（会计学专业论文）我国企业合并会计准则的国际趋同研究.pdf

我国企业合并会计准则的国际趋同研究 摘要 二十世纪以来，世界范围内的企业合并业务不断增加，我国在国际竞 争中的地位日益提高，而我国对企业合并业务的会计处理与国际通行的处 理方法却在较长时间内没有达到统一。这就给我国企业的国际化发展，尤 其是资本的国际积累起到了一定的制约作用。因此在跨国并购日益风靡的 今天，“企业合并”会计准则的国际趋同就显得尤为重要。 研究我国企业合并会计准则的国际趋同，就是要将我国企业会计准 则一一第20 号企业合并的相关规定与国际财务报告准则一一第3 号企 业合并进行比较。本论文主要从两个准则的发展、内容、适用范围和理 论基础等方面进行比对分析，找出我国企业合并会计准则与国际财务报告 准则在概念的界定、理论基础和核算方法等几个方面的不同，进而研究我 国企业合并会计准则在国际趋同过程中所要把握的原则和遵循的策略。 论文分为六个部分，第一部分阐述本论文研究的依据、背景、意义以 及丈献综述；第二部分从企业合并的概念界定、动因分析、会计处理方法 和报表理论依据四方面阐述企业合并的基本理论；第三部分首先分别论述 我国“企业合并”会计准则和国际财务报告合并准则的基本规范，其次对 两个准则做出比较分析，得出我国企业合并准则与国际合并准则在大方向 上是基本相同的，但是在准则规范的内容、概念的界定、会计处理的方法 和理论基础上还存在一定的差异；第四部分分析研究我国企业合并准则尚 未完全与国际趋同的原因；第五部分通过前四部分的分析得出，我国企业 合并会计准则在国际趋同过程中所要把握的实质重于形式的原则、与会计 环境相融合的原则和保持统一性的原则。同时提出持续国际趋同应采取的 t 策略，主要有：宏观上优化会计环境，构建财务会计概念框架，建立会计 准则的反馈与评价机制，强化会计人员的职业素质等四个方面；在“企业 合并”这一微观准则的国际趋同中应注意解决七个方面的问题：基本概念 的界定问题、合约合并的规范问题、合并对价的计量问题、公允价值的计 量问题、完全商誉的采用问题、权益结合法的使用问题和准则自身的统一 性问题。第六部分对全文进行总结论述，只有做好上述问题的趋同，才能 真正实现“企业合并”会计准则的国际趋同，为我国企业向国际市场迈进、 吸引国际流动资本的投资奠定良好的基础，切实维护企业微观利益以及国 家宏观利益的最大化。 本论文在研究过程中主要采用了规范研究的方法。在文献综述部分采 用了归纳法；在我国企业会计准则和国际财务报告准则对企业合并的相关 规定部分采用了演绎法；在分析两者的不同之处以及对我国企业的影响时 采用了比较分析法，在比较分析的基础上，找出原因并提出策略。 关键词：企业；企业合并；会计准则；国际趋同 a s t u d y o nt h ei n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c e o f c h i n e s e a c c o u n t i n g s t a n d a r d sf o rb u s i n e s s c o m b i n a t i o n a b s t r a c t ：s i n c et w e n t i e t h c e n t u r y , t h ew o r l d w i d eb u s i n e s sc o m b i n a t i o n g r o w i n g ，c h i n a sp o s i t i o ni nt h ei n t e r n a t i o n a lc o m p e t i t i o ni n c r e a s i n g ，b u ti na l o n gt i m et h ea c c o u n t i n gt r e a t m e n to fc h i n e s eb u s i n e s sc o m b i n a t i o nw i t h i n t e r n a t i o n a l p r o c e s s i n gm e t h o d a r en o tu n i f o r m t h i sh a sr e s t r i c t e dt h e i n t e m a t i o n a ld e v e l o p m e n to fc h i n e s ee n t e r p r i s e s ，e s p e c i a l l yt h ei n t e m a t i o n a l a c c u m u l a t i o no fc a p i t a l t h e r e f o r e ，w i t ht h ei n c r e a s i n g l yp o p u l a rc r o s s b o r d e r m e r g e r sa n da c q u i s i t i o n s ，t h ei n t e m a t i o n a lc o n v e r g e n c eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s f o r ”b u s i n e s sc o m b i n a t i o n s ”i sp a r t i c u l a r l yi m p o r t a n t r e s e a r c ho nt h ei n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o r c h i n e s e e n t e r p r i s e s i st o c o m p a r e t h er e l e v a n t p r o v i s i o n s o fc h i n e s e “a c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o rb u s i n e s se n t e r p r i s en o 2 0 一b u s i n e s sc o m b i n a t i o n s w i t h “i n t e m a t i o n a lf i n a n c i a lr e p o r t i n gs t a n d a r d sn o 3 一c o m p a n i e sm e r g e d ” b yc o m p a r i n g a n d a n a l y z i n g t h et w os t a n d a r d sf r o mf o u r a s p e c t so f d e v e l o p m e n t ，c o n t e n t ，s c o p eo fa p p l i c a t i o na n dt h e o r e t i c a lb a s i s ，i d e n t i f yt h e d i f f e r e n ta s p e c t so fc h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o rb u s i n e s sc o m b i n a t i o nw i t h i n t e m a t i o n a lf i n a n c i a lr e p o r t i n gs t a n d a r d si nt h ed e f i n i t i o no ft h ec o n c e p t ，t h e t h e o r e t i c a lb a s i sa n da c c o u n t i n gm e t h o d s ，t h e n s t u d yt h ep r i n c i p l e s a n d s t r a t e g i e st of o l l o wi ni n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c ep r o c e s so fc h i n e s ea c c o u n t i n g s t a n d a r d sf o rb u s i n e s sc o m b i n a t i o n t h ep a p e ri sd i v i d e di n t os i xp a r t s t h ef i r s tp a r td e s c r i b e st h eb a s i s ， b a c k g r o u n d ，s i g n i f i c a n c e ，a n dl i t e r a t u r er e v i e wo ft h i st h e s i s ；t h es e c o n dp a r t d e f i n e st h eb a s i ct h e o r yo ft h eb u s i n e s sc o m b i n a t i o nf r o mf o u ra s p e c t so ft h e c o n c e p to fab u s i n e s sc o m b i n a t i o n ，m o t i v a t i o n ，a c c o u n t i n gt r e a t m e n ta n dt h e t h e o r e t i c a lb a s i so fr e p o r t i n g ；t h et h i r dp a r tf i r s td i s c u s s e st h eb a s i cn o r m so f i i i c h i n e s ea c c o t m t i n gs t a n d a r d sf o rb u s i n e s sc o m b i n a t i o na n di n t e r n a t i o n a l f i n a n c i a lr e p o r t i n gm e r g e rg u i d e l i n e s ，t h e nb yc o m p a r i n ga n da n a l y z i n gt h e t w os t a n d a r d s ，c o m et oac o n c l u s i o nt h a tc h i n e s eb u s i n e s sc o m b i n a t i o nr u l e s a n di n t e m a t i o n a lm e r g e rg u i d e l i n e sa r eb a s i c a l l yt h es a m ea si nt h eg e n e r a l d i r e c t i o n ，b u tt h e r ea r es t i l ls o m ed i f f e r e n c e si nt h ec o n t e n t ，c o n c e p td e f i n i t i o n ， a c c o u n t i n gt r e a t m e n tm e t h o d sa n db a s i ct h e o r i e s ；t h ef o u r t hp a r ta n a l y z e st h e r e a s o n sw h yc h i n e s eb u s i n e s sc o m b i n a t i o ng u i d e l i n e sa n di n t e r n a t i o n a lm e r g e r g u i d e l i n e s h a v en o ty e t f u l l yc o n v e r g e ；t h ef i f t hp a r ts h o wt h a tc h i n e s e a c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o rb u s i n e s sc o m b i n a t i o ns h o u l dg r a s pt h es u b s t a n c eo v e r f o r mp r i n c i p l e ，i n t e g r a t i o ni n t on a t i o n a le c o n o m i ca n dc u l t u r a lp r i n c i p l ea n d c o n s i s t e n tp r i n c i p l ei nt h ei n t e m a t i o n a lc o n v e r g e n c ep r o c e s s a tt h es a m et i m e p u tf o r w a r ds t r a t e g i e s t ob et a k e nw h e nc o n t i n u e c o n v e r g et ot h ei n t e m a t i o n a lm e r g e rg u i d e l i n e s ：i nt h em a c r o s c o p i cc r i t e r i a ，w e s h o u l do p t i m i z et h ea c c o u n t i n ge n v i r o n m e n t ，b u i l do u rf i n a n c i a la c c o u n t i n g c o n c e p t u a l 仔a m e w o r k ，e s t a b l i s ht h ef e e d b a c ka n de v a l u a t i o nm e c h a n i s mo f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，a n ds t r e n g t h e na c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lq u a l i t ya n d c o m p l i a n c es t r a t e g i e s ；w es h o u l dp a ya t t e n t i o nt os o l v et h ep r o b l e m si ns e v e n a s p e c t si n t h em i c r o s c o p i cc r i t e r i ao fi n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c eo fb u s i n e s s c o m b i n a t i o n ：t h ed e f i n i t i o no ft h eb a s i cc o n c e p t ，t h e s p e c i f i c a t i o n so ft h e c o n t r a c tm e r g e d ，t h em e a s u r e m e n ti s s u e so fm e r g e ro np r i c e ，f a i rv a l u e m e a s u r e m e n ti s s u e s ，f u l l yg o o d w i l la d o p t i o n ，t h eu s eo ft h ep o o l i n go fi n t e r e s t m e t h o d ，a n dg u i d e l i n e sc o n s i s t e n tp r o b l e m ；t h es i x t hp a r ts u m su pt h ew h o l e p a p e r o n l yd ow ec o n v e r g et h ea b o v ep r o b l e m s ，c a nw et r u l ya c h i e v et h e i n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o rb u s i n e s sc o m b i n a t i o n ， w h i c hl a yag o o df o u n d a t i o nf o rc h i n e s ee n t e r p r i s e s e n t e r i n g i n t ot h e i n t e r n a t i o n a lm a r k e ta n da t t r a c t i n gi n v e s t m e n ti nt h ei n t e r n a t i o n a lm o b i l i t yo f c a p i t a l ，a n de f f e c t i v e l ym a i n t a i nm i c r o e c o n o m i c b e n e f i t so f e n t e r p r i s ea sw e l la s n a t i o n a lm a c r o e c o n o m i ci n t e r e s t s t h i sp a p e rm a i n l yu s e st h es p e c i f i c a t i o nr e s e a r c hm e t h o dt os t u d y i nt h e i v p a r to fl i t e r a t u r er e v i e wu s e dt h ei n d u c t i v em e t h o d ；i nd e s c r i b i n gt h eb u s i n e s s c o m b i n a t i o n r e g u l a t i o n s o fc h i n e s e e n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n d i n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a lr e p o r t i n gs t a n d a r d sa d o p t e dt h ed e d u c t i v em e t h o d ；i n t h ea n a l y s i so ft h ed i f f e r e n c e so fr e g u l a t i o n sa n dt h ei n f l u e n c et oc h i n e s e e n t e r p r i s eu s e dt h ec o m p a r a t i v ea n a l y s i sm e t h o d ，o nt h eb a s i so fc o m p a r i s o n a n da n a l y s i s ，i d e n t i f yt h ec a u s e sa n d p u t sf o r w a r dt h es t r a t e g y k e y w o r d s ：b u s i n e s se n t e r p r i s e ；b u s i n e s sc o m b i n a t i o n ；a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ； i n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c e v v l 太原理工大学硕士研究生学位论文 我国企业合并会计准则的国际趋同研究 1 绪论 1 1 选题的依据和背景 目前，经济全球化和资本市场的国际化，促使会计准则和会计业务的国际趋同成为 了一种趋势，这一点无论在会计理论界、实务界，还是会计准则的制定者和相关监督机 构，都已达成共识。而随着我国市场经济的逐步完善，我国企业参与国际竞争的程度也 在逐步加深，我国会计必然面临更深程度的国际趋同问题。而我国会计准则在国际趋同 的过程中，既要保持我国企业在国际竞争中的优势，又要充分反映我国经济转型过程中 市场对会计准则的内在要求，也就是说，我国会计准则的国际趋同既要服务本国经济又 要参与国际竞争。 近十年来，我国会计准则一直在国际趋同的道路上不断前进，财政部也明确表示， 我国的会计准则和会计制度的制定始终积极地借鉴着国际会计的惯例。从1 9 9 7 年开始 陆续发布1 6 项具体会计准则，到1 9 9 8 年发布股份有限公司会计制度，到2 0 0 1 年企 业会计制度的实施，再到2 0 0 7 年起实施的企业会计准则，我国的会计改革始终围 绕着国际趋同的目标不动摇。 2 0 0 5 年，我国已经建成了与国际财务报告准则( i f r s ) 趋同的企业会计准则体系。 2 0 0 6 年颁布，2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司开始实施的企业会计准则的l 项基本 准则和3 8 项具体准则，为我国会计准则向国际趋同迈进起到了里程碑的作用。但是， 2 0 0 8 年全球金融危机的爆发对会计的国际趋同产生了较大影响。二十国集团( g 2 0 ) 峰 会和金融稳定理事会( f s b ) 在系统研究金融危机成因和应对策略后，提倡建立高质量 的会计准则，这一准则应当是全球统一的，至少在g 2 0 各成员国及其他有关国家或地区 范围内应保证会计准则和会计业务的趋同。为了应对全球性的金融危机，美国、日本、 巴西等国家和地区纷纷表示愿意支持趋同，并提出了不同程度的路线图或行动计划。我 国财政部也于2 0 1 0 年4 月2 日发布了中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋 同路线图，对我国企业会计准则的持续国际趋同做出了重要规划和部署，同时也进一 步深化了我国的会计改革n 1 。 我国企业合并会计准则的国际趋同研究 我国作为新兴的市场经济国家，推进会计准则的国际趋同是形势所需，也是我国会 计准则建设工作的需要。随着我国市场经济的深化发展，会计准则的改革趋势必将是与 国际财务报告准则相趋同，为我国企业的国际化发展奠定坚实的政策基础n 1 。 1 2 研究的目的和意义 1 2 1 研究目的 随着经济全球化和国际资本市场的发展，分析跨国财务报表并进行经济决策成为了 许多企业的当务之急。这就要求会计信息的可比性应当从国内扩充到国际，尤其是在跨 国并购日益风靡的今天，“企业合并”会计准则的国际趋同就显得尤为重要。研究我国 企业合并会计准则的国际趋同就是要将我国企业会计准则第2 0 号企业合并的 相关规定与国际财务报告准则第3 号企业合并进行比较。本研究主要从两个准 则的发展、内容、适用范围和理论基础等方面进行比对分析，找出我国企业合并会计准 则与国际财务报告准则在概念的界定、理论基础和核算方法等几个方面的不同，进而研 究我国企业合并会计准则在国际趋同过程中所要把握的原则和遵循的策略。 1 2 2 研究意义 2 0 世纪以来，世界范围内的企业合并业务不断增加，我国在国际竞争中的地位日 益提高，而我国对企业合并业务的会计处理与国际通行的处理方法却在较长时间内没有 达到统一。这就给我国企业的国际化发展，尤其是资本的国际积累产生了一定的制约作 用。因此研究企业合并的国际趋同就具有相当重要的意义。主要体现在以下几个方面： 1 2 2 1 有利于提高国家的综合收益 当今世界，国际贸易和资本市场的全球化，使得一国的经济发展必然融入国际经济 潮流，任何国家如果只顾谋求自身发展，而脱离国际间的贸易和全球资本市场，则其发 展的水平必定受限。而作为国际通用商业语言的“会计”，则可以在全球经济发展的道 路上为所有国家谋求共同利益。 国际财务报告准则为全球经贸往来和资本流动，减少或者消除了语言上的障碍、降 低了国际经济交流的成本。从经济学上说，国际财务报告准则是一个国际公共物品，是 2 太原理工大学硕士研究生学位论文 供多个国家使用，效益由所有使用国家共同分享的。而公共品具有的非排他性，使得国 际财务报告准则具有全球性的绝对收益，也能给各个受益国家带来相对收益。理想的国 际财务报告准则不仅能最大限度地降低国家之间的交易成本，实现绝对收益的最大化， 同时又能维护各个国家的宏观经济利益，使各个国家相对收益达到最大化。各国在选择 是否采纳国际财务报告准则时，即在寻求本国绝对收益和相对收益之和的最大化。 我国的会计准则若能与国际财务报告准则趋同，则会享受到其带来的好处和便捷， 即交易成本的降低，从而获得绝对收益，这也正是我国会计准则国际趋同的绝对收益之 所在。但是国际财务报告准则一方面能给我国带来协调所产生的绝对收益，另一方面， 国际财务报告准则的制定由发达国家把持，对发展中国家的利益考虑较少，与国际财务 报告准则的趋同也会损害我国的相对收益。显然我国会计准则的国际趋同并未直接采纳 国际财务报告准则，即是为了在享受绝对收益的同时，最大程度地维护我国企业和国家 整体经济的相对收益。 1 2 2 2 有利于资本市场的国际化 随着经济全球化的发展，资本在全球范围内的流动成为了必然的趋势。而企业合并 作为资本积累的重要方式，要求双方相互了解对方的财务状况、资金实力和资信情况等 经济信息，对各国企业财务报告的透明度和可信度提出了较高的要求。而高质量的财务 报告对于提升金融市场透明度、维护全球经济和金融体系的稳定有着极为重要的意义。 因此，只有企业合并准则做到国际趋同，资本市场的全球化才能得以顺利实施，才能为 资本在国际间的流动提供制度保障口1 。 1 3 研究方法 研究方法是完成研究任务的主要手段，本论文主要采用了规范研究的方法。具体在 文献综述部分采用了归纳法；在我国企业会计准则和国际财务报告准则对企业合并的相 关规定部分采用了演绎法；在分析两者的不同之处以及对我国企业的影响时采用了比较 分析法，在比较分析的基础上，找出我国企业会计准则尚未完全与国际趋同的原因，并 提出今后持续与国际趋同过程中应把握的原则和采取的策略。 3 我国企业合并会计准则的国际趋同研究 1 4 研究的重点、难点以及创新点 1 4 1 研究的重点和难点 本论文通过对我国企业合并会计准则和国际财务报告相关准则的规定进行研究，从 而找出两者之间的相同点和不同点，并指出不同之处对我国企业的影响，进而分析我国 企业合并会计准则尚未完全与国际趋同的原因，并提出今后持续趋同的原则和策略。 研究的重点是企业合并准则的理论基础如何实现国际趋同，包括合并包含的范围、 基本概念的界定、合并财务报表编制的理论基础等方面。笔者认为，没有扎实的理论基 础是无法支撑起实务操作这一庞大的体系的。但同时，由于理论涉及的基本概念、基本 框架的研究本身具有一定的难度，所以企业合并的理论基础如何实现与国际的趋同也就 成为了本论文研究的难点。 1 4 2 研究的创新点 在以往学者的研究中，大多只对企业合并的会计处理方法进行了研究和国际比较， 而本论文从企业合并的基本概念和基本理论入手研究，不仅对我国和国际准则关于企业 合并的会计处理方法进行了研究分析，还对企业合并准则中的概念、范围、会计确认和 计量的基础等方面进行了研究分析，拓宽了研究的领域，对企业合并会计准则的国际趋 同提出了更加深入的观点。 笔者认为，基础理论的研究是实务方法研究的基础。在会计准则国际趋同的过程中， 只注重实务方法的趋同是远远不够的，因为方法所存在的差异很可能是由于会计环境不 同、基本理论不同、会计目标不同等原因而导致的。只有理论基础达到国际趋同，才能 使得会计处理的具体方法、实务操作达到国际趋同。否则，避开理论基础而只研究会计 处理方法如何趋同，就如同无源之水、无本之木。因此，本文首先研究了企业合并准则 如何在理论基础上与国际准则趋同，其次，在理论趋同的基础上提出在会计处理方法上 如何具体实现国际趋同。 4 太原理工大学硕士研究生学位论文 1 5 文献综述 1 5 1 国内关于企业合并的研究综述 我国学者对企业合并的研究主要集中在会计处理的方法上，即我国的企业合并应该 采用购买法还是权益结合法进行会计核算，也就是，在我国的会计实务中是否应当保留 权益结合法。关于这一问题，理论界以往的研究中共有三种观点。 第一种观点认为应当继续保留权益结合法。比如：黄世忠和陈箭深( 2 0 0 4 ) 等在企 业合并会计的经济后果分析一文中指出购买法和权益结合法不仅具有明显的会计后 果，而且可能转化成更为严重的经济后果口1 。文章在分析两种方法的基础上，构建了我 国企业合并会计的逻辑框架，认为现阶段应当同时保留购买法和权益结合法。陈信元和 董华( 2 0 0 0 ) 通过对清华同方和鲁颖电子的换股合并案例进行分析，提出从会计的职业判 断看，这两个企业的合并应该使用权益结合法核算，但必须进一步规范合并的会计信息 的披露问题h 。裘宗舜和艾健明在企业合并中的联营法利弊谈瞄3 一文中分析了联营 法( 即权益结合法) 的利弊之后，认为我国应当采用联营法。 第二种观点认为应当禁止使用权益结合法。比如：冯淑萍( 2 0 0 5 ) 主持的企业合并 会计问题研究课题组对购买法和权益结合法，以及企业合并中会计面临的主要问题进 行了研究，提出我国的企业合并会计处理原则是：凡是非同一控制下的企业合并，均应 当采用购买法进行会计处理陋1 。另外，由于权益结合法这一概念本身有诸多不完备之处， 在实务操作上对报表粉饰的弊端也很明显，认为目前这一方法基本上已经退出历史舞 台，再提这一方法意义不大，进而指出权益结合法的核心是使用账面价值计量，因此可 以在准则中规定何神情况下用账面价值计量，即可避免使用“权益结合法”这一概念。 另外，黄菊珊( 2 0 0 5 ) 从合并的范围、会计处理方法，主要是合并双方对合并前利润的不 同处理方法，和被并企业账面净资产公允价值的判断与商誉处理的不同方法，以及产生 的影响等几个方面比较分析了购买法和权益结合法，指出了权益结合法的诸多弊端后， 建议我国禁止使用权益结合法，同时建议对“同一控制下的企业合并”可以在准则外做 出另行规范吲。 第三种观点是一种折中的方法，是对购买法和权益结合法的一种修正。陈信元( 2 0 0 1 ) 主持的企业改组、兼并与资产重组中的财务与会计问题研究课题组发表的我国上 市公司换股合并的会计方法选择：案例分析与现实思考一文中考察了我国已有的1 0 5 我国企业合并会计准则的国际趋同研究 例换股合并中权益结合法的使用对主并企业的财务影响，并结合我国证券市场的现状， 对上市公司的换股合并能否采用购买法作出了分析，最后提出采用基于可辨认净资产公 允价值的购买法哺1 的建议。储一昀和林华( 2 0 0 1 ) 在合并会计方法的信息质量比较一 文中从会计信息的相关性、可靠性、可比性和成本效益等方面对各种企业合并会计方法 进行了比较分析，进而得出我国应当选择单一的会计方法即以历史成本为计价基础 的购买法，来处理企业合并问题】。 1 5 2 国外关于企业合并的研究综述 在国外，关于合并会计的研究始于上个世纪5 0 年代，在研究的内容上主要也是集 中在合并会计方法的讨论上。从两种方法并存，到给权益结合法以一定的限制条件，再 到取消权益结合法，讨论期间学术界一直存在很大的分歧。 1 5 2 1“权益结合法”概念的理论基础 权益结合法的反对者指出，一般情况下，如果企业合并涉及的是，独立的双方( 或 多方) 之间的资产与权益，或权益与权益的交换，那么原则上不存在会计上的计价基础 延续的问题( w y a t t ，1 9 6 3 1 h 0 1 ；a t l e t t & o l s o n ，1 9 6 8 2 3 ) ，人们赋予了权益结合法这个 专业术语一个不能胜任的含义( m a y ，1 9 5 7 3 n 2 1 ) 。但是，当参与合并的各方相对规模几乎 相近( 或等规模合并) ，事实上很难确定是其中一方取得了另一方，此时应以新的会计起 点( f l e s hs t a r t ) 为基础确认合并各方的资产、负债，即采用“基于公允价值的权益结 合法”( w y a t t ，1 9 6 3 ) 。此外，人们对于“权益结合法”这一概念的运用不够准确。由于 合并前后参与合并各方的股票在市场上频繁交易( j o h n s o n & p e t r o n e ，1 9 9 9 4 n 鲫) ，使得 合并时的股东已不再是原有的股东。因此，并不能准确地将这一合并行为称之为“权益 结合”。 而权益结合法的支持者认为，购买是一个公司取得另一个公司的净资产或控制权； 权益结合是参与合并的所有企业的股东权益的联合与继续联合。将企业合并视为合并双 方资产、权益之间的交换，这一定义本身是站在购买法的立场上形成的n4 ，因此，并不 适用予权益结合的合并行为。 6 太原理工大学硕士研究生学位论文 1 5 2 2f a s b 和n s b 的准则规范现状 美国财务会计准则委员会( 以下简称f a s b ) 于2 0 0 1 年6 月发布了财务会计准则 公告第1 4 1 号企业合并( s f a s l 4 1 ) ，取代了a p b l 6 和财务会计准则公告第3 8 号被收购企业收购前或有事项会计( s f a s 3 8 ) 。s f a s l 4 1 要求所有的企业合并业务 均应当按照购买法核算n5 1 。而在a p b1 6 中规定，企业合并既可以采用购买法核算，也 可以采用权益结合法核算。而要采用权益结合法进行会计核算，则应当同时满足三个方 面的1 2 个条件。但是f a s b 认为，a p b l 6 要求满足的1 2 个条件无法从经济实质上区分 不同的企业合并业务，类似的企业合并业务有可能适用于不同的会计处理方法，从而产 生不同的报表影响，这就会导致报表分析师和其他财务报表的使用者难以从不同报表 上，比较不同合并案例的财务后果。国际财务会计准则理事会( i a s b ) 于2 0 0 4 年3 月 3 1 日发布了国际财务报告准则第3 号企业合并( i f r s 3 ) ，取代了i a s 2 2 ，新制 订的准则中要求，所有的企业合并均必须采用购买法核算n6 | ，而禁止采用权益结合法。 在该准则配套的“结论基础”中，i a s b 解释了放弃使用权益结合法的原因。 7 我国企业合并会计准则的国际趋同研究 8 太原理工大学硕士研究生学位论文 2 企业合并的相关理论综述 2 1 企业合并的基本概念界定 关于企业合并的概念在我国的公司法和企业会计准则中均有解释。我国2 0 0 6 年1 月1 日颁布实施的中华人民共和国公司法( 简称公司法) 第一百七十三条明 确指出，“公司合并可以采取吸收合并或者新设合并的方式。一个公司吸收其他公司为 吸收合并，被吸收的公司解散，两个或两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并， 合并各方解散。”不难看出，在公司法中界定的企业合并包括吸收合并和新设合并 两种类型，但是却将以股份持有为核心的控股合并排除在外。控股合并是指，一个企业 通过支付现金、发行股票或债券等方式取得另一企业全部或部分有表决权的股份，而并 没有影响合并各方的法律主体地位。 总之，企业合并根据合并前后主体的法律形式的变化分为吸收合并、新设合并和控 股合并，而公司法所指的合并是站在法律主体的角度上定义的，所以并不包括法律 形式未发生变化的控股合并。 我国企业会计准则对于企业合并的定义是，企业合并是将两个或者两个以上单 独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项n 。企业合并分为同一控制下的企业合并 和非同一控制下的企业合并。如果两个或两个以上的企业在合并前后都受同一方或相同 多方的最终控制，而且这种控制并不是为了暂时的获利，则这一合并被称为同一控制下 的企业合并；若合并的双方或多方在合并前后均不受同一方或相同多方最终控制，则这 一合并为非同一控制下的企业合并。企业会计准则对企业合并的界定中并没有强调 合并前后公司法律形式的变化，而是强调合并后参与合并的各方将形成一个报告主体， 可见会计上的企业合并是将吸收合并、新设合并和控股合并都包括在内的。上述公司 法和企业会计准则中对企业合并的界定之间是有相互联系的，其关系如下图所示： 在国际财务报告准则第3 号企业合并中对“企业合并”的界定是，企业合 并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体n 。该准则认为几乎所有的企业合并的结 果都是收购方获得对被收购方的控制权，也就是说国际财务报告准则与我国的企 业会计准则在企业合并概念的界定上有较大的共同点，都是注重了控制权的形成而忽 略了法律形式的改变。 9 我国企业合并会计准则的国际趋同研究 因此，本论文研究的企业合并是站在会计角度对企业合并的界定，也就是不考虑合 并前后合并主体法律形式的变化，只注重合并后一方对其他方的控制权的形成，即主要 研究控股合并。 按 合并 前后 主体 卜+法律 一 形式 不同 图2 1 企业合并关系图 f i 9 2 - 1m e r g e rd i a g r a m 2 2 企业合并的动因分析 国内外的经济学家曾对企业合并的动因做过许多深入的研究，其结果普遍认为在充 分竞争条件下，企业会处于不平等的发展状态。有的企业外部条件好，经营管理得当， 在市场中处于优势地位；而有的企业则处境维艰、难以生存。企业的所有者必然会对这 种状况作出灵活的反应，在经济状况良好，市场前景广阔时，可以不断注入权益资本， 以获取更大利润；当企业经营不善，前景黯淡时，势必会采取相应措施，包括转让其企 业获取货币资产。这时如果被其他企业合并，其资产可望得到更加有效的利用。另外， 经营管理良好的企业，为进一步扩大市场份额，提高企业的资信，也会愿意以较低的代 价获取现有的经济资源，包括生产能力。因此，在市场经济条件下，由于企业问的竞争 而引发的产权转让。以及产权转让过程中产权交易市场的形成，终将导致企业之间的合 并，所以企业合并是市场经济发展的必然产物。 1 0 太原理工大学硕士研究生学位论文 2 2 1 企业合并的宏观动因 从宏观经济的角度看，企业合并具有现实的经济意义： 2 2 1 1 可以避免对社会造成负面影响 从整个社会角度考虑，让经营良好的扩张型企业，合并那些经营管理不善的企业， 至少可以做到现有资本的保全，中止亏损企业对经济资源的浪费，避免给社会造成负面 影响。将被合并企业的生产要素按照经营良好的企业的客观条件进行组合，使原来效益 不佳的经济资源在新的组合下实现增值的目的。 2 2 1 2 可以优化社会资源的配置 由产权转让引起的合并，促使有限的经济资源向社会需要的产业流动，从而引起产 业结构和产品结构的调整。通过优化生产要素的组合，调整生产能力、提高资产的使用 效益、坚持优胜劣汰，通过合并手段，实现生产要素的合理流动，对国民经济的良性循 环具有重要意义。 2 2 1 3 可以避免社会动荡 与破产这一避免资本损耗的最终手段相比，企业合并无疑是一种更加积极的措施。 企业合并不破坏被合并企业的生产能力，而是将其生产要素按新的要求重新组合，可以 避免破产给社会带来的震荡，不失为阻止资本损耗的明智之举。 总之，对于一个国家而言，企业合并可以从优化社会整体的资源配置、提高企业的 竞争能力、稳定社会秩序等方面起到积极的作用。 2 2 2 企业合并的微观动因 从微观经济角度看，企业扩大规模可以采取多种办法，如新建厂房、自置设施等， 而企业之所以更愿意选择合并的方式，是因为企业合并对微观的企业有着如下意义： 2 2 2 1 可以产生协同效应 协同是指通过合并双方优势的单向或双向转移，而使合并后双方的价值总和大于合 1 1 我国企业合并会计准则的国际趋同研究 并前双方价值的简单相加，优势企业的强强联合或优势互补，可以使企业合并产生多种 协同效应。主要包括经营协同效应、管理协同效应和财务协同效应。也就是说企业合并 既可以扩大合并方的生产经营规模，产生生产经营的连锁效应，也可以用优势企业的管 理模式来带动其他企业的管理，同时还可以通过企业合并为企业节约生产经营成本以及 一定程度上的税收开支。总之，通过企业合并带来管理成本的节约、经营效率的提高、 财务成本的下降、部分税收优惠，以及技术与品牌效应的扩散，从而增加企业的收益或 价值。 2 2 2 2 可以谋求更高的投资回报 企业合并从本质上说是一种投资，投资就必须要有回报。企业之所以要进行这种投 资，不仅仅是由于这种投资可以获利，更重要的是这种投资能够比其他投资带来更高的 回报。企业合并的获利途径主要包括：一，购买物美价廉的企业，即用较少的投资获得 价值含量较高的企业；二，购买主并企业短缺的资源，由于这些资源在被并企业中处于 低效利用或闲置状态，导致其购价不高。主并企业购进后可以提高原有资源的利用效率， 也可以弥补自身生产经营体系的不足，从而提高自身企业原有资源的利用效率；三，获 取规模经济和垄断收益，企业合并会使企业生产经营规模扩大，从而形成规模经济，并 扩大市场控制力以获取垄断收益。 2 2 2 3 可以降低企业的经营风险 所谓经营风险是指造成损失的可能性。企业经营风险主要包括竞争风险、市场风险 和供给风险。不同的合并形式可以规避不同的经营风险。比如，横向合并可以扩大企业 的市场份额，增强企业的市场控制力，形成企业的竞争优势或垄断地位，从而分散企业 的竞争风险；纵向合并可以将原来的资源供应商变为企业自身的组成部分，减少资源供 应商与企业生产脱节的可能性，从而分散企业的供给风险；而混合合并则可以在多元化 经营的情况下，以一种畅销产品的盈利来弥补另一种滞销产品的亏损，从而分散企业的 市场风险。 2 3 企业合并的会计处理方法 在世界各国的会计规范中，对企业合并的会计处理方法有购买法和权益结合法两 1 2 太原理工大学硕士研究生学位论文 种。这两种方法的前提假设不同、计价基础不向使得他们对企业合并的判断不同、对 同种业务的会计处理不同，最终导致对企业的经济影响不同。 2 3 1 企业合并的购买法 购买法是企业合并业务会计处理方法之一。顾名思义，这种方法是把主并企业取得 被并企业的净资产视为一项购买