（会计学专业论文）战略成本管理在我国钢铁行业的应用研究.pdf

- ji i i， in ea p p c a t i o nr e s e a r c no ts t r a t e g i c c o s tm a n a g e m e n ti nc h i n a ss t e e l o i n d u s t r y ， 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外，本论文不含任何其他个人或集体己经发表或撰写过的作品成 果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明 学位论文作者签名：恢茹龄试 沙淖厂月叼日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务；学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文；在以不 以赢利为目的的前提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 学位论文作者签名： 双诫 翩龋 加哞厂月钾日 2 伊厂月刁日 摘要 战略成本管理是战略管理与成本管理相结合的产物，战略成本管理的产生， 一方面是为了适应企业战略管理的需要，另一方面则足顺应新的经济环境下企业 传统成本管理体系自身变革的需要。本文在对战略成本管理理沦论述的基础上， 对战略成本管理在我困钢铁企业的运用进行了具体的阐述。由于当前宏观环境的 影响，我围钢铁企业目前面临着的复杂环境和紧迫的成本压力，迫切需要企业注 入战略成本管理理论的新理念，以帮助企业打开局面，培育自身竞争优势。而同 时钢铁企业的制造流程和成本管理的特点决定了战略成本管理理论在我国钢铁 行业应用的可行性。本文的写作目的在于鼓励我国钢铁企业使用战略成本管理方 法，使钢铁企业在成本持续降低的同时提高竞争优势。 战略成本管理是在考虑企业战略目标和竞争地位的同时进行的成本管理，是 为了在战略上获得和保持氽业持久的竞争优势。就是要围绕企、j k 竞争优势这个核 心，提供f 确、真实、全面的成本信息，以获取企业长期竞争优势、建立企业核 心竞争力、实现成本领先优势，是建立和完善现代战略管理体系、加强企业价值 链管理的必然要求。 本文在用钢铁行业上市企业为样本，采用l o g i s t i c 模型，成功验证了战略成 本管理与企业竞争力之间具有f 相关关系。其次，通过t 检验验证了实施战略成 本管理的企业比没有实施战略成本管理的企业更具有竞争力。 关键字：战略成本管理战略定位分析价值链分析成本动因分析 a b s t r a c t s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ti sac o m b i n a t i o no fas t r a t e g i cm a n a g e m e n ta n dc o s t m a n a g e m e n t t h ea p p e a r a n c eo fs c m ，i st oa d a p tt ot h en e e d so fe n t e r p r i s es t r a t e g i c m a n a g e m e n t ，o nt h eo t h e rh a n dt of o l l o wt h ee c o n o m i ce n v i r o n m e n t t h i sp a p e r d i s c u s s e st h et h e o r yo fs t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n tf i r s t ，t h e nd i s c u s s e sa p p l i c a t i o no f s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ti ni r o na n ds t e e le n t e r p r i s e si nc h i n a g i v e nt h ec u r r e n t m a c r o e c o n o m i ce n v i r o n m e n t ，t h ea d v e r s ei m p a c to fc h i n a ss t e e li n d u s t r yi sf a c i n ga c o m p l e xe n v i r o n m e n ta n du r g e n tc o s tp r e s s u r e s s oe n t e r p r i s es h o u l du s es t r a t e g i cc o s t m a n a g e m e n tt h e o r y , t oh e l pb u s i n e s s e sc u l t i v a t et h e i ro w nc o m p e t i t i v ea d v a n t a g e w h i l et h em a n u f a c t u r i n gp r o c e s sa n dc o s tm a n a g e m e n tc h a r a c t e r i s t i c si ni r o na n ds t e e l e n t e r p r i s e s ，i ti sp o s s i b l et ou s es t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n tt h e o r yi nc h i n a ss t e e l i n d u s t r y t h ep u r p o s e so ft h i sa r t i c l ei st oe n c o u r a g ec h i n a ss t e e le n t e r p r i s e st ou s e s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n tm e t h o d st or e d u c et h ei r o na n ds t e e le n t e r p r i s e si nt e r m so f c o s t ，w h i l ec o n t i n u i n gt oi m p r o v ec o m p e t i t i v ea d v a n t a g e i nt h i sp a p e r , u s i n gas a m p l eo fi r o na n ds t e e li n d u s t r yo fl i s t e dc o m p a n i e s ，u s i n g l o g i s t i cm o d e l ，t h es u c c e s s f u l l yt e s ta n dv e r i f yp o s i t i v ec o r r e l a t i o nb e t w e e ns t r a t e g i c c o s tm a n a g e m e n ta n dt h ec o m p e t i t i v e n e s so fe n t e r p r i s e s s e c o n d ，t h r o u g htt e s t v e r i f i e dt h e b u s i n e s s e s i m p l e m e n ts t r a t e g i c c o s t m a n a g e m e n t h a v em o r e c o m p e t i t i v e n e s st h a nt h o s ed on o ti m p l e m e n ts t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n tb u s i n e s s k e yw o r d s ：s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ，s t r a t e g i cl o c a l i z a t i o na n a l y s i s ，v a l u ec h a i n a n a l y s i s ，c o s td r i v e ra n a l y s i s 目录 第1 章绪论1 1 1 选题背景1 1 2 研究意义2 1 3 研究方法、研究思路和本文框架3 第2 章战略成本管理的基本理论框架5 2 1 战略成本管理文献综述5 2 1 i 国外文献综述5 2 1 2 国内文献综述6 2 1 3 文献研究总结7 2 2 战略成本管理的理论概述8 2 2 1 战略成本管理的i = | 涵8 2 2 2 战略成本管理的特点9 2 3 战略成本管理的分析工具1 2 2 3 i 战略环境分析1 2 2 3 2 战略定位分析1 3 2 3 3 战略价值链分析1 4 2 3 4 战略成本动因分析1 5 第3 章我国钢铁行业实施战略成本管理的分析工具1 7 3 1 钢铁行业的特点1 7 3 2 应用战略定位分析工具1 8 3 3 应用价值链分析工具2 2 3 3 1 内部价值链分析2 3 3 3 2 钢铁企业与上游供应商的价值链分析2 4 3 3 3 钢铁企业对下游价值链的分析2 4 3 4 应用成本动因分析工具2 6 3 4 1 结构性成本动囚分析2 6 3 4 2 钢铁行业执行性成本动因分析2 7 第4 章战略成本管理在我国钢铁行业的实证分析2 9 4 1s c m 与企业竞争力的l o g is t i c 回归分析2 9 4 1 1 研究假没及研究思路2 9 4 1 2 研究模型2 9 4 1 3 样本选择与变量设计2 9 4 1 4 研究结论4 0 4 2 具备s c m 和不具备s c m 样本均值对比分析4 0 第5 章结论及对策4 5 5 1 研究结论j 4 5 5 1 1 我国钢铁行业需要引进战略成本管理4 5 5 1 2 战略成本管理可以培育钢铁企业竞争力4 5 5 1 3 引进战略成本管理需要从观念、方法多方面入手4 5 5 1 4 创新点4 6 5 1 5 文章不足之处4 6 5 2 战略成本管理在我国钢铁行业应用对策4 7 5 2 1 改进传统成本意识树立战略成本观念4 7 5 2 2 树立正确的战略成本管理目标4 7 5 2 3 建立相应的组织机构4 7 5 2 4 提高全员管理的成本意识和素质4 8 5 2 5 加强成本信息系统建设4 9 附录a 战略成本管理相关问题调查5 2 附录b 战略成本问卷结果5 3 致谢6 4 个人简历在学期间发表的学术论文与研究成果6 5 第1 章绪论 当今世界信息科技的发展，使企业的经营环境发生了很大的变化，企业群的 出现，使企业之间的关系日益紧密，企业边界日趋融合。战略成本管理顺应了新 的环境和经营模式，是理论发展及环境要求的产物。作为资本密集的铡铁企业， 应及时的史新观念，运用战略成本管理，来培育并提升自身竞争力。 1 1 选题背景 由于国际金融危机的扩散和蔓延，我国钢铁产业受到严重冲击，我国经济也 出现了出口下降和国内市场急剧萎缩的趋势，造成我国钢铁产需陡势下滑、铁矿 石等原材料成本价格急剧上升、价格急剧下跌、企业经营困难、全行业亏损的局 面，钢厂库存大量增加，出口订单明显减少，形势十分严峻。我国钢铁产业稳定 发展面临着前所未有的挑战。 我国是铡铁生产和消费人幽，粗钢产量连续1 4 年居世界第一。2 0 0 9 年全年产 钢5 6 7 8 4 力吨，比上年增产6 7 5 3 万吨，增长1 3 5 。钢铁产品基本满足国内需要， 部分关键品种达到国际先进水平。钢铁产业有力支撑和带动了相关产业的发展， 促进了社会就业，对保障国民经济又好又快发展做出了重要贡献。 但是，钢铁产业长期粗放发展积累的矛盾日益突出。一是总量过剩矛盾突出。 2 0 0 8 年底我国粗钢产能6 6 亿吨，2 0 0 9 年产能预计达到7 亿吨左右。尽管2 0 0 9 年经济复苏，消费增加，即使考虑去库存化后补充社会库存的因素，较高的增长 也有很大政策拉动因素，消费需求已超f j 透支。在产能过大的压力下，钢铁行业 增产不增收，库存增加，价格下跌。今年全行业销售利润率下滑至2 2 ，同比下 降5 3 4 ，2 6 个城市5 个钢材品种库存同比增加一倍，这预示着产能过剩将影响 行业的健康发展。 二是兼并重组仍存障碍。我国钢铁企业产业集中度与国际水平相差很远，不 足以对全国钢铁行业的重大事项形成引导和决策控制。尽管近几年钢铁企业兼并 重组取得了一些进展，但由于体制、机制、利益等各种因素，实质性重组进展缓 慢。在现有体制机制下，兼并重组必然触及剑产权的变革，带来一系列的利益调 整。特别是地方政府在兼并重组中起重要作用，开展跨区域、跨所有制兼并重组 的难度较大，一些地方保护主义还使得跨地区兼并重组走回头路。 三是淘汰落后产能难度加大。近年来，国家先后出台了一系列政策，有关部 门做了大量的工作，但淘汰落后产能工作进展仍不尽人意。尤其是近几年建筑用 钢材在新建产能中比重较小，客观上为利用落后小高炉、小炼钢炉、小轧机生产 这些钢材的企业提供了市场空间。在大型钢铁企业还处于亏损或微利状态时，许 多中小企业率先盈利。在这些企业盈利水平普遍较高的情况下，完全依靠市场手 段淘汰落后产能难度很大。 毋庸霄疑，我国钢铁业在今后的发展中，不论是国内市场还是国外市场，不 论是主观因素还是客观因素，都将使其面临更大的成本压力。钢铁产业在经历了 一轮超速的粗放型扩张后，必然要进行一次大的调整。我国钢铁业之所以在成本 竞争方面面临着如此严峻的形势，既有外部经营环境的影响，也有内部激励约束 机制不完善的影响；既有微观层面的原因，也有制度层面的原因，还有文化层面 的原因。现阶段，我国城镇化、工业化任务依然繁重，内需潜力巨大，钢铁产业 发展的基本面没有改变，同时国家也出台了钢铁产业调整和振兴规划。因此，对 我国钢铁业来说，宏观来说是乐观的，国家是全力支持的。因此目前要努力推进 微观方面的改进，应该建立完善的激励制度和缺乏先进的成本管理方法，调动起 经营管理者在成本管理行为方面积极性，从而避免成本管理行为短期化，提高成 本管理效率。 1 2 研究意义 自2 0 世纪8 0 年代以来，企业制造环境出现了新的变化，企业之| 、日j 竞争产品 功能同益趋同，市场份额逐步稳定。而在此环境下的成本管理完全不同于以往任 何阶段的成本管理，而是一种关注与企业整体战略实施的成本管理模式，将管理 工具或方法进行整理，全面应用于企业生产经营各个环节，完全配合企业战略实 施的成本管理模式。 在国际钢铁市场竞争日益激烈的今天，运用战略成本管理理论与方法，进行 我国钢铁业成本管理创新，具有重要重大的理论与实践意义。 第一，可以满足我国钢铁业可持续发展的要求。具体而言，首先运用战略成 本管理理论与方法，进行我国钢铁业成本管理创新，可使我国钢铁企业成本在企 业发展过程中得到有效控制，使钢铁企业获得更好更多的经济效益。 第二，有助于带动我国钢铁企业管理理论、管理制度和管理机制的创新。实 施战略成本管理，进行我国钢铁业成本管理理论与方法的创新，可以有效防止传 统成本管理的弊端，杜绝一味单纯地追求成本管理降低的变革，将成本管理的目 2 标定位于竞争优势上来，既注重短期成本的控制，更加强调前期有效的长期投资， 培育和维持成本竞争优势。 第三，有利于实现和发挥钢铁业的产业价值链整合效应，提升我国钢铁业的 整体竞争能力。通过实施战略成本管理，拓宽钢铁企业自身成本管理的视野，可 以从外部价值链及内部价值链来考虑原材料、生产以及销售等环节之间的整合， 从而依靠提高整条价值链的竞争力，来带动自身的发展。 1 3 研究方法、研究思路和本文框架 本文主要运用了规范分析、实证研究的研究方法。 1 规范分析 本文在阐述战略成本管理理论时，使用了规范分析方法。在对国内外战略成 本管理理论进行系统梳理的基础上，详细地阐述了战略成本管理理论的内涵、目 标、特点。 2 实证研究 首先，对s c m 和企业竞争力的l o g i s t i c 回归分析，通过问卷调查确定企业是 否实行战略成本管理，以净资产比率n a r 、总资产t a 和营业收入t r 为控制变量， 证明了s c m 和企业竞争力存在正相关关系。 ” 其次，通过具备s c m 和不具备s c m 样本均值对比分析。结果显示，在1 0 的 显著性水平下，具备s c m 公司的经营活动净现金流量、总资产现金回收比率要大 于不具备s c m 的公司。 3 本文框架 全文共五章，以战略成本管理理论如何在我国钢铁行业中进行应用，从而达 到降低成本和创造持久竞争优势的目的为主线，大致可以分为五个部分。 第一部分主要介绍了本文的选题背景、研究意义、研究方法和研究思路。 第二部分在对战略成本管理理论文献综述的基础上，分析了现有战略成本管 理理论框架，阐述了战略成本管理的实施程序。 第三部分论述了我国钢铁行业实施战略成本管理的具体程序。详细阐述了战 略定位分析、价值链分析和成本动因分析三项工具如何在我图钢铁行业中进行应 用研究。 第四部分实证部分，通过对s c m 和企业竞争力的l o g i s t i c 回归分析证明了 s c m 和企业竞争力存在正相关关系。其次，通过具备s c m 和不具备s c m 样本均值 对比分析。结果显示，在1 0 的显著性水平下，具备s c m 公司的经营活动净现金 流量、总资产现金回收比率要大于不具备s c m 的公司。 第五部分是结论以及战略成本管理在我国企业应用的对策。 本文的框架结构可以用图1 1 表示。 研究背景、研究意义和研究方法 ， 1r l 战哆成本管理的基本理论框架 1r i 我国钢铁行业实施战略成本管理 l 的具体程序 1r i 战略成奉管理在我国钢铁行业的 i 实证分析 1r l 结论以及战略成本管理在我国企 i 业应用的对策 图1 1 本文的结构框架图 ( 资料来源：自行整理) 4 第2 章战略成本管理的基本理论框架 所谓战略成本管理( s c m ) 是指如何利用战略性成本信息进行战略选择，以及 不同战略选择下如何组织成本管理。1 2 0 世纪6 0 年代兴起的战略管理理论己经成 为企业配置资源、协调各种经营活动、完善管理体制和运行机制、形成竞争优势 的强有力工具。到了2 0 世纪8 0 年代以后，成本管理同战略管理相结合，战略成 本管理得到了迅速发展。 2 1 战略成本管理文献综述 2 1 1 国外文献综述 国外对战略成本管理的研究从2 0 世纪8 0 年代开始，最早由英国学者肯尼 斯西蒙兹提出，主要从企业在市场中的竞争地位视角对战略管理会计进行研究， 从理论层面对战略成本管理进行了探讨。美圈哈佛商学院的迈克尔波特教授提 出了运用价值链进行战略成本分析的一般方法。 b r o m w i c h 认为，战略成本管理不仅仅需要收集竞争对手的相关信息，更应该 研究与竞争对手相比企业自身的竞争优势和创造价值的过程，研究企业产品或劳 务在其生命周期中所能实现的、客户所需要的价值，以及从企业长期决策周期看， 对这些产品及劳务的营销能给企业带来的总收益。2 托尼格兰迪( t o n yg r u n d y ) 认为，战略成本管理的应用，应该对方案进行 评估和规划，然后予以执行，通过对执行结果进行评价以及不断学习，开始新的 循环过程。3 战略成本管理工具应包括：竞争战略的制定；竞争对手分析和目标瞄 准；行业分析；成本动因分析；评估组织面临的挑战，确定自身的目标。其实质 是把战略成本管理作为企业制定竞争战略的工具以提高企业的竞争力。 罗宾库珀提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理模式。该模式的实 质是在传统的成本管理体系中全面引入作业成本法，关注企业竞争地位的变化， 从而构成一种战略管理会计系统。4 1 陈轲，企业战略成本管理研究，中围财政经济出版社，2 0 0 1 年1 2 月第l 版，3 1 页。 2 m i c h a e lb r o m w i c h , m a n a g e r i a la c c o u n t i n gd e f i n i t i o na n ds c o p e - f r o ma m a n a g e r i a lv i e w ”，m a n a g e m e n t a c c o u n t i n g ，l9 8 8 3 t o n yg r u n d y , “b e y o n d1 n h en u m b e r sg a m e ：i n t r o d u c i n gs t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t , m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g 1 9 9 5 ，p 3 6 4 r o b i nc o o p e ra n dr e g i n es l a g m u l d e r , “d e s i g n i n ga b c s y s t e m s f o rs t r a t e g i cc o s t i n ga n d o p e r a t i o n a l i m p r o v e m e n t ，s t r a t e g i cf i n a n c e ，19 9 9 2 0 世纪九十年代以后，日本学者河f 开信提出了成本企划，对成本管理在理论 和实践上具有一定的代表意义。他认为，战略成本管理应该从事物的最初点开始， 通过充分透彻的分析，来减少或者消除非增值作业，使成本达到最低，是一种“源 流 管理。提出了实践意义上的战略成本管理模式。5 s h a n n o nwa n d e r s o n ，h e n r icd e k k e r 认为，战略成本管理能够使公司的资 源以及成本结构与公司的长短期战略相匹配。虽然经理人仍会在公司内部追求效 率，但如果能够重新定义企业的范围，重新分配资源，重新没计流程，并根据顾 客的需求重新评估产品或服务，那么整个价值链都会得到改善。6 2 1 2 国内文献综述 国内学者对战略成本管理的研究始于2 0 世纪9 0 年代末。生产环境和生产技 术的变化，直接影响成本结构的变化，导致传统成本计算体系失去了实现的基础。 由于企业经营环境的变化以及信息技术快速发展，我国企业采用的传统的强调以 企j i p 内部价值耗费为基础的成本管理系统，已经越来越不能适应管理环境的变 化，在国外战略成本管理研究快速发展的基础上，我国学者开始对战略成本管理 进行研究。 1 从管理空间来看，战略成本管理是关注成本管理的战略环境、战略规划、 战略实施和战略业绩，在不同的战略选择下组织成本管理。焦跃华、袁天荣认为， 战略成本管理的基本思想包括成本的源流管理思想、与企业战略相匹配思想、成 本管理方法措施的融入思想和培养职工的成本意识。7 刘海生认为管理人员应该将 成本管理置身于战略管理的广泛空间，从战略高度对企业及其关联方的成本行为 和成本结构进行分析，为决策者进行战略管理提供信息服务的管理活动。8 2 从战略成本管理的目标来看，多数学者都认为，战略成本管理是为了营造 企业的竞争优势。战略成本管理是指管理会计人员提供企业本身及其竞争对手的 分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略从而创造竞争优势，以达到企业有效 地适应外部持续变化的环境的目的；还有人认为战略成本管理是在考虑企业竞争 地位的同时进行的成本管理，或者为了获得和保持企业持久的竞争优势而进行的 成本管理。 5 k a w a d am a k o t o ，“s t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ：w h ya n dh o w ”，m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ，19 9 3 6 s h a n n o nw a n d e r s o n ，h e n r icd e k k e r a c c o u n t i n gh o r i z o n s ，”s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ti ns u p p l yc h a i n s ， p a r t2 ：e x e c u t i o n a lc o s tm a n a g e m e n t ”2 0 0 9 7 焦跃华、袁天荣，论战略成奉管理的基本思想! j 方法，会计研究，2 0 0 1 年第2 期，4 0 4 1 页。 8 刘海生在，战略成本管理研究，会计之友( 下 i j 刊) ，2 0 0 9 年第l 期，1 1 1 2 页。 6 王耕、王志庆、成进、高文庆、鲍方、干频认为，战略成本管理就是在考虑 企业竞争地位的同时进行成本管理。9 陈玮、陈玉阳认为，战略成本管理是将成本 分析与成本信息置身于战略管理的广泛空间，与影响战略的相关要素结合在一 起，通过从战略高度对企业成本结构和成本行为的全面了解、控制与改善，寻求 长久的竞争优势。战略成本管理的基本框架足关注成本驱动因素，运用价值链分 析工具，明确成木管理在企业战略中的功能定位及现实意义。实践中氽业采用价 值创新的战略成本管理方法才能获得持久的竞争优势，开辟蓝海，实现企业的持 续发展。1 0 欧阳春花认为，战略成本管理就是从战略高度对企业及其关联企业的成本行 为和成本结构进行动态分析，从而为企业的战略管理提供动态信息服务，以帮助 企业实现创造核心竞争力和获取持续竞争优势的战略目标。1 1 3 随着网络经济的出现，价值星系对战略成本管理的影响。 傅代国、田小刚指出，随着网络经济的出现，价值创造的基本逻辑已经开始 从价值链转向价值星系。价值星系是一种包含生产企业、供应商、经销商、合伙 人、顾客等相互合作与信息交流活动的强有力的高绩效柔性契约网络。他星系内 各企业间的关系己转变为具有长期稳定性的战略伙伴关系，目的是实现联合价值 共创。这就要求企业转变基于价值链的战略成本管理思维，对战略成本管理在时 问和空间两个维度进行扩展，以价值星系成本竞争优势的提升为目标，强调成员 企业在战略成本管理上的协调与合作并以企业| 白j 关系管理作为成本管理的重点， 致力于价值星系整体成本的长期、持续及系统性合理化改善。为了确保价值星系 这一战略成本目标的实现，则要求以“恒星”企业为主导推动建立价值星系内有 效企业间市场，提高星系内企业间市场的运作效率；并实施高参与型成本管理战 略，以提高价值星系的决策效率，对价值星系成本进行源头管理。 2 1 3 文献研究总结 从成本管理相关文献来看，对成本管理的研究重心已经发生改变，从传统成 本会计转向到成本管理对经营控制与计划决策的支持，产生了一系列现代成本管 9 一l i 耕、二f 志庆、成进、高文庆、鲍方、十频，战略成本管理柙! 固有制造业企业中戍用的探索兼论作业 成本法，会计研究，2 0 0 0 年第9 期，4 9 页。 1 0 陈玮、陈禾阳，战略成本管理与价值创新，经济论坛，2 0 0 8 年第7 期，6 5 页。 欧1 5 丌奋化，战略成奉管理绩效评价的改进：六维评价法，财经科学，2 0 0 8 年第7 期，1 1 9 页。 1 2 傅代围、山小刚，基于价值星系的战略成本管理研究一一个企业问的战略视角，中国工业经济，2 0 0 8 年第 1 0 期，1 2 0 1 2 2 页。 7 理方法，如价值链分析法、目标成本法、成本企划、产品生命周期成本法、质量 成本法以及作业成本法。战略成本管理理论的产生与发展突破了传统成本管理理 论的束缚，将成本视角拓展的企业边界之外，更加关注企业核心竞争力的创造和 持续竞争优势的维持，它以市场需求为导向，以竞争战略定位为基础，以价值链管 理为手段，以实现成本的持续降低和获取持续竞争优势为目标。 从目标来看，战略成本管理的目标要服务于企业战略管理目标。战略管理的 整体目标是培育和提升企业竞争优势，以使企业可持续发展。“那么战略成本管 理就要围绕企业竞争优势这个核心，提供正确、真实、全面的成本信息，以获取 企业长期竞争优势、建立企业核心竞争力、实现成本领先优势，是建立和完善现 代战略管理体系、加强企业价值链管理的必然要求。战略成本管理是在考虑企业 战略目标和竞争地位的同时进行的成本管理，是为了在战略上获得和保持企业持 久的竞争优势。 从组织实施来看，战略成本管理是关注成本管理的战略环境、战略规划、战 略实施和战略业绩，在不同的具体战略选择下组织成本管理。企业所采取成本管 理战略方法措施要与其基本战略、发展阶段柏适应，各种战略措施之间要协调配 合，从战略上、总体上对企业有所把握。如此，才能运用各种各样的战略成本管 理方法，与影响战略的相关要素结合在一起，通过从战略高度对企业成本结构和 成本行为的全面了解、控制与改善，寻求长久的竞争优势。 2 2 战略成本管理的理论概述 2 2 1 战略成本管理的内涵 美国学者桑克杰克等人认为，战略成本管理就是在战略管理的一个或多个 阶段对成本信息的管理性运用。一种观点认为，战略成本管理是指管理会计人员 提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而 创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的。也有观点认 为，战略成本管理关注成本管理的战略环境、战略规划、战略实施和战略业绩， 其含义i i 丁表述为不同战略选择下如何组织成本管理。 本文认为，对战略成本管理内涵进行j 下确的界定应该考虑以下几个方面。首 先，战略成本管理应该是基于公司战略，并服务于公司战略的成本管理方法。它 1 3 张鸣、颜昌军，战略成本管理一基于可持续发展研究，清华人学出版社，2 0 0 6 ，2 6 页 的理论与方法体系同战略管理应该是一致的。也就是说，战略成本管理是将成本 信息的分析与利用贯穿于战略管理的全过程之中，并服务于企业战略。其次，战 略成本管理追求的是相对降低成本与创造竞争优势相结合。战略成本管理并非一 味的追求公司成本的最小化，而是以创造公司竞争优势为目标，在降低成本与创 造竞争优势之问进行权衡取舍。战略成本管理是对传统成本管理的拓展，而非否 定。当成本管理系统伴随食业竞争环境的变化进入战略成本管理阶段，传统的战 术成本管理方法已经被新的战略成本管理方法所包容。 在上述战略成本管理内涵的基础上，战略成本管理的目标也清晰可见。本文 认为，战略成本管理的目标就是通过战略性成本信息的提供与分析利用，以促进 企业成本持续降低环境的建立和竞争优势的形成。具体而言，战略成本管理的目 标应服从于战略管理目标，但又不能改变作为成本管理的基本功能，最终还是应 该落实到企业持续相对成本降低上。 2 。2 2 战略成本管理的特点 战略成本管理基本原理分析揭示，战略成本管理( s c m ) 是在考虑企业竞争力 的前提下来选择成本管理方案。以传统成本管理为基础，适应竞争环境的变化和 战略成本管理理论与方法战略管理的需要而发展起来的战略成本管理在许多方 面表现出不同于传统成本管理的特征。这些特征具体表现为： 1 长期性。战略成本管理的宗旨，是为了取得长期持久的竞争优势，以便企 业长期生存和发展，立足于长远的战略目标。相对传统的成本管理，战略成本管 理更加重视企业的长久发展，不局限于单一会计期间，而是从长远竞争地位的考 虑，从多方面努力不断改进技术，采用学习曲线、经验曲线以及价值工程分析等 工具，整体把握企业未来的发展方向。它能充分考虑到不同发展阶段的特点，使 各个发展阶段都服从企业的长远目标，能够放弃一些短期利益来追求持久的竞争 优势。 2 全局性。战略成本管理以企业的全局为对象，它的管理对象为整个价值 链，包括企业内部价值链和整个行业价值链，不仅要对生产成本进行分析，还应 对产品的丌发、研究、试制、设计以及售后服务进行控制。战略成本管理根据企 业总体发展战略而制定战略目标，具有结果控制与过程控制相结合的特征。它把 企业内部结构和外部环境综合起来，企业的价值链贯穿于企业内部i h 身价值创造 作业和企业外部价值转移作业的二维空间，价值链不同于价值增值，它是更广阔 9 的外在于企业的价值系统链，企业不过是整个价值创造作业全部链节中的一部 分，一个链节。因此，战略成本管理从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不 仅包括企业内部的价值链分析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的 价值链分析，从而达到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成价值链的各种战 略。1 4 3 外延性。与传统成本管理仅仅关注企业内部价值链不同，战略成本管理 的着眼点是整个价值链，将成本管理外延向前延伸到采购环节、研究开发与设计 环节以及售后服务环节。既要重视与上游供应商的联系，也应重视与下游客户和 经销商的联结。总之，应把企业成本管理纳入整个市场环境中予以全面考察只有 对企业所处环境的正确分析和判断，才能预测和控制风险，根据企业自身的特点， 确定和实施正确适当的管理战略，把握机遇，主动积极地适应和驾驭外界环境， 在竞争中取得主动，最终实预定的企业战略目标。而传统成本管理的对象主要是 企业内部的生产过程，而对企业的供应与销售环节则考虑不多，对于企业外部的 价值链更是视而不见。 4 竞争性。企业战略成本管理的目标是帮助建立企业的持续竞争优势。要努 力建立在产品品质、服务等其他方面至少不处于劣势的情况下的成本优势。当前 企业面临的市场环境竞争越来越激烈，产品同质化程度月亮越高。企业必须以竞 争的心态来自灵活应对各方面的冲击、压力、威胁和困难，而积极应对的一个重 要方面就是采取与企业竞争战略相配合的战略成本管理制度。只有当这些成本管 理工作与强化企业竞争力量和迎接挑战直接相关、具有战略意义时，才能构成战 略成本管理的内容。 表2 1 战略成本管理与传统成本管理的区别 属性战略成本管理传统成本管理 目标竞争优势某一特定目标 范围 宽泛狭窄 时间跨度长期短期 频度经常、持续定期进行 形式事前行动式事后反应形式 管理对象整个价值链人工为主 ( 资料来源：夏宽云，战略成本管理，立信会计出版社，第5 页，2 0 0 0 年) h 乐艳芬，战略成本管理，复旦大学“j 版社，2 0 0 8 ，7 页。 1 0 4 战略成本管理模式分析 战略成本管理的核心是通过战略性成本信息的提供与分析利用，培育、形成 和维持企业竞争优势，目前国外主要有三种战略成本管理模式： ( 1 ) 克兰菲尔德模式 该模式是由著名的欧洲克兰菲尔德工商管理学院1 9 9 5 年倡导的，其特点是 把战略成本管理( s c m ) 作为一种工具来分析企、i p 的竞争地位，发现问题、分析问 题、作出选择、解决问题。通过群策群力，发挥各部门人员的优势，然后共同协 作，制定出企业的竞争战略，以达到不断提高企业竞争力的目的。克兰菲尔德模 式的战略成本管理，主要是将战略成本管理工具运用于问题的诊断以及方案的选 择，根据成本效益分析，对方案进行评估和规划，然后进行评价以及不断学习的 过程，开始新一轮的循环。如图2 1 所示： 竞争分析 集思广益s c m 工具 s c m 具成本一效益分析 执行分析 l 问题的产生 l 和优先排序 l 执行 图2 1 克兰菲尔德模式 ( 资料来源：夏宽云，战略成本管理，立信会计出版社，第1 0 页，2 0 0 0 年) ( 2 ) 罗宾库珀模式 。 1 9 9 8 年，罗宾库珀倡导将作业成本法( a b e ) 全面推向战略管理的运用， 认为a b c 的重心应该是战略上的运用，是协助企业形成最优的战略，并为实施这 一战略提供全方位的服务。因此，罗宾库珀模式的特点是构筑以a b c 为主导的 战略成本管理，其建议要从企业内部、企业各部门、企业外部、竞争对手等方面， 全而运用a b c ，提供准确的成本核算资料，向不同部门的人员展示一幅更广阔的 企业成本竞争地位的图景，使企业管理者和各级人员把自身的工作同企业的战略 地位联系起来，以求在降低成本的f r d 时，提高企业的竞争力。 ( 3 ) 桑克模式 由美国管理会计教授桑克( s h a n k ) 提出，其实质是在波特教授所著竞争优 势一书的基础上创建的，它利用一系列的分析工具，为企业的成本管理提供了 战略上的透视。其战略分析工具主要包括：战略价值链分析、战略定位分析和战 略成本动因分析。 战略价值链分析：主要是进行产业价值链、自身价值链和竞争对手价值链的 分析。战略定位分析：战略定位是指企业在赖以生存的市场上如何选择竞争武器 以对抗竞争者。战略成本动因分析：与传统以产量为主要成本动因不同的是，战 略成本动因站在更高的角度来管理成本。它把成本动因分为结构性成本动因、执 行性成本动因和作业成本动因，他们分别属于企业宏观的、中观的和微观的成本 动因。 桑克认为，上述战略成本管理的三个分析工具之问具有内在的逻辑性和彼此 密不可分的关系。首先企业要从战略的角度分析其成本产生于哪些地方，了解产 品成本的链接，然后从行业、市场和产品等三个不同的层面上定位分析，确定企 业是采取成本领先战略还是产品差异化的竞争战略，从而确定成本管理的方向。 一旦企业的竞争战略确定，企业就要进行成本动因的分析，从战略上找出引发成 本的因素，然后寻找降低成本的战略途径，以配合企业的竞争战略。 2 3 战略成本管理的分析工具 在前文关于战略成本管理模式中，如何在改善企业竞争地位的前提下实施成 本管理，是战略成本管理的核心。一些学者认为桑克模式最为完善、系统，本文 所采用的桑克模式作为战略成本管理的分析工具。它战略定位分析、价值链分析 和成本动因分析工具，为企业的成本管理提供了战略上的透视、控制和把握。 2 3 1 战略环境分析 1 p e s t 分析法 p e s t 分析法是针对宏观外部环境中的政治因素( p o l i t i c s ) 、经济因素 ( e c o n o m i c ) 、社会文化因素( s o c i a l ) 、技术因素( t e c h n o l o g i c a l ) 进行分析，找 出影响企业的关键外部因素，并收集有关信息。p e s t 分析的主要成果是确定战略 因素及其变化趋势，它们是制定战略时所需重点考虑的外部因素。 2 s w o t 法 1 2 企业的战略要受到外部环境和内部能力的影响，对这些外部的或内部的要素 进行整合，在战略制定及管理控制中会起着极其重要的作用。运用s w o t 分析方 法尽管不能在战略管理中得出最佳结论，但它在制定战略和做出有利决策方面确 实很有效果。在一定条件下，企业与竞争对手相比，既有优势( s t r e n g t h ) ，也有 劣势( w e a k n e s s ) ；既有机会( 0 p p o r t u n i t y ) ，也有威胁( t h r e a t ) ，企业管理者依 据战略环境分析，判断现在和未来环境给企业带来的机会和威胁，同时考察企业 的竞争地位，审视与关键的环境因素相联系的、支持企业竞争力的优势及劣势， 以便及时做出反应。s w o t 分析旨在依据战略环境分析，判断企业自身的优势、劣 势和面临的机会与威胁，建立各种可供选择的战略措施。这些措施是由优势、劣 势与机会、威胁之间的不同匹配而形成的。对影响战略的外部和内部因素进行整 合，是我们做出选择和进行战略决策的关键。 2 3 2 战略定位分析 战略定位就是指企业在赖以生存的市场上如何选择竞争武器以对抗竞争。通 过战略定位分析，可以确定出企业分别关于行业层面、市场层面和产品层面的竞 争战略，将成本管理的具体方法针对特定的战略相互配合，从而实现战略成本管 理对传统成本管理的超越。s t a n l e yf s l a t e r 等人认为，在企业战略选择中， 应该结合市场，客户价值定位综合考虑。1 5 迈克尔波特提出了三种基本的竞争 优势：成本领先战略、差异化战略和目标聚集战略。 1 成本领先战略 从一定意义上说，成本领先也体现了一种差异，即企业产品与竞争对手产品 在成本上的差异。在产品的特性相当的情况下，如果产品具有较低的成本，会提 高顾客的价值。如果企业能够达到并保持全面的成本领先，即企业只要能使价格 接近行业的平均价格水平，就会成为行业的优秀企业。因为在同一价位上，成本 领先者的获利必然高于其他竞争者，而一旦价格战拉开，那些成本最高者就会成 为最先被淘汰出局者。当然，采取成本领先战略不能完全放弃其他方面，要与其