货币表现。 对价值链的分析，可以从产品环 节一直追查到产品设计环节，其目的在于两个方面:第一是筛选作业，即发现 第二章 作 业成本法和 成本控制的 理论基础 和消除 对价值链无所贡献的 作业，例如消 除存货积压;第二是改善作 业，即 提 高作业环节的工作效率， 例如改善客户 服务 质量。 因此， 对价值链进行分析， 可以 为企业改善成本管理指明方向，是企业挖掘降低成本潜力， 加强全面质量 管理，减少资源浪费的有效途径。 2 . 1 . 1 . 3成本动因( c o s t d ri v e r s ) 成本动因是指引起成本发生的驱动因素，又称成本驱动因素，如采购定单 便是采购作业的成本动因。 成本动因具有隐蔽性，不易识别，需要对成本行为 进行仔细分析才能得到。 每一项作业， 都有与其相对应的作业成本动因。 在作业会计中确定成本动因的个数， 需要考虑两个因素: 第一，成本动因与 实际制造费用的相关程度。 在既定精确度下， 运用相关程度较高的成本动因时， 则成本动因的数目 就较少: 反之，则为达到一定的 准确度水准，必须增加成本 动因的数量。第二， 产品成本的准确度和产品组合的复杂程度. 若对产品成本 的精确度要求比较高， 则成本动因的数目 就必然增加; 反之，则会减少。 产品复 杂程度低，则多个作业成本可汇集在同一个作业成本库中;反之，成本动因数 目 也相应增多。 根据成本动因在资源流动中所处位置可将其分为资源动因和作业动因，前 者是指作业耗用资源的种类及决定因素，它反映作业量与资源耗用间的因果关 系，如购货作业的资源动因是从事这一活动的职工人数:后者即为成本对象所 需作业种类和数量的决定因素，它反映成本对象使用作业的频率和强度， 如购 货作业的作业动因即为定购单数。 2 . 1 . 1 . 4作业中心和成本库( a c t i v i t y c e n t e r a n d c o s t p o o l ) 作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。例如， 原材料采购作业中， 材料采购、 材料检验、材料入库、材料仓储保管等都是相 互联系的，并且都可以归于材料处理作业中心。 成本库是指由 若干个同一 ( 同质) 成本动因导致的费用项目 归集在一起的 特定的集合体，成本库的建立把间接费用的分配与产生这些费用的原因 一成本 动因联系起来。 如质量控制部门 可按“ 外 购材料的 检验” 、 “ 在产品的检验” 和 “ 产成品的检验” 3 个成本库， 并分别以“ 材料订购次 数” 、 “ 设备调整与准备次 数” 和 “ 销售产品数量” 作为其成本动因，以 它们作为分配标准， 对各个成本 库所汇集的成本、费用进行分配。在作业成本法下， 通过设置各种各样的成本 库，并按多样化的成本动因 对间 接费用进行分配， 使成本计算的过程大大明细 第二章 作业成本法和成本控制的 理论基础 化， 同时，也使 成本计 算的正确性和成本的 有效性大大提高。 1 . 1 . 2作业成本法的计算原理 现代企业是一个由 一系列作业组成的作业链，企业每完成一项作业均要 消 耗一 定的资源， 产品成本实际 上就是制造和运送产品 所需全部 作业所消耗资 源 的成本之和。 在进行作业成本计算时，应遵循以 下两条原则: 其一是作业消耗 资源， 产品消耗作业;其二是生产导 致作业的发生，作业导致间接费用或间接 成本的发生。这两条原则既说明了产品和间接资源的关系， 也说明了产品和间 接成本 相联系的中 介是作 业。 作业成本计算的理论核心是“ 成本动因” 理论，即企业的间 接费用的发生 是企业产品生产所必需的各种作业所 “ 驱动的” ，其发生多少与企业产品生产量 无关， 而只与 “ 驱动”其发生的作业的数量相关。因此，在作业成本计算中发 生的成本按作业的消耗量进行分配，如维修成本引发的动因是 “ 维修” 这一 作 业， 其成本就按产品 所消耗的 维修作业量进行分配。 作业成本计算的理论基础是:企业的成本和价值不是孤立存在的，它们以 作业为中 介联系在一起. 成本的发生是消耗各种资源的作业引 起的，而产品的 成本取决于各自 对作业的需求量。作业成本计算与传统的 成本计算最大的不同 在于， 它不是以成本论成本， 而是把着眼点 放在成本发生的前因 后果上， 从而 进行全方位的索本求源， 实现成本计 算与 控制的结合。 作业成本计算涉及两个阶段的费用分配过程:第一阶段， 把资源的消耗所 发生的费 用归集到作业中心，形成作业成本;第二阶段，通过作业动因把作业 成本库中 归 集的成本分配到 产品中去， 最终计 算出 产品 成本。 作业成本计算的原理:在计算产品成本时，不是一步把资源越过作业分配 到产品， 而是通过作业链分析， 找出 相应的 作业和作业链，寻找出 作业与资源、 产品与作业的关系， 进而恰当 地进行成本费 用的 分配。 其基本原理如下图 所示， 图2 . 2 中实线表示成本计算和形成过程，虚线表示资源的消耗过程。 作业成本法采用多种成本动因 取代传统的单一数量分配模式， 通过将生 产产 品的过程分解为各种作业， 将所消耗资源的成本计入相应的作业下， 分析提供 产品或服务所引起的作业所需要的成本，更真实地揭示成本， 据以指导企 业的 生产和服务决策。并根据作业是否是生产产品或提供服务所必须，把作业区 分 第二章 作业成本法和成本控制的理论基础 为不增加价值的作业和增加价值的作业两类作业，通过尽可能的减少不增加价 值的作业来降低成本。 图2 . 2作业成本计算的原理 资 料来源: 陈良 华.成本管理 .北京: 中 信出 版社， 2 0 0 6 . 7 从中可以 看出作业成本法打开了在传统成本计算中的黑箱，即产品成本产 生过程，着眼点在成本发生的前因后果上，是全过程的成本计算和控制。从传 统的以 产品为中心转移到以作业为中心上来， 尽可能地消除不增加价值的作业， 改进可增加价值的作业，进而促使有关的损失浪费减少到最低限度。 缩小制造费用的分配范围，由全厂统一分配改为由若干个成本库分别进行 分配，通过分别设置多样化的成本库，并按多样化的成本动因进行制造费用的 分配。 使成本计算特别是使比重日 趋增长的制造费用按产品对象化的过程大大 细化了，有利于成本的分析，成本资料更加丰富。作业成本法将各作业中心的 成本以成本动因为依据，按一定的方法分配到最终的产品中心，成木动因是构 成成本结构的决定性因素，由于各成本库的 成本动因不同，因此分别确定各成 本库的成本动因，按不同分配标准对成本库的 制造费用进行归集， 更加合理并 能真实的反映成本结构。 第二节 成本控制的基本理论 2 . 2 . 1成本控制的概念与意义 成本控制( c o s t c o n t ro l ) 就是在 成本形成过程中， 对各项成本活动进行监控， 及时发现偏差，采取纠正措施，保证目标成本的实现。这一概念包括三层含义: 第二章 作业成本法和成本控制的理论基础 一是对目 标成本本身的 控制，这与成 本预 测、 成本决 策、成本计划密切相关; 二是 对目 标成本完成的控制和过程的 监控， 这与成本计算、成本分析密切相关; 三是 在过程控制的 基础上， 着眼于未来， 为今后的成 本控制指明 方向 。 成本控 制有广义和狭义之分。 狭义成本控制，亦称为日常成本控制或过程控制，是在成本形成过程中， 根据事先制定的目 标成本，遵循一定的原则，对企业各责任中心实际发生的各 项成本进行严格地计量、 监督、揭示实际与预算之间的差异及其成因，并及时 采取有效措施纠正不足，以 保证原定的目 标成本得以 实现的管理活动。日 常成 本控制的重点在于严格依 照事先确定的成本标准进行差异计算或确认，并据以 对己发生的偏差采取适当的措施进行调整，知道或调节企业当前正在发生着的 经济活动。日 常成本控制是一种反馈控制。 广义成本控制包括事前控制、事中控制和事后控制。事前控制也称为前馈 控制，是在产品投产之前，进行产品成本的规划，通过成本决策，选择最佳成 本方案，规划未来期的目 标成本，编制成本预算，以 利于成本控制。事中控制 也称为过程控制，事在费用发生过程中进行成本控制。事后成本控制也称为反 馈控制， 是对产品成本形成之后的综合分析与考核。其目的是对实际成本脱离 目 标成本的原因 进行深入地分析，查明 其差异的主客观原因，并为 下一成本循 环提出积极改进意见。 成本控制是加强成本管理的重要手段。 成本管理的目 的是为了规范成本行 为，降低成本水平。 成本预测、 决策 及计划， 属于成本管理的一种前期管理， 目 的 是为了 确立成本管理的目 标。 成本核算、 分析和考核， 属于成本的 后期管 理， 其目 的是对成本管理的效果进行反映、分析和评价。成本的日 常控制是对 成本的实际发生实施控制， 促使成本水平的降低，保证成本管理目 标的实现。 因此， 成本控制是加强 成本管理的 重要手段，是实施成本管理的重要环节。 成本控制能改 善企业的 经营管理工作. 成本控制是通过制定标准，发现差 异并改进来实现的. 实际 工作中形成的成本以 标准为中 心，要尽量达到，要尽 量达到或低于标准， 这就促使各个成本控制的责任中 心加强管理， 厉行节约， 从而改善整个企业的经营管理。 成本控制能增强企业成本资料的 准确性。成本控制贯穿于成本形成的全过 程，主要任务在于监督成本计划的执行情况，纠正不利差异。这些工作是以 真 实准确的实际资料为依据的，所以要求相应的成本资料必须符合实际，原始记 第二章 作业成本法和成本控制的理论基础 录工作必须健全。 成本控制的直接结果是阳氏 成本。 当其 他因素不变时， 降低成本就意味着利 润 的 相对增加;降低成本， 增强了 企 业抗御经营风险的能 力， 增强了 企业的竞争力。 成本控制的好坏直接关系到企业的经济效益，关