（会计学专业论文）加入wto对我国所得税会计的影响与对策.pdf

内容摘要 所得税会计最依据现行所得税法，对企业利润总额进行纳税调整，确定纳税所得， 诗舞应缴掰褥魏秘本裳辑菇疆费蠲静会计程_ 擎。掰褥裁会诗霆生手莲方豹会诗学镁域 且研究较为成熟，目前，西方国家税务会计已经单独成科，与财务会计、管理会计相 提著论。健在我匿，所得裁会计还哭是财务衾计豹一个领域。 随着我国正式加入w t o ，由于影响经济运行的环境发生了变化，因此社会的备个 方面都受到了不嘲程度妁冲避，税法更是曹当其冲。我国税法乓w 1 o 的有关涉税规 则大相径庭，已缀远远不能适应新形势的要求，主要袋现为：税收立法级次偏低，税 法透明度不高；税法内容不够规范等。为了履行我国政府的对外承诺，必须对税法进 行修订。其中一i 黉重大静改萃就是统一走努资金韭新褥税，奄据税率、秘基、筏牧减 免政策的统一。由于所得税会计深受所得税法的影响，随着所得税法的不断完善，所 褥毯会谤瞧必然会越来越竞饕。 另外，随着世界经济一体化进穰的加快，会计准则与国际接轨的要求也越来趟追 鹚，投资喾对所得我会计结息魏需求也在不麟增妇。巅我强豹掰褥税会诗准赠蜀黉煮 米出台，荩征求意见稿也与国际惯例存在着不少差距。为使我豳所得税会计与国际接 轨，满足投瓷者的霈求，霰要尽快出囊与星酥惯例接孰的所得税会计准则。 鉴于此，本文对我国入世后所褥税会计受副的影响进行了研究。笔者着重分析了 入世后我嗣所得税会计环境特别是所得税法发生的变化，对这种变化给所得税带来的 彩响进行了深入割聿斤，并戆台我国国情提出了应对策略。文章精后对构建我国所得税 会计准则提出了若干设想，以期对我国所得税会计准则的制定有所裨益。 由予我嚣藏褥裁澍韬鳃予不凝竞善瓣狳渡，瑟褥税法修订鹣闯嚣还经手讨论除 段，笔者只能根据现有的情况和可预见的一般趋势，努力使本文的论述具有前瞻性。 全文熬癸西章，第一章系统赍缓了酝褥裁会诗翦穰撬，包撬袋褥裁会谤及其档美 概念，所得税会计的历史沿革，所得税会计处理方法等；第二章在研究入世后所得税 会计环境转变的基础上着羹分橱了加入w ；绘我垦所褥税会谢4 带来的一系列影响； 其中对影响所得税会计最大的环境所得税法进行了深入剖析。第三章针对入世对我 阑所得税会计带来的影响提也了一些虚对策略；对所得税法的修订提出了具体建议； 第四章在我国所得税会计准捌( 征求惫觅稿) 与国际会计准q 对眈分析的基础上，对 构建我国所得税会计准则体系提出了若干初步设想。 关键谢；w t o所得税会计影响对策 引言 引言 企业所得税是国家对独立核算的企业在定时期内企业生产、经营所得和其他所 得征收的一种税。税法和会计准则都对所得税的计税依据作了规定，但是由于税法和 会计准则目的、服务对象等方面的区别，使得它们产生的计税依据也不尽相同。从而 按照会计准则计算的税前会计收益和按照税法规定计算的应税收益之间往往出现差 异。在企业计算应缴所得税时，仍然以税前会计利润为基础，按照税法规定调整计算 出应税收益。而对于两者之间的差异，则采取一定方法进行合理会计处理。这个任务 就由所得税会计来承担。所得税会计就是依据现行所得税法，对企业利润总额进行纳 税调整，确定纳税所得，计算应缴所得税和本期所得税费用的会计程序。所得税会计 的发展与完善，取决于所得税法的完善程度。 所得税会计诞生于西方会计领域，经过长期的研究和实践，现已发展的较为成熟， 大多数西方国家已有完整的所得税会计理论方法及其准则。其中美国的所得税会计理 论和实务发展起步甚早，制定的准则最为成熟。美国早在1 9 4 4 年就推出了规范所得 税会计的会计研究公报第2 3 号“所得税会计”( ai 氇n o 2 3 ，“a c c o u n t i n gf o ri n c o m e 1 缸e s ”) ，后经过几十年的研究，形成了一套完整的所得税会计理论体系，在1 9 9 2 年 发布了比较成熟的会计准则一财务会计准则第1 0 9 号一所得税会计( f a sn o 1 0 9 “a c c o u n t j n gf o ri n c o m e 仇e s ”) 。西方一些其他国家如加拿大、英国等也先后建立了 所得税会计理论体系，并发布了会计准则。国际会计准则委员会也于1 9 7 9 年7 月承 认了所得税会计是一门专门会计。现在，很多国家在着手制定准则，有的则是对准则 进行修订，以便同国际会计准则进行协调，如澳大利亚于1 9 9 9 年发布了新准则代替 1 9 8 9 年发布的旧准则。 一些国家在发布会计准则之后，在所得税会计领域的探索并没有停止，很多学者 还在继续进行有关的研究。特别是美国，近几年来对所得税会计进行了很多实证研究， 这些研究包括：对于递延所得税资产的“各抵计价”研究；对递延税项信息的研究： 对准则的执行效果进行研究的；等等。 一些研究结果表明，新修订的准则大大提高了公司会计信息的公允性；按照新准 则确认的递延所得税负债和企业其他负债一样，是按照未来偿付金额进行反映：等等。 这些结果都证明了所得税会计准则的效果。 在我国，随着近几年财税制度的改革，所得税会计才开始为会计界所关注。1 9 9 4 年我国财政部发布了所得税会计处理的暂行规定，使我国所得税会计开始与国际 2 加入w i d 对我国所得税会计的影响与对策 惯例接轨。但与西方相比仍存在不少差异。近年来受西方影响对所得税会计的研究与 探讨逐渐红火起来，研究重点有：( 1 ) 所得税会计与财务会计的分离问题；( 2 ) 所得 税会计处理方法的选择。对于第一个问题，有三种不同观点：“统一论”、“分离论”、 “协调论”。“统一论”认为我国目前所得税会计应该与财务会计一致，没有必要分离； “分离论”观点则正好相反，认为我国所得税会计已经具备分离的条件，应该从财务 会计中分离出来；“协调论”则介于两者之间，认为所得税会计和财务会计还是以协 调为主。对于所得税会计方法的选择问题，大多数人认为负债法是一种比较科学的方 法，我国所得税会计处理应该采用这种方法，淘汰递延法，这也与国际惯例保持一致； 少数人认为根据我国实际情况，税率基本稳定，在这种情况下，用递延法和负债法计 算的结果一致，再考虑到我国会计人员的水平，应该选用递延法。 这些问题尚处于争论之中。 随着国际贸易的日益发展，税收法规的制定与执行效果深受各国的关注。近年来 我国对税收立法及征管进行了较大程度的改革和完善以符合市场经济的要求，并向 国际惯例靠拢，虽然取得了很大的成效，但与发达国家相比还有一定差距。我国已经 加入w 1 d ，按照国际法优于国内法原则，为适应w 1 d 的要求，我国必须对与w t c l 规则不符的国内税法进行修订，其中一项重大的改革就是统一内外资企业所得税，包 括税率、税基、税收减免政策的统一。税法的修订将不可避免的影响到税务的会计处 理。进而影响到我国的所得税会计。究竟w t o 能对我国所得税会计产生什么样的影 响，我们又采取何种措施来应对呢? 这正是本文重点要讨论的问题。另外，随着世界 经济一体化进程的加快，会计准则与国际接轨的要求也越来越迫切，而我国的所得税 会计准则目前尚未出台，其征求意见稿也与国际惯例存在着不少差距。我们又如何建 设我国的所得税会计准则，加速与国际接轨的进程昵? 文章的最后对这个问题进行了 探讨。对我国所得税会计准则的构建提出了若干设想，以期对我国所得税会计准则的 制定有所裨益。 当然，由于我国所得税制仍处于不断完善的阶段，所得税法修订的具体内容还处 于讨论阶段。作者只能根据现有的情况和可预见的一般趋势，努力使本文的论述具有 前瞻性。 本文在写作过程中，首先确定了要研究的问题，即加入w t d 会给我国所得税会 计带来什么样的影响，从这个问题出发，对相关图书、杂志、报纸进行了检索查阅， 还通过网络搜索等方式进行了资料搜集，然后对这些资料进行了分析，最后得出了有 关结论。 全文共分四章，第一章系统介绍了所得税会计的概况，包括所得税会计及其相关 概念所得税会计的历史沿革所得税会计处理方法等；第二章在研究入世后所得税 会计环境转变的基础上着重分析了加入w t o 给我国所得税会计带来的一系列影响； 其中对影响所得税会计最大的环境一所得税法的转变进行了深入剖析。第三章针对入 世对我国所得税会计带来的影响提出了一些应对策略：对所得税法的修订提出了具体 建议：第四章在我国所得税会计准则( 征求意见稿) 与国际会计准则对比分析的基础 上，对构建我国所得税会计准则体系提出了若干初步设想。 4 加入啪对我国所得税会计的影响与对策 第一章所得税会计概述 企业所得税是国家对独立核算的企业在一定时期内企业生产、经营所得和其他所 得征收的一种税。由于税收和财务会计制度的目标不同，税收体现的是国家与纳税人 之间的分配关系，解决国家征多少税，纳税人留多少利的问题，通过税法的制定和实 施。规范税务机关的征税行为和纳税人的纳税行为。而财务会计制度的目的在于规范 企业的财务行为，通过财务会计核算，向企业投资人、债权人、债务人和有关部门提 供有关企业经营成果和财务状况的会计信息。因此，税法与财务会计制度不可能完全 相同，必然存在差异。按照税法确立的纳税所得范畴来确定企业成本、费用的金额范 围，计算得出的收益称为应税收益，按照财务会计制度来确认、计量企业经营的收入 和费用，计算得出的收益称为税前会计收益( 以下简称会计收益) 。由于税法规定， 当企业会计制度与税法规定不同时，应该遵循税法来计算应纳税额。因此当应税收益 与会计收益之间出现差异时，企业需要按照税法规定对会计收益进行调整和反映，这 就是所得税会计产生的根本原因。 一、所得税会计理论评析 ( 一) 所得税的性质 要阐述所得税会计理论问题，首先必须分析所得税的性质。 在会计理论与实务中对所得税的性质问题存在着“收益分配观”和“费用观” 两种观点。“收益分配观”认为，既然税收( 包括所得税) 本质是国家为满足社会公 共需要，按照法律规定的对象和比例，占有和支配剩余产品而形成的一种特定分配关 系，那么企业向国家缴纳的税收应该视为企业向国家分配的收益，与企业向投资者 分配的利润没有什么区别，因而所得税性质上应作为企业利润分配的一项内容：“费 用观”认为，税收是国家作为社会管理者向企业征收的，所得税作为企业为获取最终 经营成果一净利润必须发生的一项支出，同企业经营过程中发生的各种支出一样，是 费用性质的项目。 目前世界上很多国家将所得税视为一项费用，我国1 9 9 4 年以前一直是把所得税 作为企业利润分配的一项内容来处理，1 9 9 4 年税改以来，则把所得税看成是一项费用。 所得税性质界定不同，所得税会计的处理方法也不一样。 第一章所得税会计概述 5 ( 二) 所得税会计的概念 所得税会计是税务会计的一个重要组成部分，英美国家是以所得税为主体的单税 制体系，因此，他们的税务会计实际上是指所得税会计。不同国家对所得税会计的表 述存在着一些差距： 日本著名税务会计专家武田昌辅认为，所得税会计是为计算法人税法中的课税所 得而设立的会计，它不是制度会计，是以企业会计为依据，按税法的要求对既定的盈 利进行加工、修正的会计。 美国著名税务会计专家史帝文f 吉特曼博士认为，所得税会计本质上是处理两类 问题：一是某项目是否应确定为收入或费用：二是该项目何时被确认为收入或费用。 通常来说，由于第一类问题不涉及太深奥的会计方法，所得税会计不考虑涉及讨论这 个问题，而是主要涉及讨论第二个问题。 我国研究税务会计问题的盖地教授认为，所得税会计是“以国家现行所得税法为 准绳，在按会计准则、会计制度确认、计量和记录涉税会计要素的基础上，进行纳税 调整，反映计税差异，并按一定会计方法计算纳税人在一定时期应交所得税额、应计 所得税费用，编制并报送所得税会计报告的专业会计。”1 这些观点归纳起来，可以发现，所得税会计有广义和狭义之分。广义的所得税会 计把与企业所得有关的会计活动都涵盖在内，即把与利润有关的收入、成本、费用、 损失的核算都列入所得税会计核算的范围；狭义的所得税会计专指所得税的核算。本 文将把广义的所得税会计作为研究重点，并给所得税会计下个定义： 所得税会计就是依据现行所得税法，对企业利润总额进行纳税调整，确定纳税所 得，计算应缴所得税和本期所得税费用的会计程序。 ( 三) 所得税会计与财务会计的区别 所得税会计以财务会计为基础，并不要求企业在财务会计的账簿之外另立一套账 簿，因而依存于财务会计，同时所得税会计与财务会计又有很多区别： 1 、基本目标不同 财务会计的基本目标是向与企业有利害关系的有关方面会计信息使用者( 包括投 资者、债权人、政府部门、社会公众、管理当局等) 提供公开的财务信息，而所得税 会计的基本目标是依照所得税法要求，计算应纳税额，正确申报纳税，为国家税务部 门和企业经营管理者提供所得税款计算与缴纳方面的信息。 2 、核算原则不同 盖地：所得税会计，中国财政经济出版社，2 0 0 0 p 1 0 8 6 加入w 1 _ o 对我国所得税会计的影响与对策 财务会计采用的是权责发生制原则，所得税会计采用的则是权责发生制与收付实 现制的结合制，中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则( 以下简称实施细 则) 规定，“纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则”1 ，但是对于一些收 入和费用，却又采用收付实现制( 如在权益法下对长期股权投资收益的确认) 。 3 、核算对象不同 财务会计核算的对象是企业能以货币计量的全部经济事项，包括资金的投入、循 环、周转、退出等全过程，而所得税会计核算的对象是企业与所得税计缴有关的经济 事项，即所得税款的计算，申报，缴纳等方面的内容。 ( 一) 会计收益与应税收益 会计收益也称会计利润，会计所得，是根据财务会计准则的规定，通过财务会计 的程序确认的，在扣减当年所得税费用之前的收益。应税收益也称计税利润，纳税所 得，是根据国家税法及其实施细则的规定计算确认的收益，也是企业申报纳税和政府 税收机关核定应税额的依据。二者的区别在于，会计和税收对某些收入和费用确认的 收支口径或时间不同，因此产生永久性差异和暂时性差异。 ( 二) 永久性差异与哲对性差异 永久性差异指某一会计期间由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口 径不同，所产生的会计收益与应税收益之间的差异。这种差异在本期发生后，将永久 存在，不会发生相反的变化，以后各期也不能转回，因此不会在将来产生应税金额或 可扣除金额，不存在跨期摊配问题，只影响当期的应税收益而不会影响以后各期收益， 因而不必做帐务调整处理。 暂时性差异指一个时期因所得税法规定和企业会计准则所规定的计算收益、费用 或损失的时间和处理方法不同而引起的会计收益与应税收益之间的差异，这种差异在 未来某个期间或者若干期间内会发生相反的变化而转回。因此本期发生的暂时性差 异，将来会产生应课税金额或可抵税金额，影响以后各期收益，存在跨期摊配问题， 需要做帐务调整处理。暂时性差异有应税暂时性差异或可抵扣暂时性差异两种类型， 应税暂时性差异在以后年度资产负债表上列示的资产收回或耗用完时，会产生应课税 金额，从而形成递延所得税负债；可抵扣暂时性差异在以后年度资产负债表上列示的 负债偿还时，会产生可抵税金额，从而形成递延所得税资产。 见实施细则第五十四条 第一章所得税会计概述 7 暂时性差异在一些国家也作为时间性差异，比如在我国，1 9 9 4 年发布的企业所 得税会计处理的暂行规定采用的就是时间性差异的概念，也就是说在我国企业所得 税会计处理中暂时性差异和时间性差异是同一回事。但是，根据国际会计准则委员会 1 9 9 6 年对国际会计准则1 2 一所得税的修订( 修订后一个最大的变化就是用暂时 性差异代替了时间性差异) ，笔者认为，这两者是有区别的。时间性差异是指因税法 与会计准则在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的会计收益与应税收益之问 的差异，注重的是差异的形成与差异的转回；暂时性差异是指一项资产或负债的税基 和其在资产负债表中的账面金额之间的差异，注重的是差异的内容。从它们概念的涵 盖范围可以看出，暂时性差异的概念范围要比时间性差异的概念范围广，所有的时间 性差异都是暂时性差异，但有些暂时性差异不是时间性差异。 ( 三) 所得税费用与应纳所得税 所得税费用是根据财务会计准则计算的，某一会计期间列入损益表的所得税金 额，一般按照当期会计收益和适用税率来计算，反映企业当期所仓造的收益应负担的 所得税费用。 应纳所得税是根据税法的规定确认的企业应该缴纳的所得税金额，一般按照应税 收益和适用税率来计算，反映企业当期对政府的纳税责任。 三、所得税会计的历史沿革 ( 一) 西方国家所得税会计的历史沿革 会计是在周边环境的影响下不断进化的，而税收与会计的相互联动发展则十分明 显。税收中与会计最为紧密相关的首属所得税。“很多小型企业的会计目的主要都是 为了填制所得税申报表，他们在报税以前都不记账。甚至在大公司，收益的纳税也是 会计师们的一个主要问题。因此，所得税法规对建立会计的通用程序具有一定的影响 就毫不奇怪了。这些程序转过来有助于会计理论的形成。作为一门研究所得税处理 的会计，所得税会计的发展过程更是深受所得税与会计发展的影响。随着所得税与会 计关系的发展，所得税会计的发展大致经历了三个主要阶段： 1 、所得税会计和财务会计共同发展阶段 现代所得税始于1 8 世纪末、1 9 世纪初的英国，当时英国处于对拿破仑战争状态， 为了筹集战争经费，首相皮特( w i l l i a i i lp i n ) 于1 7 9 9 首创所得税，这只是临时的战争 1 亨德里克森：会计理论，陈今池等译，立信会计图书用品社，1 9 8 6 ，p 3 6 8 加八、1 d 对我国所得税会计的影响与对镱 税，因此在1 8 0 2 年随着战争的平息而停征。到了1 8 0 3 年，战火又燃起，因此又恢复 开征所得税，到1 8 1 5 年又随战争结束而停征。如此迭经废兴改革，直至1 8 4 2 年，英 国财长比尔借印度反抗英国统治之机重新开征所得税，所得税才正式立法，并一直沿 用下来。到2 0 世纪初，所得税制度已经在世界各地普遍实施。而会计的历史比所得 税悠久得多，在人类社会早期即远古的印度社会里就出现了会计的萌芽因而会计技 术水平远优于同期的税法和所得税法。1 9 1 6 年，美国税法规定纳税所得额的确定必须 以会计记录为基础，从而使会计业务变得不可缺少。美国1 9 1 8 年的联邦岁入法，又 第一次以商业会计实践为基础确立了纳税原则，这些准则自此以后实质上一直保持下 来。1 9 1 8 年以后的各项法律都有这样类似的说明：“纳税所得收入应该依据记账时通 用的会计方法计算”，“根据采用的标准会计方法，一般都能够明确的反映所得收入” 。这些法规都说明了准许采用的会计方法的基本内容，特别允许采用的有权责发生制 和会计年度，必要时还可以进行存货盘点。1 9 2 1 年，联邦岁入法允许使用其他的会计 方法如坏帐备抵、净损失移后扣减、合并收益等。它还第一次给出了资本收益的优先 处理方法，并通过确认通货膨胀会抵消所得收益的部分价值明确了收入与资本的划 分。 由此可见，最初的岁入法只是由于用了会计技术才得以实施，而以后的所得税法 因采用了其他的会计方法才愈来愈趋向成熟。会计对早期的所得税法影响之深，晟主 要原因有二：一是计算期间利润是会计的核心问题，“正确的收益决定是它( 会计) 的中心问题”2 ，因而所得税法在计算税金的程序上理所当然地模拟会计方法：二是所 得税税收法则和会计实务维持一致性，有利于减少矛盾，便于税收的实际操作。但是， 所得税法发展到一定阶段以后，它对会计的反作用日益明显，即使这种作用只是间接 的3 。税法有助于改善、提高会计实务的连贯性、科学性，比较典型的有三个方面，即 收益实现原则、存货估计和加速折旧。此外，会计坚持历史成本原则，不考虑货币价 值的变动，并且重视会计主体的分离，对会计的一贯性和公开性的强调等等，也都在 很大程度上受税务政策影响。 通过以上分析，我们不难发现，税务和会计走过了一段相互承认、相互修正的共 同发展时期。在此期间，税法借鉴于会计的可行方法和合理的技术，促进了自身发展。 同时，税法的改进也“加速了对优良会计实务的采用，从而导致了对公认会计程序和 概念的更为重要的分析”4 。这个时期会计收益和纳税收益彼此一致，所得税会计发展 。引自王文彬等，税务会计学，上海三联书店，1 9 9 7 ，p 1 7 2 利特尔顿：会计理论结构，林志军，黄世忠等译，中国商业出版社，1 9 8 9 ，p 2 7 3 亨德里克森：会计理论陈今池等译，立信会计图书用品社1 9 8 6 ，p 3 7 4 亨德里克森：会计理论，陈今池等译，立信会计图书用品社，1 9 8 6 ，p 3 7 第一章所得税会计概述 9 的空间很小。 2 、所得税会计和财务会计逐渐分离阶段。 税务和会计两者紧密联系，但是由于各自的目标、计量标准和研究对象的差异， 虽终导致了二者朝着各自的学科方向发展。税务从纳税的目的出发，根据国家的需要 确立纳税所得的范畴，对可供选择的会计方法必须有所约束，保证企业足额纳税，它 遵循的原则是权责发生制与收付实现制结合的混合制，研究的对象是企业的纳税情 况：会计则是着重反映企业的获利能力和经营绩效，遵循的计量标准是权责发生制， 研究的是企业的价值运动的数量方面。而从现代会计学科观点来看。税务与会计的关 系问题实质上就是税务会计和财务会计的关系问题，核心也就是应税收益和会计收益 的关系问题。目前西方一些国家税务会计已经单独成科，与财务会计、管理会计相 提并论，作为税务会计的一个重要组成部分，所得税会计也已经从财务会计中分离出 来。不过，在财务会计与所得税会计分离的早期，企业通常是以会计收益为依据，按 税法重新调整为纳税收益，据此纳税。会计上不进行特别的帐务处理。因此，这时的 所得税会计仍然附属于财务会计。 3 、所得税会计理论的时兴和发展阶段 随着会计与税务各自的发展，会计与税法的偏离程度加深，会计收益与应税收益 不进行会计帐务处理和协调将导致企业税后利润的不真实。为了提高会计信息的质量 水平，满足各方使用者的信息需要，所得税会计必须建立和发展自己的一套理论体系， 以规范和约束税务会计的处理过程。在这方面，作出明显成效的当首推美国。在2 0 世纪7 0 年代末的美国，由于高通货膨胀率和高利率的出现，货币时间价值开始受到 经营者的极大关注，随着货币时间价值在企业经营中的地位与作用日益加强，纳税人 开始考虑税务筹划问题，即递延确认收入和加速确认成本费用。同时也开始考虑经济 纳税问题。美国政府及财税部门也意识到货币时间价值的重要性，并开始重视这些问 题。国会也越来越意识到所得税会计问题及其相关的巨大税额收入，并积极参与所得 税会计立法活动。1 9 8 4 年税改，1 9 8 6 年税改，1 9 8 7 年的1 9 8 7 年收入法案，都对 所得税会计产生了影响。通过这一系列的立法活动，美国建立了比较完善的所得税会 计体系。其他一些国家，如英国、澳大利亚、新西兰等也相继建立了所得税会计体系。 国际会计准则委员会也于1 9 7 9 年就发布了国际会计准则1 2 号一所得税会计， 对所得税会计作了详细说明，又于1 9 9 6 年进行了修订。近年来，一些实行大陆法系 的国家，如法、德、意等国家会计准则，随着欧共体1 7 号会计指令的实施，也进行 了改革，所得税会计从财务会计中独立出来的趋势已经出现。 1 0 加入w t 0 对我国所得税会计的影响与对策 ( 二) 我国所得税会计的历史沿革 我国所得税会计研究起步较晚，这与我国的所得税制度的发展有着密切关系。我 国的所得税制度是伴随着我国经济体制改革的不断进行确立和发展起来的。1 9 7 8 年以 前，我国实行的是高度集中的计划经济，对国营企业的利润实行统收统支，根本谈不 上所得税的征收。随着经济体制改革的进行，我国原有的单一的工商税制已不适应新 形势，影响了税收作用的发挥。因此，1 9 7 9 年开始对税制进行了改革和调整，开征了 国营企业所得税。经过试点和第一步利改税试行国营企业所得税暂行规定，于1 9 8 4 年9 月1 6 日，国务院发布了中华人民共和国国营企业所得税条例( 草案) ，自1 9 8 4 年l o 月1 日起实旖，1 9 8 5 年4 月又发布了中华人民共和国集体企业所得税暂行条 例，至此我国所得税制基本建立起来。它突破了计划经济体制下统收统支的分配 格局，基本上适应了十年来经济发展和经济体制改革的需要。但是，它存在一个较严 重的问题，就是应纳税所得额的确定依赖于财务会计制度，造成税基确定上的刚性不 足。按税法确定的应税收益与按会计准则确定的会计收益基本一致，企业以各种理由 在税前列支上作文章，致使税基严重受到侵蚀，破坏了所得税法的严肃性和独立性。 这与发展社会主义市场经济的要求不相适应。因此，为适应社会主义市场经济要求， 强化税收管理，严格依法治税，努力增加税收刚性。我国对所得税制度进行了规模宏 大的改革，自1 9 9 4 年1 月1 日起施行了新的所得税法及其实施细则。 新税法规定，“应纳税所得额的计算，以所得税法规定的标准和范围为准，企业 财务会计制度中计算应纳税所得额与税收法规有抵触的。应以所得税法为准。这样， 就可把应纳税所得额的确定办法独立于企业财务会计制度之外，使我国的企业所得税 与国际惯例接轨。新税法实施后，由于会计收益与应税收益差异增大，1 9 9 4 年财政 部发布了所得税会计处理的暂行规定。用来规范两者差异的核算。1 9 9 5 年又发布 所得税会计准则征求意见稿，使得我国所得税会计开始与国际惯例接轨。但是目前， 我国所得税会计仍然是财务会计的一个重要领域，尚未从财务会计中分离出来。 四、所得税会计处理方法评析 所得税会计处理方法是所得税会计争论的焦点和热点，也是贯穿于所得税会计准 则变更的核心因素。对其加以研究有助于把握所得税会计发展的基本脉络。目前匡l 际 上对于会计收益与应税收益差异进行会计处理的方法主要有两种，即应付税款法与纳 税影响会计法。 见中华人民共和国企业所得税暂行条例第九条 第一章所得税会计概述 1 ( 一) 应付税教法 应付税款法是将本期税前会汁收益与应税收茄之间的荠异造成的纳税影响额均 在当期确认为所得税费用，赢接计入当期损益，而不递延到以后备期。这种方法的理 论依据是“收益分配观”，本期所得税费用等于本期应付所得税，暂时性差异产生的 影响所得税金额，在会计报表中不反映为一项负债或资产，仅在会计报表附注中说明 其影响程度。采用应付税款法进行处理核算比较简单，工作量小。但是一定时期损益 表中所反映的所得税金额与其会计收益相比，不等于当期所得税率，而且不同期间会 计收益相同时，所得税费用不一定相同，因而不符合权责发生制和配比原则，只适合 用来核算永久性差异。 ( 二) 纳税影响会计法 纳税影响会计法是将本期暂时性差异的所得税影响金额递延和分配到以后各期， 即将本期产生的暂时性差异对所得税的影响采取跨期分摊的办法。在跨期分摊时有两 种方法可供选择，即全面分摊法( c o m p r e h e n s j v ea l 】o c a t j o nm e t h o d ) 和部分分摊法 ( p 州a la l l o c a t i o nm c l h o d ) 。全面分摊法基于持续经营的考虑，认为某一期间的财务 报表应包括当期发生的所有交易的纳税影响，因而对所有的暂时性差异所产生的影响 都予以确认。部分分摊法基于谨慎性原则考虑，以对将来可能情况的评估为基础来确 认暂时性差异的纳税影响，认为如果不准各大幅度削减一个企业的经营规模，暂时性 差异的主要部分总会存在，因而有些税款的支付将会被永久地递延。有鉴于此，只有 当暂时性差异的转回使得税款支付极为可能时，才需要确认递延所得税，即只有那些 具有合理证据证明在近期可以转回的暂时性差异的纳税影响才予以确认。 纳税影响会计法的理论依据是“费用观”，采用这种方法时，所得税被视为企业 在获得收益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收 入和费用的配比。暂时性差异影响的所得税金额包括在利润表的所得税费用项目内， 以及资产负债表的递延税款中。 按照税率变动时是否对递延所得进行调粒，纳税影响会计法具体分为“递延法” 和“债务法”两种： 1 、递延法 递延法是把本期由于暂时性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差额发生 相反变化的以后的期间予以转销。在税率变动或开征新税时，不需要对递延所得税进 行调整。在这种方法下，递延所得税只表示等待在未来会计期间配比过程中进行调整 的暂时性差异的累计影响，不表示可能的未来经济利益或牺牲。资产负债表上的递延 所得税余额并不能确切代表应收的权益或应付的义务。因而有违资产、负债的意义， 2 加入、v 1 d 对我国所得税会计的影响与对策 无法反映有关经济业务的实际纳税影响。 2 、债务法 债务法也是把本期由于暂时性差异产生的纳税影响额，递延和分配到以后各期， 并同时转销己确认的暂时性差额对所得税的影响金额。它与递延法的区别在于，在税 率变动或开征新税时，需要对递延所得税进行调整。因此，暂时性差异对所得税的影 响金额在资产负债表上表现为将来应付税款的债务或代表预付未来税款的资产这赋 予递延所得税以资产或负债的意义。这种方法能显示出与企业当前和今后纳税影响有 关现金流量，提高对未来现金流动性和财务弹性的预测价值，同时也代表了企业的未 来经济利益或牺牲，比较准确地反映了有关经济业务的实际纳税影响。 债务法又分为损益表债务法和资产负债表债务法： ( 1 ) 损益表债务法是对时间性差异进行跨期核算的会计方法。损葫表债务法以损 益表中的收入和费用项目为着服点，将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期 所得税费用的调整。在确认财务报表项目时，首先计算当期所得税费腭，然后根据所 得税费用与当期应纳税款之差额，倒挤出本期发生的递延所得税资产( 负债) 。因此， 可以说损益表债务法注重的是收入或费用在会计与税法中确认的差异是从损益表出 发的。 ( 2 ) 资产负债表法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。资产负债表法从暂 时性差异产生的原因出发，分析暂时性差异的内容以及对期末资产负债表的影响。在 确认财务报表项目时，资产负债表债务法与损益表债务法的顺序完全相反。资产负债 表债务法首先确定资产负债表期末递延所得税资产( 负债) ，然后倒挤出损益表当期 所得税费用。这种方法将资产负债表看成是最重要的财务报表，这种观念可促使对企 业在报告日的财务状况和未来现金流量作出恰当评价，提高预测的价值。因而资产负 债表债务法受到礞方国家的青睐，美国所得税会计准则和国际会计准则采闱的就是这 种方法。 资产负债表负债法还可以处理一些非时间性差异的暂时性差异。对于这部分差 异，损益表债务法核算时只将其作为永久性差异，直接计入当期损益，而不反映对以 后会计期间的影响，反映不出这部分差异的未来税收影响；而资产负债表债务法在其 产生的当期就予以确认为递延所得税资产或递延所得税负债，井在以后备期转同。这 样就真实反映了本期及以后备期的递延所得税负债或递延所得税资产及所得税费用 的金额。 第二章加入w t o 对我国所得税会计产生的影响 第二章加入w t o 对我国所得税会计产生的影响 作为一门学科，会计的建立和发展离不开特定的环境。会计环境包括每个国家的 社会政治、经济、法律、教育和文化等诸多方面，它们均对各国会计理论和实务产生 不同程度的影响。“会计环境对会计目标以及根据逻辑导出的各种会计原则和规则有 直接的影响”1 。会计环境发生变化时，会计也会发生变化，以适应社会变革的需要。 同样，会计环境与所得税会计也是息息相关的，会计环境的变化，会对所得税会计产 生影响。 入世后，我国会计环境尤其是经济环境和法律环境( 包括税法) 发生了深刻的变 化，这些变化将不可避免地对我国所得税会计产生影响。如何正确对待这些影响，并 消除其消极方面，是值得我们认真研究的一个课题。 一、我国所得税会计的现状 我国对于所得税会计的研究起步较晚，由于在1 9 9 4 年税制改革之前，我国的会 计收益与应税收益基本一致，因此缺乏对所得税会计进行研究的动力。税改之后，我 国的会计收益与应税收益之间的差距越来越大，对所得税会计的研究也变得火热起 来。近期，财政部制定和发布的具体会计准则和企业会计制度规定的原则、政策、 方法等内容进一步加大了与现行的财务制度和税法之间的差异( 见附表) ，致使会计 制度和税法之间、会计利润和纳税所得之间产生了不容忽视的矛盾和对立关系。这些 差异有收入总额构成内容的差异，有费用项目扣除范围和扣除标准的差异也有资产 折旧政策或摊销年限方面的差异。而我国对于所得税的会计处理主要是遵循1 9 9 4 年 的所得税会计处理暂行条例，由丁会计人员的素质普遍较低，大多数企业使用应 付税款法，只有少数企业采用纳税影响会计法。这样不能反映真实的所得税费用，而 且企业很容易利用税法与会计准则之间的差异进行避税。 目前国内对所得税会计理论的研究主要集中于两个问题：( 1 ) 所得税会计与财务 会计的分离问题；( 2 ) 所得税会计处理方法的选择。对于第一个问题，有三种不同观 点：即“统一论”、“分离论”和“协调论”。“统一论”认为我国目前所得税会计应该 与财务会计一致，没有必要分离：“分离论”观点则正好相反，认为我国所得税会计 亨德里克森：会计理论，陈今池等译，立信会计图书用品社，1 9 8 6 p 7 5 1 4 加入、v t d 对我国所得税会计的影响与对策 已经具备分离的条件；“协调论”观点则介于两者之间，认为所得税会计目前情况下 还是以协调为主。对于所得税会计方法的选择问题，大多数人认为负债法是一种比较 科学的方法，我国所得税会计处理应该采用这种方法，淘汰递延法，这也与国际惯例 保持一致。少数人认为根据我国实际情况税率基本稳定，在这种情况下，用递延法 和负债法计算的结果一致再考虑到我国会计人员的水平，应该选用递延法。 从发展趋势看，我国会计和税法的改革正朝着各自独立的方向进行，应税收益与 会计收益不一致是客观必然的。随着我国经济的发展，证券市场的发达，现代企业制 度的建立，会计目标的多元化，债权人和股东的利益都要保护，会计将不以税收为导 向，逐步实现财务会计与所得税会计的分离。从我国目前的情况看。对企业收益的核 算，已基本接近国际会计惯例。但在计算应税收益时，将会计收益调为应税收益的规 定在具体执行和操作上还存在很多问题。总之，我国对所得税的会计处理规定还是粗 线条的。随着各项具体会计准则的颁布实施，出现了一些新情况，涉及到的所得税处 理问题也越来越复杂。 二、加入w t 0 后我国所得税会计环境的变化 入世后，我国所得税的会计环境发生了很大的变化。主要表现在： ( 一) 经济环境 经济环境是直接影响会计发展的最重要的环境因素。“经济环境对社会的发展一 般来说是重要的，而对会计报告和揭示的影响尤为重要，会计理论的形成、会计规 范的制定及会计实务的发展，其根源在于会计环境中的经济方面。加入w t d 后，我 国的经济融入世界经济整体发展潮流之中，我国经济环境的各个方面都将发生巨变： l 、经济体制改革进程加快 入世后，国内市场与国际市场之间的屏障在逐步拆除，中国经济与世界经济会不 断融合，我们的改革开放将按照世界经济发展的步伐和节奏来进行。这就要求国内经 济运作必须与国际惯例一致，必然极大地推动我国改革开放的进程，使之进入全方位、 全层次开放的新时期。从而逐步建立起统一完善的金融市场、技术市场、劳动力市场、 贝尔克欧，国际会计，蔡咏等译，中国旅游出版社，1 9 9 1 ，p 2 8 第二章加入、m 对我国所得税会计产生的影响 1 5 信息市场建立有效的宏观经济管理体制。 另外，我国宏观经济的调节方式发生变化，wto 是以防止贸易保护主义，促进 公平、公正、公开的自由贸易为宗旨的政府间组织。其实质就是约束、减少和限制政 府对贸易和微观经济活动的不恰当干预，推进全球经济自由化，从而推动世界经济发 展。加入w to ，从中央到地方，政府职能和政府有关行为，将受到w to 及成员国 监督。这要求政府职能要切实转变到经济调节、社会管理、公共服务上来，减少行政 干预，建立和完善以间接调控手段为主的宏观调控体系，实行规范性操作，把企业的 生产经营权和投资权真正交还给企业。一方面要做到与企业分开，还要剥离社会职能： 另一方面要强化真正属于自身的职能，如制定宏观经济发展战略，监督相关政策的执 行情况，确保社会正常运作，并搞好微观经济服务工作等等。 2 、国内经济持续增长 加入wto ，我们将享受到各个缔约方的无条件的多边最惠国待遇和国民待遇， 一些国家不得不取消对我国商品和服务的不同程度的歧视性贸易政策，我们将面临更 加有利的市场准入条件，出口将有所增加；另一方面，随着我国进口配额和数量限制 措施等非关税壁垒手段的取消和关税水平的降低，进口商品也会大量涌入。进出口的 增加，必然会使我# 】参与国际分工的深度和广度提高，从而更加有效地利用资源，加 上贸易自由化带来的生产率的提高，对gdp 增长有较大的促进作用。我们将根据世 贸组织有关投资自由化的规定，为外资企业进入中国提供更为有利的条件，如实行国 民待遇、放宽投资领域限制和股权限制、取消有关产品外销比例的规定等等。可以想 见，在中国这个具有巨大发展潜力的市场吸引下，入世之后将出现又一轮的外资进入 高潮。这些外资以及先进的科学技术和管理经验的进入。对于我们调整产业结构、增 加就业、开拓市场等都将起到积极的促进作用，必将拉动中国经济新一轮的增长。 3 、经济结构进行升级和调整 入世以后，我国的经济纳入国际分工体系，经济结构将根据比较优势原则，面临 被动和主动的调整：第一产业、第二产业结构将进一步优化。具有比较优势的纺织、 服装、轻工、食品等劳动密集型产业会得到一定的发展和扩张，而机械、石化、通讯 设备制造业和农业等没有优势的产业则可能被迫收缩调整。第三产业将全面升级。随 着金融保险业、电信业、商业、咨询业等服务行业的全面放开。外商会逐步进入这些 行业，加剧其竞争。国内相关行业在竞争中将会积极学习国外公司的先进经验，提高 服务质量，增强竞争能力，从而推动第三产业加快发展。 经济领域的这些变化，为所得税会计的发展创造了良好的环境也为提高所得税 会计信息的可比性创造了条件。但是应当看到，入世后我国经济与世界经济的依存度 增加，各国政治经济局势的变化对我国经济的影响更加显著，降低了我国经济发展的 6 加入w r o 对我国所得税会计的影响与对镱 稳定性。另外，入世后，我国政府要遵守承诺，降低关税逐步取消非关税壁垒，这 使得我国所得税会计所处的税收环境发生了巨大的变化。 ( 二) 政治环境的变化 加入w 1 d ，会使政治体制改革的进程加快。目前我国实际状况是政治体制改革 虽有不小进展，但仍严重滞后于经济体制改革，滞后于生产力解放和发展要求。入世 后，围绕市场经济和w to 规则，要与国际经济市场接轨，首先必须按国际游戏规则 的要求，深化经济体制改革，建立和完善经济法规。建立与成熟的市场经济相匹配， 与wto 要求相适应的社会运作机制。这将为所得税会计的发展创造更好的基础条 件。 ( 三) 法律环境的变化 wto 是建立在法规基础上的贸易体系，它的基本原则、规则和规定，要求我国 必须建立全面、规范、强有力的法律体系，并且与啪的国际规范保持一致，以便 于国际间企业经营状况的比较分析，使来华投资合作的外方了解中方合作伙伴的经营 状况。法律环境中对所得税会计影响最为直接的是经济法，如企业法、公司法、税法 等。目前我国的法律普遍存在着透明度不高，执法不力等问题，这与w t d 要求遵守 共同的游戏规则、实行国际间的公平竞争的基本原则格格不入。因此需要在切实遵守、 全面贯彻w t o 规则的基础上积极着手进行法律尤其是财税法律体系的建设，为企业 的经济行为提供法律依据。 ( 四) 教育和文化环境 教育是培养会计人才的途径，也是发展会计理论( 包括所得税会计理论) 的基础。 入世后，为加强复合型会计人才的培养，适应社会的需要，必须改革教学方法，调整 教育内容，开阔学生的知识面，提高学生的创新能力、职业判断能力和解决实际问题 的能力，这已经成为社会共同关心的一个话题。旧体制、不规范的办学行为和落后的 教育管理模式正被市场化，办学主体多元化模式所替代，教学手段也日益先进。我国 在发展各个高层的会计学教育的同时，不忘有计划、有步骤、有针对性地加强了对在 职会计人员的后续教育，使他们不断更新知识，以适应日新月异的客观环境的需要。 文化方面，经济全球化必然要求以民族优秀传统文化为核心的德育的高度强化。 我国加入w 1 d 后，随着我国文化与其他各国文化之间的碰撞与混合进程的加快，我 国教育思想和方法正受到各国西方文化意识形态的巨大影响，尤其是现代网络技术的 广泛应用，使人们接受世界各种思想文化影响的途径拓宽，比以往更加快捷。因此国 外主要是西方的社会文化观念将渗入我国经济生活的各个方面，在这个渗透过程中 第二章加入w t o 对我国所得税会计产生的影响 1 7 东西方不同民族、不同文化背景的价值理念的对峙与抗衡，会表现得淋漓尽致。我国 的会计理念也将发生变化，如在信息披露上，偏向于透明公开；在会计处理方法上， 强调真实反映，保守程度降低等。 由以上分析我们不难发现。加入w t o 后，我国的所得税会计正处于一个巨变的 环境之中在这个环境作用下，所得说会计的理念、技术和方法会发生变化，从而使 得所得税会计理论与实务都发生变化。在这些环境中，对所得税会计影响最大的是税 收制度( “每个国家的税收制度都最直接、最经常的规定着就业行为和会计实务”1 ) ， 税收制度中又以所得税制度影响为最，因此，本文把所得税法的变化单独作为一部分， 在以下部分详加说明。 三、w t o 所得税规则与我国所得税条例、法规的比较分析 ( 一) w t o 有关所得税规则 w t o 的相关协定确立的根本宗旨在于消除国际贸易壁垒，保障国际市场的非歧 视、平等准入，实现国际贸易的自由化发展。上述宗旨要求反映在w t d 协定的各项 基本涉税原则之中，要求各成员方必须严格遵循。从所得税角度看，主要涉及到以下 几项原则： 1 、国民待遇原则 国民待遇原则是指在实现所有世贸组织成员国平等待遇的基础上，世贸组织成员 的商品或服务进入一成员国领土后，也应该享受与该国的商品或服务相同的待遇，即 外国商品或服务与进口国国内商品或服务处于平等待遇的原则。所得税国民待遇原则 通常是指对外国投资者的税收待遇在相同条件下不应低于其本国投资者，其中主要是 对外国投资者和个人所获得的投资所得征收的税在负担上不高于对本国投资者征收 的同类税收。 2 、反补贴原则 反补贴原则指各成员方政府或政府机构不对国内生产产品