（会计学专业论文）中国强制性会计政策变更研究.pdf

内容摘要 所谓强制性会计政策变更，是指会计制度的制订者强制性要求企业做出相应 的会计政策变更，如法律、法规和政府管理机构的行政指令等，不论企业经营当 局是否愿意都必须执行。强制性会计政策变更作为会计政策研究领域的重要内 容，在近几年愈来愈受到中国学者的关注，特别是2 0 0 6 年我国出台了新的会计 准则，对多项经济交易或事项的会计政策进行了变更，使得上市公司大范围地发 生了会计政策变更行为，为中国的强制性会计政策变更研究提供了难得的契机。 本文主要运用规范的会计研究方法，并辅助以部分的实证内容，对中国的强制性 会计政策变更进行较为系统的理论研究和实证考察，希望能够揭示出中国强制性 会计政策变更的原因，以及这种强制性的会计政策变更的经济后果，为监管机构 科学制定会计政策、完善会计信息披露体系提供依据和思考。全文共分为六章： 第一章，导论。介绍本文的选题依据、研究方法、内容安排和主要贡献。 第二章，强制性会计政策变更基础问题研究。论述强制性会计政策变更的基 础问题，包括会计政策、会计政策变更、强制性会计政策变更的概念界定，为全 文的研究分析打下基础。 第三章，强制性会计政策变更的国内外研究状况。本章首先从市场反应研究、 契约理论研究、企业应对研究三个方面对国外有关强制性会计政策变更的研究进 行分类论述。然后从规范研究和实证研究两个角度对国内有关强制性会计政策变 更的文献进行综述。 第四章，中国强制性会计政策变更的历史沿革。本章首先回顾了我国自1 9 8 5 年起的强制性会计政策变更历史，并总结其特点，然后重点分析了2 0 0 6 年新出 台的会计准则带来的会计政策变更。 第五章，中国强制性会计政策变更的原因。分别从理论与现实两个角度对我 国强制性会计政策变更的原因进行探讨，阐明我国的强制性会计政策变更是在一 定历史条件下的必然产物。 第六章，中国强制性会计政策变更的经济后果。通过研究面对2 0 0 7 年开始 执行的新会计准则时上市公司的反应来说明强制性会计政策变更具有经济后果。 根据企业的应对措施向监管机构提出建设性的意见。 关键词：会计政策；强制性会计政策变更；会计准则 a b s t r a c t m a n d a t o r ya c c o u n t i n gc h a n g e sr e f e r st ot h a tt h er u l e - m a k e r so ft h ea c c o u n t i n g s t a n d a r d sr e q u i r et h ec o m p a n i e st oc h a n g et h e i ra c c o u n t i n gp o l i c i e sa c c o r d i n gt ot h e l a wo ra d m i n i s t r a t i v ei n s t r u c t i o n s ，r e g a r d l e s so ft h ec o m p a n i e s w i s h e s i nr e c e n t y e a r s ，m o r ea n dm o r ec h i n e s er e s e a r c h e r sp a ya t t e n t i o nt om a n d a t o r ya c c o u n t i n g c h a n g e s ，w h i c hi sa ni m p o r t a n ta s p e c to fa c c o u n t i n gp o l i c i e sr e s e a r c h i np a r t i c u l a r , c h i n e s eg o v e r n m e n tp r o m u l g a t e dn e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d si n2 0 0 6 i tc h a n g e s s o m ea c c o u n t i n gp o l i c i e so fe c o n o m i ct r a n s a c t i o n sa n dm a t t e r s ，w h a tw i l lc a u s et h e l i s t e dc o m p a n i e st oc h a n g et h e i ra c c o u n t i n gp o l i c i e so v e rac o n s i d e r a b l ee x t e n d t h i se v e n tp r o v i d e sa n o p p o r t u n i t y t or e s e a r c h e r st o i n v e s t i g a t em a n d a t o r y a c c o u n t i n gc h a n g e si nc h i n a m a i n l yu s i n gt h en o r m a t i v es t u d ym e t h o da n d a s s i s t i n gw i ms o m ep o s i t i v es t u d ym e t h o d ，t h i sp a p e ri n v e s t i g a t e st h em a n d a t o r y a c c o u n t i n gc h a n g e s i nc h i n ab y s y s t e m a t i ct h e o r y r e s e a r c ha n dp o s i t i v e i n v e s t i g a t i o n ；i te x p e c t st or e v e a lt h ec a u s eo fm a n d a t o r ya c c o u n t i n gc h a n g e si n c h i n a , a n dt h ee c o n o m i cc o n s e q u e n c e so fi t t h ep a p e ri n t e n d st og i v es o m ea d v i c et o t h es u p e r v i s o r si nm a k i n ga c c o u n t i n gp o l i c i e sa n dc o n s u m m a t i n gt h ea c c o u n t i n g d i s c l o s u r es y s t e m f o l l o w i n gi st h ed e s c r i p t i o no ft h ep a p e r c h a p t e r1 ：i n t r o d u c t i o n t h i sc h a p t e rd e s c r i b e st h em o t i v ef o rs e l e c t i n gt h e r e s e a r c ht o p i c ，r e s e a r c hm e t h o d o l o g y , s t r u c t u r a la r r a n g e m e n ta n dm a j o rc o n t r i b u t i o n c h a p t e r2 ：t h eb a s a lr e s e a r c ha b o u tm a n d a t o r ya c c o u n t i n gc h a n g e s t h i s c h a p t e ri n v e s t i g a t e sb a s a lc o n c e p t so fm a n d a t o r ya c c o u n t i n gc h a n g e s ，i n c l u d i n gt h e c o n c e p t so fa c c o u n t i n gp o l i c i e sa n dm a n d a t o r ya c c o u n t i n gc h a n g e s ，l a y i n gt h e f o u n d a t i o nf o rt h er e s e a r c ha n da n a l y s i so ff u l lt e x t c h a p t e r3 ：o v e r v i e wo fl i t e r a t u r e so nm a n d a t o r ya c c o u n t i n gc h a n g e s t h i s c h a p t e re l a b o r a t e st h er e s e a r c ho fm a n d a t o r ya c c o u n t i n gc h a n g e sa b r o a di nt h r e e a s p e c t s ：m a r k e t sr e a c t i o nr e s e a r c h ，c o n t r a c t u a lt h e o r yr e s e a r c h ，c o m p a n i e s r e s p o n s e r e s e a r c h t h e n ，i td i s c u s s e st h ec h i n e s er e s e a r c hi nn o r m a t i v ea n dp o s i t i v e r e s p e c t i v e l y c h a p t e r4 ：h i s t o r yo fm a n d a t o r ya c c o u n t i n gc h a n g e si nc h i n a t h i sc h a p t e r r e v i e w st h eh i s t o r ya n dc h a r a c t e r i s t i c so fm a n d a t o r ya c c o u n t i n gc h a n g e si nc h i n a s i n c e19 8 5a n da n a l y s e st h ea c c o u n t i n gc h a n g e sr e s u l t i n gf r o mt h ep r o m u l g a t i o no f n e w a c c o u n t i n gs t a n d a r d si n2 0 0 6 c h a p t e r5 ：c a u s eo fm a n d a t o r ya c c o u n t i n gc h a n g e si nc h i n a t h i sc h a p t e r d i s c u s s e st h ec a u s eo fc h i n e s em a n d a t o r ya c c o u n t i n gc h a n g e si nt h e o r e t i c a la n d p r a c t i c a la s p e c t sa n ds t a t e st h a tc h i n e s em a n d a t o r ya c c o u n t i n gc h a n g e si si n e v i t a b l e c h a p t e r6 ：e c o n o m i cc o n s e q u e n c e so fm a n d a t o r ya c c o u n t i n gc h a n g e si nc h i n a t h i sc h a p t e ri n v e s t i g a t e st h er e s p o n s e b yl i s t e dc o m p a n i e st o f a c et h en e w a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，t r y i n gt oi l l u s t r a t et h ee c o n o m i cc o n s e q u e n c e so fm a n d a t o r y a c c o u n t i n gc h a n g e s t h e nt h i sc h a p t e rs u m su pt h ec o m p a n i e s r e s p o n s ea n dp r o v i d e s c o n s t r u a i v ec o m m e n t st ot h es u p e r v i s o r s k e y w o r d s ：a c c o u n t i n gp o l i c i e s ；m a n d a t o r ya c c o u n t i n gc h a n g e s ；a c c o u n t i n g s t a n d a r d s 厦门大学学位论文原创性声明 本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考其他个人或集体已经发表的研究成果，均 在文中以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦门大学研究生学 术活动规范( 试行) 。 另外，该学位论文为() 课题( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实验室的 资助，在() 实验室完成。( 请在以上括号内填写课 题或课题组负责人或实验室名称，未有此项声明内容的，可以不作特 别声明。) 声明人( 签名) ： 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办 法等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交 学位论文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图书 馆及其数据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国 博士、硕士学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和 摘要汇编出版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。 本学位论文属于： ( ) 1 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文， 于年 月日解密，解密后适用上述授权。 () 2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打“”或填上相应内容。保密学位论文 应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密 委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认 为公开学位论文，均适用上述授权。) 第一章导论 一、选题意义 第一章导论 2 0 世纪7 0 年代末，改革开放的春风吹向神州各地，推动了资本市场在中国 的萌芽和发展。1 9 9 0 年国家允许在有条件的大城市建立证券交易所，当年的1 2 月前后上海证券交易所、深圳证券交易所相继挂牌营业。经过十几年的风风雨 雨，中国资本市场已经茁壮成长，用惊人的速度走过了欧美成熟资本市场几十年 甚至几百年的道路，在我国经济活动中发挥越来越重要的作用。 资本市场中的上市公司的特点是拥有大量的投资者，所以广泛存在着委托代 理关系和信息不对称的现象，投资者向企业投入资本是希望能够获得最大化的回 报，但是由于经理人员才是企业真正的运作者，他们掌握的信息远大于投资者， 当经理人员追求个人收入最大化、社会地位、权利扩大及舒适的办公条件时，投 资者的利益必然受损，为了缓解两者的矛盾，会计信息披露成为重要的工具，充 分、透明的会计信息披露可以有助于投资者进行正确的决策，促使社会资源的优 化配置。因此，不断加强、规范上市公司的会计信息披露成为政府管制资本市场 的重要手段。 从1 9 9 2 年的股份制试点企业会计制度到后来的1 6 项具体会计准则，我 国的会计准则体系不断变迁，随之带来强制性会计政策的不断变更。到了2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部颁布了包括企业会计准则基本准则和3 8 项具体准 则在内的企业会计准则体系，从而实现了我国会计准则与国际财务报告准则的实 质性趋同，新会计准则的出台进一步规范了我国上市公司的会计信息披露体制， 也带来了又一场大规模的强制性会计政策变更。 由于会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计 处理方法，它是形成会计信息的重要基础所在，所以会计政策的强制性变更必然 会引起包括费用、成本、收入、利润和资产价值等变动，最终导致社会财富重新 分配的经济后果。其结果不但关系到企业会计信息的质量，而且对整个国民经济 上海证券交易所于1 9 9 0 年1 1 月2 6 日成立，同年1 2 月1 9 日开始营业；深圳证券交易所于1 9 9 0 年1 2 月 1 日试营业，1 9 9 1 年7 月3 日正式营业 1 中国强制性会计政策变更研究 的良性发展，都会产生重要的影响。 既然会计政策的变更有如此强烈的经济后果，那么为什么我国在过去十多年 里会发生频繁的会计政策变更行为呢? 在其背后隐藏着怎样的动机? 而企业在 面对强制性会计政策变更时，会做出怎样的反应? 是积极应对还是消极接受呢? 以上的种种疑问构成了本文的研究动机。在新会计准则出台的现阶段，对强制性 会计政策变更的研究显得尤为重要，具有强烈的现实意义。 二、研究方法 任何领域的研究都需要有系统的、具有严密逻辑性的考察和分析问题的过 程，只有科学的研究方法才能够产生科学的研究结论。当前，会计研究领域的研 究方法主要包括两种：规范会计研究和实证会计研究。规范会计研究( n o r m a t i v e a c c o u n t i n gr e s e a r c h ) 指运用归纳、演绎、推理的方法得出的能够对会计行为 进行规范和指导的理论体系的研究；实证会计研究( p o s i t i v e a c c o u n t i n gr e s e a r c h ) 是将经济学、财务学实证分析中的数学模型、统计方法运用于会计现象与其它经 济现象因果关系的分析方法，其目的主要是解释已经观察到的会计现象和预测未 观察到的会计现象。二者在研究方法、研究目的上都有显著的不同，但二者是不 可分割的，规范会计研究可以为实证会计研究提供理论先导，实证会计研究则为 规范会计研究提供了事实依据。所以，笔者在本文的研究过程中综合使用了这两 种方法。 首先，本文采用规范会计研究方法，从“什么叫做强制性会计政策变更”、 “为什么要进行强制性会计政策变更、“强制性会计政策变更有怎样的经济后 果三个方面来构建研究我国强制性会计政策变更的理论框架。 然后，利用收集到的数据和案例进行经验研究，分析总结企业在面对强制性 会计政策变更时的态度，为理论框架提供了现实依据。 三、研究框架和内容安排 本文共分为六章，其中第一章是导论，其余五章的研究框架如图1 - 1 所示。 本文的内容安排如下： 第一章，导论。主要介绍本文的选题意义、研究方法、内容安排和主要的创 2 第一章导论 强制性会计政策变更基础问题研究 上 国外研究h 强制性会计政策变更的国内外研究现状h 国内研究 1 l 契 市 企 、r 规 实 约场业中国强制性会计政策变史的历史沿革范证 理反应研研 论 应 对究究 1r1 r 中国强制性会计政策中国强制性会计政策 变更的原因变更的经济后果 上 1 j l i 辜l 歹i和统计数 理论现实 据分析 原因原因 ， v 、l 寻契制可 企业的应对措施 租约度比1 l 理理变性会计自愿关联 论论迁 与处理 性会方交 的的理可方法计政易 驳解论靠的选策变 斥释的性择更 解的 释选 监管建议 择 图1 - 1 ：本文的研究框架 新。 第二章，强制性会计政策变更基础问题研究。对会计政策、会计政策变更、 强制性会计政策变更等基本概念、基本问题予以界定和澄清，为后文的研究工作 奠定科学的基础。会计政策是企业在会计确认、计量与报告中所采用的原则、基 础和会计处理方法，它不同于会计准则、会计制度、会计规范等，但又与它们紧 密相连。会计政策变更是国家、政府或企业等进行会计政策选择的结果，是对相 同的经济交易或事项采用新的会计政策，它不同于会计政策选择，与会计估计变 3 中国强制性会计政策变更研究 更有本质上、会计方法处理上的不同。会计政策变更按照产生的原因可以分为强 制性会计政策变更和自愿性会计政策变更两类。强制性会计政策变更是由于国家 会计制度的制订者强制性要求企业所做出的会计政策变更，如法律、行政法规要 求的变更；自愿性会计政策变更是由于企业管理当局根据生产经营环境的变化和 经营目标的要求而做出的会计政策变更，两者的区别根源于政府与企业所拥有的 会计政策制定权的不同，政府拥有一般会计政策的制定权，从而享有强制性会计 政策变更权，企业拥有剩余会计政策的选择权，从而享有自愿性会计政策变更权。 第三章，强制性会计政策变更的国内外研究状况。国外有关强制性会计政策 变更的研究已经趋于成熟，并形成了许多具有借鉴意义的成果，笔者将国外的研 究分为三类：市场反应研究、契约理论研究和企业应对研究，并对不同的研究内 容进行概括和评述。国内的强制性会计政策变更研究可以分为规范研究与实证研 究两类，规范研究主要出现在对会计政策进行探讨的文章中，实证研究主要集中 于减值准备、债务重组等几项曾经发生强制性会计政策变更的会计事项上，近几 年部分学者开始对我国的“强制性会计政策变更这一主题进行了针对性的研究。 第四章，中国强制性会计政策变更的历史沿革。我国资本市场建立的时间不 长，但是会计政策的强制性变更却发生了多次。通过系统性的回顾我国强制性会 计政策变更的历史，总结出我国强制性会计政策变更具有起步时间晚、间隔时间 短和国际会计准则的影响大三个特点。本章还重点对2 0 0 6 年我国出台的新会计 准则所带来的强制性会计政策变更进行了归纳总结。 第五章，中国强制性会计政策变更的原因。本章分别从理论和现实两个角度 分析我国强制性会计政策变更的原因。理论方面，先是对部分学者主张的寻租理 论进行评价，然后提出笔者的观点，笔者认为我国强制性会计政策变更是基于契 约理论的背景，可以用制度变迁理论中的强制性变迁和诱致性变迁来解释，其过 程实质上是可比性( 含一致性) 与可靠性的选择过程。现实方面，分别提出资本 市场、经济发展、环境变化这三个原因来解释我国强制性会计政策变更。 第六章，中国强制性会计政策变更的经济后果。强制性会计政策变更是具有 经济后果的，包括正面和负面两种，面对不同性质的强制性会计政策变更，企业 会采取不同的应对措施。笔者选择了新会计准则下的三项会计政策变更投资 性房地产、债务重组、资产减值进行案例和统计数据分析，得出结论证明我 4 第一章导论 国上市公司在面对强制性会计政策变更时会以积极的态度进行应对，从而提出在 强制性会计政策变更下我国企业常用的几种应对模式，并对监管机构未来的监管 措施提出建设性的意见。 四、主要特色与创新 国内鲜有专门针对强制性会计政策变更的研究，故本文在目前已有的研究基 础上，对我国强制性会计政策变更进行了更加系统和全面的总结与拓展，特别是 利用新会计准则出台的有利背景，取得可靠数据，提高了研究的可信性，加强了 研究结论的可行性。 与以往的研究相比，本文的特色和创新在于： ( 1 ) 对国内外的强制性会计政策变更研究做了一个系统的回顾和总结，并 运用笔者个人的理解对其进行分类，希望有助于未来学者的研究工作。 ( 2 ) 在阐述我国强制性会计政策变更的原因时，对部分学者倡导的寻租理 论进行科学的分析和评价，然后借鉴制度经济学中的强制性变迁和诱致性变迁的 理论来解释我国强制性会计政策变更，并提出我国强制性会计政策变更是强制性 变迁和诱致性变迁综合作用的结果。 ( 3 ) 利用2 0 0 7 年上市公司年报的披露数据对强制性会计政策变更下企业可 能的应对行为进行分析，发现企业在面对强制性会计政策变更时，不单单只考虑 其不利的影响，更会充分利用新会计政策的有利影响。 5 中国强制性会计政策变更研究 第二章强制性会计政策变更基础问题研究 对会计政策变更及相关概念的界定是十分重要的，因为它是认识和理解强制 性会计政策变更的基础。 一、政策 第一节会计政策概念的界定 政策是个外来用语，在我国的辞源中并没有政策的解释。古代的中国把“政” 与“策 分开使用，代表不同的含义：“政是指政治、政事、政权，即国家大 事；“策”是指策略、策划、国策，即为管理国家、治理大事而提出的计谋、方 针。到了近代社会，由于与西方在文化上的交流以及马克思主义思想的引入，“政” 与“策 才被合成为一个词政策。 现代汉语词典对“政策 是如此定义的：政策指国家或政党为实现一 定历史时期的路线而制定的行动准则。可见在汉语里，政策被赋予了宏观性和政 治性的色彩，其实施主体是国家或政党，实施客体是行动准则，实施目的是为了 实现一定历史时期的路线。 与政策相对应的西方词汇“p o l i c y ”却与其有所不同。查阅朗文当代高级 英语辞典，“p o l i c y ”有两个含义，分别是： ( 1 ) “ac o u r s eo fa c t i o nt h a th a sb e e no f f i c i a l l ya g r e e da n dc h o s e n b yap o l i t i c a lp a r t y ，b u s i n e s s ，o ro t h e ro r g a n i z a t i o n ( 政党、企业或其 他组织的政策、方针) 。这个含义与汉语里的“政策 略有不同，除了国家或者 政党的政策纲领，还可以指企业或其他组织的政策方针。 ( 2 ) “p a r t i c u l a rp r i n c i p l et h a ty o ub e li e v ei na n dt h a ti n f l u e n c e s t h ew a yy o ub e h a v e ( 处事的原则、策略) ”。这个含义是汉语里的“政策 没有 的，它把p o l i c y 的使用范围扩展到了个人的身上，指个人在现实生活中的一种 。现代汉语词典，中国社会科学院语言研究所词典编辑室编，北京商务印书馆，2 0 0 7 年版 。邮文当代高级英语词典( 英英英汉双解) ，英国培生教育出版有限公司编，北京外语教学与研究出 版社，2 0 0 4 4 6 第二章强制性会计政策变更基础问题研究 待人处事的方式。 可见，英语中的政策既有宏观性的意思，也有微观性的内涵，它的使用范围 比较广。 笔者认为，基于本文的研究目的，在界定“政策”一词时应该把握以下几点： ( 1 ) 政策是某一主体( 包括国家、政党、经济组织或个人) 为了实现某种 目的而采取的方针、策略、原则； ( 2 ) 政策的实施不是随机的，而是具有很强的目的性，它需要主体进行一 系列的前期活动，以提高目的实现的可能性； ( 3 ) 政策不仅仅是理论，还包含实际的行动，因此它是介乎理论与实践中 间的一种状态。 概言之，“政策”是某一主体在一定理论的指导下，为实现某一目标，而制 订出的行动准则。 二、会计政策 1 、会计政策的定义 会计政策( a c c o u n t i n gp o l i c y ) 是把“政策”的使用范围缩小到“会计” 这个特定的领域，也就是说会计政策从字面上可以理解为“国家、会计准则制定 机构、企业或其他组织在会计理论的指导下，为了生成会计信息，而制订的各种 会计标准或准则”。 各国会计组织纷纷依照本国实务及其对会计政策的理解来界定其内涵： ( 1 ) 美国会计原则委员会( a p b ) 第2 2 号意见书认为，会计政策是指那些 被报告主体的管理当局认为，在当前环境下最能恰当地表述公司的财务状况、经 营成果及现金流量，从而被遵循的会计原则及运用这些原则的方法。 ( 2 ) 加拿大特许会计师协会会计手册( c i c a ) 第1 5 0 5 章会计政策的披露 认为，会计政策是企业所采用的、最适合于当时情形的特定会计原则，以及体现 这些会计原则的方法。 ( 3 ) 英国标准会计惯例说明( s s a p ) 第2 号的定义是：会计政策是企业所 选定的、并一贯遵循的、特定的会计基础。但是，英国a s b 在2 0 0 0 年发布的f r s l 8 以下( 1 ) 到( 4 ) 的“会计政策”定义均来自于各国的相关法规，( 5 ) 的定义转自马靖昊有关会计政 策问题的研究，商业会计，1 9 9 5 ，( 1 0 ) ：2 - - 3 7 中困强制性会计政策变更研究 会计政策，重新定义会计政策为企业在会计确认、计量、记录和报告过程中 所采用的原则、基础、惯例、规则和方法，这个定义与国际会计准则的定义不谋 而合( 见下段) 。 ( 4 ) 国际会计准则( i a s ) 第1 号会计政策的说明认为会计政策包括在 编报财务报表时供会计人员所采用的原则、基础、惯例、规则和程序。i a s 在之 后的国际会计准则第8 号当期净损益、重大差错和会计政策变更中，再 次重申会计政策的定义是“企业编报财务报表时所采用的特定原则 ( p r i n c i p l e s ) 、基础( b a s i s ) 、惯例( c o n v e n t i o n s ) 、规则( r u l e s ) 和做法 ( p r a c t i c e s ) 等 。 ( 5 ) 在日本，会计政策是指会计原则、惯例和采用的列示方法，以便企业 正确反映财务状况和经营成果。在法国，会计政策是指用于编制财务报表的会计 法规和方法。在香港，会计政策是指一个企业选择并一贯遵循的特定会计基础， 在管理方看来，这一基础是与企业环境相适应且最能公平体现企业经营成果和经 营状况。 比较以上各国对会计政策的定义可知，美国和加拿大倾向于使用“会计原 则”，英国倾向于“会计基础 ( 但之后体现出与国际会计准则接轨的趋势) ，而 国际会计准则委员会集各家之所成，认为会计政策涵盖了“原则、基础、惯例、 规则、做法”。事实上，无论是“原则”，还是“基础”，只不过是说法上的不同， 它们的本质、以及它们与会计政策之间的关系并无太大的差别。 我国对会计政策的理解也经历了一个变化期： ( 1 ) 1 9 9 8 年印发的及2 0 0 1 年修订的企业会计准则会计政策、会计估 计变更和会计差错更正以及2 0 0 1 年1 月1 日开始施行的企业会计制度均 将会计政策定义为企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体 会计处理方法。具体原则，是指企业按照国家统一的会计核算制度所制定的、适 合于本企业的会计制度中所采用的会计原则：具体会计处理方法，是指企业在会 计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理 方法。 ( 2 ) 2 0 0 6 年2 月1 5 日正式颁布的企业会计准则第2 8 号会计政策、 。这里的“原则”、“基础”不同于下文的“会计原则”、“会计基础”，它是英美两国对“会计政策”定义上 的一种说法 8 第二章强制性会计政策变更基础问题研究 会计估计变更和会计差错更正中定义：会计政策是指企业在会计确认、计量和 报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。原则是指按照企业会计准则规定的、 适用于企业会计核算所采用的具体会计原则；基础是指为了将会计原则应用于交 易或者事项而采用的基础，主要是计量基础( 即计量属性) ；会计处理方法是指 企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者 选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。 新准则拓展了原来会计政策的定义范围，加入了“会计基础”，体现了与国 际会计准则的趋同，同时也符合当前中国会计核算体系的特点。 从以上分析来看，笔者认为，在把握会计政策时要注意以下几点： ( 1 ) 会计政策贯通于会计核算的全过程，包括会计确认、计量与报告； ( 2 ) 会计政策容纳的范围很广，包括会计核算过程中的原则、基础和会计 处理方法，只要是与会计核算相关的、在处理会计信息时需要考虑的因素绝大部 分都可以归类于会计政策，它可以是理论( 原则、基础) 、也可以是实践( 处理 方法) ； ( 3 ) 会计政策具有层次性，我国最新的会计准则把会计政策分为三个层次： 原则、基础、会计处理方法，企业在进行会计政策的操作时必然会经历这三个层 次，它们是缺一不可、密不可分的整体，只有通过这个整体，会计政策才能得以 应用和落实； ( 4 ) 由于对同一交易或事项有多种的会计政策，所以产生了会计政策的选 择问题。但是，会计政策的选择不是随意的，它要符合两点，一是符合国家的规 定，二是符合企业的状况，而且，在当前状态下所选择的会计政策应该要最能够 公允反映企业财务状况、经营成果和现金流量。 总而言之，会计政策是连接会计理论和会计实务的桥梁和纽带，它既受会计 理论的指导和影响，又直接规范和制约会计实务，并通过企业会计报表对资本 市场产生广泛而深远的影响。 2 、会计政策的分类 会计政策可以从不同的角度进行分类： ( 1 ) 从内容涵盖范围来看，会计政策有狭义和广义之分 狭义的会计政策是指微观经济主体( 企业) 根据特定环境，在会计准则和会 9 中国强制性会计政策变更研究 计制度等约束下，具体进行会计处理时所采用的原则、基础和方法，它具有“被 约束性 和“选择面窄”的特点。 广义的会计政策除包含上述狭义会计政策的内容，还包括由国家政府机构 ( 如中国财政部) 或民间职业团体( 如美国f a s b ) 制定的面向整个国家的、通 用的、重要的会计方针、原则、方法和程序，这些通常以会计准则或会计制度的 形式固定下来，具有“强制性和“选择面宽”的特点。 狭义的会计政策包含于广义的会计政策之内，受其约束，只有先界定好广义 的会计政策的范围，才有利于狭义的会计政策的发展。 ( 2 ) 从制定主体和适用范围来看，会计政策有宏观和微观之分 宏观会计政策是指政府或有权制定会计准则的机构通过制定和发布会计准 则或者会计制度，对企业会计核算和会计报表编制的原则、程序和方法所作的规 范。 微观会计政策即通常所指的企业会计政策，是在宏观会计政策的指导和约束 下，企业根据自身的实际情况，经过成本与效益的权衡后选择的最能恰当地反映 其财务状况、经营成果和现金流量的会计原则、程序和方法。 宏观会计政策的核心是会计准则或会计制度，它们具有很强的指导性、约束 性和权威性，因为一般由政府或者权威机构或被授权的民间机构制定，所以通用 性较强，选择的空间范围较大；而微观( 企业) 会计政策是在宏观会计政策的约 束下，在有限范围内的具有相对自由的可选择的会计原则、基础和处理方法，因 为企业在选择会计政策时首先要符合宏观会计政策的要求，所以当宏观会计政策 变化时，微观会计政策也会随之发生改变，可见微观会计政策具有很强的被动性、 被约束性。 3 、会计政策与其他相关概念的界定 提到会计政策，很容易联想到会计准则、会计原则、会计惯例、会计制度、 会计规范、会计程序等一些耳熟能详的传统会计词汇，那么这些概念之间到底有 怎样的关系呢? 会计准则 ( a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ) 是会计人员执行会计活动所遵循的规 。下文的部分概念界定引自王运传：会计政策选择研究从契约理论到利益相关者理论，博士学位论 文，2 0 0 3 年，1 4 到1 8 页 也有翻译为“会计标准”的，含义一样 1 0 第二章强制性会计政策变更基础问题研究 范和标准，也是对会计工作进行评价、鉴定的依据。会计准则是一个规范体系， 通常，用于指导实际工作的是许多具体的会计准则；用于指导具体会计准则的准 则被称为基本准则或普遍适用的原则。会计准则的特征是：是对实务的总结； 对实务具有指导性；有权威机构的支持。 会计原则就是英文中的“a c c o u n t i n gp r i n c i p l e ”，是美国在7 0 年代以前较 常用的词汇，表示“一般的法则或者行为规则”等，会计原则的地位高于会计准 则，它比较概括和抽象，而会计准则相对比较具体。7 0 年代以后，美国开始广 泛采用会计准则一词，其准则制定机构由原来的“会计原则委员会( a p b ) ”变为 “财务会计准则委员会( f a s b ) ，发布的准则也由原来的“公认会计原则 ( g e n e r a l l ya c c e p t e da c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ，g 从p ) 变为“财务会计准则 ( f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，f a s ) ”。 会计惯例( a c c o u n ti n gc o n v e n ti o n ) 是指还没有得到权威机构的支持，仅 仅是在实际生活中广泛流行的会计实务，如早期没有准则指定机构时，人们约定 俗成的具体会计实践。它有可能会转变为会计原则或会计准则，可以看作是会计 原则或者会计准则的替代。 会计制度( a c c o u n t i n gs y s t e m ) 作为经济制度的组成部分，一般由国家的 财政部门或者企业主管部门制定，在计划经济体制下会计制度代替了会计准则， 对全国会计起到统筹规划的作用。而在市场经济体制下，会计制度基本上是企业 自身制定的会计行为规范，是企业根据微观主体环境，在准则约束下的会计规范 集合，脱离了其原有的宏观成分。 会计规范( a c c o u n t i n gr e g u l a t i o n s ) 是一个综合性的概念，含义非常广泛， 指会计行为的准则。公认会计规范是得到重大权威支持的，其特点是既有权威性 又有公认性，它在西方可指美国的“公认会计原则”，英国的“标准会计实务公 告，在我国主要指会计准则和会计制度。 在翻译a c c o u n t i n gp o li c y 的相关著作时，有学者一度以会计程序来代表会 计政策，但从汉语言的角度上来说，会计程序泛指会计行为的处理过程，即会计 核算的流程，它的范围小于会计政策，所以，在后来的大部分情况下，还是用会 计政策来表示a c c o u n t i n gp o l i c y 。 通过以上的分析可知，尽管会计准则、会计原则、会计惯例、会计制度、会 中国强制性会计政策变更研究 计规范与会计政策之间无论是概念上还是使用范围上都有些许的不同，但是它们 之间是紧密相连的，每一次会计准则、会计原则、会计惯例、会计制度、会计规 范的变化，都会带来会计政策的变化，研究会计政策，离不开研究上述这些会计 名词。 第二节强制性会计政策变更 一、会计政策变更的内涵 1 、会计政策变更的定义 变更是一种动态的变化过程，是一种状态转变为另一种状态。查阅世界各国 的会计准则，会计政策变更( a c c o u n t i n gc h a n g e s ) 的定义并没有太显著的差别， 一般来说，会计政策变更是指对某一类经济业务由原来采用的会计政策改为另一 会计政策的行为。 我国新出台的企业会计准则第2 8 号会计政策、会计估计变更和差错 更正应用指南就规定o ：会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原 来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 第2 8 号准则第四条规定：企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各 期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政 策：( 1 ) 法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；( 2 ) 会计政策变 更能够提供更可靠、更相关的会计信息。 第五条规定，下列各项不属于会计政策变更：( 1 ) 本期发生的交易或者事项 与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；( 2 ) 对初次发生的或不重要的交 易或者事项采用新的会计政策。 所以，笔者认为，会计政策变更具有以下的特点： ( 1 ) 会计政策变更必然在变更前后存在两种会计政策，但两种会计政策的 处理对象是一致的，是属于相同的经济交易或事项，假如因为经济交易或者事项 的本质已经发生了变化，从而采用新的会计政策，就不属于一种变更行为； ( 2 ) 从某种会计政策变更为另一种会计政策时存在有临界点，变更对临界 。以下概念部分引自企业会计准则第2 8 号会计政策、会计估计变更和差错更正的相关规定。 1 2 第二章强制性会计政策变更基础问题研究 点前后的会计信息会产生影响，在进行财务分析和研究时，能不能抓住临界点成 为关键； ( 3 ) 会计政策变更行为不是随意性的，而是有严格的法律规定，任何经济 组织不可以任意甚至是恶意变更会计政策。 2 、会计政策变更与会计政策选择 会计政策选择可以理解为会计主体( 宏观或者微观经济主体) 在一定的范围 内进行的会计政策择取行为，它包括广义的会计政策选择和狭义的会计政策选 择。广义的会计政策选择的操作主体可以是宏观方面的政府或准则制定机构，也 可以是单个企业。狭义的会计政策选择一般指单个企业根据企业的具体环境，为 达到一定的目标，在会计处理时依据既定规范( 此规范一般由各国的会计准则、 会计制度等组成) ，对可供选用的会计原则、基础和具体的处理方法进行定性、 定量的比较分析后，拟定决策并加以执行的过程。 会计政策选择的特点是：会计政策选择是一个动态的过程，它贯穿于企业 由会计确认、计量、记录、报告诸环节构成的整个会计过程，即会计过程实际上 就是会计政策选择的过程。会计政策选择是一个决策过程，它体现了管理当局 的一种经营管理政策( 短期和长期的) 和目标。 笔者认为，会计政策变更与会计政策选择的关系体现在以下几个方面： ( 1 ) 会计政策变更是会计政策选择的结果。企业乃至国家在进行会计政策 的选择后，需要对同一经济交易或者事项采取不同于原来的会计政策时，便会出 现会计政策变更行为。要进行会计政策的变更，必须经过会计政策的选择。 ( 2 ) 对于微观经济主体来说，会计政策选择与会计政策变更的特点相同。 微观经济主体的会计政策选择和会计政策变更都具有被约束性的特点，即微观经 济主体的选择行为以及变更行为都必须基于国家法律政策的允许范围，不可以随 意而为，而且该选择及变更只能在某几个可选项内进行，不可任意创造。 (