（会计学专业论文）关于优化我国税制结构的分析.pdf

燮望壁型壅羔兰! ! ! 堕 摘要 f i 税制结构是社会经济制度及其发展变化在税收领域中的反映。一 个目家各个发展时期的政治经济条件不同，税制结构也有所差异。税 制结构各要素比例协调、相互适应和衔接有序能充分发挥税收的总体 功能。税收分配通过自身结构的转化，调节引导国民收入分配系统， 从而实现产业结构的调整。税收制度要适应经济发展变化进行调整和 改革，只有税制结构合理了，才能使改革沿着科学的轨道前进。因此， 研究税制结构的要素及相互作用，并根据政治经济的发展变化的新情， 况，及时调整税种，建立合理的税制结构，具有十分重要的意义。1 。 本文从税种结构、税负结构、征管环境这三个方面来研究我国现 行税制结构存在哪些问题以及如何解决这些问题来优化税制结构。文 章首先针对理论界关于我国税制模式的三种看法，通过历史的分析和 国际比较，提出我国的税制模式将从流转税为主体税的模式，经过流 转税和所得税荠重的阶段，最终发展到所得税为主的模式。这一过程 将是一个逐渐量变的过程。其次对我国目前税制的税负总水平、税负 结构和主要税种存在的问题进行量化分析。最后，针对这些问题从流 转税制、所得税制、辅助税制的配置三个方面讨论了优化的方式和措 施，对未来税制结构提出构想。 7 关键词：税制结构税制模式税制改革 。一。，。i 7 j j “ 北方交通大学硕士学位论文 a b s t r a c t t a xs y s t e ms t r u c t u r ei sar e f l e c t i o no f t h es o c i a la n de c o n o m i cs y s t e m p r o g r e s sa n dc h a n g e si nt h et a x a t i o nf i e l d d u r i n gd i f f e r e n tp o l i t i c a la n d e c o n o m i cc o n d i t i o n so fe a c hd e v e l o p m e n t a lp e r i o d ，t a x a t i o ns y s t e m s t r u c t u r ei sd i f i e r e n t i ft h ef a c t o r so ft a xs y s t e ms t r u c t u r ea r ec o o r d i n a t e a n da d a p t i v e ，t a x a t i o nw i l lb ee f f i c i e n t t h ed i s t r i b u t i o ne f f e c t so ft a x e s w i l la f f e c tn a t i o n a li n c o m ea l l o c a t i o n s ot a x a t i o nr e f o r t nc a nh e l p i n d u s t r i a ls t r u c t u r et r a n s f o r m a t i o n a n di ti st h er a t i o n a ls t r u c t u r ew h i c hi s a b l et o1 e a dt a x a t i o nr e f o r mt oas c i e n t i f i cd i r e c t i o n t h e r e f o r e i ti so f g r e a tv a l u et or e s e a r c hh o w t oc o n s t r u c tar a t i o n a lt a xs y s t e ms t r u c t u r e t h et h e s i ss t u d i e st h ec u r r e n tt a x a t i o ns y s t e mo nt a xc a t e g o r i e s t a x e s b u r d e ns t r u c t u r e ，a n dt a x a t i o nm a n a g e m e n t f i r s t ，b a s e do nh i s t o r i c a l a n a l y s i sa n di n t e r n a t i o n a lc o m p a r i s o n ，r e g a r d i n g t h r e ev i e w sa b o u t t a x a t i o np a t t e m i ti sp r o p o s e dt h a tt a x a t i o ns y s t e mo fo u rs t a t ew i l l d e v e l o pt oap a t t e mi nw h i c hi n c o m et a x e sa r eb a s i ct a x e s i ti sag r a d u a l l y q u a n t i t a t i v e l yc h a n g i n gp r o g r e s s s e c o n d ，t h ep r o b l e m si nt a x a t i o nb u r d e n s t r u c t u r e ，t a x a t i o nm a i l a g e m e n ta n dm a i nt a xl a w sa r eq u a n t i t a t i v e l y a n a l y z e da n dg e n e r a l i z e d t h i t d r e f o r mm e a s u r e sa r es u g g e s t e da b o u tt h e c o m m o d i t i e st a x e s s y s t e m i n c o m et a x e ss y s t e ma n da d i u n c t i v et a x a l l o c a t i o n k e y w o r d s ：t a x a t i o ns t r u c t u r e t a x a t i o np a t t e r nt a x a t i o nr e f o r m 导言 导言 国家税制结构的建立，取决于本国的具体政治经济条件。就一 个国家来说，各个发展时期的政治经济条件不同，税制结构也有所 差异。因此，研究税制结构的各要素及其相互作用，并根据政治经 济发展变化的新情况，及时调整税种，建立合理的税制结构，具有 十分重要的意义。 首先，税收作为一个系统，究竟会产生何种系统效应，主要取 决于系统的结构；其整体效应的发挥，同样取决于税制结构内部各 要素的有序结合。通过税制结构的研究，促使税制结构内部各要素 间的比例协调，相互适应，衔接有序，形成巨大合力，产生最大效 应，对于发挥税收的整体功能无疑是有意义的。 其次，根据系统原理，任何一个系统都与周围环境产生最大效 应，社会系统的整体性决定了国民收入分配各系统之间的相关性。 由于税收分配处于国民收入分配系统中的控制地位，税收分配必须 通过自身的结构转换调节日1 导国民收入分配系统，以实现产业结构 调整，经济运行趋于均衡。 最后，经济决定税收，税收影响经济，经济的发展变化，要求 税收也要进行相应的调整和改革。税制结构建设是税收工作的基础 环节。只有税制结构合理了，才能为各项改革创造条件，使税收沿 着科学的轨道前进。随着经济体制改革的进展，我国税制结构几经 调整，尤其在确立了市场经济体制改革的目标模式以后，适应社会 主义市场经济的税制改革取得了实质性进展，但我国税制结构还承 受着许多问题的困扰。税负不公平、税收法律与税收征管的矛盾， 诸如此类的问题可以列出很多，但都可归结为税制结构问题。因此， 税制结构改革是税制优化的关键。那么，究竟应该建立一个什么样 的税制结构，是实践向理论界提出的课题。 我国理论界对税制结构和税制模式进行了许多研究，存在不同 的认识和观点。有些同志认为目前税制结构是我国的合理选择，在 一个较长时期内仍应采取这种结构，有些同志则推崇西方国家的税 制结构，认为我国应尽快建立以个人所得税为主体的税制结构。 长期以来，国内外学者对税制结构的优化进行了多方面的研究。 国外重于单个税种的研究和分析，强调单个税种的优化。国内则多 是研究税制结构的某个方面，如税制模式选择，税制结构改革是否 必然经过同一路径，我国税制结构的目标等，但还未有人进行系统 北方交通人学硕士学位论文 而完整的研究。 本文的研究思路是：首先，从狭义的税制结构一一税种模式开 始研究。针对理论界三种不同的看法，通过我国历史发展的纵向比 较和当代国际形势的横向比较，从现实社会中没有最优的税制，只 有在不同的改革目标和税制目标下税制模式选择一一这一理论基础 出发，预测我国税制模式的最终发展目标。接着对现行税制中税负 水平、征管环境、主要税种运行中存在的问题进行归纳和数量化的 分析，找出解决问题以达到优化目标的关键。最后，对这些问题提 出了改革建议。对未来的税制结构提出构想。 本文在论述过程中注重量化分析，结合我国国情，以事实为根 据来说话，在借鉴国外理论经验时，注意到是否能为我所用，在进 行理论分析时，紧密结合我国的现实情况，在提出建议时，充分考 虑了我国经济条件的制约因素，力求切实可行。 税制结构的相关理论 1 税制结构的相关理论 1 1 税制结构的内涵 税制结构是一个国家根据其社会经济条件、经济发展水平、财 政支出需求和税收管理水平等，合理设置税系、税种、税制要素等 而形成的相互协调、相互补充的整体系统构成。研究税制结构就是 研究各税系、税种的布局及相互间的结合方式问题。 税制结构主要包括三个层次：第个层次是各种税系的地位、 配霹及相互制约、相互协调的构成体系和布局。依据不同标准可以 将税收划分为不同的税收系列。例如以课税对象性质为标准，税收 大致可分为流转税系、所得税系、财产税系、资源税系和行为目的 税系等。一个国家的税制中，共有哪几类税，哪一类或哪几类税为 主，哪一类或哪几类税为辅，哪一类或哪几类税为补充，主体税、 辅助税、补充税如何配置，比例关系怎样，相互之间如何制约协调 等，这些都属于第一层次的研究内容。第二层次是每一类税中的各 税种问的地位、配置及相互制约、相互协调的构成体系和布局。具 体说，就是在每一类税中共有哪几种税，哪些税为主，哪些税为辅， 哪些税为补充，主体税、辅助税、补充税如何配置，比例关系怎样， 相互之间如何制约、协调等。以流转税为例，我国的流转税主要由 增值税、消费税、营业税、关税等组成。增值税是主体税种，其他 税处于辅助地位；在职责分工上，增值税主要执行财政职能，积累 财政资金，其他税则主要执行经济调节职能，体现国家政策。第三 个层次是每一个税种各个要素的配置，及相互联系协调的构成体系 和布局。具体说，就是在每一个税种中，如何选择纳税人、课税对 象、税率、纳税环节、纳税期限、减免税等要素，各要素相互之间 怎样配置、联系和协调等。在这三个层次中，第一层次是一个国家 税制的整体系统结构，第二层次、第三层次是分系统、子系统。本 文主要研究第一层次，即国家税制的整体系统结构，同时在实证分 析的基础上，对第二、第三层次某些亟待解决的问题作以探讨。 1 2 税制结构与税收制度的关系 税制结构与税收制度的关系在于两者的联系和区别。两者的联 系表现在两个方面：一、税制结构与税收制度的建立和发展取决于 社会生产力水平、国民经济结构、生产资料所有制形式及经济管理 体制等客观经济条件。二、税制结构决定税收制度的规模、内容和 作用的范围。也就是说，税制结构在整个税收制度中占主导地位。 只有合理的税制结构才可能建立完善的税收制度。两者的区别表现 在：税制结构是一个国家税收制度的基础，它从税制的选择和结构 方面，反映一个国家在定时期内税收制度的总体格局。税收制度 则指国家制定并颁布实施的各种税收法律法规及征收办法总和。 4 北方交通大学硕士学位论文 1 3 税制结构的影晌因素 税制结构是社会经济制度及其发展变化在税收领域内的反映， 是社会经济发展的产物。它的存在受社会和经济发展的制约。所 以，一个国家建立什么样的税制结构，应由国家的历史时期和社会 经济条件来决定。 1 3 1 经济发展水平 经济发展水平的高低，直接决定人均国民生产总值的高低，并 由此直接制约税收分配的形式、税收收入在国民收入分配中的比 例。据世界银行1 9 9 5 年统计，人均g d p 达到7 5 1 0 美元的发达国家 税收收入占g d p 比重为3 6 6 ，而人均g d p 在6 7 0 美元以下的国家， 税收收入占g d p 的比重为1 8 2 。经济发展水平高，人均国民生产 总值多，表明人均国民生产总值在满足社会成员的基本消费之后能 有更多的剩余，能为税收这种无偿的分配提供更充裕的来源，并能 使税收活动规范化，科学化。具体表现为税种的选择和配置，税目、 税率的确定和组合，税收政策的运用等更能兼顾国家财政的需要与 社会经济及人们心理的承受力，有效组织财政收入，同时促进经济 发展。而经济发展水平低，人均国民生产总值少，可供税收无偿分 配的对象贫乏，税收分配在国家财政需要与社会经济承受力的可能 这一夹缝中挣扎，税种的选择与配置需要考虑诸多客观因素，税目 税率的确定与组合要受到各种条件的牵制，从而使税收发挥的作用 以及整体功能的协调只能属于低层次的。例如，美国现有8 0 多个 税种，税收的触角延伸到社会经济的各个领域。它以富有弹性的个 人所得税为主体，仅个人所得税和社会保险税税额就占8 9 左右。 除个人所得税的弹性调节外，其遗产税与赠与税设有1 6 个档次的 税率，公司税设有5 个档次的税率，从而使整个税制对经济发展产 生自动的稳定功能。而一些发展中国家，由于经济发展水平低，税 收种类少，功能单，调节范围窄，缺乏弹性机能。例如，缅甸只 设15 个税种，在个人财产、遗产、赠与、及土地、股票交易等领 域没有税收调节。 1 3 2 国民经济结构 在生产力发展水平低的奴隶社会和封建社会，国民经济结构简 单，农业是其生产的主要部门，这就决定其税收收入主要来源于农 业，以土地、农产品、人丁为课税对象，从而形成了田赋、人丁为 主体税种的税制结构。随着生产力的发展，经济发展水平的不断提 高，生产结构r 益复杂化，对商品流转、劳务收入的课税必然成为 国家财政收入的重要来源，并逐步上升为主体税种。同时，生产结 构的复杂化决定着收入分配领域的广阔与复杂化，与之相伴随的税 收分配活动也趋于扩大和复杂化，由于不同产业具有自身的生产特 4 税制结构的相关理论 殊性，它们创造、实现并参与国民收入分配的具体形式是不尽相同 的，税收若要有效地组织财政收入并调节经济运行，必须针对生产 结构变化所造成的税源结构变化，建立与之相适应的税制结构。另 一方面，国家为促进生产力的发展，在经济发展的不同阶段，根据 经济发展的客观规律和社会进步的客观需求，实现有阶段性的产业 政策和社会政策，这就需要有一定倾斜的税收政策与之相配合，促 进产业结构的调整，从而给税制结构带来新的变化。生产结构对税 制结构的决定作用，马克思早就做了精确的阐述：“分配结构完全 决定于生产的结构，分配本身就是生产的产物，不仅就对象说是如 此，而且就形成说也是如此。就对象说，能分配的只能是生产的成 果，就形式说，参与生产的一定形式决定分配的特定形式，决定参 与分配的形式。”税制结构作为一种特殊的分配结构，马克思所指 示的生产与分配关系的基本原理对之是完全适用的。 1 3 3 政策因素 政府职能范围及实现职能的方式也关系到税收杠杆作用的范 围和程度。一般情况下，职能范围小，实行间接调控，对税收的依 存度就大，税制结构相对复杂；政府职能范围大，较多地用直接手 段调控，对税收的依存度相对小，税制结构较为简单。 以主要亚洲国家或地区为例，港澳地区长期奉行不干预政策， 对经济实行有限干预，其财政收入规模相对较小。财政收入占国民 生产总值的比例，香港7 0 年代在1 5 以下，8 0 年代在1 5 一1 9 ，澳门8 0 年代在9 一1 9 之间。日本、韩国等国家则实行“政 府主导型”经济，较多发挥政府在经济活动中的积极作用，在经济 市场化的同时，坚持有选择地在主要经济领域直接施加政府的干预 和影响，财政规模相对较大，其占国民生产总值的比重，在7 0 、8 0 年代一直在2 0 左右。财政收入规模的大小，直接关系到宏观税负 的确定和税种的选择与搭配。 从我国几十年税制结构的演变过程来看，在计划经济时期，直 接的行政管理占据主导地位，税收几乎无法发挥经济调控作用，以 至税制结构演变到不能再简单的地步；在致力于发展社会主义市场 经济的过程中，政府对经济的管理方式发生了根本性转变，更多得 运用税收、信贷等经济杠杆实行间接调控，因而税制结构的选择与 建设开始向着与社会主义市场经济相适应的方向发展。 1 3 4 征管因素 征管构成及征管水平是税制结构的选择及建立的主要制约因 素，它制约着税种结构和税负结构的实现程度，制约着税种结构的 方向选择和税收的预期实现。按照税基的确定、计税方法的难度、 监督检查的有效程度等来划分，不同税种对征管环境的要求是不一 致的。消费税、营业税只按销售收入来计税，对征管水平的要求相 北方交通大学硕士学位论文 对较低。增值税、企业所得税和个人所得税要求纳税人有较强的纳 税意识，要求税务部门的征管制度健全，征管方法详细且有效，对 征管水平要求较高。一般来说，间接税的征管损失较直接税损失为 小，征收成本明显低于直接税。这也是世界上经济收入低的国家以 问接税为主体税种的原因所在。 此外，税制结构的决定因素还具有一定的历史继承性，如人们 的观念、道德、意识等。综上所述，一国税制结构的选择都是综合 上述各因素的影响，立足于本国的国情的，既不能照搬别国模式， 也不能凭空设计。只有符合经济发展规律的税制结构才能达到推动 经济发展，理顺分配关系的目的，成为优化的税制结构。 1 4 税制结构优化的内容和目标 税制结构优化主要包括税种结构优化、税负结构优化、征管构 成优化三个方面。 税种结构优化主要包括两个层次：一是现行税制由多少税种构 成，应以那些税种为主体，税种结构是否符合本国征管水平；二是 各个税种构成因素的确定是否优化，即该种税调控的深度和广度是 否合适。衡量一国税种结构的合理性和公平性以及是否有效率时， 主要是看税负分布范围、调控力度的均衡性，但分析一个税种结构 的合理性时，主要是看构成税种的各因素如税率的设置、课税对象 的选择、税网的重叠等方面导致的税收调控力度的均衡性和结构的 科学性。具体指标主要是通过税负结构所体现出来。 税负结构是税制结构通过征管实现经济利益转移的结果的一 种外在体现。由于税负是以税收形式体现出来的经济利益从纳税人 向国家转移的实现和国家税收调控力度的反映，是真实的负担，所 以税负结构主要研究的是不同税种和各税种总和的税收深度，即税 收负担水平。在总税负水平和分税种税负水平之间，不能以一国税 种的多少和某税种的税负水平来讨论该国税负的轻重，不能以某一 项或某一类税种的负担轻重来代表税负总水平的高低。因为某类、 某项、某个税种的负担只对讨论税收调控力度的分配和均衡程度有 意义，只有总税负水平才能用来衡量一国税负的轻重，衡量税收对 经济调控作用的大小。当前，衡量一国总税负的国际公认指标是： 税收总额( t ) 占国民生产总值( g n p ) 或国内生产总值( g d p ) 的 比值，其中后者( t g d p ) 比前者( t g n p ) 应用的更为广泛。而且， 由于一个国家取得收入的名称不一定都是以税的名称出现，一些国 家以国家权力为前提所收取的规费、基金也具有税的性质，所以通 常将税和具有税的性质的规费等国家收入总额占g d p 的比重称为宏 观税负水平。决定宏观税负的主要因素是经济发展状况和财政支出 需求。 征管构成由为了组织税收法令的实施而必须具备的征管法律 依据构成、征管机构设置、征管模式的选择、具有较高征管技术能 6 税制结构的相关理论 力的税务干部队伍等影响征管工作的要素组成。在进行税制结构优 化研究中，主要是看在既定税收制度下，征管法规建设的必需性( 同 经济发展水平和法制建设水平相对应的征管立法状况) 、征管法规 的建立和完善程度、缺陷和不足、对既定税种结构的适应程度、征 管水平的高低、偷逃税等税负损失程度、税法执行刚度、纳税人纳 税意识强弱等方面的正面效应大小。征管质量是通过合理的、完整 的征管法规和完善的征管制度、过硬的征管操作水平来体现的。征 管构成是税种结构和税负结构得以实际运行的保证。高质量的征管 水平可以保证税制结构的优化，税制结构的优化依赖于征管质量的 提高。 一般来说，凡是在以上三个方面满足最佳条件的，就可以称为 优化的税制结构。在原有税制基础上，改变任何个条件的不足方 面使之趋向于最优，且不会使其他两个条件不足方面的影响扩大， 这种改变就是优化。 判断税制结构优化程度的标准，通常表现为三个“有利于”， 即：有利于组织财政收入，有利于发展经济( 对经济的促进和引 导) ，有利于公平税负。如果我们按照这三个标准来确定我国税制 结构优化的目标模式，我国税制结构优化的目标模式应是：税制结 构的改变，要有利于社会主义市场经济体制的建立，有利于经济持 续发展，有利于分配关系的理顺，有利于加强宏观调控，确保税收 收入与财政收入、g d p 的同步增长。 我国税制模式选择的理论分析 2 我国税制模式选择的理论分析 2 1 我国税制结构的发展历程及其变化特点 我国现行税制结构是在5 0 年的发展过程中随着政治、经济形 势的发展变化，经过多次的调整改革逐步完善发展起来的。回顾税 制结构的变革过程，我们可以看出税制结构与社会经济结构之间的 密切关系，而且对我们预测与把握社会主义市场经济不断发展的情 况下税制结构建设的趋势也大有裨益。 改革开放之前，即从建国初期至1 9 7 8 年十一届三中全会，税 制建设内容主要是统一和简化税制，财政收入主要靠国有企业的税 收和利润上缴，税收基本上是以流转税( 工商统一税) 为主。改革 开放以来，我国分配的格局发生了很大的变化。从1 9 8 3 年1 月1 日起，在几年试点调整的基础上，对国营企业全面实现征收所得 税，当时称为利改税第一步改革，即改企业上交利润为国家征收所 得税。1 9 8 4 年1 0 月1 日，实现第二步利改税，对国营大中型企业 按5 5 的税率征收所得税，税后利润扣除企业留成后，换算成一个 比例称为调节税，一并上缴。此外，对工商税收制度进行全面改革， 主要是废止工商税，先后开征增值税、产品税、营业税、盐税、资 源税、城市维护建设税、土地使用税、车船使用税、房产税，并且 将第一步利改税设置的国营企业所得税和调节税加以改进。从而在 根本上改变了中国的工商税面貌，初步实现了由单一税制向以流转 税和所得税为主，其他税种相配合的复合税制体系的转变。从8 0 年代至9 0 年代初期，流转税和其他税比重上升，所得税( 主要是 国有企业所得税) 下降。1 9 9 4 年工商税制改革是建国以来规模最 大、范围最广、内容最深刻、力度最强的结构性改革。改革的指导 思想是：统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、保障财政收 入，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系。主要内容有：l 、 实行以增值税为主体的流转税制度，同时征收消费税，调整营业 税，废止了对外商投资企业和外国企业征收的工商统一税，完成内 外流转税制的并轨；2 、统一了内资企业所得税；3 、统一个人所得 税；4 、开征土地增值税；5 、全面调整资源税。通过改革，工商税 制中税种由原来的3 2 个减为1 8 个，实行新税制后，流转税比重下 降，所得税和其他税比重上升。 我们主要研究改革开放以来税制变化的原因。从8 0 年代至9 0 年代初期，流转税比重上升，所得税比重下降主要原因有两个：一 是国有企业不再上缴利润，也就是原来全部上缴的利润后来相当比 例地留给企业；二是国有企业效益连年滑坡，国有企业的所得税绝 对值下降。而增值税、消费税、营业税等流转税按销售额或营业额 征收相对稳定。自1 9 9 4 年新税制实行以来，税制结构发生了新变 化( 如表2 1 所示) 。 北方交通， = 学硕l 学位论文 表2 - 1 ，1 9 9 4 年以来税制结构变化表 年税收收入商品劳关税所得税合计其他 份( 亿元)务( ( ) 企业个人农牧 ( )( ) 业税 9 45 1 2 6 8 86 7 6 25 3 21 4 7 41 l4 24 5 22 0 6 86 4 0 9 56 0 3 8 0 46 6 4 04 8 31 37 0 2 1 846 12 0 4 98 2 8 9 66 9 0 9 8 26 7 0 94 3 71 3 2 52 ，7 95 3 52 1 3 97 1 5 9 78 2 3 4 0 46 4 2 i3 8 81 3 0 53 1 64 8 32 l _ 0 41 0 8 7 ( 由1 9 9 4 一1 9 9 7 年税务年鉴整理而得) 从表2 - 1 看，9 4 年以来流转税略有下降，所得税略有上升，但 过程很不稳定，两类税的较量不相上下。流转税比重下降，主要 是由于增值税比重下降，增值税占总税收比重由1 9 9 4 年的4 5 0 2 下降到1 9 9 7 年的3 9 8 8 ，下降的幅度为1 0 8 5 。增值税占流转 税比重较大，增值税比重下降直接影响流转税比重。消费税和关税 占总收入比重也下降，其中消费税由1 9 9 4 年的5 3 2 下降至1 9 9 7 年的8 2 4 ，下降幅度为1 3 3 5 ，关税由1 9 9 4 年的5 3 2 下降 至1 9 9 7 年的3 8 8 ，下降幅度为2 7 0 8 ，在流转税中营业税占 总税收比重在总体流转税比重下降的情况下却上升，由1 9 9 4 年的 1 3 0 7 上升至1 9 9 7 年的1 6 0 8 ，上升幅度为2 3 0 3 。流转税 中营业税增长幅度大于增值税和消费税的主要原因是增值税和消 费税对商品的销售征税，而营业税对非商品消售的服务业及无形资 产和不动产销售征税，主要是对第三产业征税。我国近年来由于大 力发展金融业、房地产、信息业和城市旅游业，使第三产业发展快 于第二产业的发展，从而为营业税的快速增长提供了税源基础。同 时，营业税作为地方税，而增值税和消费税主要作为中央税或中央 地方共享税，地方政府对征收管理掌握的严度有所区别。另外，增 值税在征收管理上相对复杂，也使得增值税的流失相对较大。 所得税比重上升的原因主要是由于所得税增长幅度高于流转 税。农业税占税收比重从1 9 9 4 年的4 5 2 上升至1 9 9 7 年的4 8 3 ，1 9 9 6 年曾达到5 3 5 ；个人所得税一直呈上升趋势，由1 9 9 4 年的1 4 2 上升至1 9 9 7 年的3 1 6 ，增长了1 2 4 倍。农业税比 重上升的主要原因是近年来农业收成较好；个人所得税上升的主要 原因是随着经济发展，城市居民收入提高，收入差距拉大，使进入 纳税级的人数大为增加，进入纳税级的个人随收入增大税率爬级， 促使个人所得税产生大幅度增长，这种增长势头还将继续。但企业 所得税的比重持续下降。从企业所得税内部结构看，国有企业所得 9 我国税制模式选择的理论分析 税比重下降，由1 9 9 4 年的7 6 3 0 下降到1 9 9 7 年6 2 8 8 ；非国 有企业所得税比重上升。，从1 9 9 4 年的3 2 7 上升到4 2 0 。这 反映出：一、随着国有企业实行中外合资、合作经营、股份制改组 的企业制度改革，纯粹国有企业的数量在减少，而多种经济成分平 等竞争发展以及吸收引进外资使非国有企业数量增加，比重上升， 从而使税源结构发生变化；二、国有企业中传统产业比重较大，体 制落后，历史包袱沉重，经济效益相对较差，导致国有企业所得税 相对减少。 2 2 我国税制模式的选择和发展趋势 1 9 9 4 年税制改革标志着我国税制建设进入了以适应社会主义 市场经济的工商税制为中心的税制结构优化阶段。关于我国税制结 构的优化，人们提出了各种建议和对策，争论的焦点在于税制模式 的选择。税制模式是指由主体税特征所决定的税种类型。在一个国 家的税制体系中，各类税收的地位有主次之分，而在一个国家的大 类税收中，各个税种也有主次之别。因此，在组织财政收入和调节经 济方面处于主要地位、发挥主要作用的主体税种，成为区别不同税 制结构类型的主要标志。 2 2 1 税制模式类型 1 以直接税系为中心的税制模式，国际上称为盎格鲁撒科逊 型。 选择这一模式的主要是经济发达国家，其主要代表有美、日、 加、澳等国，这些国家的特点是人均国民生产总值高，个人所得税、 公司所得税、社会保险税占重要地位。国际公认的观点认为，政府 课征所得税的优势在于：( 1 ) 所得税按照负担能力设计征收， 符合公平原则。( 2 ) 所得税的累进税率具有内在稳定器的自动 调节作用，有利于发挥税收宏观调控功能。( 3 ) 所得税具有收 入的弹性。基于以上优点，建立以所得税为主的直接税中心模式对 于实现收入公平和稳定原则具有现实意义。 这种模式就内部主体税而言，还可以进一步分为以下三种类 型：第一，以个人所得税为主体。般是在经济比较发达国家，个 人收入水平较高收入差异较大，需要运用个人所得税来稳定财政收 入，促进个人收入的公平分配。第二，以企业所得税为主体，即以 企业所得税或法人所得税为主体税。在经济比较发达，又实行公有 制经济的国家，在由间接税制向直接税制转化的过程中，有可能选 择以企业所得税而不是个人所得税为主体税。第三，以社会保险税 为主体，即把对个人和企业共同征收的社会保险税作为主体税。如 果把社会保险税列为收益所得税( 因为是以个人工资收入为计税依 掘，由企业和个人共同承担) ，在些福利经济国家，为实行社会 福利经济政策，税制结构已经由个人所得税为主体转向社会保险税 1 0 北方交通大学硕士学位论文 为主体。 2 以间接税系为中心的税制模式，国际上称为拉丁、欧洲型。 选择这一模式的多数为发展中国家，主要代表有爱尔兰、芬 兰、印度、泰国等。这些国家的显著特点是经济发展比较落后，人 均国民生产总值相对较低，经济管理尤其是税收征管水平较低。国 际公认的观点认为，政府课征间接税的优势在于：( 1 ) 由于是 对所有商品行为课税，符合税收的普遍性征收原则，征税面广、税 基宽，有利于保证财政收入的及时、均衡和稳定：( 2 ) 以增值 税为代表的间接税更能体现税收中性，不干预企业对经营行为的选 择，有利于体现最佳配置原则；( 3 ) 易于管理，征税和纳税成 本低，税收效率损失少； ( 4 ) 通过制定差别税率可调节消费， 抑制奢侈浪费。与直接税相比较，间接税是在纳税人与实际负担人 相背离的条件下，在税收负担人不知不觉中将税收收缴上来的，因 此间接税的征税阻力小，更有利于征收和保证征税规模。 就内部主体税而言可以进一步分为以下两种类型：第一，以 般商品税为主体。也就是对全部商品和劳务，在产制、批发、零售 及劳务服务等各个环节实行普遍征税。一般商品税具有普遍征税、 收入稳定，调节中性的特点，第二，以选择性商品税为主体。也就 是对部分商品和劳务，在产制、批发、零售及劳务服务等某个环节 实行选择性征税。选择性商品税具有个别征税、收入较少、特定调 节的特点。 3 直接税系和间接税系并重的模式。 这种税制模式是指在整个税制体系中，商品劳务税和收益所得 税占有相近的比重，在财政收入和调节经济方面共同起着主导作 用。一般来说，在由商品劳务税为主体向收益所得税为主体的转化 过程中，或者在由收益所得税为主体向发展增值税、扩大商品劳务 税的转化过程中，都会形成双主体的税制结构模式。这种模式虽然 是现实的模式，但从发展角度分析，只是种转化时期的过渡模 式，最终将被直接税为主体或间接税为主体的税制模式所替代。 2 2 2 各国税制结构发展趋势 在即将过去的2 0 世纪里，世界各国的税制结构经历了巨变。 从时间序列分析，发达国家在过去的近百年里，基本完成了由间接 税向直接税的转化，个人所得税成为主要税种；在不发达国家，间 接税是主体税种。表2 2 ( 见下页) 是1 9 9 5 世界银行的调查结果。 上述提供的资料可勾画出当今世界这样一种趋势：经济发展水 平较高的工业化国家，大多数实行所得税为主的税制结构；经济欠 发达国家则主要采用商品劳务税为主体的税制结构。同时，还表明 税制结构演变的基本趋势：随一国经济增长和人均g d p 水平提高， 所得税的比重是逐步提高的，商品劳务税的比重是不断降低的。例 如，在人均g d p 超过7 5 1 0 美元的高收入国家，所得税占税收总额 我国税制模式选择的理论分析 的比重为3 8 2 。若把具有个人所得税性质的社会保障税( 或工薪 税) 考虑进来，所得税占税收总额的比重则高达6 2 7 。 表2 2 ，经济发展水平与税制结构的关系( ) 人均g d p所得税占社会保障税商品劳务税占进出口税占 ( 美元) 税收总g d p 税收总g d p税收总额g d p税收 g d p 额 额 总额 o 6 7 02 4 73 5 20 8o 1 14 1 158 63 0 04 2 8 6 7 l 一2 6 7 02 7 45 2 28 956 43 1 86 o o2 2 742 8 2 6 7 1 7 5 1 03 8 592 31 4 635 0 3 057 3 11 4 03 3 6 7 5 1 0 以上 3 8 21 2 1 82 4 578 13 0 99 5 81 50 4 8 平均 3 2 3 7 1 91 2 2 2 7 2 3 3 67 4 8 1 7 1 3 8 资料来源：1 9 9 5 年世界发展报告 在高收入国家中直接税占中央税的比重平均为5 9 6 ，其中 超过6 0 的有1 5 个国家，最高的是美国占9 4 ，最低的是挪威占 5 2 。在地方税中直接税所占比例平均为8 8 7 ，最高为1 0 0 ， 如澳大利亚和瑞典。在中上等收入国家和中下等收入国家中，半数 以上的国家是以血接税为主的，而在低收入国家中，则全部以间接 税为主。其中，间接税占中央税的比重最高的是印度，为7 5 9 。 最低是埃及为5 1 2 。由此可见，随着经济的发展，收入的增加， 以间接税为主的国家的税制结构会逐渐向以直接税为主的税制结 构过渡，间接税在中央税中所占比例下降过程也是直接税所占比例 上升的过程。当然，从间接税为主到直接税为主，中间必须经过过 渡阶段。从上表看，在中央税中间接税所占的比例随着该类国家收 入水平上升而下降。其中，低收入国家为6 7 6 ，中下等收入国 家为5 3 ，中上等收入国家为4 9 1 ，高收入国家为3 3 5 。 无论是税制结构还是税负结构，不断调整直接税与问接税的比 例，充分发挥所得税对贫富差距的调控作用，缩小所得税税基，扩 大所得税税率级距，增加高税率的覆盖范围，发挥间接税对纳税人 的公平调控作用，扩大间接税的税基，增加间接税的征管范围的做 法比较普遍。 2 2 3 我国税制模式发展趋势分析 主体税种的选择是税制模式的核心问题。主体税的基本特征 是：、在全部税收收入中占较大比重：二、在履行经济调节职能 方面发挥主要作用：三、其征税制度变化会给整个税制带来举足轻 我国现行税制的运行状况分析 税负水平应高于地理条件差、经济落后的地区。但从调查的数据 看，则呈逆行趋势( 如表3 3 ) 。 表3 3 ，1 9 9 7 年各地区税收收入占g d p 的比重 省份山西内蒙古吉林甘肃青海江苏浙江安徽湖北福建 税负) 1 1 ，41 1 6l o7l l81 0 o7 67 38 87 38 4 摘自李岩、徐晨、李炳钟，关于增值税税负变化的调查，税务研究，1 9 9 83 这其中经济结构导致的经济税源差别、财政需求、满足程度、 获取收益的难易程度是客观原因，征管努力程度不同也是一个重要 原因，但导致这种结果的直接原因主要是税收计划管理体制和计划 管理办法方面的问题。此类问题，除征管与税制结构的优化有联系 外，其他方面的问题则不是通过税制结构的优化能够解决的，必须 从加强国家宏观调控，提高财政分配的科学性入手来解决。 不同企业的损失程度和形式不同。般来说，大型企业的税负 高于中小型企业，偷逃税较中小企业为少但欠税较多，税负损失表 现为帐面税收不能实现。小企业的问题则多出在会计核算不规范、 人为降低税负等方面。从不同所有制性质来看，国有企业税负高于 集体企业，集体企业又高于私营企业，私营企业则高于个体户，而 外资企业的税负水平几年来一直最低。但从这两年税收大检查发现 的问题看，不同企业的税负征、纳损失差距有缩小的趋势，表现为 国有企业、集体企业、私营企业、个体户等不同规模的纳税人的偷 逃面都在扩大，恶性偷逃税案件多发生在经营规模较大、跨地区跨 行业经营的纳税人身上。涉外企业除法定减免税产生的税负水平较 低因素外，还有避税和偷逃税等各方面的原因。 3 3 征管水平分析 税制改革以来，我国税收征管力度有所加强，但征管状况仍不 尽人意，主要表现在以下几个方面： 1 征管落后于经济发展的需要 近几年各地都在征收管理上下了不少功夫。但从实际运行状况 看，目前有许多地方仍停留在办税服务厅的建设上，计算机的配置 既不能满足需要，效率也不高，软件开发还停留在开票和微弱的分 析、稽查管理作用上，硬件配置和软件开发都有大量的工作要做。 征管队伍建设在加强，各地通过公务员考试录用税务人员，从 用人制度上对加强征管有一定程度的配合，但是征管队伍素质仍亟 待提高。 2 征收管理仍存在较为严重的扭曲现象 当前仍存在不少征管性问题，主要表现为：个别基层税务机关 北方交通大学硕学位论文 尤其是税源雄厚地区的税务机关，只以完成计划为工作目标，人为 留税不收，以压低基数；税源贫乏，完成税收难度较大的地区，政 府及税务部门却不同程度地存在着收过头税现象；年终税款预入 库，不同征收单位之间借税以完成任务的做法依然存在；各级政府 部门干预税收入库现象仍然存在，行政首长的分工性局部权益与强 化税收征管的矛盾仍没有得到有效解决。这些问题的存在导致税收 征管力度明显弱化和扭曲。 3 个别税种的征管缺少有效办法 一些税种尤其是个人所得税和增值税的税收征管漏洞较大，其 中个人所得税不仅存在着追溯力不足、个人申报与罚款处理偏差过 大问题，而且对个人收入来源缺乏一套切实、有效的控管办法。在 目前个人收入大幅度增长、潜在税源较为充足的情况下，怎样掌握 居民收入的真实来源，既是基层税务机关面临的棘手问题，也是需 要政府其他部门和单位通力协作解决的一个重要问题。增值税相对 于传统的流转税，不论是征税对象、计税依据，还是计算方法都要 复杂得多。经过几年的运行，国家在加强增值税的管理上虽投入了 人力、物力、财力，但投入的力度仍显不足。税务部门在实行增值 税后既要对企业的销售额进行监控，又要监控进项税额，同时要监 控专用发票的使用管理情况，征管成本大为提高。 4 征收管理受税收计划的影响，导致宏观税负水平不一 我国税收收入的任务都是指令性计划，每年由上一级税务机关 给下一级税务机关下达税收计划数。税收计划数大多采用以上年实 际完成数为基数添加一定比例的做法，对于各地经济发展状况与税 收的相关性考虑不够，导致各地税收计划分配与经济税源的脱节。 另一方面，受计划影响，经济发展较快的地区存在流税低负、减收 现象，经济落后地区则出现多收多取现象，这使宏观税负水平地区 差异有所扩大。 3 4 我国主要税种存在的问题 3 4 1 增值税存在的问题 a 生产型增值税造成重复征税和税负不公，难以形成市场经济 条件下公平的税收环境 目前，我国采用生产型增值税，固定资产的进项税额不能抵 扣，这对加强控制固定资产规模，避免给财政宏观财力平衡造成过 大压力有积极意义。但是生产型增值税使得生产成本中的增值税抵 扣不彻底，导致重复征税和税负不均的问题较突出，表现在：1 行 业问的资本有机构成不同，设备的先进性和所含的价值不同，因此 产品成本中的含税程度也不一样。含税越高，竞争力越差。增值税 中性性质不能体现。2 高科技产业和基础产业资本有机构成高，产 优化税制结构的政策建议 4 优化税制结构的政策建议 4 1 宏观税负水平设计 由于决定宏观税负的是经济发展状况和财政支出需求，在两者 没有大的变化的前提下，宏观税负水平应当是一个有一定活动区间 的恒定变量。也就是说，宏观税负水平是有一定规模限制的，不能 凭空臆造，但它又是一个有一定变化区间的衡量，它决不只是某个 或某几个数字，也就是说是有一定选择余地的。 4 1 1 基本目标 从指导思想上看，根据我国财政支出状况和财政承担支出任务 较重的实际情况，当前仍应以满足收入、公平征管为税制改革的原 则来设计宏观税负水平和税制结构。当前我国宏观税负( 包括税和 具有税的性质的规费) 应按照中等稍下的税负水平为原则来设计， 确保宏观税负稳定在1 5 到2 5 之间；税负水平( t g d p ) 也应该 通过税制改革在两到三年后提高到1 5 左右，以迅速改变我国1 0 左右税负水平的税制结构。因为对于我国这样一个幅员辽阔，经 济结构、经济成分复杂，财政需求大的国家来说，采取避税地式的 低税负水平是不相适宜的。 4 1 2 可行性 a 基本理论依据 按照上述宏观税负水平来优化税制结构，至少有以下几方面的 理论依据：现行宏观税负水平已达1 5 到2 5 的现实；经济发展 水平已达到并实际承担着这个税负水平；现行预算外非法律化收入 的大量存在，可使纳税人在无增加负担感觉的前提下实现以税的形 式出现的规范的收入的增加：有各国尤其是经济发达国家、大的发 展中国家的税负水平可参照；不少产业名义税负与实际税负差距很 大，整体税负的提高还有余地。 b 来自税种优化的可行性分析 ( 1 ) 增值税制自身的改革，如适当扩大征税范围，清理优惠政 策，完善抵扣制度等措旋，会带来税收收入的增长。加强税收管理， 强化税务稽查，