（会计学专业论文）会计信息披露及其制度选择.pdf

武汉理工大学硕士论文 摘要 国际问的经济往来离不开经济信息的交流，会计作为“国际通用的 商业语言”在经济信息的交流中起着特别重要的作用。随着国际资本流 动的加剧和世界经济一体化趋势的迅猛发展，承担着国际经济信息交流 重任的国际会计得到了长足的发展，已经成为现代会计学的重要方面。 本论文试从会计信息披露理论入手，结合相应的会计基础理论来阐 述对会计信息应实行适度管制，并针对不同企业规模和不同行业下的对 会计信息的需求不同提出我国应引入多层次的会计信息披露制度。从理 论上看，多层次的会计信息披露制度更符合会计的相关性原则、重要性 原则、和成本效益原则；从实践上看，它满足了不同企业的会计信息需 求者对会计信息的不同需求，更符合我国实际，有利于披露质量的提高， 有利于我国会计理论与实务水平的快速提高。多层次的会计信息披露制 度作为会计信息适度管制的重要表现形式，早已作为一项会计惯例为美 国：英国普遍采用，其他的一些欧洲国家，如德国、荷兰、比利时、 西班牙、意大利等国也同样实行了此制度。另外，本论文还通过对美国、 英国、法国和德国四国的会计信息披露制度的国际比较，分别找出相同 点和不同点，并借鉴国外经验的同时结合我国实际情况，提出进一步深 化和完善现行会计信息披露制度的具体建议。 本论文共分为五章，第一章为导言；第二章为会计信息披露理论， 论述了股份制下的会计信息披露理论，因上市公司社会影响面最广、社 会责任最大，所以在本章中主要对目前上市公司的会计信息披露情况进 行了分析评价；第三章阐述了会计信息披露制度的理论基础，并对我国 目前上市公司会计信息披露制度不足提出了改进措施；还对美国、英国、 法国、德国四国的会计信息披露制度进行了国际比较，并通过比较分析 找出我国与国际上的差异，从而为我国建立多层次的会计信息披露模式 提供了国际参考：第四章通过对单层次会计信息披露制度和多层次的会 计信息披露制度的评价，利用会计基础理论分析并选择出我国应采用多 层次会计信息披露制度；第五章主要探讨如何在我国建立多层次的会计 信息披露制度，提出我国应在借鉴国际成熟做法的同时结合我国的实际 情况，深化会计信息披露制度，为不同的会计信息使用者提供不同水平 的会计服务。 关键词：会计信息会计信息披露信息披藤制度 武汉理工大学硕士论文 a b s t r a c t a ni n t e m a t i o n a le c o n o m i cr e l a t i o n sh a sc l o s e s tr e l a t i o n sw i t ht h e c o m m u n i c a t i o no ft h ee c o n o m i ci n f o r m a t i o n a c c o u n t i n g , a si n t e m a t i o n a l c u r r e n tb u s i n e s sl a n g u a g e ，h a sp l a y e d 乱s i g n i f i c a n ti m p o e , a n c ei nt h e c o m m u n i c a t i o no ft h ee c o n o m i ci n f o r m a t i o n w i t l lt h eq u i c k n e s so ft h e i n t e m a t i o n a lc a p i t a lf l o wa n dt h er a p i dd e v e l o p m e n to ft h eg l o b a le c o n o m i c t r e n d t h ei n t e m a t i o n a la c c o u n t i n g 。w h i c hh a st a k e no nt h ei m p o r t u n tt a s ko f 也ei n t e m a t i o n a le c o n o m i ci n f o r m a t i o n ，h a dm a d eg r e a tp r o g r e s s t h i sp 叩e rh a sd i s c u s s e dt h a to u rc o u n t r ys h o u l dm o d e r a t e l yr e g u l a t et h e a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nb ya p p l y i n gt h ea c c o u n t i n gt h e o r ya n da l s oa d o p t m u l t i 1 e v e l s a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r es y s t e m ( m l a i d s ) a c c o r d i n gt ot h ed i f i e r e n ts c a l e sa n dd i f i e r e n ti n d u s t r i e s a c c o r d i n gt ot h e t h e o r y , t h e m u l t i 1 e v e l s a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e s y s t e m j s c o m p l e t e l ya c c o r d e dw i t ht h er e l a t i v i t yp r i n c i p l e 、t h em a t e r i a l i t yp r i n c i p l e 、 t h ec o s t i n c o m ep r i n c i p l e ；f r o mt h ep r a c t i c e i tc a ns a t i s f yt h ed i f i e r e n tq u e s t t ot h ed i f i e r e n tu s e r , a n di tc a r la l s oh e l pt ot h ep r o m o t i o no ft h ed i s c l o s u r e q u a i l t ya n dt h ea c c o u n t i n gt h e o r ya n dp r a c t i c e i th a db e e na d o p t e db yt h e u n i t es t a t e sa n de n g l a n df o rm a n yy e a r sa sa na c c o u n t i n gc o n v e n t i o n i ti s a l s oa d o p t e db ye u r o p e a nc o u n t r ys u c ha sg e l l o a n 、h o l l a n d 、 b e l g i u m 、 s p a i n n i sp a p e ri n c l u d ef i v ec h a p t e r s t h ef i r s tc h a p t e ri si n t r o d u c t i o n ；n l e s e c o n dc h a p t e rh a sm a i n l yd i s c u s st h ea c c o u n t i n gi o f o r m a t i o nd i s c l o s u r e t h e o r yu n d e rt h ec o r p o r a t i o ns y s t e r n ，a n da l s om a i n l yd i s c u s st h ed i s c l o s u r e o ft h el i s l e dc o m p a n yb e c a u s eo fi t sg r e a ts o c i a li m p o r t a n c ea n dg r e a ts o c i a l r e s p o n s i b i l i t y t h et h i r dc h a p t e rh a sd i s c u s s e dt h eb a s i so ft h ea c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r es y s t e m ，w h i c hm a i n l ya i m e da tt h el i s t e dc o r n p a n y a c c o u n t i n gi n f o r l n a t i o nd i s c l o s u r es y s t e m i na d d i t i o nt h i sc h a p t e rh a v e m a d et h ei n t e m a t i o n a lc o m p a r i s o ni n c l u d i n gt h eu n i t es t a t e s 、e n g l a n d 、 g e r m a na n df r a n c ea n df i n dt h es h o r t a g eo ft h ee n t r e n ts 3 ，s t e ma n dt a k e c o r r e c t i r em e a s u r e s t h ef o u r t hc h a p t e re v a l u a t e st h es i n g l ei c y e la c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r es y s t e ma n dt h em u l t i 1 e v e la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n d i s c l o s u r es y s t e r na n dm a k e sc o n c l u s i o nt h a to u rc o u n t ys h o u l da d o p tt h e l a t t e r s y s t e mb ya p p l y i n gt h ea c c o u n t i n gt h e o r y t h el a s tc h a p t e rh a s d i s c u s s e dt h eh o wt oe s t a b l i s ht h em u l t i 1 e v e l sa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n d i s c l o s u r es y s t e mi no u rc o u n t r ya c c o r d i n gt ot h ec u r r e n tc o n d i t i o n s ，s ot h a t i tc a no f f e rt h ed i f i e r e n tl e v e lo ft h ea c c o u n t i n gs e r v i c et ot h ed i f i e r e n t a c c o u n t i n gu s e r k e y w o r d s ： a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n d i s c l o s u r ed i s c l o s u r es y s t e m 武汉理工大学硕士论文 第1 章导言 国际间的经济往来离不开经济信息的交流，而会计作为“国际通用 的商业语言”在经济信息的交流中起着特别重要的作用。随着国际资本 流动的加剧和世界经济一体化趋势的迅猛发展，承担着国际经济信息交 流重任的国际会计得到了长足的发展，已经成为现代会计学的重要方 面。2 0 世纪8 0 年代，我国在改革开放以后，在改革与发展我国会计理 论与方法的同时，也开展了外国会计的研究，引进吸收了一些国外的会 计先进经验，取得了一定的成果。然而从总体上看我国对外国会计的研 究主要集中于英美两国，但对与我国会计环境相似的欧盟国家尤其是德 国的财务会计研究较少。诚然，英美两国经济发达，在国际贸易中占绝 对的比重。英语又是“最普通的外语”。我国理所当然地应首选英美会 计作为研究外国会计的突破口。但是，在英美会计研究已经达到一定程 度，在统一后的德国也已成为世界级的经济大国，在它与我国的贸易额 已跃居第三位的情况下，对德国会计的研究已提到一个迫切的议事日程 上来。其实我国作为世界上最大的发展中国家，有着丰富的人力资源和 广阔的市场，西欧作为发达国家最集中的地区，拥有雄厚的资金和先进 的技术，双方在经贸、科技等领域的合作具有很强的互补性。所以近两 年来，我国已有部分学者开始对这一邻域进行了深入的研究，出现了丰 硕的成果。由于社会环境的差异导致了西欧国家与我国在会计方面有许 多不同之处，但有了比较研究、才能找出值得我国借鉴的方面。他们进 行了更深层次的会计交流，不仅研究了自由市场经济下的会计模式，还 研究了社会市场经济下的会计模式，具体到会计信息披露，例如长期以 来，我国会计信息除了上市公司以外，基本都是“定向提供”的，没有 做到向社会“全面披露”，但对在欧盟具有一定影响和代表性的德国会 计却真正做到会计信息的全社会披露，这一发现无疑又丰富了我国的会 计信息披露理论。德国会计信息全社会披露制度和多层次的会计信息披 露方式确实值得我国借鉴，该制度的建立既有助于社会信用的提高，又 较好地解决了会计信息的“披露”与“保密”的矛盾，对我国现阶段的 会计改革工作，尤其是小企业财务报告制度的制定，具有较强的指导意 义。 会计信息当然要满足会计信息使用者的需要，然而会计信息使用者 l ，茎墨墨三查兰塑主堡壅 需要的信息并不一定是会计信息提供者愿意提供或能够提供的信息。如 企业总想了解其竞争对手的有关财务信息，但竞争对手当然是不会同意 提供的。又如会计信息提供者也不可能提供超过目前会计发展水平或加 工成本超过合理标准的会计信息。因此，提供的会计信息也要受到会计 信息提供者及其客观条件的影响。作为会计信息提供者的企业管理当 一方面为了筹资，或其它经营目的，或为了解脱经营责任的目的自愿向 外披露财务会计信息另一方面为了自身利益，或竞争保密需要。可受 信息成本影响等原因又不愿意对外披露会计信息。从某种意义上说，会 计信息提供者与会计信息使用者好比会计信息市场的“供应”与“需求” 双方，它们既相互统一又相互矛盾。一方面供应必须以需求为前提，需 求又必须以供应为条件；另一方面供应不一定符合需求，而需求的又不 一定获得供应。然而会计信息的供应与需求总是要达到供需平衡的。在 实现平衡的过程中，会计信息规范的制定者起着相当重要的调节作用。 会计信息规范的制定者可能是民间职业团体，也可能是官方机构，它与 会计信息的使用者和提供者一起，在不断的协调与反馈中形成统一的会 计信息内容、结构与质量要求。 本论文试从会计信息披露与会计信息披露制度的关系入手。结合相 应的会计基础理论来阐述对会计信息应实行适度管制，并针对不同企业 规模和不同行业下的对会计信息的需求不同提出了我国应引入多层次 的会计信息披露制度。 武汉理工大学硕士论文 第2 章会计信息披露理论 2 1 概述 国际会计准规定披露是指对财务报表内的项目和财务报表附注 所作的解释或说明( i a s c 1 9 9 7 ) 。所谓信息披露则是指凡是影响投 资者、潜在投资者、债权人及其他信息使用者等并对公司的目前和将来 作出预测，进而影响其决策行为的信息，都应予以揭示。 会计信息披露是一项理论性与技术性很强的工作，理论性主要是指 会计信息披露必须依据一定的法律和法规，遵循相应的理论，如保护投 资者的理论或保护债权人的理论等。技术性主要是指会计信息的输入、 加工、输出应符合必要的技术规范，包括会计信息披露的方式、方法、 时间和质量等。从历史上来考察，会计信息的披露方式主要经历了三种 形式：第一、文字叙述式会计信息披露方式：第二、数据组合式会计信 息披露方式：第三、报表式会计信息披露方式。这三种形式是一个从古 代到现代，从低级到高级，从不完善到完善的不断进步的过程。在会计 信息披露技术进步的同时，由于会计理论的发展，企业所披露的会计信 息内容也在不断地发生着变化。 2 2 股份有限公司的会计信息披露特征 股份制产权将公司的全部资本分为等额股份，股东以其持有的股份 为限对公司承担责任，公司以其全部资产对公司的债务承担责任。公司 股东作为出资者按入公司的资本额享有所有者的资产受益、重大决策和 选择管理者等权利。企业享有由股东投资形成的全部法人财产权，依法 享有民事权利，承担民事责任。这种产权制度的最大特点是财产的所有 权与经营权分离，公司像自然人一样具备了民事权利。股份有限公司的 出现不仅是“产权制度”的一场革命，同时也给会计带来了一场革命， 特别对会计信息披露所产生的影响是划时代的。股份有限公司产权制度 使众多的游资组成了一个强有力的实体，促进会计信息披露进一步规范 化和扩大化。企业利害关系集团比传统的业主制和合伙制下成倍增加， 企业的规模也不断扩大。经济收益、持续经营、会计分期以及权责发生 制成为必要。在这种产权制度下，会计信息披露决不是一个企业或某个 武汉理工大学硕士论文 入的事情，而是关系到若方面的利益。公平、公正成为会计信息披鼹的 第一原则，注册会计师制度的产生和发展足已证明这一点。在股份公司 产权制度下，会计信息披露表现为：会计信息披露的目的是多元化的。 会计信息披露的重点是收益，另外，资产的质量和流动性和资金的使 用等也受到多方行动的关注；会计信息披露的方式一般采用财务会计 报告等规范性的文件；会计信息披露的质量较高并具有可验证性； 会计信息的数量在加大、详细程度在提高，稳健原则及权责发生制得到 普遍运用：会计信息生成者为会计专职人员。股份有限公司由于经济 责任的有限性，在一定程度上鼓励了大众的投资行为，但也正因为股份 有限公司产权制度经济责任的有限性。促使某个投资者或一般债权人的 出资利益更容易被别人侵害特别是占股份数额较少的股东。由于经济 责任以其出资为限，国家的会计法规不是针对某一个业主或几个合伙 人，是针对从业主和股东身份中游离出来的“企业”，因此会计信息披 露的内容对各方都变得重要起来，尤其是一些没有企业控制权的投资者 和债j ：又人。在该种产权制度下，由于股东众多，会计管理都要约定成俗 或明文规定来进行，人们都非常关注会计信息质量。股份制产权制度下， 法人财产权的概念由法律确定下来，并以此展开，形成了会计革命的起 点。 2 3 上市公司的会计信息披露 2 3 1 上市公司会计信息披露的意义 上市公司是现代证券市场的细胞。现代证券市场是建立在信息披露 制度之上的。一个公平的资本市场决不能使一部分投资者享有信息，而 另一部分投资者远离信息源。因此，不仅要上市公司定期公开进行信息 披露，而且国家也必须以法律手段保证会计信息披露的质量，从而使 所有投资者公平利用信息。实践证明，公开发行股票公司的信息披露是 否能够做到真实、准确、完整公正和及时，直接关系到证券市场统一、 高效、公平、公开的原则能否得到体现和维护。正是由于信息披露具有 这些作用，世界各国的公司法和证券法都对上市公司信息披露作出了严 格的、具体的规定。1 9 9 3 年6 月，我国为了规范上市公司的信息披露， 中国证监会颁布了公开发行股票公司信息披露实施细则，对公开发 行股票公司信息披露作了比较严格而具体的规定。这对促进我国证券市 场的良性运作和规范上市公司的信息披露都具有重要的意义。 武汉理工大学硕士论文 2 3 2 对目前上市公司会计信息披露现状的评价 现有的各国会计信息披露体系在各国经济发展中有着不可替代的 作用，但在国际证券市场蓬勃发展的今天经济环境的变换使得会计面 对前所未有的挑战，国际投资者希望会计能作出应有、及时的反映，帮 助他们理性决策，但现有的会计在确认、计量和报告上固守陈规，招致 了国际有关人士的广泛批评。2 0 世纪八十年代以来，现行的会计信息披 露在美国受到了学术界、国会、政府监管部门以及会计职业界等的广泛 批评。如a i c p a ( 美国注册会计师协会) 和f a s b ( 美国财务会计准则委 员会) 认为现行的会计信息披嚣的主要问题：没有对企业的总体目标 作任何说明：没有反映企业发展的实际情况，只关注过去而不关注未 来，会计信息的相关性正在消失：企业信息披露透明度不够：现行 的报告模型偏向财务报表，而不是用户广泛的信息需求；企业报告一 方面披露不足，另一方面g a a p 公认的会计原则与美国证券交易委员会 的披露规范中又存在披露繁冗问题，效益小于成本：面对电子商务的 挑战，企业报告无法跟上当今用户信息需求发展的需求。为了回应这些 批评，更为了改进企业报告和促进财务会计的发展，美国会计界对这些 问题进行了广泛的调查分析和实证研究。a i c p a 、f a s b 先后发表了“改 进企业财务报告”，“增加自愿披露分析、企业报告信息的电子呈报和 g a a p s e c 披露要求等研究报告。 另外，1 9 9 1 年英国又发布了未来财务报告的模式，进一步指出 了现行财务报告模式的缺点：现行财务报告关于企业业绩和财务状况 的计量，基本上仍是根据各企业所使用资源的历史成本或原始成本，这 与未来业绩的预测和充分计量并不相关。现行财务报告过于重视盈利 的单计量。现行财务报告过于重视利润的计量，而缺乏对现金流动 应有的关注。现行财务报告对交易或事项的报告重形式而不重实质。 现行财务报告不能提供企业未来业绩和现金流量变动情况。 同样加拿大特许会计师协会在1 9 8 0 年出版的公司报告：它的 未来发展中指出面临目前诸多新问题，研究公司财务报告准则质量的 提高方法是完全必要的。可见，现行的财务报告体系的确需要改善。 从以上可以看出，国际上对目前上市公司会计信息披鼯现况不满意 的方面主要表现在会计信息披露质量上：会计信息披露不充分，许多 难以用货币单位进行计量的资产和负债都未能在会计报告中得以反映， 但这些却直接与投资者决策相关，如企业管理能力、职工素质、物价变 武汉理工大学硕士论文 动等。会计信息披露有效性部分失效，目前所披露的信息是历史信息。 对决策作用不大，未能披露与企业未来风险和报酬相关的未来信息。 从我国近几年的资本市场反映来看，由于内外部原因上市公司会 计信息披露质量不高，严重地影响了资本市场的有效性具体表现在以 下几个方面： ( 1 ) 会计信息披露存在重大遗漏 部分上市公司无视会计信息披露的法律规定，自行其是，对应该公 开的信息不予公开，造成重大遗漏。有的公司对经营成果与盈利预测的 重大差异不作说明，有的公司不报告本年度发生的重大事件等等。如“中 川国际”事件，就是该公司将其承包的乌达欧文电站巨额亏损7 9 3 7 1 5 万元不予披露，造成重大遗漏。另外，红光公司在股票发行上市申报材 料中，对其关键生产设备彩玻池炉废品率上升，不能维持正常生产的重 大事实未作任何披露。显然，如果红光公司在事先如实披露其亏损和生 产设备不能正常运行的事实，它将无法取得上市资格：即便取得了上市 资格，上市募股，也很难取得成功。 ( 2 ) 会计信息披露存在虚假陈述 上市公司的管理人员为了掩盖真实情况，夸大自身经济实力，应董 事会及股东对其工作的审查，不惜以身试法、作虚假陈述。如1 9 9 7 年 琼民源事件，琼民源利用关联方交易，伪造合同，制造了几个亿的虚假 利润和资本公积。又如成都红光实业有限公司在股票发行上市申报材料 中称1 9 9 6 年度盈利5 ，0 0 0 万元。经查实，红光公司通过虚构产品销售、 虚增产品库存和违规帐务处理等手段，虚报利润1 5 ，7 0 0 万元，1 9 9 6 年 实际亏损1 0 ，3 0 0 万元。 ( 3 ) 会计信息披露不及时 上市公司信息披露细则中明确规定：年度报告摘要应在年度股 东大会召开前至少3 0 个工作日前公开，但目前上市公司年度报告在股 东大会前几天见报的现象时有发生。上市公司不按法定时限及时公布报 告，影响了股东决策是一种侵犯股东权利的行为。 ( 4 ) 会计信息披露前保密性差 上市公司按规定时间在指定新闻媒介上正式公开之前，不得事先通 过其他途径泄露出去，以使广大投资者能够在同一时间接到该信息，保 证竞争的公平性。有些公司在会计信息正式公开之前，内幕人员已将其 通过私人途径泄露出去在市场上流传。每年总有些公司在年度报告或中 6 武汉理工大学硕士论文 期报告披露之前，其股价出现较大异常波动，这是内幕信息泄露的重要 表现。 ( 5 ) 会计信息披露不完整、不充分 信息的充分性要求信息使用者通过阅读财务报告获取决策所需要 的全部重要信息，但我国上市公司会计报告规范所规定的信息，相对于 使用者来说披露不足的有；人力资源信息。会计报告规范关于人力资 源信息的披露，主要提供公司董事、监事与高级管理人员的基本情况和 专业简历以及年度报酬情况。实际上，这是远远不够的。固然公司董 事、监事与高级管理人员的个人能力对公司的发展起着重要的作用但 是，技术人员的素质对公司发展仍起着举足轻重的作用，职员总体结构 也深深影响着公司的发展，等等。财务报表对公司面临的风险反映不 够，从而使财务报表的有用性受到了一定程度的影响。如缺乏对衍生金 融工具的披露。另外会计报告规范要求提供两年的比较式财务报表， 而使用者需要三年的比较信息。分部信息。会计报告规范只要求披露 极为简单的经营业务分部信息和市场地理分部信息，而且也未披鼯机构 投资者和个人使用者所需要的生产地理分部信息。财务预测信息、管 理部门对会计信息的分析以及物价变动的影响都是我国上市公司会计 报告规范未作要求披露的。 ( 6 ) 绝大多数上市公司只完成强制性披鼯，很少进行自愿性披嚣， 将会计信息披露看成一项任务，对信息披露认识不足，有的甚至知情不 报。1 9 9 5 年8 月下旬四川长虹股份公司对其法人股转配股3 0 0 0 余万 违规上市流通一事知情不报，而其两大承销商乘势兴风作浪，引发股价 大幅度振荡，从中牟取暴利，广大中小投资者在市场异动面前不明真相 进退失措，其后长达数月的停牌更是给股市留下深深的创痛。 从以上可以看出，与国际会计信息披露状况相比，只有第五点与国 际上相同，但其它方面反映了作为监管体系的会计信息披露制度有其不 完善的一面。虽然目前我国正在进行会计制度的改革会计信息披露正 在逐步走向规范。如为了提高报告的质量，增加透明度，国家有关部门 先后发布了企业财务报告条例、公开发行证券公司信息披露编报规 则、新的企业会计制度和1 3 个企业会计准则等。这些规范对 企业会计信息披露要求就比以前大大增加。但总的来说，我国的企业报 告问题太多，而且发达国家遇到的问题在我国也正在或将会出现。 武汉理工大学硕士论文 2 4 非上市公司的会计信息披露 实际上，在我国。几十年来企业无论规模大小、组织形式、经营复 杂程度等差别有多大，要求其提供的会计报表的格式与内容都是一样 的。人们已习惯于所有的企业都编制千篇一律的会计报表。对于这些状 况，我国会计实务界特别是中小企业的会计人员颇有微词。据了解，在 我国要求以财务状况变动表作为第三报表期间，有相当多的中小企业不 编这张报表，因为他们认为编不了，即使编了也觉得无用。在现金流量 表替代财务状况变动表后，仍要求所有企业编制现金流量表。既使有些 企业按统一格式和内容提供了会计报表，其对会计信息使用者用处不 大，针对这一现状，笔者试从会计信息需求的角度来分析在不同产权制 下会计信息的需求差异性，并说明会计信息披露的特点。 ( 1 ) 在业主制产权制下。业主既是财产的所有者，也是财产的经 营者，财产的所有权、经营权、占有权、使用权、收益权都集中于一体。 企业的雇员均以工资的形式获得报酬，业主享有扣除工资后的全部剩余 收入，同时企业在财产和经营方面的风险均由业主承担。由于业主制是 一种家庭式的生产组织，利害关系简单，会计信息的使用者比较少， 不存在财产权利的分离，也就无受托经责任问题。因此，在这种产权制 度下，企业的财力有限，融资渠道窄，外部竞争压力大，从而面临较大的经 营风险经营者为了能稳健地经营企业，就需要会计人员向其提供更多企 业的财务信息，即会计信息侧重于企业内部管理需要，业主很容易了解企 业的各种财务信息来满足内部经营管理需要。独资企业会计信息的外部 信息使用者相对较少，主要是税务部门和债权人。同时独资企业融资渠道 窄，很难进行直接融资，这样银行就成为独资企业融资的重要途径，虽然独 资企业在获得银行贷款是一般都提供有抵押或担保，但由于其规模小。抵 抗风险能力差，因此银行等债权人也需要独资企业提供其财务状况和经 营成果的会计信息，以便作出继续提供贷款或收回贷款的决策。会计信息 生成者可能是专职或兼职的会计人员。甚至由业主自已记账并完成会计 管理。所以会计信息需求主要表现为：业主需要有关所有财产和所进 行的交易及其损益的信息；税务部门的征税需要：因此，在这种产权 制度下，会计信息披露表现为：会计信息披露的目的在于业主管理和 纳税；会计信息披露的重点是财产目录、收益或收支计算书；会计 信息披露的方式是文字或文字与数据组合；会计信息披露的质量相对 较低，会计信息的可比性差。 武汉理工大学硕士论文 ( 2 ) 合伙制是指由两人或两人以上菇同出资，共同监督和管理， 并按出资或有关契约的约定来分享剩余财产的企业制度。合伙制企业的 性质本质上同业主制没有本质差别。但由于存在两个或两个以上的出资 者，也就产生了“公共”的概念。在合伙制产权制度下，出资者各方所 分享的权利往往基于出资的多少以及财产质量。在该产权制度下，由于 产权权能的分离和所有者人数的增多，出资者之问为了各自的利益不仅 要相互合作，还要相互监督，以保护自己的财产，获得自已应得到的收 益。为使出资者之间的监督建立在一种公平和公正的立场上，以及使这 种监督在更加量化透明下来完成，会计信息必不可少，会计人员的专职 化成为必然。它通过会计上特有的方法和手段将所有出资者公平、公正 的愿望变为以现实。在该种产权制下，会计信息需求主要表现为：满 足企业内部管理需要；满足纳税需要防止舞弊，通过向各投资者 披露会计信息来完成会计责任。合伙制企业虽然不是严格意义上的企 业法人，但其财产权能的分离和会计分期的假设都在相当程度上具备了 现代会计的某些特征，会计信息披露在技术上的发展以复式记账法的出 现为代表，被载入史册。另外在同一产权制下不同规模的企业其会计信 息披露情况也有所差别，如合伙企业经营规模不大时，其经营业务和内部 组织机构较简单，没有太多的管理层次，其会计机构的设置也不像大企业 那样层次多，结构复杂，而是灵活简便得多，有的连会计机构也不设置。 因此会计信息披露表现为：会计信息披露的目的不仅为了企业管理和 纳税，防止舞弊也成为其主要任务之：会计信息披露的重点是财产 目录和收益，只不过“收益”的概念从家庭意义向经济学和会计学上的 意义靠近，合伙制下的收支计算转为利润计算，因此分红成为了现实要 求：会计信息披露的方式采用文字或文字与数据组合，其要求从业主 制下的只要能说明问题和自已清楚即可提高到使所有出资者都明白： 企业的所有者关心负债的程度在提高；会计信息披露向规范化方向发 展，会计信息披露的质量比业主制产权制度有所提高。 ( 3 ) 有限责任公司是指两个以上的股东共同出资，每个股东以其认 缴的出资额对公司承担有限责任公司以其全部资产对其债务承担责任 的企业法人。有限责任公司的特征：每个股东以其全部资产对其债务承 担责任，并以出资证明书证明股东出资份额，不能发行股票不能公开 募股，股东的出资不能随意转让。在这种企业组织形式下，会计信息需 求具体表现为：所有者需要有关公司的财务状况和经营成果，以评价 9 武汉理工大学硕士论文 经营者受托责任的履行情况：公司经营者需要经营管理所需要的信 息，特别是成本管理；债权人需要公司偿债能力等方面的信息：政 府需要会计信息作为进行宏观调控决策的依据；职工团体与个人将会 计信息作为去留决策的依据，其它利益关联者以会计信息作为可否继 续保持某种经济关系的决策依据。税务部门以会计信息作为征税依 据。 另外中小型有限责任公司和非上市的股份有限公司的中小型企业 为国家提供了大量的税收和就业机会，创造和开发了大量的科技成果， 成为社会经济生活中不可缺少的组成部分，与大企业一起共同组成发达 的社会经济。虽然中小企业在我国经济发展和社会生活中占有十分重要 的地位，但我们国家在制定会计信息披露制度的过程中很少考虑到中小 企业会计信息需求与大企业和上市公司的差别。广大中小企业的会计人 员却要承受着编制与大型企业一样种类、样格式与内容的会计报表的 重压。 所以从以上可以看出企业提供的会计信息应以满足信息使用者的 要求为准，而不是以提供信息的多少为标准，不是提供的信息越多越好，有 时信息越多反而容易造成信息使用者的误解 武汉理工大学硕士论文 第3 章会计信息披露制度 我国目前所实行的会计信息披露制度的内容主要是针对上市公司 的。也就在说它只满足了上市公司的会计信息需求者，对非上市公司的 会计信息需求者缺乏系研究，并且企业管理当局和会计人员对目前被要 求提供的会计信息内容、方式和质量都有不满意的方面，具有在两者中 起平衡作用的会计信息披露规范应发挥其功能。 3 1 会计信息披露制度的起源 早在复式簿记产生以前，信息使用者己经开始要求信息生产者向他 们传递有关主体的某些信息。例如在古巴比伦，商人要求代理人报送反 映价款的契约证书：在中国的汉代，官厅会计所推行的上计簿中的报 账环节也是为了满足政府的需要而产生的。但由于信息提供者所传递的 信息主要是采用非会计的手段加工生产出来的，所以并非是现代意义上 的会计信息。 从1 2 世纪到1 5 世纪，复式簿记曾先后经历过佛罗伦萨式。簿记、 热那亚式簿记和威尼斯式簿记等三个阶段。在这一时期会计披 露主要采用账薄披露的方式进行。1 2 世纪时佛罗伦萨的商业非常发达， 商人们开始在国外长期设置分店，这就造成经营者和所有者相分离，所 有者为了加强对经营者的监控，要求分店汇总会计数据并定期向总店报 告，这便产生了早期的会计披露制度，要求披露的主要方式是分店定期 向总店提供以文字叙述为主的总账，以反映其经营及财产状况。 1 4 世纪时热那亚式簿记的主要特征为官厅簿记，在这种簿记模式 下，会计信息披露只是内容上发生了变化，并要求由专门机构采用文字 叙述方式向热那亚市政厅长官汇报市政财务收支情况。 1 5 世纪威尼斯式簿记的形成得益于短期冒险合伙交易的发展。作 为出资人的投资合伙人将商品委托给执行合伙人。这些执行人冒着航海 的危险进行海外贸易，返回时再作出详细的报告。 对会计信息披露制度的形成是在两权分离的股份有限公司中表现 得最为突出。股份有限公司是b 众多的游资而组成的一个强有力实体， 由于股东众多，企业的利害关系比业主制和合伙制下成倍增加。在这种 武汉理工大学硕士论文 产权制下公平和公正成为会计信息披露的第一原则，注册会计师的产生 和发展也证明了这一点。当时人们都非常关注会计信息的质量，会计信 息披露含量也进一步扩大，对会计披露的规范必须要按照明文规定来进 行。股份有限公司的出现不仅是产权制度的一场革命，同时也给会计带 来一场革命，特别是对会计信息披露所产生的影响是划时代的。 此外，值得注意的是2 0 0 多年前英国的“南海公司泡沫事件”和2 0 世纪2 0 年代美国股市大崩溃而掀起的经济危机，以及近年来亚太地区 的金融危机均与会计信息披露不规范密切有关，并都成为各国加强会计 信息披露规范的一个历史转折点。 南海公司成立于1 7 1 0 年“主要目的是筹集1 0 0 0 万英镑流动国债 的资金。1 0 年间它也曾尝试海外贸易，但没有取得多大成功。尔后。随 着英国第一次股票大投机时代到来，该公司决定接收全部国债，并通过 发行大量的新股票来购买国债，董事会通过出售股票，散布有关股利的 谣言，提供低于股票市价一半的货款把本公司的股票价格提高了1 0 。 1 7 2 0 年，狂热的股票大投机浪潮退去后，股票价格比它们的最高水平下 落了1 5 。最后在这个国家没有足够的资金支付到期的分期认缴股款。 或购买在市场上抛售的股票投资者丧失了数百万的资金，使全国商 业的发展延缓了半个世纪之久。议会任命的秘密委员会在调查中发现该 公司账目有篡改现象。会计师查尔斯斯内尔在对南海公司的子公司一 索布里奇公司的会计记录进行审查时，也发现该公司有虚假记录。可见， 不规范的会计信息披露是导致南海泡沫事件的主要原因之一，这一事件 促使英国政府采双了颁布泡沫公司取缔法这一较为极端的行为，后 于1 8 2 5 年废止，并于1 8 4 4 年颁布了公司法，其中规定“公司应登 记会计账薄，应定期进行决算；董事会应编制详尽且公允的年度资产负 债表正式进入了以法律形式将股份公司的会计披露纳入规范的轨 道。 时隔2 0 0 年后的美国证券市场，一场同样的过度投机“肥皂剧”上 演。由于美国联邦政府未能实施对证券市场的有效规范管理，致使虚假 财务报表在市场中泛滥、误导性的会计信息层出不穷，利用“内幕”消 息操纵股价和欺诈股民的行为十分猖獗，终于导致整个市场投机过度， 引起股市崩溃，爆发了波及世界的经济危机。在短短的两个月内，私人 投资下降9 0 ，生产下降5 6 ，失业率增加至2 4 ，税收难以维持教师和 城市雇员的工资，9 0 0 0 家银行倒闭。这场危机除了有其深刻的社会政治 武汉理工大学硕士论文 经济背景之外，与美国当时涣散不羁的会计披露实务不无关系。有关的 分析资料揭示了会计信息披露混乱不堪的局面：5 7 的上市公司没有 报告构成其利润总额4 3 的内容，只有4 0 的公司披露有关折旧和折耗 的金额。其实在纽约证券交易所上市的一些公司即使对性质完全相同的 经济业务，也采用不同的会计处理方法，而且对此又无须作出任何解释， 该交易所的一份调查揭鼹，倘若某家公司决定分配股利的话这家公司 可以根据其账面金额选择流行的八种会计方法进行处理。由此可见，是 这种缺乏必要规范和约束的松散会计披露为这场危机埋下了祸根，并对 危机爆发负有不可推御的直接责任。危机过后，美国国会分别于是1 9 3 3 年和1 9 3 4 年通过了证券法和证券交易法，规定所有上市企业都 必须提供统一的会计信息，并授权证券交易委员会开始规范证券市场的 会计信息披露。 1 9 9 7 年的东南亚金融危机不仅对亚洲各国的经济发展起了极大的 破坏作用，而且还引起了社会政局的动荡，对全球金融市场的运作、国 际货币体系和世界经济也产生了一系列深远的负面影响。调查分析表 明，遭受金融危机的国家和地区不同程度地存在会计信息质量和会计信 息披露问题。披露不充分虽然不是造成危机的主要原因，但它确实对危 机爆发的广度和深度负有相当程度的责任。由于缺乏适当的披露要求， 使得企业和银行隐瞒了其内部控制和风险管理中存在的各种缺陷，会计 信息没有起到应有的预警作用。联合国贸易和发展组织在一份名为会 计披露在东南亚危机中所扮演的角色：应吸收的教训的研究报告中指 出：大多数东亚国家的金融机构和企业在会计披露时没有遵循或符合国 际会计准则，使得其会计政策和实务缺乏“透明度和经营责任”；值得 关注的会计披露问题着重体现在：衍生金融工具问题与会计披露，风险 集中问题与会计披露或有负债问题与会计披露等方面。东南亚金融危 机使各国政府及有关国际组织纷纷意识到提高会计信息质量，规范会计 信息披露的紧迫性。 从历史上考察进入十九世纪，随着第一次产业革命的进一步发展， 会计技术和方法也日趋成熟和复杂，伴随规范股份公司行为的公司立法 热潮的到来，会计披露的法律规范的发展进入了新的时期，各国纷纷颁 布了包含会计披露规范在内的商法典。例如英国于是1 8 4 4 年颁布了公 司法，其中对账簿登记、报表编制和询证均提出了要求；此外，希腊、 荷兰、瑞士等国也先后颁布了包括会计事项在内的商法。2 0 世纪之 武汉理工大学硕士论文 后世界经济的中心移向美国，其逐步建立起世界上最为发达的证券市 场和完善的监管体系，会计披露规范主要是作为其监管制度的重要组成 部分分别在1 9 3 3 年的证券法和1 9 3 4 年的证券交易交易法中占 据一席之地，其他则散见于公司法、国内税收法案、民法等法 律中。 我国战国时期的法经是我国第一部较为完善的封建法典，其中 不少是有关会计披露的法律规定，如赋法对制上书不以实中规定： “诸对制及奏事上书诈不以实者，徒二年”，即财计人员呈报不实，有 欺诈行为者，要处以两年徒刑。以后历代封建王朝的主要法典法律中， 均有关于会计披薅方面的法律规范。 从以上历史回顾可以看出，对会计信息披露进行规范是符合历史规 律的，是符合投资者的整体利益的，且有利于证券市场的稳定和健康发 展，有利于市场经济的资源配置功能的真正发挥。 3 2 会计信息披露制度的理论基础 在理论上，在对会计信息披露是否需要管制这一问题产生了两种观 点：即非管制论和管制论。在非管制论主要包括代理理论、竞争性资本 市场观和个人契约机会观。 ( 1 ) 代理理论 企业是由各种代理关系连接而成的，代理关系是一种契约关系，它 代表委托人从事经济活动，经营者代表着所有者从事企业经营管理。但 两者的最终目标并不一致，所有者所追求的是投资报酬最大化，而经营 者存在着逆向选择和道德风险，“非管制论”认为，经营管理人员通过 会计报告向所有者报告受托责任的履行情况，为使代理监督成本最小 化，便会向所有者公布可靠的会计报告。这种动机的存在其原因在于会 计报告的质量是评价，奖励经营管理人员的依据。质量良好的会计报告 将提升经营管理人员的信誉，减少代理监督成本，从而给经营管理人员 带来更高的报酬。 ( 2 ) 竞争性资本市场观 从整个资本市场的角度考虑，拥有良好业绩的公司有自愿披露会计 信息强烈愿望，中等业绩的公司为维护其在资本市场中